FISCALIZACION TRIBUTARIA

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Asesor Empresarial

LIMA - PERÚ

F I S C A L I Z AC I Ó N T R I B U TA R I ACo m o AF R o N TA R L A Ex I T o S A m E N T E

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza

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EntrElínEas s.r.l.lima - PErú

FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA

Cómo Afrontarla Exitosamente

q Fiscalización Definitiva y Fiscalización Parcial

q La aplicación de la Base Presunta

q Cartas Inductivas, Esquelas y Verificaciones

q La Prueba y el Sustento de Operaciones

q La Queja como Medio de Defensa

q Fiscalización del Valor de Mercado

q Fiscalización de Ingresos y Gastos

q Fiscalización de Activos Fijos y Existencias

q Fiscalización del IGV y Crédito Fiscal

q Fiscalización de Libros y Registros

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza

üAnálisis üDoctrinA

ücomentArios üJurispruDenciA

ücAsos prácticos üinformes sunAt

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FISCALIZACIÓN TRIBUTARIACÓMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE

Autor

© Staff Tributario Abog. C.P.C. Henry Aguilar EspinozaPrimera Edición - Agosto 2014

Editor

© Entrelíneas S.R.Ltda.Av. Petit Thouars Nº 1400 - Urb. Santa Beatriz - Lima 1

: 265-6895 / 471-5592 www.asesorempresarial.comE-mail: [email protected]: 2,700 ejemplares

Impresor

Real Time E.I.R.L.Av. Petit Thouars Nº 1440 - Urb. Santa Beatriz - Lima 1Teléfonos: 265-6895 / 981-174-316

Diseño y Diagramación

Jenny Cemeramis Davelouis MarrerosKaren Jacqueline Vásquez UribeRoxana Johany Medina Atauqui

Registro del Proyecto Editorial : 11501001400728

ISBN : 978-612-4145-14-8

Hecho el Depósito Legal en la Biblioteca Nacional del Perú Nº : 2014 - 11495

IMPRESO EN PERU PRINTED IN PERU

Queda terminantemente prohibida la reproducción total o parcial de esta obra por cualquier método o medio de carácter electrónico, óptico, mecánico o químico, incluyendo el sistema de fotocopiado, sin autorización escrita de ENTRELÍNEAS S.R.L., quedando protegidos los derechos de propiedad intelectual y de autoría por la Legislación Peruana, que sanciona penalmente la violación de los mismos.

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Presentación

E n los últimos años hemos observado que la SUNAT está intensificando sus procesos de fiscalización, dirigiéndose fundamentalmente a sectores con altos niveles de riesgo. Estas acciones no sólo incluyen fiscalizaciones definitivas o parciales (a través de

la visita de un auditor) sino también procesos inductivos, verificaciones, esquelas y otros, a través de los cuales se busca que el contribuyente declare, rectifique, subsane y pague de ser el caso, su deuda tributaria.

Asimismo, sabemos que el Código Tributario le otorga a la SUNAT amplias facultades de fiscalización, las cuales en los últimos años se han incrementado y perfeccionado en beneficio de la Administración Tributaria; no obstante, no debemos olvidar que todos los actos de la Administración deben respetar las normas legales, los derechos de los contribuyentes y los principios regulados en el Código Tributario, en la Ley del Procedimiento Administrativo General, y en la Constitución Política dentro de un Estado Social y Democrático de Derecho.

Ahora bien, en líneas generales podemos afirmar que el Procedimiento de Fiscalización es aquel mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento.

En esa misma línea, el Código Tributario señala que la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria se ejerce en forma discrecional, lo cual de acuerdo a lo regulado en la Norma IV implica que la administración “optará por la decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”.

Por consiguiente, si bien la Administración Tributaria aplica su discrecionalidad en la selección de los deudores tributarios que serán fiscalizados, en la fijación de los puntos críticos que serán revisados, en definir los tributos y períodos que serán materia de revisión, en la determinación del tipo de actuación que se llevará a cabo, en la aplicación de sanciones, entre otros aspectos, ello no implica una plena libertad de actuación de la SUNAT, sino que dicha actuación se debe ajustar a las normas y procedimientos de carácter legal y constitucional, teniendo en cuenta el respeto de los derechos de los administrados.

En ese sentido, el Grupo Empresarial “Entrelíneas”, en su afán de brindar una oportuna información, pone a disposición de nuestros suscriptores y público en general nuestra obra denominada “Fiscalización Tributaria: Cómo afrontarla exitosamente”, la cual nace ante la necesidad de que los contribuyentes conozcan el desarrollo del procedimiento, la correcta aplicación de las normas, los medios de defensa, los medios probatorios y demás aspectos que se deben observar en una fiscalización tributaria.

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Para cumplir con este objetivo, la obra se ha dividido en los siguientes capítulos:

PARTE I : LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA Capítulo 1 : Notificación y sus efectos tributarios Capítulo 2 : Facultades de fiscalización de la SUNAT Capítulo 3 : Inicio, procedimiento y fin de la fiscalización Capítulo 4 : Determinación sobre base cierta y base presunta Capítulo 5 : La queja como medio de defensa en el procedimiento de fiscalización Capítulo 6 : La prueba en la fiscalización y el sustento de operaciones PARTE II : TEMAS ACTUALES DE FISCALIZACIÓN - SUNAT Capítulo 7 : Fiscalización parcial Capítulo 8 : Cartas inductivas, esquelas y verificaciones Capítulo 9 : Fiscalización del valor de mercado de las operaciones Capítulo 10 : Fiscalización de activos fijos Capítulo 11 : Fiscalización de existencias Capítulo 12 : Fiscalización del IGV Capítulo 13 : Fiscalización del Impuesto a la Renta - reconocimiento de ingresos Capítulo 14 : Fiscalización del Impuesto a la Renta - deducción de gastos Capítulo 15 : Fiscalización de libros y registros contables PARTE III: ANEXOS

Como se observa, la presente obra incluye 15 capítulos con temas actuales y novedosos de fiscalización en donde se contempla el estudio de los últimos procedimientos y acciones realizadas por SUNAT. Asimismo, cabe mencionar que cada capítulo muestra un análisis minucioso y didáctico del tema, para lo cual se ha tomado en cuenta la normatividad tributaria, las Resoluciones del Tribunal Fiscal, los informes emitidos por SUNAT, la doctrina relevante sobre la materia, modelos, casos prácticos y la valiosa experiencia del autor.

Estoy convencido que el esfuerzo desplegado en esta obra constituirá un material de consulta práctico, didáctico y útil que contribuya a un mejor entendimiento del tema, lo cual renueva el compromiso de la Revista Asesor Empresarial hacia nuestros lectores, de ofrecer una información oportuna y de calidad de acuerdo a las altas exigencias profesionales y académicas.

Agradecemos a Ud. su preferencia y confianza.

Lima, Agosto de 2014

Abog. CPC. Henry Aguilar Espinoza

PARTE I

vCapítulo 1 Notificación y sus Efectos Tributarios

vCapítulo 2 Facultades de Fiscalización de la SUNAT

vCapítulo 3 Inicio, Procedimiento y Fin de la Fiscalización

vCapítulo 4 Determinación sobre Base Cierta y Base Presunta

vCapítulo 5 La Queja como medio de defensa en el Procedimiento de Fiscalización

vCapítulo 6 La Prueba en la Fiscalización y el Sustento de Operaciones

Capítulo 1

FisCalizaCión tributaria

Cómo AfrontArlA ExitosAmEntE

11NotificacióN y sus EfEctos tributarios

CAP.

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1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS

La Constitución Política Peruana en su artículo 139° inciso 3) establece, como principio de la función jurisdiccional, la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional, el cual no sólo se limita a las formalidades propias de un procedimiento judicial, sino que se extiende a los procedimientos administrativos. En tal sentido, cualquier actua-ción u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea éste administrativo o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso.

En esa línea el Tribunal Constitucional ha señalado que el derecho al debido proceso comprende, a su vez, un haz de derechos que forman parte de su estándar mínimo: el derecho al juez natural -jurisdiccional predeterminado por la ley-, el derecho de defensa, a la pluralidad de instancias, a los medios de prueba y a un proceso sin dilaciones. En tal sentido, lesionar el derecho al debido proceso implica que, durante el proceso administrativo, al demandante se le priva, por lo menos, del ejercicio de alguno de los referidos derechos integrantes del contenido esencial del debido proceso.

Eneserazonamiento, lanotificaciónde losactosadministrativosdebecontener lasgarantías mínimas y necesarias que el Estado debe otorgar a los administrados para cautelar su derecho de defensa, constituyendo de esta forma, un derecho de los admi-nistrados y una garantía jurídica frente a la actividad de la Administración Tributaria.

EnelpresentecapítulotrataremosacercadelasformasdenotificaciónqueutilizalaAdministración Tributaria de acuerdo a lo regulado en el TUO del Código Tributario (en adelanteCT),teniendoencuentaquelavalidezyeficaciadeunactoadministrativorequieredeunanotificacióncorrecta,endondeseobservenlosrequisitosestablecidosparacadatipodenotificación.

Es así que teniendo en cuenta la relevancia del tema, también analizaremos las Resolu-cionesdelTribunalFiscalquesevinculanespecíficamenteconeltemadelanotificación,conlafinalidaddeobservarloscriteriosdelcitadoórganocolegiado.

2. LA NOTIFICACIÓN

Al respecto, HUAMANÍ CUEVA1señalaquelanotificacióneselactoprocesalohechoadministrativo, a través del cual se comunica, se da a conocer o se pone formalmente en conocimiento de las personas particularmente interesadas (deudor tributario, admi-nistrado o tercero, destinatarios) el contenido de un acto administrativo.

Por su parte, SANABRIA ORTIZ2señalaquelanotificacióneselactoadministrativoporel cual se da a conocer formalmente al contribuyente una situación o hecho relacionado con la obligación tributaria.

Enesesentidoentendemosqueatravésdelanotificación,laAdministraciónTributariaponeenconocimientodeldeudortributariolosactosadministrativos,conlafinalidadque este pueda o no ejercer su derecho de defensa de acuerdo al ordenamiento

1 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo: Código Tributario Comentado. Jurista Editores E.I.R.L. Pág. 624 – 625. Lima 2007.2 SANABRIA ORTIZ, Rubén D.: Derecho Tributario e Ilícitos Tributarios.GráficaHorizonteS.A.C.Lima.

Cap

ítu

lo 1 Notificación y sus Efectos Tributarios

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abog. c.P.c. HENry aguilar EsPiNoza

asEsor EmPrEsarial

CAP.

1

jurídico;demodoqueelderechoaservalidamentenotificadoconstituyeunagarantíadel “debido procedimiento administrativo”. En esa misma línea se pronuncia el Dr. GAMBA VALEGA3 al señalar que una garantía mínima del debido procedimiento consiste en otorgar a los contribuyentes la posibilidad de que conozcan los actos y las diligencias quesiguelaAdministraciónPública.Precisamente,elactodelanotificacióntieneporfinalidadotorgarlaposibilidaddequeloscontribuyentestenganconocimientodelaexistencia de un procedimiento, así como de las posibles consecuencias que se podrían derivar de una determinada resolución del mismo.

Añade el autor que no obstante ello, el CT no siempre garantiza la vigencia de este derecho,pues,porejemplo,elliteralb)delartículo104°delCTdisponequelanotifi-cación por correo electrónico se considerará efectuada con el depósito del documento en el buzón electrónico del contribuyente.

Evidentemente,unanotificaciónquenopermitaconfirmarlarecepcióndelactoadmi-nistrativoquesepretendanotificar-comoenelcasodelcorreoelectrónico-,constituyeunavulneraciónalderechoaqueseproduzcaunanotificación, impidiendoconocerefectivamente el contenido de los actos administrativos.

Ahora bien, habiendo hecho este breve análisis introductorio a continuación explica-remoscadaunadelasformasdenotificaciónreguladasennuestroCódigoTributario.

3. FORMAS DE NOTIFICACIÓN

Elartículo104ºdelCódigoTributarioseñalaquelanotificacióndelosactosadminis-trativos se realizará, indistintamente, por cualquiera de las siguientes formas:

3.1 NOTIFICACIÓN POR CORREO CERTIFICADO O POR MENSAJERO

Esta formadenotificaciónes lamásutilizadapor laAdministraciónTributariaypuedeserefectuadaporcorreocertificadoomensajero,oporunempleadoo funcionario de la Administración Tributaria. Asimismo cabe indicar que dicha notificacióndebeserrealizadaeneldomiciliofiscal,conacusederecibooconcertificacióndelanegativaalarecepciónefectuadaporelencargadodeladili-gencia.

Para un mayor análisis a continuación explicaremos cada uno de estos supuestos:

3.1.1 Con acuse de recibo

De acuerdo al Código Tributario se establece que el acuse de recibo deberá contener, como mínimo, la siguiente información:

INFORMACIÓN QUE DEBE CON-

TENER EL ACUSE DE RECIBO

i. Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario.

ii. Número de RUC del deudor tributario o número del documento de identificación que corresponda.

iii. Número de documento que se notifica. iv. Nombre de quien recibe y su firma, o la constancia de la

negativa. v. Fecha en que se realiza la notificación.

3 GAMBA VALEGA, Cesar: “Régimen Jurídico de los Procedimientos Tributarios” en el Libro: “Manual de los Procedimientos Y Procesos Tributarios”. Ara Editores E.I.R.L. Lima 2007.


fiscalizacióN tributaria / cómo afroNtarla ExitosamENtE

CAP.

1

Ahorabien,conrespectoaestaformadenotificacióndebemosprecisarque la notificación no necesariamente debe ser entregada al mismodeudor tributario o su representante legal, sino que puede ser entregada a cualquier persona capaz que se encuentre en el domicilio que tenga o no vinculación con el deudor tributario.

Asimismo, en el Informe N° 252-2004-SUNAT/2B0000 (14.12.2005) la SUNAT ha establecido el siguiente criterio: “De haberse efectuado la noti-ficación por mensajero o correo certificado conforme a lo establecido en el inciso a) del artículo 104° del TUO del Código Tributario, tal notificación se considerará válidamente efectuada, aun cuando, con posterioridad, la persona capaz que recibió los documentos notificados los devuelva acre-ditando fehacientemente su título de propietario o poseedor, alegando no conocer al deudor tributario. En tal caso, no serán de aplicación las normas que regulan la condición de no habido”.

A continuación, presentamos algunas resoluciones del Tribunal Fiscal referentes a este punto.

Jurisprudencias

RTF N°6556-4-2009 Fecha: 07.07.2009El Código Tributario no establece como requisito de validez de las notificaciones de los requerimientos cursados en el procedimiento de fiscalización mediante acuse de recibo, que estos sean recibidos por el representante legal de la empresa, pues basta que las citadas diligencias se efectúen en el domicilio fiscal del deudo tributario y sean recibidas por persona capaz –no necesariamente el representante legal-, consignándose en el acuse de notificación la información señalada en el inciso a) del artículo 104° del Código Tributario.

RTF N° 0341-1-2009 Fecha: 13.01.2009Si el DNI de la persona con quien se entendió la diligencia de notificación no se encuentra registrado en el archivo magnético de la RENIEC además; no aparece observación alguna por parte del notificador que indique que se presentó un documento distinto al DNI, ellos restan fehaciencia al cargo de la notificación.

RTF Nº 03447-4-2005 Fecha: 01.06.2005Se resuelve declarar fundada la queja y ordenar se deje sin efecto el procedi-miento de cobranza coactiva iniciado, toda vez que las Resoluciones de Deter-minación y Órdenes de Pago que contienen la deuda materia de cobranza no fueron debidamente notificadas al quejoso, pues no se consignó en los cargos de notificación el nombre y la firma de la persona quien recibió el documento, así como tampoco su número de documento de identidad, por lo que no resultan exigibles en cobranza coactiva.

RTF Nº 07123-1-2004 Fecha: 21.09.2004Se revoca la apelada que declaró inadmisible la reclamación contra la resolución de determinación y de multa, por cuanto si bien los valores impugnados fueron notificados en el domicilio fiscal de la recurrente mediante acuse de recibo, la firma de la persona que recibió tal documento no corresponde a la firma de la recurrente, pese a que en dicha constancia se consigna su nombre y DNI, verifi-cándose que la firma corresponde a tercera persona, por lo que de conformidad con el numeral 2 del artículo 109° del Código Tributario se debe declarar la nulidad de la notificación efectuada.

RTF Nº 01984-1-2004 Fecha: 02.04.2004Se declara fundada la queja interpuesta, toda vez que de la revisión de la copia autenticada de la Constancia de Notificación de los valores emitidos así como de las resoluciones de ejecución coactiva, se aprecia un sello de recepción de la Compañía Romosa S.A., sin consignarse quién la recibió, su relación con la quejosa, la hora de recepción y el documento de identidad, circunstancia que resta fehaciencia a la

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asEsor EmPrEsarial

CAP.

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mencionada constancia, por lo que al no haber demostrado la Administración que las notificaciones de los valores que dan origen a la cobranza coactiva se realizaron conforme a ley, procede que se suspenda dicho procedimiento.

3.1.2 Con certificación de la negativa a la recepción

Para una mejor comprensión de las circunstancias en las cuales se puede aplicarestaformadenotificación,revisemoselsiguientecuadro:

Cuando el deudor tributario o tercero a quien está dirigida la notificación o cual-quier persona mayor de edad y capaz que se encuentre en el domicilio fiscal del destinatario rechace la recepción del documento que se pretende notificar.

Cuando los sujetos antes mencionados reciban la notificación y se nieguen a suscribir la constancia respectiva.

Cuando dichos sujetos no proporcionan sus datos de identificación.

CASOS DE NOTIFICACIÓN CON CERTIFICACIÓN DE LA NEGATIVA A LA RECEPCIÓN

En ese sentido cabe precisar que en estos casos no es relevante el motivo derechazoalegado,perosíesnecesarioquelacertificacióndelanega-tiva a la recepción sea efectuada por el encargado de la diligencia.

Sobre esta forma de notificación, el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 01271-5-20064 se pronunció en los siguientes términos: “Se declara fundada la queja presentada contra la SUNAT por seguirle indebidamente un procedimiento de cobranza coactiva, al verificarse que la resolución que le da inicio no ha sido notificada correctamente, pues en la constancia de notificación respectiva (por negativa a recepción) no se consigna el nombre ni la firma del encargado de la diligencia, no reuniendo por tanto los requisitos previstos en el inciso a) del artículo 104º del Código Tribu-tario”.

Asimismo, el citado Tribunal ha señalado que cuando se considera el término“rechazado”enlaconstanciadenotificaciónelloequivaleauna“certificacióndelanegativadelarecepción”.Estecriteriohasidoesbo-zado en la RTF N° 03548-4-2007, la cual se pronunció bajo los siguientes términos:

“Que de las constancias de notificación de los mencionados valores (folios 50 y 50 vuelta) se aprecia que el encargado de la notificación, se aper-sonó al domicilio fiscal de la recurrente ubicado en Santa Anita s/n, Fundo Santa Anita, Quilmaná, Cañete, los días 13, 14 y 15 de octubre de 2004, dándose cuenta que no se entregaron tales documentos por haber sido “rechazados”, consignándose el código, número de documento de iden-tidad y firma del notificador que efectuó tales diligencias;

Que este Tribunal en las Resoluciones N°s. 03692-5-2006, 03642-2-2006 y 02640-4-2006, ha establecido que el consignarse “rechazado” en las

4 Resolución de fecha 10.03.2006.



CAP.

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constancias de notificación equivale a indicar la negativa a la recepción de los documentos materia de notificación, lo que se encuentra regulado en el inciso a) del artículo 104° del Código Tributario antes glosado;

Que en tal sentido, al haberse consignado “rechazado” en las constancias de notificación de la Resolución de Determinación N° 224-003-0000483 y de la Resolución de Multa N° 224-002-0001670, así como los datos del notificador quien da cuenta negativa a la recepción, tales diligencias han sido efectuadas conforme a lo establecido en el citado inciso a) del artículo 104° del Código Tributario, por lo que las mismas se encuentran arregladas a ley”.

Por otra parte, la notificación realizada pormedio de este inciso (porcorreocertificadoopormensajeroconacusederecibooconcertificaciónde la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia) eneldomiciliofiscal,seconsideraválidamientraseldeudortributarionohaya comunicado el cambio del mencionado domicilio.

3.2 NOTIFICACIÓN POR MEDIO DE SISTEMAS DE COMUNICACIÓN ELECTRÓ-NICOS

Lanotificaciónpuedeefectuarsepormediodesistemasdecomunicaciónelectró-nicossiemprequesepuedaconfirmarlaentregaporlamismavía.

Tratándose del correo electrónico u otro medio electrónico aprobado por la SUNAT o el Tribunal Fiscal que permita la transmisión o puesta a disposición de unmensajededatosodocumento,lanotificaciónseconsideraráefectuadaaldíahábil siguiente a la fecha del depósito del mensaje de datos o documento.

Asimismo, el Código Tributario señala que la SUNAT mediante Resolución de Superintendencia establecerá los requisitos, formas, condiciones, el procedi-miento y los sujetos obligados a seguirlo, así como las demás disposiciones nece-sariasparalanotificaciónporcorreoelectrónicouotromedioelectrónico.

Sobreestepunto,debemosindicarquelanotificacióndeactosadministrativospor medio electrónico fue regulada a través de la Resolución de Superintendencia N° 014-2008/SUNAT (publicada el 08.02.2008 y vigente a partir del 09.02.2008). Veamos a continuación los aspectos principales de esta norma:

- Para efecto de realizar la notificación a través deNotificaciones SOL, laSUNAT depositará copia del documento en el cual consta el acto adminis-trativo en un archivo de Formato de Documento Portátil (PDF) en el buzón electrónico asignado al deudor tributario, registrando en sus sistemas infor-máticos la fecha del depósito.

- Lacitadanotificaciónseconsideraráefectuadaysurtiráefectosaldíahábilsiguiente a la fecha del depósito del documento, de conformidad con lo establecido por el inciso b) del artículo 104° y el artículo 106° del TUO del Código Tributario.

- Tratándose de la notificación de la Resolución o comunicación referidaal Ingreso como recaudación de los fondos depositados en la cuenta de detracciones, la SUNAT realizará el depósito de la copia de la Resolución deIntendenciauOficinaZonalodelacomunicacióndeiniciodelprocedi-miento, únicamente el último día hábil de cada semana.

- Asimismo, se señala que para consultar los actos administrativos materia denotificaciónatravésdeNotificacionesSOLasícomolafechadeldepó-sito, el deudor tributario deberá ingresar al buzón electrónico puesto a su

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asEsor EmPrEsarial

CAP.

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disposición dentro de SUNAT Operaciones en Línea. En adición a ello se dispone que el deudor tributario deberá consultar periódicamente su buzón electrónico a efecto de tomar conocimiento de los actos administrativos notificadosatravésdeNotificacionesSOL.

Finalmente, debemos indicar que a la fecha, los actos administrativos que podrán sermateriadenotificaciónatravésdeNotificacionesSOLsonlossiguientes:56

N° TIPO DE DOCUMENTO PROCEDIMIENTO

1 Resolución de Intendencia u Oficina Zonal

Devolución del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta – Persona Natu-ral–Otras Rentas – Ejercicio Gravable 2007.


Autorización de nueva Orden de Pago del Sistema Financiero de acuerdo al segundo párrafo del artículo 7° del Decreto Supremo N° 051-2008-EF.


Devolución del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta – Persona Natu-ral–Otras Rentas – Ejercicio Gravable 2008.

4 Resolución de Intendencia u Oficina Zonal5

Aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria a que se refieren las Resoluciones de Superintendencia Nºs. 199-2004/SUNAT y normas modificatorias, 176-2007/SUNAT y normas modificatorias.


Solicitud de libre disposición de los montos depositados en las cuentas del Banco de la Nación por concepto de la obligación del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, conforme a lo dispuesto en el inciso a) del numeral 9.2 del artículo 9° del Texto Único Ordenado del Decreto Supremo N° 155-2004-EF y norma modificatoria.

6Resolución de Intendencia u Oficina Zonal y comunicación de inicio del procedimiento

Ingreso como recaudación de los fondos depositados en la cuenta de detracciones, conforme a lo dispuesto en el numeral 9.3 del artículo 9° del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo N° 940, aprobado por el Decreto Supremo N° 155-2004-EF y norma modificatoria.


Devolución del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta – Persona Natural – Ejercicio Gravable 2009 por Rentas de primera categoría y/o Rentas del Trabajo y Fuente Extranjera.

8 Orden de Pago

9 Resolución Coactiva que dispone la acumulación de expedientes

Cobranza Coactiva.


Devolución de percepciones del Impuesto General a las Ventas.


Devolución del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta – Persona Natu-ral – Ejercicio Gravable 2010 por Rentas del Capital: primera y segunda categorías, y Rentas del Trabajo y Fuente Extranjera.





14Resolución Coactiva que dispone la conclusión del procedimiento de co-branza coactiva

Cobranza coactiva.


Inscripción o Exclusión del Registro Especial de Operadores Turísticos.

5 Que aprueba o deniega la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento, así como la pronuncia sobre el desistimiento.6 QueresuelvelassolicitudesdedevoluciónpresentadasporsujetosdelNuevoRégimenÚnicoSimplificado.



CAP.

1N° TIPO DE DOCUMENTO PROCEDIMIENTO


Devolución de pagos indebidos o en exceso y otros casos de devolución de impuestos–Tributos internos.8


Entrega de Notas de Crédito Negociables por la diferencia no aplicada de los Documentos Cancelatorios – Tesoro Público–Tributos Internos.


Nueva emisión de Notas de Crédito Negociables por pérdida, deterioro o destrucción parcial o total – Tributos internos.


Reconocimiento de pago con error en el código de tributo o multa, a que se refiere la Quincuagésima Sexta Disposición Final del TUO del Código Tributario aprobado mediante Decreto Supremo Nº 133-2013-EF.

En las siguientes líneas presentamos algunas jurisprudencias relacionadas a la notificaciónpormedioselectrónicos.78

Jurisprudencias

RTF N° 03514-1-2013 Fecha: 28.02.2013Se revoca la apelada que declaró infundada la reclamación contra la Resolución de Intendencia que declaró la pérdida del aplazamiento con fraccionamiento otorgado al amparo del artículo 36º del Código Tributario, toda vez que si bien se señala haber notificado la Resolución de Intendencia que aprobó el aplazamiento con fraccionamiento mediante comunicación electrónica, este Tribunal en diversas resoluciones, tales como las Resoluciones Nºs 11577-2-2011 y 06991-2-2012, ha señalado que la constancia de notificación mediante sistemas de comunicación electrónicos como Notificaciones SOL deberá, entre otros, estar refrendada o suscrita por el funcionario encargado de Notificaciones SOL, elemento con el que no cumple la “Constancia de Notificación” de la comunicación electrónica, por lo que no correspondía declarar la pérdida del apla-zamiento con fraccionamiento por el incumplimiento del pago de cuotas cuyas fechas de vencimiento no fueron de conocimiento de la recurrente. En ese sentido, se deja sin efecto la resolución de perdida.

RTF N° 00165-9-2012 Fecha: 01.01.2012Se revoca la apelada que declaró inadmisible el recurso de reclamación formulado contra la resolución que declaró la pérdida del fraccionamiento otorgado al amparo del artículo 36º del Código Tributario y por economía procesal se deja sin efecto ésta última resolución, por cuanto no obra en autos el documento que acredite la confirmación de entrega de la notificación de la resolución de intendencia que aprobó el fraccionamiento realizada mediante comunicación electrónica, por lo tanto, no correspondía declarar la pérdida del fraccionamiento por el incumplimiento del pago de cuotas cuyas fechas de vencimiento no se encuentra acreditado que el recurrente hubiera tomado conocimiento.

3.3 NOTIFICACIÓN POR CONSTANCIA ADMINISTRATIVA

Lanotificacióndelosactosadministrativosserealizaráporconstanciaadminis-trativa cuando por cualquier circunstancia el deudor tributario, su representante oapoderado,sehagapresenteenlasoficinasdelaAdministraciónTributaria.

Cabeanotarqueconstituyeunrequisitofundamentalquelanotificaciónsearealizadaa las personas antes mencionadas, porque en caso contrario esta no sería valida. En ese sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 00972-1-2005 de fecha 15.02.2005, en la cual se señala lo siguiente: ”Se concluye que el requerimiento fue notificado en las oficinas de la Administración mediante constancia administrativa,

7 Que se pronuncia sobre el desistimiento.8 AqueserefierenlosprocedimientosN°s16,18al20y22al31delTextoÚnicodeProcedimientosAdministrativos

de la SUNAT, aprobado mediante Decreto Supremo Nº 176-2013-EF; el artículo 1° de la Ley Nº 29518; y, el artículo 1° del Decreto Supremo Nº 174-2004-EF.

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CAP.

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en el acto de presentación del recurso de reclamación, a Abdón Flores Blaz, respecto del cual debe precisarse que la Administración tampoco ha probado que este último tuviese la condición de representante de la recurrente para el efecto. Se precisa que si bien de conformidad con lo dispuesto por el inciso c) del artículo 104° del Código Tributario, resulta posible realizar la notificación mediante constancia administrativa en las oficinas de la Administración, esta debe efectuarse al deudor tributario, lo que no ha sucedido en el presente caso, por lo que de acuerdo con lo establecido por el numeral 2 del artículo 109° del Código Tributario, corresponde declarar la nulidad del acto de notificación del citado requerimiento y por ende de la apelada, debiendo la Administración volver a notificarlo a la recurrente conforme a lo señalado en el artículo 104º del citado código”.

De la misma forma la RTF Nº 04106-4-20059 expresa el siguiente criterio: “Se declara fundada la queja en el extremo referido al procedimiento de cobranza coactiva, al verificarse que la Administración no cumplió con notificar debida-mente al quejoso la Orden de Pago que sustenta dicha cobranza, pues si bien se efectuó una notificación por constancia administrativa, esta se llevó a cabo con el contador y no con el deudor tributario o su representante”.

Ahorabien,conrespectoaestaformadenotificaciónelCódigoTributarioseñalaque cuando el deudor tributario tenga la condición de no hallado o de no habido, lanotificaciónporconstanciaadministrativadelosrequerimientosdesubsanaciónregulados en los artículos 23°, 140° y 146°10 del citado Código podrá efectuarse con la persona que se constituya ante la SUNAT para realizar el referido trámite.

Porultimo,debemostenerencuentaqueelacusedelanotificaciónporcons-tancia administrativa deberá contener, como mínimo, los siguientes datos:

i. Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario.

ii. NúmerodeRUCdeldeudortributarioonúmerodeldocumentodeidentifi-cación que corresponda.

iii. Númerodedocumentoquesenotifica.

iv. Nombredequienrecibeysufirma,olaconstanciadelanegativa.

v. Fechaenqueserealizalanotificación.

vi. Asimismo en el acuse de recibo se debe señalar que se utilizó esta forma de notificación.

3.4 NOTIFICACIÓN MEDIANTE LA PUBLICACIÓN EN LA PÁGINA WEB DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA O EN EL DIARIO OFICIAL EN LOS CASOS DE DEUDA DE COBRANZA DUDOSA O DE RECUPERACIÓN ONEROSA

Lanotificaciónmediante lapublicaciónen lapáginawebde laAdministraciónTributaria se realizará en los casos de extinción de la deuda tributaria por ser considerada de cobranza dudosa o recuperación onerosa.

Cabe precisar que las deudas de cobranza dudosa son aquellas que constan en las respectivas Resoluciones u Órdenes de Pago y respecto de las cuales se han agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coac-tiva, siempre que sea posible ejercerlas.

9 Resolución de fecha 30.06.2005.10 Estos artículos están referidos a lo siguiente: Artículo 23º.- Forma de acreditar la representación. Artículo 140º.- Subsanación de los requisitos de admisibilidad de una reclamación. Artículo 146º.- Subsanación de los requisitos de admisibilidad de una apelación.



CAP.

1

Las deudas de recuperación onerosa son las siguientes:

a. Aquellas que constan en las respectivas Resoluciones u Órdenes de Pago y cuyosmontosnojustificansucobranza.

b. Aquellas que han sido autoliquidadas por el deudor tributario y cuyo saldo nojustifiquelaemisióndelaresoluciónuordendepagodelactorespec-tivo, siempre que no se trate de deudas que estén incluidas en un aplaza-miento y/o fraccionamiento de carácter general o particular.

En defecto de dicha publicación, la Administración Tributaria podrá optar por publicardichadeudaenelDiarioOficialoeneldiariodelalocalidadencargadode los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.

Lapublicaciónaqueserefiereelpárrafoanteriordeberácontenerelnombre,denominaciónorazónsocialde lapersonanotificada,elnúmerodelRUCoeldocumento de identidad que corresponda, y la numeración del documento en el que consta el acto administrativo.

3.5 NOTIFICACIÓN CUANDO SE TENGA LA CONDICIÓN DE NO HALLADO O NO HABIDO O CUANDO EL DOMICILIO DEL REPRESENTANTE DE UN NO DOMICILIADO FUERA DESCONOCIDO

En estos casos la SUNAT podrá realizar la notificación por cualquiera de lasformas siguientes:

3.5.1 Mediante acuse de recibo

Deberá ser entregado de manera personal al deudor tributario, al repre-sentantelegaloapoderado,oconcertificacióndelanegativaalarecep-ción efectuada por el encargado de la diligencia, según corresponda, en el lugar en que se los ubique. Tratándose de personas jurídicas o empresas sinpersoneríajurídica,lanotificaciónpodráserefectuadaconelrepre-sentante legal en el lugar en que se le ubique, con el encargado o con algún dependiente de cualquier establecimiento del deudor tributario o concertificacióndelanegativaalarecepción,efectuadaporelencargadode la diligencia.

3.5.2 Mediante la publicación en la página web de la SUNAT o, en el Diario Oficial o, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.

La publicación antes señalada, en lo pertinente, deberá contener el nombre,denominaciónorazónsocialdelapersonanotificada,elnúmerode RUC o número del documento de identidad que corresponda, la nume-ración del documento en el que consta el acto administrativo, así como la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el período o el hecho gravado; así como las menciones a otros actos a queserefierelanotificación.

Lo indicado, podemos resumirlo en el siguiente cuadro:

Mediante acuse de recibo.

Mediante la publicación en la página web de la SUNAT o, en el Diario Oficial o, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.

Cuando se tenga la condición de no hallado o no habido o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera descono-

cido, se notificará:

20


asEsor EmPrEsarial

CAP.

1

Jurisprudencias

RTF N° 01582-1-2013 Fecha: 25.01.2013De la revisión de las constancias de notificación de la Resolución de Multa y Resolución de Determinación, se aprecia que se indicó que las diligencias se efectuaron mediante la modalidad de cedulón, sin embargo no se aprecia de autos, el evento que justifique dicha modalidad de notificación pues no consta que se haya certificado la negativa a recepción, o que no hubiera persona capaz en el domicilio fiscal o que el domicilio se encuentre cerrado; por lo que la notificación mediante cedulón no se encuentra conforme a lo regulado por el artículo 104° del Código Tributario. En consecuencia, al no haberse notificado conforme a ley los anotados valores materia de cobranza, la Administración no ha acreditado que existiera deuda exigible coactivamente en los términos del artículo 115° del Código Tributario.

RTF N° 01613-1-2013 Fecha: 25.01.2013Se declara fundada la queja presentada. Se indica que las resoluciones de multa materia de cobranza no fueron notificadas conforme a ley mediante la modalidad de publicación (se señala que en la constancia de notificación de una de las resoluciones se consigna que “no existe la dirección declarada como domicilio fiscal” -uno de los supuestos contemplados en el artículo 4° del Decreto Supremo N° 041-2006-EF para atribuir la condición de no hallado- cuando en otra de las constataciones se consigna la “negativa de recepción por persona capaz”, lo cual es contradictorio), por lo que no existe deuda exigible en cobranza coactiva en los términos establecidos en el artículo 115° del Código Tributario.

RTF N° 01939-1-2013 Fecha: 01.02.2013Se declara fundada la queja, toda vez que pese a habérsele requerido expresa-mente mediante Resolución Nº 00105-11-2013, la Administración no ha remitido la resolución que inició la cobranza de una orden de pago ni su constancia de notificación, por lo que no ha acreditado que se hubiera iniciado tal cobranza conforme a ley, y en cuanto a la cobranza de la deuda contenida en una Reso-lución de Intendencia, la Administración procedió a efectuar la notificación de esta mediante publicación, sin embargo, la misma no se ajusta a lo dispuesto por el inciso e) del artículo 104° del Código Tributario y al criterio establecido en las RTF N° 06164-6-2004 y Nº 03840-5-2005, toda vez que la Administración no ha acreditado que la notificación no pudo realizarse en el domicilio fiscal del quejoso conforme con el referido artículo 104° del Código Tributario, por lo que al no haberse notificado válidamente dicha deuda no era exigible coactivamente.

RTF N° 0090-1-2009 Fecha: 07.01.2009Si bien en la constancia de notificación de la REC aparece que fue notificada en el domicilio fiscal, de la documentación remitida emitida por la SUNAT puede advertirse que el deudor tributario tenía la condición de no habido antes de que ocurriera dicha notificación, de manera que correspondía que se le notificara dicha resolución mediante publicación en la página web de la SUNAT.

RTF N° 13094-7-2008 Fecha: 13.11.2008Para que se pueda notificar mediante publicación es necesario que se establezca en cuál de las causales establecidas en el artículo 4° del D.S. N° 041-2006-EF incurrió el contribuyente para tener la condición de no hallado.

RTF N° 7448-3-2008 Fecha: 17.06.2008No resulta suficiente para que sea válida la notificación mediante publicación que en el cargo de la notificación se establezca que el contribuyente se mudó, lo que no demuestra la imposibilidad de efectuar la notificación de acuerdo con lo establecido en el inciso a) del artículo 104° del Código Tributario.

RTF N° 863-2-2008 Fecha: 04.03.2008La notificación mediante publicación tiene el carácter subsidiario, es decir, única-mente se utilizará dicha modalidad en supuestos especiales, conforme al Código



CAP.

1

Tributario. Asimismo, la Administración Tributaria debe explicar y sustentar los motivos que justifiquen la notificación de una resolución de multa mediante publi-cación y no por correo o mensajería, máxime si de la constancia de notificación de la REC se verifica que esta diligencia se había efectuado en el domicilio fiscal del deudor tributario, lo cual acredita que sí resultaba posible acceder al mismo.

Asimismo,lanormaseñalaquecuandolanotificaciónnopuedaserreali-zada en el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivoimputable a este, distinto a las situaciones descritas en el numeral 3.5 (cuando tenga la condición de no hallado o no habido o cuando el domi-cilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido), podrá emplearselaformadenotificaciónaqueserefiereelnumeral3.5.1.Sinembargo,enelcasodelapublicaciónaqueserefiereelnumeral3.5.2,estadeberárealizarseenlapáginawebdelaAdministraciónyademásenelDiarioOficialoeneldiariodelalocalidadencargadodelosavisosjudi-ciales o, en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.

3.6 NOTIFICACIÓN POR CEDULÓN

Cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona capaz alguna o estuvieracerrado,sefijaráunCedulónendichodomicilio.Losdocumentosanotificarsesedejaránensobrecerrado,bajolapuerta,eneldomiciliofiscal.Veamosaconti-nuaciónlosrequisitosdelacusedelanotificaciónporCedulón.

EL ACUSE DE LA NOTIFICACIÓN POR CEDULÓN DEBERÁ CONTENER, COMO

MÍNIMO:

i) Apellidos y nombres, denominación o razón social del deudor tributario.ii) Número de RUC del deudor tributario o número del documento de

identificación que corresponda.iii) Número de documento que se notifica.iv) Fecha en que se realiza la notificación.v) Dirección del domicilio fiscal donde se realiza la notificación.vi) Número de Cedulón.vii) El motivo por el cual se utiliza esta forma de notificación.viii) La indicación expresa de que se ha procedido a fijar el Cedulón en

el domicilio fiscal, y que los documentos a notificar se han dejado en sobre cerrado, bajo la puerta.

En casoqueenel domicilio no sepudierafijar elCedulónni dejar los docu-mentosmateriadelanotificación,laSUNATnotificaráconformealoprevistoenel numeral 3.5.

Ahorabien,sobrelanotificaciónporcedulóncabetraeracolaciónlassiguientesResolucionesdelTribunalfiscal.

Jurisprudencias

RTF N° 05381-1-2013 Fecha: 27.03.2013En cuanto a la notificación de una resolución de ejecución coactiva se señala que la diligencia se habría llevado a cabo en el domicilio fiscal de la quejosa, mediante la modalidad de cedulón, sin embargo, se ha omitido consignar el requisito referido al motivo de notificación, conforme a lo preceptuado en el inciso f) del artículo 104° del Código Tributario, por lo que al no encontrarse arreglado a ley el inicio del procedimiento de cobranza coactiva, procede declarar fundada la queja presentada en este extremo.

RTF N° 0847-1-2009 Fecha: 30.01.2009Aunque aparece en la constancia de notificación de los requerimientos que el notificador se presentó en el domicilio fiscal del contribuyente y al encontrarlo cerrado procedió a efectuar la notificación mediante la modalidad de cedulón, empero, no se aprecia

22


asEsor EmPrEsarial

CAP.

1

que se hubiera dejado constancia que fue fijado en la puerta principal del domicilio y que los documentos a notificar fueron dejados en sobre cerrado bajo la puerta, por lo cual, la referida diligencia no se ha efectuado de acuerdo con lo dispuesto en el inciso f) del artículo 104° del Código Tributario, aplicable al caso.

RTF Nº 04718-3-2005 Fecha: 26.07.2005Se declara fundada la queja interpuesta. Se indica que en los acuses de recibo de los valores materia de cobranza no se consignan la firma de la persona que habría recibido la notificación, la del notificador, ni constancia de alguna negativa a firmar, sólo señalándose que se fijó la notificación en la puerta principal, en tal sentido, las notificaciones efec-tuadas no se ajustan al procedimiento establecido en el artículo 104º del Código Tribu-tario, modificado por Decreto Legislativo Nº 953, toda vez que de acuerdo a lo señalado en el inciso f) del referido artículo, la notificación por cedulón sólo procede en los casos en que el domicilio estuviese cerrado o no hubiese persona capaz en el domicilio, causales que de la revisión de los acuses de recibo de las notificaciones efectuadas no están acreditadas.

RTF Nº 06503-1-2005 Fecha: 26.07.2005Se declara fundada la queja interpuesta, debiendo suspenderse en forma definitiva el procedimiento de cobranza coactiva iniciado respecto a la deuda contenida en la Resolución de Intendencia Nº 1060140000282/SUNAT. Se agrega que en autos obra copia autenticada del Cedulón Nº 060-2004/2O0400, indicándose en dicho documento que ante la imposibilidad de notificar la Resolución de Intendencia Nº 1060140000282/SUNAT en el domicilio fiscal del contribuyente ubicado en la ciudad de Ayacucho, debido a que éste se encontraba cerrado, se procedió a fijar dicha constancia en la puerta principal del mismo y a dejar por debajo de la puerta el precitado acto administrativo, no obstante lo expuesto, del citado documento no se advierte el lugar en que se produjo la diligencia de notificación, dado que si bien consigna en letra impresa haber sido expedido el 19 de mayo del 2004, sobre la palabra “Ica”, que indica la localidad en la que se habría producido la misma, se ha colocado a mano la palabra “Ayacucho”, lo cual resta fehaciencia a la citada constancia y por ende a la realización de la diligencia misma, ya que este tipo de actuaciones no solo requiere ser llevada a cabo en el domi-cilio fiscal de los contribuyentes, sino que ello se consigne en la respectiva constancia, en tal virtud, la notificación de la Resolución de Intendencia Nº 1060140000282/SUNAT no se ha realizado con arreglo a lo dispuesto en el Código Tributario.

RTF Nº 02047-4-2003 Fecha: 16.04.2003Se declara fundada la queja, ordenándose la suspensión del procedimiento de cobranza coactiva y el levantamiento de los embargos trabados, toda vez que no se encuentra debidamente acreditada la notificación de los valores materia de cobranza, no obrando en la constancia de notificación la firma y nombre del funcionario que certifica que la recurrente se negó a firmar el cargo de recepción ni que el mismo se haya fijado en la puerta principal del domicilio fiscal, tal y como lo establece el artículo 104º del Código Tributario.

4. LA NOTIFICACIÓN TÁCITA

ElCódigoTributarioseñalaqueexistenotificacióntácitacuandonohabiéndoseverificadonotificaciónalgunaoestasehubiererealizadosincumplirconlosrequisitoslegales,lapersonaaquienhadebidonotificarseunaactuaciónefectúacualquieractoogestiónque demuestre o suponga su conocimiento. En tal efecto, se considerará como fecha delanotificaciónaquellaenquesepractiqueelrespectivoactoogestión.

No obstante lo indicado, es necesario hacer las siguientes acotaciones:- La “actuación” indicada en el Código Tributario debe ser necesariamente de la

personaaquienestabadirigida lanotificación,entiéndasealpropiocontribu-yente o su representante legal, según corresponda.



CAP.

1

- Dicha “actuación” debe evidenciar o presumir razonablemente el conocimiento del acto. Sobre este punto HUAMANÍ CUEVA11 señala que una actuación que nos demuestra conocimiento del acto es sin duda el cumplimiento del mismo (pagar la deuda que contiene) o alguna solicitud o escrito vinculado a tal cumplimiento (por ejemplo la solicitud de fraccionamiento o aplazamiento). De otro lado, el Tribunal Fiscal, tratándose de valores, ha establecido de modo reiterado que la interposición de algún recurso (reclamación o apelación) contra el acto admi-nistrativo es una actuación válida para estos efectos, pues se entiende que la interposición del mismo demuestra o hace suponer que el afectado conoce del actononotificadoonotificadodefectuosamente.

Sobre la notificación tácita el Tribunal Fiscal en laRTFNº08643-4-2004de fecha05.11.2004, expresó lo siguiente: “Se revoca la apelada que declaró inadmisible la recla-mación interpuesta contra Resoluciones de Determinación y de Multa por extemporánea, toda vez que de la revisión de las constancias de notificación de los citados valores se aprecia que estas indican que en vista de la imposibilidad de realizar la notificación a través del acuse de recibo, “se procedió a dejar el documento “bajo la puerta”, lo que no se encuentra arreglado a lo dispuesto por el artículo 104º del Código Tributario, por lo que debe considerarse la notificación tácita con la presentación de los escritos de reclamación por parte de la recurrente, encontrándose los mismos dentro del plazo establecido”.

Asimismo en la RTF Nº 05757-4-200412 el mencionado Tribunal expresó el siguiente criterio: “Se declara fundada la queja por irregularidades en la notificación de una Resolución, puesto que en la constancia de notificación no se evidencia el lugar donde se llevó a cabo la diligencia. Se señala que ha procedido la notificación tácita con la presentación del escrito de queja en el que se evidencia que la quejosa tomó conoci-miento de la referida Resolución”.

5. OTRAS FORMAS DE NOTIFICACIÓN

En adición a lo expuesto, cabe acotar que el artículo 104º del Código Tributario señala quecuandoeldeudortributariohubierafijadoundomicilioprocesalylaformadenoti-ficaciónaqueserefiereelincisoa)(Notificaciónporcorreocertificadoomensajero,eneldomiciliofiscal,conacusederecibooconcertificacióndelanegativaalarecepciónefectuada por el encargado de la diligencia) no pueda ser realizada por encontrarse cerrado, hubiera negativa a la recepción, o no existiera persona capaz para la recep-cióndelosdocumentos,sefijaráeneldomicilioprocesalunaconstanciadelavisitaefectuadayseprocederáanotificareneldomiciliofiscal.

Por otra parte, debemos indicar que el Decreto Legislativo Nº 981 publicado el 15.03.2007, incorporó un último párrafo al artículo 104º del CT en el cual se señala que el Tribunal Fiscal y las Administraciones Tributarias distintas a la SUNAT deberán efectuarlanotificaciónmediantelapublicacióneneldiariooficialo,eneldiariodelalocalidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de mayor circu-lacióndedichalocalidad,cuandonohayasidoposibleefectuarlaeneldomiciliofiscaldel deudor tributario por cualquier motivo imputable a éste.

Dicha publicación deberá contener el nombre, denominación o razón social de la persona notificada, el número de RUC o número del documento de identidad quecorresponda, la numeración del documento en el que consta el acto administrativo, así como la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el

11 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo: Op. Cit.12 Resolución de fecha 11.08.2004.

24


asEsor EmPrEsarial

CAP.

1

períodooelhechogravado;asícomolasmencionesaotrosactosaqueserefierela notificación.

6. PLAZO PARA EFECTUAR LA NOTIFICACIÓN

Tratándosedelasformasdenotificaciónqueseseñalanacontinuación:

• Porcorreocertificadoopormensajero(Incisoa)delartículo104ºdelCT).

• Pormediodesistemasdecomunicaciónelectrónicos(Incisob)delartículo104ºdel CT).

• MediantelapublicaciónenlapáginawebdelaAdministraciónTributaria(Incisod) del artículo 104º del CT).

• Porcedulón(Incisof)delartículo104ºdelCT).

• MediantelapublicaciónenlapáginawebdelaSUNATo,enelDiarioOficialo,enel diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad, en el caso de contribuyentes que tengan la condición de no hallado o no habido o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido (numeral 2 del primer párrafo del inciso e) del artículo 104º del CT).

• Enloscasosdenotificaciónefectuadadeacuerdoalsegundopárrafodelincisoe)del artículo 104º del CT. (Esto es cuando no pueda ser realizada en el domicilio fiscaldeldeudortributarioporcualquiermotivoimputableaestedistintoalassiguientes situaciones: cuando tenga la condición de no hallado o no habido o cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido).

LaAdministraciónTributariadeberáefectuarlanotificacióndentrodeunplazodequince(15) días hábiles contados a partir de la fecha en que emitió el documento materia de lanotificación,máseltérminodeladistancia,deserelcaso,exceptocuandosetratedelanotificacióndelaResolucióndeEjecuciónCoactivaenelsupuestoprevistoenelnumeral 2 del artículo 57° del CT, en el que se aplicará el plazo previsto en el citado numeral13.

7. NOTIFICACIÓN MEDIANTE LA PÁGINA WEB O PUBLICACIÓN CUANDO LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS AFECTEN A VARIOS DEUDORES TRIBUTARIOS

En el artículo 105° y de manera separada, el Código Tributario regula esta forma de notificación,lacualseaplicacuandolosactosadministrativosafectenaunageneralidaddedeudorestributariosdeunalocalidadozona.EsasíqueenestoscasoslanotificaciónpodráhacersemediantelapáginawebdelaAdministraciónTributariayenelDiarioOficialoeneldiariodelalocalidadencargadodelosavisosjudicialeso,ensudefecto,en uno de los diarios de mayor circulación en dicha localidad.

La publicación antes señalada, en lo pertinente, deberá contener lo siguiente:

a) Enlapáginaweb:elnombre,denominaciónorazónsocialdelapersonanotifi-cada, el número de RUC o número del documento de identidad que corresponda, la numeración del documento en el que consta el acto administrativo, así como la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el período o el hecho gravado; así como las menciones a otros actos a que se refierelanotificación.

13 El numeral 2 del artículo 57º del CT referido a las medidas cautelares previas, señala que tratándose de deudas exigi-blescoactivamente,LaResolucióndeEjecuciónCoactiva,deberánotificarsedentrodeloscuarentaycinco(45)díashábilesdetrabadaslasmedidascautelares.Demediarcausajustificadaestetérminopodráprorrogarseporveinte(20) días hábiles más.



CAP.

1

b) EnelDiarioOficialoeneldiariodelalocalidadencargadodelosavisosjudicialeso en su defecto, en uno de los diarios de mayor circulación en dicha localidad: el nombre,denominaciónorazónsocialdelapersonanotificada,elnúmerodeRUCo número del documento de identidad que corresponda y la remisión a la página webdelaAdministraciónTributaria.

8. ¿ES VÁLIDA LA NOTIFICACIÓN CONJUNTA DE LA ORDEN DE PAGO Y LA REC?

Respecto a este punto, debemos indicar que el Tribunal Constitucional (TC) en la STC N°03797-2006-PA/TCdefecha05.03.2007haseñaladoquelanotificaciónconjuntade la Orden de pago y de la Resolución de Ejecución Coactiva (REC), no es constitucio-nalmente válido puesto que se transgrede el debido proceso y el derecho de defensa del administrado.

Añade el TC que en el Estado Constitucional la actuación de la administración pública en general y de la administración tributaria en particular no puede ser apreciada única-mente con criterios de legalidad, sino también de constitucionalidad; y que ésta (y no sólo el respeto a la Ley) es la que otorga legitimidad a los actos de la administración tributaria.

En esa misma línea viene fallando el Tribunal Fiscal, uno de los ejemplos podemos verlo en la RTF N° 04457-1-2013 (13.03.2013), en la cual se declara fundada la queja en el extremo referido a los procedimientos de cobranza coactiva iniciados en los que existe notificaciónconjuntadelasresolucionesdeejecucióncoactivaylasórdenesdepagoque las sustentan, lo que de acuerdo con el criterio del Tribunal Constitucional afecta los derechos del contribuyente en sede administrativa.

9. EFECTOS DE LAS NOTIFICACIONES

Paracomprendercuándosurtenefectolasnotificaciones,veamoselsiguienteesquema:

NOTIFICACIÓN SURTE EFECTO

- Regla GeneralLas notificaciones surtirán efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción, entrega o depósito, según sea el caso.

- Las notificaciones efectuadas conforme al numeral 2 del primer párrafo del inciso e) del articulo 104º del CT.

A partir del día hábil siguiente al de la publicación en el Diario Oficial, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en uno de mayor circulación de dicha localidad, aun cuando la entrega del documento en el que conste el acto administrativo notificado que hubiera sido materia de publicación, se produzca con posterioridad.

- Las notificaciones a que se refiere el artículo 105° del CT, así como la publicación señalada en el segundo párrafo del inciso e) del artículo 104°.

Desde el día hábil siguiente al de la última publicación, aun cuan-do la entrega del documento en que conste el acto administrativo notificado se produzca con posterioridad.

- Las notificaciones por publicación en la página web. A partir del día hábil siguiente a su incorporación en dicha página.

- Excepción: Cuando se notifiquen resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares, requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes, y en los demás actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en el CT.

Al momento de su recepción.

26


asEsor EmPrEsarial

CAP.

1

Jurisprudencias

RTF N° 10830-1-2008 Fecha: 09.09.2008Ni el CT ni la LPAG contienen norma alguna que impida realizar las notificaciones en día inhábil ni que éstas nos resulten válidas, aunque las mismas surtirán efecto en el día hábil siguiente de realizadas.

RTF N° 7919-3-2007 Fecha: 17.08.2007La hora hábil es un régimen que rige para las entidades judiciales administrativas a fin que los administradores realicen las gestiones o actuaciones ante ellas. Por lo tanto, es compu-table el día de la notificación aunque la diligencia se haya realizado en una hora inhábil.

RTF N° 926-4-2001 Fecha: 18.08.2001De conformidad con lo previsto en el artículo 106º del CT las notificaciones que hayan sido efectuadas con el artículo 104° de la misma norma surten efecto el primer día hábil siguiente al de su recepción, siendo irrelevante que las mismas se hayan realizado en día inhábil.

Capítulo 2

Fiscalización TribuTaria


29Facultades de Fiscalización de la sunat

CAP.

2

Cap

ítu

lo 21. LA FACULTAD DE FISCALIZACIÓN

Lafacultaddefiscalizaciónsepuededefinircomolarevisiónyelcontroldelcumpli-mientode lasobligaciones tributarias formalesy sustancialesque correspondenalsujetopasivodelarelacióntributaria.

Dichodeotromodo,vieneaseruna“AuditoríadelCumplimientodelasObligacionesFormalesySustanciales”,realizadaporlapropiaAdministraciónTributaria,paralocualseayudadetécnicasyprocedimientosespecialmentediseñadosyestructuradosparatalfin,requiriendoparaellolaexhibicióndedocumentoseinformacióncorrespondiente.

Deotraparte, nuestroCódigoTributario establecequeennuestropaís la facultaddefiscalizacióndelaAdministraciónTributariaseejerceenformadiscrecional,paralocualestaentidadpuederealizarlaboresdeinspección,investigaciónycontroldelcumplimientodeobligaciones tributarias, inclusodeaquellossujetosquegocendeinafectación,exoneraciónobeneficiostributarios.

Enestecontexto,enelpresentecapítuloharemosunestudiodelasampliasfacultadesconquecuentalaSUNATparaelejerciciodesufuncionfiscalizadora,lascualesdebenserejercidasenelmarcodelaConstituciónPolíticaydela ley,afíndecautelaryequilibrarlosinteresesdelestadofrentealosderechosdelosadministrados.

2. LA FACULTAD DE FISCALIZACIÓN SEGÚN EL CÓDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT

El artículo 67º delModelo del Código Tributario del CIAT1 (Centro InteramericanodeAdministraciónTributaria)afirma,respectodelafacultaddefiscalización,quelaAdministraciónTributariaafindecomprobarqueloscontribuyentesotercerosrespon-sableshancumplidoconlasnormastributariasy,ensucaso,determinarlostributosomitidos, investigaradministrativamentedelitostributarioseimponerlassancionesquecorrespondan,asícomoproporcionarinformaciónalaAdministraciónTributariadeotrospaíses,estaráfacultadapara:

- Requeriraloscontribuyentes,tercerosresponsablesotercerosparaquecompa-rezcanantesusoficinasadarcontestaciónalaspreguntasqueseformulen,oareconocerfirmas,documentosobienes.

- Requeriraloscontribuyentes,tercerosresponsablesotercerosparaqueexhibanensudomicilio,establecimientosoenlasoficinasdelapropiaAdministraciónlacontabilidad,asícomoparaqueproporcionenlosdatos,documentosoinformesqueselesrequieran,conalcanceindividualogeneral.

- Practicaruordenarquesepractiqueavalúooverificaciónfísicadetodaclasedebienes,inclusodurantesutransporte.

- Recabar de los funcionarios y empleados públicos, de todos los niveles de laorganizaciónpolíticadelEstado,losinformesydatosqueposeanconmotivodesusfunciones.

1 http://www.unav.es/tributario/Documentos/modelo_codigo_tributario_1997.pdf

Facultades de Fiscalización de la SUNAT

30

abog. c.P.c. Henry aguilar esPinoza

asesor emPresarial

CAP.

2

- Intervenirlosdocumentosinspeccionadosytomarmedidasdeseguridadparasuconservación.

ParaestemodelodeCódigo,laAdministraciónTributariapuedeejercerlasfacultadesseñaladasconjunta,distintaosucesivamente,pudiendorequerirelauxiliodelafuerzapública para ejercerlas, el que será concedido sinmás trámite, pudiendo inclusivepracticarallanamientosysecuestrarbienesydocumentossifuerenecesario.

Comopodemosobservar,lasfacultadesdescritasconstituyenlasaccionesmáscomunesdefiscalizaciónenlamayoríadeloscódigostributariosdelospaísesdeAméricaLatina.Sinembargo,cabeprecisarqueeldesarrollodelatecnología,laaparicióndeprofesio-nalesespecialistaseneltematributario,ylacompetenciacadavezmásfuerteentreempresasquebuscanelmayorahorroposiblehanconllevadoaqueenlosdiferentescódigostributariosdenuestrospaísesseconsiderenprocedimientosdefiscalizaciónacordeconlodescrito.

3. FUNCIÓN FISCALIZADORA

Elartículo62ºdelCódigoTributarioregulalafunciónfiscalizadoradelaAdministraciónTributariaalestablecerenquéconsisteestaycuálessonsusfacultadesdiscrecionales.

Conformealcitadoartículo,lafunciónfiscalizadoracomprendelainspección,investi-gaciónyelcontroldelcumplimientodeobligacionestributarias.

3.1 INSPECCIÓN

Inspeccionar, conforme a la Real Academia de la Lengua Española, significa"examinar,reconoceratentamente".

Conesemismocriterio,porinspeccióndebeentendersealaaccióndereconoci-mientoyexamendelcumplimientodelasobligacionesylosdeberestributariosrealizadosporlaAdministraciónTributariaaloscontribuyentesodeudorestribu-tarios.Entalsentido,dichoexamenconsistiráenlaaveriguacióndequelainfor-maciónotorgadaporloscontribuyentesalaAdministraciónesfieldeclaracióndeloshechosgeneradoresdelaobligacióntributariaatravésdedocumentosquelacomprueben.

3.2 INVESTIGACIÓN

Investigar,segúnlaRealAcademiadelaLenguaEspañola,significa"hacerdili-gencias para descubrir algo o aclarar la conducta de ciertas personas sospe-chosasdeactuarilegalmente".

Entalsentido,investigacióneslaaccióndesplegadaporlaAdministraciónTribu-tariaparaesclarecerunhechoquepresumenoacordeconlainformaciónotor-gadaporelcontribuyente.Setrata,entonces,deaccionestendentesadescubrirlaverdadsobreelhechogeneradordelaobligacióntributaria.

3.3 CONTROL

ConformealaRealAcademiadelaLenguaEspañola,controles"comprobación,inspección,fiscalización,intervención,asícomodominio,mando,preponderanciayregulación,manualoautomática,sobreunsistema".

Entonces, por control del cumplimiento de las obligaciones tributarias debeentendersea laacciónpor lacual laAdministraciónTributaria intervieneparaverificarque ladeterminaciónde ladeuda tributaria se realizóobservando loestablecidoporley.


Fiscalización tributaria / cómo aFrontarla exitosamente

CAP.

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4. LA DISCRECIONALIDAD EN FISCALIZACIÓN

Deacuerdoalartículo62ºdelCódigoTributario,lafacultaddefiscalizaciónseejerceenforma“discrecional”,locual,deacuerdoaloreguladoenlaNormaIVdelCódigoTributario, implicaquelaadministración:“optaráporladecisiónadministrativaqueconsideremásconvenienteparaelinteréspúblico,dentrodelmarcoqueestablecelaley”.Ahorabien,conrespectoaestepunto,debemosaclararqueestadiscrecionalidadnoimplicaunaplenalibertaddeactuacióndelaSUNAT,sinoquedichaactuaciónsedebeajustaralasnormasdecarácterlegalyconstitucional,dejandodeladolaarbi-trariedadyteniendoencuentaelrespetoalosderechosdelosadministradosdentrodeunEstadodeDerecho.

Amayorabundamiento,podemosindicarqueladiscrecionalidadimplica,entreotrosaspectos:

- Seleccionaralosdeudorestributariosqueseránfiscalizados.

- Definirlostributosyperíodosqueseránmateriaderevisión.

- Determinarlospuntoscríticosqueseránrevisados.

- Fijarel tipodeactuación(fiscalizacióndefinitiva,fiscalizaciónparcial,verifica-ción)quesellevaráacabo.

Anivel jurisprudencial,elTribunalFiscal,en laRTFNº01485-3-2002,señalaque,deacuerdoalodispuestoenelartículo62ºdelCódigoTributario,laAdministraciónTributariano requiere justificar las razonesquemotivanelejerciciodesu facultaddiscrecionaldefiscalización,nieltiempoqueemplearáenella.Asimismo,enlaRTF Nº3272-3-2009sehadispuestoqueelejerciciodelafacultaddeverificacióny/ofisca-lizaciónporpartedelaAdministraciónseejerceenformadiscrecionalynorequiereserfundamentada,porloquelosdocumentos,atravésdeloscualesseejerceaquella,norequierenmayormotivaciónquelacomunicaciónaladministradodesuejercicioydelseñalamientodelasnormasquelofundamentan.

5. FACULTADES DISCRECIONALES EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

Segúnloreguladoenelartículo62ºdelTUOdelCódigoTributario,seestablecequeelejerciciodelafunciónfiscalizadoraincluyelainspección,investigaciónyelcontroldelcumplimientodeobligacionestributarias, inclusodeaquellossujetosquegocendeinafectación,exoneraciónobeneficiostributarios.Paratalefecto,disponedelassiguientesfacultadesdiscrecionales:

5.1 EXIGIR A LOS DEUDORES TRIBUTARIOS LA EXHIBICIÓN Y/O PRESEN-TACIÓN DE LIBROS, REGISTROS Y DOCUMENTOS

Alrespecto,elCódigoTributarioseñalaquelaAdministraciónTributariatienelafacultaddeexigiraldeudortributariolaexhibicióndelosiguiente:

a) Suslibros,registrosy/odocumentosquesustentenlacontabilidady/oquese encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obliga-cionestributarias,losmismosquedeberánserllevadosdeacuerdoconlasnormascorrespondientes.

b) Sudocumentaciónrelacionadaconhechossusceptiblesdegenerarobliga-cionestributariasenelsupuestodedeudorestributariosque,deacuerdoalasnormaslegales,noseencuentrenobligadosallevarcontabilidad.

c) Susdocumentosysucorrespondenciacomercial relacionadaconhechossusceptiblesdegenerarobligacionestributarias.

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Ahorabien,elCódigoTributario tambiénseñalaquesoloenel casoque,porrazonesdebidamentejustificadas,eldeudortributariorequierauntérminoparadichaexhibicióny/opresentación,laAdministraciónTributariadeberáotorgarleunplazonomenordedos(2)díashábiles.

También,podráexigir lapresentaciónde informesyanálisis relacionadosconhechossusceptiblesdegenerarobligacionestributariasenlaformaylascondi-ciones requeridas,para locual laAdministraciónTributariadeberáotorgarunplazoquenopodrásermenordetres(3)díashábiles.

Comosepuedeapreciar,elCódigoTributariofacultaalaSUNATaexigiralcontri-buyentelainformaciónrelacionadaasuslibros,registros,documentoscontablesyotros;noobstante,estasolicitudde informacióntiene lassiguientes limita-ciones:

a) Elincisol)delartículo92ºdelCódigoTributariodisponequelosdeudorestributarios tienenderecho a no proporcionar los documentos ya presen-tadosyqueseencuentranenpoderdelaAdministraciónTributaria.

b) Elartículo40ºdelaLeyNº27444,“LeydelProcedimientoAdministrativoGeneral-LPAG”,señalaqueparaelinicio,laprosecuciónoconclusióndeunprocedimiento,lasentidadesquedanprohibidasdesolicitaralosadminis-tradoslapresentacióndelasiguienteinformaciónoladocumentaciónquelacontenga:

- Aquellaquelaentidadsolicitanteposeaodebaposeerenvirtuddealgún trámite realizado anteriormente por el administrado en cual-quiera de sus dependencias, o por haber sido fiscalizadopor ellas,durantecinco(5)añosanterioresinmediatos,siemprequelosdatosnohubierensufridovariación,nihayavencidolavigenciadeldocu-mentoentregado.Paraacreditarlo,bastaqueeladministradoexhibala copia del cargo donde conste dicha presentación, debidamenteselladoy fechadopor laentidadante lacualhubiesesidosuminis-trado.

- Aquella que haya sido expedida por lamisma entidad o por otrasentidadespúblicasdelsector,encuyocasocorresponderecabarlaalapropiaentidadasolicituddeladministrado.

- Presentacióndemásdedosejemplaresdeunmismodocumentoantela entidad, salvo que sea necesario notificar a otros tantos intere-sados.

- Fotografías,salvoparaobtenerdocumentosdeidentidad,pasaporte,licenciasoautorizacionesdeíndolepersonaloporrazonesdesegu-ridadnacional.

- DocumentosdeidentidadpersonaldistintosalDocumentoNacionaldeIdentidad.Asimismo,soloseexigiráparalosciudadanosextranjeroscarnédeextranjeríaopasaporte,segúncorresponda.

- Recabarsellosdelapropiaentidad,quedebenseracopiadosporlaautoridadacargodelexpediente.

- Documentos o copias nuevas, cuando sean presentadas otras, noobstantehaber sido producidos para otra finalidad, salvo que seanilegibles.

- Constanciadepagorealizadoantelapropiaentidadporalgúntrámite,encuyocasoeladministradosoloquedaobligadoa informarensu



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escritoeldíadepagoyelnúmerodeconstanciadepago,correspon-diendoalaadministraciónlaverificacióninmediata2.

c) Elartículo169ºde laLeydeProcedimientoAdministrativoGeneralen loreferenteala“Solicituddepruebasalosadministrados”señalaquelaauto-ridadpuedeexigiralosadministradoslacomunicacióndeinformaciones,lapresentacióndedocumentosobienes,elsometimientoainspeccionesdesusbienes,asícomosucolaboraciónparalaprácticadeotrosmediosdeprueba.Paraelefectosecursaelrequerimientomencionandolafecha,elplazo,laformaylascondicionesparasucumplimiento.

Sinembargo,sedisponequeserálegítimoelrechazoalaexigenciaprevistaenelpárrafoanteriorcuandolasujeciónimplique:laviolaciónalsecretoprofesional,unarevelaciónprohibidapor la ley,supongadirectamentelarevelacióndehechosperseguiblespracticadosporeladministrado,oafectelosderechosconstitucionales.

Porsuparte, laSUNATenelInformeNº162-2006-SUNAT/2B0000esta-bleciólossiguientescriterios:

- LaAdministraciónTributariaseencuentrafacultadaparaexigirlaexhi-bicióndelibrosyregistroscontables,asícomodocumentosyantece-dentesdesituacionesuoperacionesocurridasenperíodosprescritos,en tanto contengan información que se encuentra relacionada conhechosquetenganincidenciaodeterminentributaciónenperíodosnoprescritosmateriadefiscalización.

- La no exhibición de la documentación antes referida por parte deldeudortributariofacultaalaAdministraciónTributariaaefectuarlosreparosyladeterminacióncorrespondientesrespectodelaobligacióntributaria no prescrita y sujeta a fiscalización. Asimismo, dicha noexhibiciónconfiguralainfracciónprevistaenelnumeral1delartículo177ºdelTUOdelCódigoTributario.

Enadicióndeloexpuesto,citaremos2resolucionesdelTribunalFiscal.Enprin-cipio, laRTFNº01066-3-2009establecióelsiguientecriterio:“Se señala que según se dejó constancia en el resultado del indicado requerimiento, notificado el 19 de abril de 200x, la recurrente no exhibió ni presentó lo solicitado, pese a haber vencido el plazo otorgado, indicándose expresamente que por ello se incu-rría en la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 177º, del Código Tributario. Si bien la omisión de exhibir el análisis de las cuentas de las Clases 6 y 7 no es una conducta que origine la comisión de la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 177º, del citado código, no sucede lo mismo con respecto al incumplimiento en la exhibición de los estados de cuenta bancarios, conducta que, contrariamente a lo argumentado por la recurrente, sí califica dentro del supuesto de hecho de la indicada norma y, por tanto, evidencia la configuración de la infracción, según lo establecido por este Tribunal en la Reso-lución Nº 05848-5-2005 de 23 de setiembre de 200x”.

Asimismo,enlaRTFNº00754-3-2009,elórganocolegiadoresuelvelosiguiente:“Se aprecia que la Administración cerró el requerimiento inicial (Nº 00160802) y luego procedió a notificar un requerimiento reiterativo (Nº 00074912), con lo cual se concluye que al no haberse exhibido las liquidaciones de compra solici-tadas, al cierre del Requerimiento Nº 00160802, quedó acreditada la comisión de la infracción tipificada por el numeral 1 del artículo 177º del Código Tributario y,

2 Lasdisposicionescontenidasenelartículo40ºdelaLPAGnolimitanlafacultaddeladministradoparapresentarespontáneamenteladocumentaciónmencionada,deconsiderarloconveniente.

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por tanto, la Resolución de Multa Nº 104-002-0005981 se encuentra arreglada a ley. Del mismo modo, se observa que la recurrente presentó el análisis deta-llado de la Cuenta 33 con posterioridad al vencimiento del plazo otorgado por el Requerimiento Nº 00160802 y luego del cierre del mismo, situación que no ha sido desvirtuada en autos por la recurrente con ningún medio probatorio. Por consiguiente, se verifica la comisión de infracción tipificada por el numeral 5 del artículo 177º del Código Tributario".

Ahorabien, en loque respectaa losplazos concedidospor laAdministraciónTributaria,esconvenientetraeracolación laRTFNº00148-1-2004quecons-tituye jurisprudencia de observancia obligatoria, en la cual se señala que “el requerimiento para la presentación de la información detallada en el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 62º, del Código Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificación del reque-rimiento produce efecto y la fecha señalada para la entrega de dicha información sea menor a 3 días hábiles. Ello conlleva a la nulidad del resultado del requeri-miento, en el extremo vinculado al pedido de tal información”.

5.2 EXIGIR LA COPIA DE LOS SOPORTES MAGNÉTICOS E INFORMACIÓN RELACIONADA CON EL EQUIPAMIENTO INFORMÁTICO

Alrespecto,elCódigoTributarioseñalaqueenloscasosquelosdeudorestribu-tarios o terceros registren sus operaciones contables mediante sistemas deprocesamientoelectrónicodedatososistemasdemicroarchivos,laAdministra-ciónTributariapodráexigir:

a) Copiade la totalidadopartede lossoportesportadoresdemicroformasgravadasodelossoportesmagnéticosuotrosmediosdealmacenamientodeinformaciónutilizadosensusaplicacionesqueincluyandatosvinculadosconlamateriaimponible,debiendosuministraralaAdministraciónTribu-tarialosinstrumentosmaterialesaesteefecto,losquelesseránrestituidosalaconclusióndelafiscalizaciónoverificación.

Encasoeldeudortributarionocuenteconloselementosnecesariosparaproporcionar la copia antes mencionada, la Administración Tributaria,previaautorizacióndelsujetofiscalizado,podráhacerusodelosequiposinformáticos,programasyutilitariosqueestimeconvenientesparadichofin.

b) Informaciónodocumentaciónrelacionadaconelequipamientoinformático,incluyendo programas fuente, diseño y programación utilizados y de lasaplicaciones implantadas, ya sea que el procesamiento se desarrolle enequipospropiosoalquilados,oqueelservicioseaprestadoporuntercero.

c) Elusodeequipotécnicoderecuperaciónvisualdemicroformasydeequi-pamientodecomputaciónparalarealizacióndetareasdeauditoríatribu-tariacuandosehallarenbajofiscalizaciónoverificación.

La Administración Tributaria podrá establecer las características que deberánreunirlosregistrosdeinformaciónbásicaalmacenableenlosarchivosmagné-ticosuotrosmediosdealmacenamientodeinformación.Asimismo,señalarálosdatosqueobligatoriamentedeberánregistrarse,lainformacióninicialporpartede losdeudores tributariosy terceros,asícomo la formay losplazosenquedeberáncumplirselasobligacionesantesdispuestas.

Comoseobservaenestepunto,laAdministraciónTributariapuederequerirlasiguienteinformaciónalcontribuyente:



CAP.

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Copia de los soportes de microformas o soportes magnéticos.

Información o documentación relacionada con el equipamiento informático, incluyendo

programas fuente.

El uso de equipo técnico de recuperación visual de microformas y de equipamiento de

información.

Si los deudores tributarios o ter-ceros registran sus operaciones mediante sistemas de procesa-

miento electrónico de datos o de microarchivos, la Administración

Tributaria podrá exigir:

Asimismo,respectoaestepunto,elTribunalFiscal,enlaRTFNº6673-7-2009,sehapronunciadoestableciendoquecuandoelsistemadecontabilidadesllevadoen forma manual/computarizada, el contribuyente se encontraba obligado amantenerencondicionesdeoperaciónsussistemasoprogramaselectrónicos,soportesmagnéticos y otrosmedios de almacenamiento de informaciónutili-zadosensusaplicaciones,queincluyandatosvinculadosconlamateriaimpo-nible,porelplazodeprescripcióndeltributo,elloconformealoestablecidoenelnumeral8delartículo87ºdelCódigoTributario.

5.3 REQUERIR A TERCEROS INFORMACIONES Y EXHIBICIÓN Y/O PRESEN-TACIÓN DE SUS LIBROS, REGISTROS, DOCUMENTOS Y OTROS

Ademásdeloindicado,estafacultadtambiénpermitealaAdministraciónrequeririnformaciónsobrelaemisiónyelusodetarjetasdecréditooafinesylacorres-pondenciacomercialrelacionadaconhechosquedeterminentributación,enlaformaylascondicionessolicitadas.Asimismo,estafacultadincluyelaposibilidadderequerirlainformacióndestinadaaidentificaralosclientesoconsumidoresdeltercero.

Paraestosefectos,laAdministraciónTributariadeberáotorgarunplazoquenopodrásermenordetres(3)díashábiles.

Comosepuedeobservar,laAdministraciónTributariatienelafacultadderequeririnformaciónatercerosyestosseencuentranenlaobligacióndefacilitarla,conlafinalidaddeesclarecer,contrastaro investigar loshechoso lasoperacionesrelacionadasconlatributación.

Por su parte la SUNAT, en el InformeNº 156-2004-SUNAT/2B0000, ha esta-blecidoquelaAdministraciónTributariatienelapotestadderequerircualquiertipodeinformación,respectoalasactividadesdeterceros,queseencuentreenpoderdelosdeudorestributarios,nopudiendoestosexceptuarseinvocandoelsecretocomercialoeldeberdereservadelsujetorequeridoporlimitarseúnica-menteatrabajarconinformacióndeterceros.

5.4 SOLICITAR LA COMPARECENCIA DE LOS DEUDORES TRIBUTARIOS O TERCEROS PARA QUE PROPORCIONEN LA INFORMACIÓN QUE SE ESTIME NECESARIA

Paraestosfines,laAdministracióndebeotorgarunplazonomenordecinco(5)díashábilesmáseltérminodeladistanciadeserelcaso.Asimismo,sedebetenerencuentaquelacitacióndebecumplirconlasiguienteinformación:

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La citación deberá contener como datos

mínimos:

- El objeto y asunto de ésta- Laidentificacióndeldeudortributariootercero- Lafechayhoraenquedeberáconcurriralasoficinas

de la Administración Tributaria- La dirección de esta última - El fundamento y/o la disposición legal respectiva

Enatenciónaloexpuesto,enlaaplicacióndeestafacultadsedebeconsiderarlosiguiente:

- Lasmanifestacionesobtenidasenvirtuddelacitadafacultaddeberánservaloradasporlosórganoscompetentesenlosprocedimientostributarios.

- En el caso de personas jurídicas, la Administración no puede exigir lacomparecenciadelasmismas,sinoúnicamentedelaspersonasnaturalesque,porsuvinculaciónconlapersonajurídica,puedanayudarleaescla-recerloshechosinvestigados,porloquelaobligacióndecomparecerantelaAdministraciónTributaria(establecidaenelnumeral9delartículo87ºdelCódigoTributario)noesaplicablealaspersonasjurídicas,porlocual,enelcasodeautosnoexistióunaobligaciónincumplidaporlarecurrente(alnoapersonarsealasoficinasdelaSUNAT),debiendo,portanto,dejarsesinefectolaresolucióndemultagiradasobrelabasedelnumeral8delartículo177ºdelCódigoTributario(RTFNº00247-5-2005).

- Noseconfigura la infraccióndelnumeral7delartículo177º,delCódigoTributario,ysedejasinefectoelmencionadovalor,debidoaqueapesarquesenotificóválidamentelaesqueladecitaciónalrecurrenteacompa-recerendíayhoradeterminados,noobraenautosactadenocompare-cenciaalgunauotrodocumentoelaboradoporlaAdministraciónindicandoque la recurrente no se apersonó ante sus oficinas en el día y la horaindicados.SeseñalaquelaAdministraciónnohadejadoconstanciadequelarecurrentenoseapersonóasusoficinas,porloquelainfraccióndenocomparecernoseencuentraacreditada(RTFNº10245-5-2009).

- LacomparecenciasolicitadaalosrepresentanteslegalesdelasempresasclientesdelaquejosaseencuentraentrelasfacultadesdiscrecionalesdelaAdministración,quienpuedesolicitarlacomparecenciadetercerosparaque proporcionen la información que estime necesaria, facultades cuyoejercicio,deacuerdoaloseñaladoenelCódigoTributario,noseencuen-tranenmarcadasnecesariamenteenunprocedimientodefiscalización,sinoquetambiénpuedesersolicitadaconrelaciónaunainvestigacióniniciadaalamparodelaLeyPenalTributaria(RTFNº10565-2-2008).

- Lasmanifestaciones,porsísolas,parademostrarlaexistenciadeunarela-ciónlaboralcaracterizadaprimordialmenteporlasubordinaciónnosonsufi-cientes, por cuantoparaello esnecesarioque se cuente conelementosadicionales que permitan establecer con fehaciencia la presencia de loselementosquecaracterizantalrelación(RTFNº11108-3-2007).

5.5 EFECTUAR TOMAS DE INVENTARIO DE BIENES Y PRACTICAR ARQUEOS DE CAJA

Enaplicacióndeestafacultad,laAdministraciónTributariapodráefectuartomasde inventario de bienes o controlar su ejecución, efectuar la comprobación



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física, su valuación y registro; así como practicar arqueos de caja, valores y documentos,ycontroldeingresos.Lasactuacionesindicadasseránejecutadasenformainmediataconocasióndelaintervención.

Respecto a esta facultad, debemos tener presente que el último párrafo delartículo106ºdelCódigoTributario señalaque: “Por excepción, la notificación surtirá efecto al momento de su recepción cuando se notifiquen resoluciones que ordenan trabar medidas cautelares, requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes y en los demás actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en este Código”.

Porlocual,lanotificaciónquerealiceSUNAT,respectoalejerciciodeestafacultad,surtiráefectosdemanerainmediata,y,enconsecuencia,laAdministraciónnoestáobligadaacomunicarpreviamentealcontribuyentelatomadeinventariosoelarqueodecaja.

ElTribunalFiscalenlaRTFNº05883-4-2002declaróinfundadalaquejapresen-tadaporelcontribuyente,porhaberseinfringidoelprocedimientoalrealizarlafiscalizaciónytomadeinventariofísico.Seestablecequelastomasdeinventariodebenrealizarseenformainmediata,porloqueelmismodíaenquesenotificólacartapresentandoalosauditorespodíarealizarselatomadeinventario,sinnecesidaddedaravisoprevio.Además,seindicaqueresultairrelevante,paraelcaso,elhechodequeunacarta,afindeefectuarlatomadeinventario,tengafechadeemisióndelmesdemarzode2002yhayasidonotificadaensetiembredelmismoaño,todavezque,deacuerdoalodispuestoporelartículo16ºdelaLeyNº27444,elactoadministrativoeseficazapartirdequelanotificaciónlegalmenterealizadaproducesusefectos.

ElTribunalFiscal,en laRTFNº01709-5-2005,estableceelsiguientecriterio: “Que no puede entenderse que las atribuciones que le otorga el mencionado artículo 62º se ejercen en forma aislada y por separado, como pretende la recu-rrente, más aun en el caso de la inspección, cuyo objetivo de investigación y control de las obligaciones no sería factible de cumplimiento si la Administra-ción no pudiera ordenar durante su curso, en ejercicio de las demás facultades previstas en dicho artículo, la exhibición de libros, la toma de inventarios físicos o la solicitud de información a terceros, criterio recogido por este Tribunal en la Resolución Nº 01921-1-2004.

Que de otro lado, el artículo 62º no ha previsto como requisito que la Adminis-tración comunique a los contribuyentes en la carta de presentación o el reque-rimiento las facultades específicas que desarrollará en la fiscalización, siendo estos un medio operativo, a fin de acreditar a los funcionarios que la realizarán, no pudiendo constituir de manera alguna un elemento que recorte las facultades otorgadas por la ley.

Que el hecho de haberse realizado la diligencia de inspección y la toma de inven-tario de activos fijos con la presencia de la contadora de la recurrente, quien suscribió el Acta de Resultado de Inspección Nº 1, no invalida tal diligencia ni resta validez a la referida acta, toda vez que dicha profesional era la encargada del negocio al momento de presentarse los auditores de la Administración, no pudiendo verse frustrada por no encontrarse presente su representante legal”.

Asimismo,elcitadoórganocolegiado,enlaRTFNº03252-4-2006,sostienequeelprocedimientodetomadeinventario,enrigor,determinaeliniciodeunprocesodefiscalizaciónque,envirtuddelartículo62ºdelCódigoTributario,puedeser

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ejercidopor laAdministraciónTributariaen formadiscrecional,y lasobserva-cionesquedeélsederiven(faltantesosobrantes)porsímismasconstituyen unacausalquefacultaalaAdministraciónaaplicarloscriteriosdedeterminacióndeobligacionestributariassobrelabasedepresunciones3.

Ahorabien,elhechodequenosepermitaefectuarlatomadeinventarioimplicalatipificacióndelainfraccióndelnumeral16delartículo177ºdelCódigoTribu-tario.EnlaRTFNº6726-1-2008,elTribunalFiscalsepronunciaseñalandoquedelarevisióndelactadeinspecciónysurespectivoanexosedesprendequelarecurrenteimpidióquesellevaraacaboelinventariodelosbienesapesardequeseleexplicólafinalidaddeloperativoyselehizoconocerdesuobligacióndepermitirelcontroldepartedelaAdministración,loqueacreditalacomisióndelacitadainfracción.Lanotificacióndelactoquedisponelatomadeinventariossurteefectoenelmomentoenqueserealiza.

5.6 INMOVILIZAR LOS LIBROS, ARCHIVOS, DOCUMENTOS, REGISTROS EN GENERAL Y BIENES, DE CUALQUIER NATURALEZA

Cuando la Administración Tributaria presuma la existencia de evasión tribu-taria,podrá inmovilizar los libros, archivos,documentos, registrosengeneralybienes,decualquiernaturaleza,porunperíodonomayordecinco(5)díashábilesprorrogablesporotroigual.

TratándosedelaSUNAT,elplazodeinmovilizaciónserádediez(10)díashábilesprorrogables por un plazo igual. Mediante Resolución de Superintendencia laprórrogapodráotorgarseporunplazomáximodesesenta(60)díashábiles.

LaAdministraciónTributariadispondrálonecesarioparalacustodiadeaquelloquehayasidoinmovilizado.

PLAZOS DE INMOVILIZACIÓN APLICADOS POR SUNAT

Prórroga del plazo:10 días más

Prórroga mediante Resolu-ción de Superintendencia: Hasta un máximo de 60 días hábiles

Plazo inicial: 10 días hábiles

Amayorabundamiento,debemoscitarlaRTFNº09048-5-2004queconfirmólaapelada,debidoaquelaSUNATdetectóirregularidadesenlasdeclaracionesyenlosindiciosdedelito,precisándosequeelhechoquelarecurrentenopropor-cionaralasclavesdeaccesoparaaccederasusbasesdedatos,sumadoaqueexistía una denuncia por presunto delito de defraudación, que estaba siendomateriadeinvestigaciónporpartedelaSUNAT,facultóaestaainmovilizarunCPUdelarecurrente,deacuerdoconloprevistoporelnumeral6delartículo62º,delCódigoTributario.

Asimismo,enelInformeNº120-2003-SUNAT/2B0000seseñalaquelainmovili-zacióndebienesalcanzaalasmáquinasregistradorascuandoeldeudortributarioincumplelasobligacionestributariasquerecaensobrelasmismasyconllevenalfuncionariodelaAdministraciónapresumirlaexistenciadeevasióntributaria.

3 CriteriosimilaralindicadoenlasRTF'sNºs924-4-2001,04762-4-2003,1118-4-2002.



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Finalmente,caberecordarquelaadopcióndelamedidadeinmovilizacióndeladocumentacióncontableenejerciciodelafacultaddiscrecionaldefiscalizaciónno requieresermotivada,siendosufinalidadprevenirque loscontribuyentesrealicenacciones tendientesaentorpecerelactuarde laAdministraciónocul-tandoodestruyendopruebas.

5.7 INCAUTAR LIBROS, ARCHIVOS, DOCUMENTOS, REGISTROS Y BIENES DE CUALQUIER NATURALEZA

Alrespecto,elCódigoTributarioseñalaquecuandolaAdministraciónTributariapresuma la existencia de evasión tributaria, podrá practicar incautaciones delibros,archivos,documentos,registrosengeneralybienes,decualquiernatura-leza,incluidosprogramasinformáticosyarchivosensoportemagnéticoosimi-lares,queguardenrelaciónconlarealizacióndehechossusceptiblesdegenerarobligacionestributarias,porunplazoquenopodráexcederdecuarentaycinco(45)díashábiles,prorrogablesporquince(15)díashábiles.LaAdministraciónTributariaprocederáalaincautaciónpreviaautorizaciónjudicial.Paratalefecto,lasolicituddelaAdministraciónserámotivadaydeberáserresueltaporcual-quierJuezEspecializadoenloPenal,eneltérminodeveinticuatro(24)horas,sincorrertrasladoalaotraparte.

LaAdministraciónTributaria,asolicituddeladministrado,deberáproporcionarcopiassimples,autenticadasporFedatario,deladocumentaciónincautadaqueeste indique, en tanto esta no haya sido puesta a disposición del MinisterioPúblico.Asimismo, laAdministraciónTributariadispondrá lonecesariopara lacustodiadeaquelloquehayasidoincautado.

Al término de los cuarenta y cinco (45) días hábiles o al vencimiento de laprórroga,seprocederáaladevolucióndeloincautadoconexcepcióndeaquelladocumentaciónquehubierasidoincluidaenladenunciaformuladadentrodelosmismosplazosantesmencionados.

Tratándosedebienes,altérminodelplazooalvencimientodelaprórrogaaqueserefiereelpárrafoanterior,laAdministraciónTributariacomunicaráaldeudortributarioafinqueprocedaarecogerlosenelplazodediez(10)díashábilescontadosapartirdeldíasiguientedeefectuadalanotificacióndelacomunicaciónantesmencionada,bajoapercibimientodequelosbienesincautadoscaiganen abandono.

En el caso de libros, archivos, documentos, registros en general y soportesmagnéticosuotrosmediosdealmacenamientodeinformación,sielinteresadonoseapersonaparaefectuarel retiro respectivo, laAdministraciónTributariaconservará ladocumentaciónduranteelplazodeprescripciónde los tributos.Transcurridoeste,podráprocederaladestruccióndedichosdocumentos.

Lo indicado en el Código Tributario, guarda coherencia con lo establecido enelnumeral10delartículo2ºdelaConstituciónPolíticaelcualseñalaque“loslibros, comprobantesydocumentos contablesyadministrativosestán sujetosainspecciónofiscalizacióndelaautoridadcompetente,deconformidadconlaley.Lasaccionesquealrespectosetomennopuedenincluirsusustracciónoincautación,salvoporordenjudicial”.Porlocual,quedaclaroqueparaejecutarlaincautaciónlaSUNATdebetramitarlasolicitudmotivadaanteelJuezEspe-cializadoenloPenal,sustentandoloshechosoindiciosquehacenpresumirlaevasióntributariaylosfundamentoslegalesqueloamparan.

Asimismo,laSUNAT,enelinformeNº306-2002-SUNAT/K00000,haseñaladoqueencasodequeladocumentacióncontabledeuncontribuyente,queestásiendofiscalizado,seencuentreenpoderdeuntercero,noesnecesarioiniciarleaeste

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unprocedimientodefiscalizaciónparaefectuarlaincautacióndelamencionadadocumentación.

5.8 PRACTICAR INSPECCIONES EN LOS LOCALES OCUPADOS Y EN MEDIOS DE TRANSPORTE

Dentrodelasfacultadesdefiscalización,laAdministraciónTributariapuedepracticarinspeccionesenloslocalesocupados,bajocualquiertítulo,porlosdeudorestributa-rios,asícomoenlosmediosdetransporte.Asimismo,debeobservarselosiguiente:

- Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados ocuandosetratededomiciliosparticulares,seránecesariosolicitarautoriza-ciónjudicial,laquedebeserresueltaenformainmediatayotorgándoseelplazonecesarioparasucumplimientosincorrertrasladoalaotraparte.

- Laactuaciónindicadaseráejecutadaenformainmediataconocasióndelaintervención.

- Enel actode inspección laAdministraciónTributariapodrá tomardecla-racionesaldeudortributario,asurepresentanteoa lostercerosqueseencuentrenenloslocalesomediosdetransporteinspeccionados.

Comosepuedeapreciar,estafacultadimplicaelexamen,larevisión,elreco-nocimientoolaconstataciónpersonaldelfuncionariooresponsabledesignado, in situ, de la situación, condición o circunstancia de hechos, actos, sujetos,bienes,lugares,entreotros,oloqueseaobjetoofinalidaddelainspección.

Alrespecto,elTribunalFiscalenlaRTFNº11108-3-2007señalaquenocorres-ponde conceder un plazo al contribuyente para cumplir con la diligencia deinspeccióndelasupuestarelaciónlaboraldeciertaspersonasconlaempresa.

Asítambién,lasinspeccionesdeSUNATserealizanparaverificarsilaempresacumpleconlosrequisitosparaelgocedeunbeneficiotributario(Ejm.VinculadosalaLeyGeneraldeAmazonía).Entalsentido,laAdministraciónpuederealizarinspeccionesafindeverificarsilacontabilidadyloslibroscontablessonllevadoseneldomiciliofiscaldelcontribuyente4.

Amayordetalle,enlaRTFNº00476-2-2006sedeclaróinfundadalaquejainter-puesta por el contribuyente por haberse llevado a cabo una inspección en eldomiciliofiscaldelaquejosasinobservarelprocedimientoprevistoenelCódigoTributario.SeseñalaquelaAdministraciónhacumplidoconobtenerlaautoriza-ciónjudicialnecesariaparapracticarlainspeccióneneldomiciliodelaquejosa,la cual fue realizada dentro del plazo previsto en la autorización judicial. Seindicaquecomoresultadodeladiligencianoseefectuólaincautacióndedocu-mentos,nilaemisióndevalores,llevándoseacaboconlaanuenciaycolabora-cióndelaquejosa,suesposoysuabogada,sinsuscitarseinconvenientealguno.SeagregaquelaAdministraciónnoseencuentraobligadaanotificaralaquejosaconlaresoluciónjudicialqueautorizaelingresoasudomicilioyqueelhechoqueelrequerimientoconsignediversasnormaslegalesinaplicablesalaquejosa,noconstituyeningúnactoquevulneresusderechoscomodeudortributario.

SibienhemosvistoquelaSUNATcuentaconlafacultaddeinspección,losresul-tadosdeestadebenconstarenun“acta”elcualdeberáobservarlosrequisitosdelartículo156ºdelaLeyNº27444"LeydelProcedimientoAdministrativoGeneral",quealaletraseñalaquelasdeclaracionesdelosadministrados,testigos,peritosylasinspeccionesserándocumentadasenunacta,encuyaelaboraciónsedebeindicarellugar,fecha,nombresdelospartícipes,objetodelaactuaciónyotras

4 CriteriosrecogidosenlasRTF'sNºs08073-2-2009y596-4-2008.



CAP.

2

circunstancias relevantes, debiendo ser formulada, leída y firmada inmediata-mentedespuésdelaactuación,porlosdeclarantes,laautoridadadministrativayporlospartícipesquequisieranhacerconstarsumanifestación.(…).

5.9 OTRAS FACULTADES DE FISCALIZACIÓN

Ademásdelasfacultadesmencionadasanteriormente,elCódigoTributarioseñalaquelaAdministraciónTributariatambiéndisponedelassiguientesfacultades:

- Requerirelauxiliodelafuerzapúblicaparaeldesempeñodesusfunciones,queseráprestadodeinmediatobajoresponsabilidad.

- SolicitarinformaciónalasempresasdelSistemaFinancierosobre:

a) Operacionespasivasconsusclientes,enelcasodeaquellosdeudorestributarios sujetos a fiscalización, incluidos los sujetos con los queestosguardenrelaciónyqueseencuentrenvinculadosaloshechosinvestigados. La información sobre dichas operaciones deberá serrequeridaporel Juezasolicitudde laAdministraciónTributaria. Lasolicituddeberásermotivadayresueltaeneltérminodesetentaydos(72)horas,bajoresponsabilidad.Dichainformaciónserápropor-cionadaen la formay lascondicionesqueseñale laAdministraciónTributaria,dentrodelosdiez(10)díashábilesdenotificadalareso-luciónjudicial,pudiéndose,excepcionalmente,prorrogarporunplazoigualcuandomediecausajustificada,acriteriodeljuez.

b) Lasdemásoperacionesconsusclientes,lasmismasquedeberánserpropor-cionadasenlaforma,plazoycondicionesqueseñalelaAdministración.

- Investigar loshechosqueconfiguraninfraccionestributarias,asegurandolosmediosdepruebaeidentificandoalinfractor.

- Requerir a las entidades públicas o privadas para que informen ocomprueben el cumplimiento de obligaciones tributarias de los sujetossometidosalámbitodesucompetenciaocon loscuales realizanopera-ciones,bajoresponsabilidad.

Lasmencionadasentidadesestánobligadasaproporcionarlainformaciónrequeridaenlaforma,plazosycondicionesquelaSUNATestablezca.Lainformaciónobtenidapor laAdministraciónTributarianopodráserdivul-gadaaterceros,bajoresponsabilidaddelfuncionarioresponsable.

- Solicitaratercerosinformacionestécnicasoperitajes.

- Dictarlasmedidasparaerradicarlaevasióntributaria.

- Evaluarlassolicitudespresentadasyotorgar,ensucaso,lasautorizacionesrespectivasenfunciónalosantecedentesy/oalcomportamientotributariodeldeudortributario.

- LaSUNATpodráautorizarloslibrosdeactas,loslibrosyregistroscontablesuotroslibrosyregistrosexigidosporlasleyes,reglamentosoResoluciónde Superintendencia, vinculados a asuntos tributarios. El procedimientoparasuautorizaciónseráestablecidoporlaSUNATmedianteResolucióndeSuperintendencia.Atalefecto,podrádelegarseenterceroslalegalizacióndeloslibrosyregistrosantesmencionados.

42


asesor emPresarial

CAP.

2

Asimismo, la SUNATmediante Resolución de Superintendencia señalarálosrequisitos,formas,condicionesydemásaspectosenquedeberánserllevados los librosyregistrosmencionados,salvoenelcasodel librodeactas,asícomoestablecerlosplazosmáximosdeatrasoenlosquedeberánregistrarsusoperaciones5.

- Colocar sellos, carteles y letreros oficiales, precintos, cintas, señales ydemásmediosutilizadosodistribuidosporlaAdministraciónTributariaconmotivodelaejecuciónoaplicacióndelassanciones,oenelejerciciodelasfuncionesquelehansidoestablecidasporlasnormaslegales,enlaforma,plazosycondicionesqueestaestablezca.

- Exigiralosdeudorestributariosquedesignen,enunplazodequince(15)díashábilescontadosapartirdeldíasiguientedelanotificacióndelprimerrequerimientoenelqueselessolicitelasustentacióndereparoshalladoscomoconsecuenciadelaaplicacióndelasnormasdepreciosdetransfe-rencia,hastados(2)representantes,conelfindeteneraccesoalainfor-mación de los terceros independientes utilizados como comparables porlaAdministraciónTributaria.Elrequerimientodeberádejarexpresacons-tanciadelaaplicacióndelasnormasdepreciosdetransferencia.

- Supervisarelcumplimientodelasobligacionestributariasrealizadasporlosdeudorestributariosenlugarespúblicosatravésdegrabacionesdevideo.LainformaciónobtenidaporlaAdministraciónTributariaenelejerciciodeestafacultadnopodráserdivulgadaaterceros,bajoresponsabilidad.

- La SUNATpodráutilizarparaelcumplimientodesusfuncioneslainforma-cióncontenidaenloslibros,registrosydocumentosdelosdeudorestribu-tariosquealmacene,archiveyconserve.

Finalmente,cabemencionarque,deacuerdoalodispuestoenelCódigoTributario,ningunapersonaoentidad,públicaoprivada,puedenegarseasuministrara laAdministraciónTributarialainformaciónqueestasoliciteparadeterminarlasitua-cióneconómicaofinancieradelosdeudorestributarios.

Jurisprudencias

RTF Nº 10958-2-2011 Fecha: 24.06.2011Si bien la Administración puede ejercer sus facultades para obtener información de personas distintas al sujeto fiscalizado y efectuar cruces de información, con la fina-lidad solo de requerir información de terceros para efecto, por ejemplo, de conocer las operaciones realizadas con un deudor tributario sujeto a fiscalización, ante la posibilidad de la existencia de un patrimonio no justificado, de la revisión y análisis del tenor del Requerimiento Nº 0222110001947 y su Anexo Nº 1 se puede concluir que en el caso bajo análisis se está ante un procedimiento de fiscalización destinado a conocer los elementos y las características del desarrollo de la actividad de la quejosa en un periodo en especial, sobre cuya base es posible verificar si la determinación de la obligación tributaria de esta se efectuó de acuerdo a ley.

RTF Nº 08153-4-2011 Fecha: 16.05.2011Se declara infundada la queja respecto de los cuestionamientos al debido procedimiento efectuados por la quejosa, toda vez que la Administración se encuentra facultada en virtud al artículo 62º del Código Tributario, a verificar el cumplimiento de las obliga-ciones formales y sustanciales y solicitar informaciones de terceros, no encontrándose previsto que tuviera que comunicar a los contribuyentes las razones del inicio de un procedimiento de verificación, al ejercer dicha facultad de forma discrecional con los

5 LasformasycondicionesparaelllevadodeloslibrosyregistroscontableshansidoreguladosenlaResolucióndeSuperintendenciaNº234-2006/SUNAT.



CAP.

2

límites de ley; asimismo en virtud a lo dispuesto en dicho artículo se encuentra facultada a requerir la presentación inmediata de la información a los contribuyentes, habiendo incluso la quejosa cumplido con la presentación de la información solicitada. Se indica que al ser el procedimiento materia de queja uno de cruce de información la no emisión de valores no constituye una vulneración al debido procedimiento. Se dispone inhibirse del conocimiento de la queja presentada en el extremo de la pretensión de nulidad de una resolución de superintendencia que declara la nulidad de oficio de un contrato de compraventa, al no versar sobre materia tributaria, por lo que este tribunal carece de competencia para emitir pronunciamiento y se dispone remitir los actuados a la Administración a efecto que le otorgue el trámite correspondiente.

RTF Nº 01238-8-2010 Fecha: 02.02.2010Se declara infundada la queja interpuesta. Se indica que no se encuentra acreditado en autos que la Administración le haya requerido a la quejosa información que resultaba excesiva, habiéndole solicitado documentación relacionada con la empresa respecto del cual se solicitó el cruce de información respectivo.

RTF Nº 3153-3-2010 Fecha: 24.03.2010Si bien la Administración Tributaria podría comunicar las conclusiones a las que llegó una vez finalizado el procedimiento de fiscalización, tal comunicación no es obligatoria y su omisión no implica la vulneración del derecho de defensa del contribuyente.

RTF Nº 2864-3-2010 Fecha: 17.03.2010Las resoluciones de determinación y de multa emitidas por el Impuesto a la Renta de un determinado ejercicio, cuya validez fue declarada posteriormente por una resolución de intendencia, no produjeron efecto alguno. Por ello, no dieron por culminada la fisca-lización de dicho impuesto en tal ejercicio, resultando procedente, de ese modo, que la Administración Tributaria continúe con la fiscalización correspondiente, de ser el caso.

RTF Nº 2102-4-2010 Fecha: 26.02.2010El procedimiento de fiscalización concluye con la emisión de la resolución de deter-minación o de multa. En tal sentido, en tanto no se produzca la notificación de tales resoluciones al deudor tributario, el procedimiento de fiscalización no ha concluido, y por ello, la Administración Tributaria puede requerir a los contribuyentes información adicional mediante requerimientos a efectos de aclarar algún aspecto determinado, más aún si ello obedece a nueva información proporcionada por terceros así como a la modificación de las observaciones inicialmente efectuadas en el procedimiento de fiscalización, las mismas que deben ser puestas en conocimiento del deudor tributario.

RTF Nº 4206-1-2009 Fecha: 06.05.2009El ejercicio de la facultad de verificación y/o fiscalización, por parte de la Administra-ción Tributaria, se ejerce de forma discrecional y no requiere ser fundamentado; por ello, siendo que el procedimiento de fiscalización se ejerce a través de requerimientos, estos no requieren de mayor motivación que la comunicación al administrado de su ejercicio y del señalamiento de las normas que lo fundamentan.

RTF Nº 1801-5-2009 Fecha: 26.02.2009El cierre de uno o varios requerimientos no implica necesariamente que la fiscalización se encuentre concluida, toda vez que la Administración Tributaria, como consecuencia del análisis o de la evaluación de la documentación requerida y/o presentada y/o exhibida en los requerimientos cerrados, podría requerir nueva información o documentación para completar la solicitada dentro de la fiscalización que lleva a cabo.

RTF Nº 11108-3-2007 Fecha: 21.11.2007Las manifestaciones por sí solas, tenidas como único sustento para demostrar la exis-tencia de una relación laboral que se caracteriza primordialmente por la subordinación, no son suficientes dado que resulta necesario que se cuenten con otros elementos adicionales que permitan establecer fehacientemente dicha relación.

44


asesor emPresarial

CAP.

2

RTF Nº 7391-2-2007 Fecha: 31.07.2007La comparecencia tiene como finalidad el esclarecimiento de hechos vinculados a obligaciones tributarias, a tal efecto, el administrado debe proporcionar información absolviendo personalmente las preguntas formuladas por la Administración Tributaria, lo que significa que deberá acudir a las oficinas de la entidad.

Capítulo 3



47InIcIo, ProcedImIento y FIn de la FIscalIzacIón

CAP.

31. FACULTAD DE FISCALIZACIÓN

Paraefectosdeejercerlafacultaddefiscalización,laAdministracióndispone,entreotras,de las facultadesdiscrecionalesderequerir laexhibiciónde libros,registros,documentos,usodetarjetasdecréditooafines;correspondenciacomercialrelacionadaconhechosquedeterminentributación,ysolicitarlacomparecenciadelosdeudorestributariosotercerosparaqueproporcionenlainformaciónqueseestimenecesaria,incluyéndoseladerequeririnformacióndestinadaaidentificaralosclientesoprovee-dores.

Alrespecto,elTribunalFiscalenlasResolucionesNºs.02212-5-2005,09515-5-2004,05214-4-2002y1010-2-2000del08deabrilde2005,07deabrilde2004,06desetiembrede2002y25deoctubrede2000,respectivamente,haseñaladoque lafacultaddefiscalizacióneselpoderdelquegozalaAdministraciónsegúnlaley,conlafinalidaddecomprobarelcumplimientodelasobligacionesylaprocedenciadebene-ficiostributarios,asimismo,suponelaexistenciadeldeberdelosdeudorestributariosytercerosderealizarlasprestacionesestablecidaslegalmenteparahacerposibleesacomprobación,cuyoincumplimientoconstituyeinfracciónsancionable,encontrándoselaAdministraciónfacultada,enelejerciciodesufunciónfiscalizadora,anotificaraloscontribuyentesafinque leproporcionen la informacióntributariaydocumentaciónpertinenteconlacualpuedadeterminarlaverdaderanaturalezadelhechoimponible,teniendoenconsideraciónlosactos,situacionesyrelacioneseconómicasqueefecti-vamenterealicen,persiganoestablezcanlosdeudorestributarios.

Enesesentido,duranteelprocedimientodefiscalizaciónlaAdministraciónestáfacultadaasolicitardocumentación,evaluarla,analizarla,pronunciarsesobrelamisma,plantearobservaciones,requerirmayorinformaciónysustento,reiterarelpedidodeinforma-ción,corregirsuserrores,entreotras,conlafinalidaddeformarsuopinióndefinitivaacercadelcumplimientodelasobligacionestributariasdeloscontribuyentes,conloslímitesqueestableceelCódigoTributariorespectoasusfacultadesylosderechosdeloscontribuyentes.

Enestecontexto,enlassiguienteslíneasestudiaremoseldesarrollodelprocedimientodefiscalizaciónquerealizalaSUNAT.

2. LA FISCALIZACIÓN DEFINITIVA (O INTEGRAL)

Elejerciciodelafacultaddefiscalizaciónincluyelainspección,investigaciónyelcontroldelcumplimientodeobligacionestributarias,inclusodeaquellossujetosquegocendeinafectación,exoneraciónobeneficiostributarios(Art.62ºdelCódigoTributario).

AlrespectoelTribunalFiscal,enlaRTFNº7918-8-2012,haseñaladoqueelprocedi-mientodefiscalización,alserúnicoeintegral,nodebeserevaluadoanalizandoporseparadocadaactoatravésdelcuallaAdministraciónefectúaunaobservaciónoreparo,sinoenformaintegral,puesescuandoculminalafiscalizaciónycomoresultadodeesta,quelaAdministraciónefectuaráladeterminacióndelaobligacióntributaria,laquepodrásercuestionadaporeldeudortributarioalnotificárselelosvaloresrespectivos.

Cap

ítu

lo 3 Inicio, Procedimiento y Fin de la Fiscalización

48

abog. c.P.c. Henry aguIlar esPInoza

asesor emPresarIal

CAP.

3

Noobstante,existenexcepcionesalcarácter“único”y“definitivo”delasResolucionesdeDeterminaciónnotificadascomoproductodelafiscalización,locualdeacuerdoalartículo108ºdelCódigoTributarioocurreenlassiguientessituaciones:

- Errormaterial(cálculooredacción)

- Circunstanciasposterioresquedeterminensuimprocedencia

- Connivenciaconelauditorfiscal

- Declaracióncifrasodatosfalsosuomisionesenlasdeclaracionesjuradas

AmayorabundamientosugerimoslalecturadelasRTF'sNº759-3-2000y1703-4-2003.

3. PLAZO DE FISCALIZACIÓN

Porplazoseentiendealtiempooperiodoestipuladoparalaconcrecióndealgo.Esdecirconstadeuninicioyunfin.Asíelartículo62º-AdelCódigoTributario,establecequeelplazoparaefectuarelprocedimientofiscalizadorserádeunañocomputadoapartirdelafechaenqueeldeudortributarioentreguelatotalidaddedocumentosquelefuerasolicitadaporlaAdministraciónTributaria,enelprimerrequerimientonotificado.

Entrega completa de información y/o documentos

Inicio Fín

1 año

Plazo deFiscalización

4. PRÓRROGA DE FISCALIZACIÓN

Elmismoartículoestablecequeelprocedimientodefiscalizaciónpuedeserprorrogadoporunañomásencasodequeconcurranciertascircunstancias,talescomo:

• Existacomplejidaddelafiscalización,debidoalelevadovolumendeoperacionesdeldeudortributario,dispersióngeográficadesusactividades,complejidaddelprocesoproductivo,entreotrascircunstancias.

• Existaocultamientodeingresosoventasuotroshechosquedeterminenindiciosdeevasiónfiscal.

• Cuandoeldeudortributarioseapartedeungrupoempresarialoformepartedeuncontratodecolaboraciónempresarialyotrasformasasociativas.

Loindicadoanteriormentepodemosresumirloenelsiguientecuadro:

CÓMPUTO DE PLAZOS DE FISCALIZACIÓN

PLAZOS FISCALIZACIÓN DEFINITIVA FISCALIZACIÓN PARCIAL

Plazo normal 1 Año 6 Meses

Prórroga 1 Año No prorrogable

Excepciones Fiscalización de precios de transferencia

Podrá ampliarse a una fiscalización definitiva


FIscalIzacIón trIbutarIa / cómo aFrontarla exItosamente

CAP.

3

5. EXCEPCIONES

Lamismanormaestablecequelosplazosmencionadosanteriormentenosonaplicablesenunprocesodefiscalizaciónporpreciosdetransferencia,cuyoobjetivoescomprobarsilastransaccionesrealizadasentreempresasdeunmismogrupoeconómicohansidoefectuadasconformealospreciosdemercado.

6. EFECTOS

Unavezvencidoelplazoestablecido,laSUNATnopodrásolicitaralSujetoFiscalizadocualquierotrainformacióny/odocumentaciónreferidaaltributoyperíodo,olaDecla-raciónAduaneradeMercancíasolosaspectosquefueronmateriadelProcedimientodeFiscalización,segúncorresponda.

7. VENCIMIENTO DEL PLAZO

CuandoconcluyalafiscalizaciónlaAdministraciónTributaria,encumplimientodelartículo75ºdelCódigoTributario,podráemitirunaResolucióndeDeterminación,ResolucióndeMultauOrdendePago,seguncorresponda.

8. SUSPENSIÓN DEL PLAZO

Paraefectosdelasuspensióndelplazodefiscalización,segúnlodispuestoenelnumeral6 delartículo62º-AdelCódigoTributario,seconsiderarálosiguiente:

a) Tratándosedelaspericias,elplazosesuspenderádesdelafechaenquesurteefectoslanotificacióndelasolicituddelapericiahastalafechaenquelaSUNATrecibaelperitaje.

b) CuandolaSUNATsoliciteinformaciónaautoridadesdeotrospaíses,elplazosesuspenderádesdelafechaenquesepresentalasolicitudhastalafechaenqueserecibalatotalidaddelainformacióndelascitadasautoridades.

c) Elplazosesuspenderáenelcasodelsupuestoaqueserefiereelincisoc)delnumeral6delartículo62º-AdelCódigoTributario,seaquesepresenteuncasofortuitoouncasodefuerzamayor.Paraestosefectossetendráencuenta lodispuestoenelartículo1315ºdelCódigoCivil.

d) CuandoelSujetoFiscalizadoincumplaconentregarlainformaciónsolicitadaapartirdelsegundoRequerimientonotificadoporlaSUNAT,sesuspenderáelplazodesdeeldíasiguientealafechaseñaladaparaqueelcitadosujetocumplaconlosolicitadohastalafechaenqueentreguelatotalidaddelainformación.

e) TratándosedelaprórrogasolicitadaporelSujetoFiscalizado,sesuspenderáelplazoporellapsodeduracióndelasprórrogasotorgadasexpresaoautomática-menteporlaSUNAT.

f) Tratándosedelosprocesosjudiciales:

i) Iniciadosconanterioridadaliniciodelcómputodelplazoestablecidoenelartículo61ºoenelartículo62º-AdelCódigoTributario,sesuspenderáelplazocorrespondientedesdelafechaenqueelSujetoFiscalizadoentrególatotalidaddelainformaciónsolicitadaenelprimerRequerimientohastalaculminacióndelprocesojudicial,segúnlasnormasdelamateria.

ii) Iniciadosconposterioridadaliniciodelcómputodelplazoestablecidoenelartículo61ºoenelartículo62º-AdelCódigoTributario,sesuspenderáelplazocorrespondientedesdeeldíasiguientedeiniciadoelprocesojudicialhastasuculminación.

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asesor emPresarIal

CAP.

3

iii) Queordenenlasuspensióndelafiscalización,sesuspenderáelplazodesdeeldíasiguienteenquesenotifiquealaSUNATlaresoluciónjudicialqueordena dicha suspensión hasta la fecha en que se notifique su levanta-miento.

g) CuandoserequierainformaciónaotrasentidadesdelaAdministraciónPúblicaoentidadesprivadas,elplazosesuspenderádesdelafechaenquesurteefectoslanotificacióndelasolicituddeinformaciónhastalafechaenquelaSUNATrecibalatotalidaddelainformaciónsolicitada.

h) Deconcurrirdosomáscausales,lasuspensiónsemantendráhastalafechaenqueculminelaúltimacausal.

Ahorabien,laSUNATnotificaráalSujetoFiscalizado,medianteCarta,todaslascausalesylosperíodosdesuspensión,asícomoelsaldodelosplazosdefiscalización,unmesantesdecumplirseelplazodeseis(6)meses,un(1)añoodos(2)añosaqueserefierenlosartículos61ºy62º-AdelCódigoTributario,respectivamente.

Sinperjuiciodelodispuestoenelpárrafoanterior:

a) LaSUNATpodrácomunicar lasuspensióndelplazocuandootorgue,medianteActaoCarta,laprórrogaaqueserefiereelartículo7ºocuandoprocedaalcierredelRequerimientodeacuerdoaloseñaladoenelúltimopárrafodelincisob)delartículo8ºdelReglamentodelProcedimientodeFiscalizacióndelaSUNAT.

b) LaSUNATcomunicará lascausales, losperíodosdesuspensiónyel saldodelplazo,cuandoalamparodelodispuestoenelincisoe)delartículo92ºdelCódigoTributarioelSujetoFiscalizadosoliciteconocerelestadodelprocedimiento.

9. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

DeacuerdoaloreguladoenelDecretoSupremoNº085-2007-EF“ReglamentodelProcedimiento de Fiscalización de la SUNAT”,modificado por el Decreto Supremo Nº207-2012-EF,acontinuaciónprocederemosaexplicarelprocedimientodefiscali-zación.

9.1 INICIO DEL PROCEDIMIENTO

ElProcedimientodeFiscalizaciónse iniciaen la fechaenquesurteefectos lanotificación al Sujeto Fiscalizado de la Carta que presenta al Agente Fiscali-zador y el primer Requerimiento. De notificarse los referidos documentos enfechas distintas, el procedimiento se considerará iniciado en la fecha en quesurteefectoslanotificacióndelúltimodocumento.

ElAgenteFiscalizadorseidentificaráanteelSujetoFiscalizadoconelDocumentodeIdentificaciónInstitucionalo,ensudefecto,consuDocumentoNacionaldeIdentidad.

ElSujetoFiscalizadopodráaccederalapáginawebdelaSUNATy/ocomunicarseconestavíatelefónicaparacomprobarlaidentidaddelAgenteFiscalizador.

9.2 DOCUMENTACIÓN

DuranteelProcedimientodeFiscalizaciónlaSUNATemitirá,entreotros,Cartas,Requerimientos,ResultadosdelRequerimientoyActas.

Loscitadosdocumentosdeberáncontenerlossiguientesdatosmínimos:

a) NombreorazónsocialdelSujetoFiscalizado;

b) Domiciliofiscal;



CAP.

3

c) RUC;

d) Númerodeldocumento;

e) Fecha;

f) Elcarácterdefinitivooparcialdelprocedimientodefiscalización;

g) Objetoocontenidodeldocumento;y,

h) LafirmadeltrabajadordelaSUNATcompetente.

Lanotificacióndeloscitadosdocumentosseceñiráalodispuestoenlosartículos104ºal106ºdelCódigoTributario.

9.3 USO DE LAS CARTAS EN LA FISCALIZACIÓN

LaSUNATatravésdelasCartascomunicaráalSujetoFiscalizadolosiguiente:

a) QueseráobjetodeunProcedimientodeFiscalización,parcialodefinitiva,presentaráalAgenteFiscalizadorquerealizaráelprocedimientoeindicará,además,losperíodos,tributosolasDeclaracionesAduanerasdeMercan-cíasqueseránmateriadelprocedimiento.TratándosedelProcedimientodeFiscalizaciónParcialseindicaránademáslosaspectosafiscalizar.

b) LaampliacióndelProcedimientodeFiscalizaciónanuevosperíodos,tributosoDeclaracionesAduanerasdeMercancíassegúnseael caso.Tratándosede laampliacióndeunProcedimientodeFiscalizaciónParcialsedeberánseñalarlosnuevosaspectosafiscalizar.

c) LaampliacióndeunProcedimientodeFiscalizaciónParcialaunProcedi-miento de Fiscalización Definitiva, indicándose que la documentación apresentarserálaseñaladaenelprimerrequerimientoreferidoalafiscali-zacióndefinitiva.

d) ElreemplazodelAgenteFiscalizadorolainclusióndenuevosagentes.

e) Lasuspensióndelosplazosdefiscalizaciónylaprórrogaaqueserefiereelnumeral2delartículo62º-AdelCódigoTributario.

f) Cualquier otra información que deba notificarse al Sujeto FiscalizadoduranteelProcedimientodeFiscalización.

9.4 EL REQUERIMIENTO

Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibición y/opresentacióndeinformes,análisis,librosdeactas,registrosylibroscontablesydemásdocumentosy/oinformación,relacionadosconhechossusceptiblesdegenerarobligacionestributariasoparafiscalizarinafectaciones,exoneracionesobeneficiostributarios.También,seráutilizadopara:

a) Solicitar lasustentación legaly/odocumentariarespectode lasobserva-cioneseinfraccionesimputadasduranteeltranscursodelProcedimientodeFiscalización;o,

b) Comunicar,deserelcaso,lasconclusionesdelProcedimientodeFiscaliza-ciónindicandolasobservacionesformuladaseinfraccionesdetectadaseneste,deacuerdoalodispuestoenelartículo75ºdelCódigoTributario.

ElRequerimiento,ademásdelosrequisitosquehemosdetalladoenelacápitede"Documentación",deberáindicarlosiguiente:

i) EllugarylafechaenqueelSujetoFiscalizadodebecumplircondichaobli-gación.

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asesor emPresarIal

CAP.

3

ii) TratándosedelProcedimientodeFiscalizaciónParcial,losaspectosafiscalizar.

iii) Tratándosedelrequerimientodelaampliacióndelafiscalizaciónparcial,lainformacióny/odocumentaciónnuevaquedeberáexhibiry/opresentarelSujetoFiscalizado.

iv) Tratándosedelprimerrequerimientodelafiscalizacióndefinitivaproductode laampliacióndeunProcedimientodeFiscalizaciónParcialaunodefi-nitivo, la información y/o documentación nueva que deberá exhibir y/opresentarelSujetoFiscalizado.

Losrequerimientosaqueserefieren losnumerales iii)y iv)seránnotificadosconjuntamenteconlacartadeampliacióndelafiscalización.

Lainformacióny/odocumentaciónexhibiday/opresentadaporelSujetoFisca-lizado,encumplimientode losolicitadoenelRequerimiento,semantendráadisposicióndelAgenteFiscalizadorhastalaculminacióndesuevaluación.

9.5 LAS ACTAS

MedianteActas,elAgenteFiscalizadordejaráconstanciadelasolicituddeexhibi-ciónypresentacióndedocumentaciónydesuevaluaciónasícomodeloshechosconstatadosenelProcedimientodeFiscalización,exceptodeaquellosquedebanconstarenelresultadodelRequerimiento.

LasActasnopierdensucarácterdedocumentopúbliconiseinvalidasuconte-nido,aúncuandopresentenobservaciones,añadiduras,aclaracionesoinscrip-cionesdecualquiertipo,ocuandoelSujetoFiscalizadomanifiestesunegativay/uomitasuscribirlaosenieguearecibirla.Lodispuestoenelpresentepárrafoes aplicable, en lo pertinente a las Cartas, Requerimientos y Resultados delRequerimiento.

9.6 CONSIDERACIONES SOBRE LA EXHIBICIÓN Y/O PRESENTACIÓN DE LA DOCUMENTACIÓN

Alrespectodebetenerseencuentalassiguientessituaciones:

a) Cuandoserequieralaexhibicióny/opresentacióndeladocumentacióndemanerainmediatayelSujetoFiscalizadojustifiquelaaplicacióndeunplazopara lamisma, el Agente Fiscalizador elaborará un Acta, dejando cons-tanciadelasrazonescomunicadasporelcitadosujetoylaevaluacióndeestas,asícomodelanuevafechaenquedebecumplirseconlorequerido.Elplazoqueseotorguenodeberásermenorados(2)díashábiles.

SielSujetoFiscalizadonosolicitalaprórrogaseelaboraráelresultadodelRequerimiento.Tambiénseelaborarádichodocumentosi lasrazonesdelmencionadosujetono justificanotorgar laprórroga,debiendoelAgenteFiscalizador indicarenelresultadodelRequerimiento laevaluaciónefec-tuada.

b) Cuandolaexhibicióny/opresentacióndeladocumentacióndebacumplirseenunplazomayoralostres(3)díashábilesdenotificadoelRequerimiento,elSujetoFiscalizadoqueconsiderenecesariosolicitarunaprórroga,deberápresentar un escrito sustentando sus razones con una anticipación nomenoratres(3)díashábilesanterioresalafechaenquedebecumplirconlorequerido.

c) Silaexhibicióny/opresentacióndebeserefectuadadentrodelostres(3)díashábilesdenotificadoelRequerimiento,sepodrásolicitarlaprórrogahastaeldíahábilsiguientederealizadadichanotificación.



CAP.

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Denocumplirsecon losplazosseñaladosen losnumeralesb)yc)parasoli-citarlaprórroga,estaseconsiderarácomonopresentadasalvocasofortuitoofuerzamayordebidamentesustentado.Paraestosefectosdeberáestarsea loestablecidoenelartículo1315ºdelCódigoCivil.También,seconsiderarácomonopresentadalasolicituddeprórrogacuandosealeguelaexistenciadecasofortuitoofuerzamayorynosesustentedichacircunstancia.

LaCartamediante lacual laSUNATrespondaelescritodelSujetoFiscalizadopodrásernotificadahastaeldíaanteriora la fechadevencimientodelplazooriginalmenteconsignadoenelRequerimiento.

SilaSUNATnonotificasurespuesta,enelplazoseñaladoenelpárrafoanterior,elSujetoFiscalizadoconsideraráqueselehanconcedidoautomáticamentelossiguientesplazos:

a) Dos (2) días hábiles, cuando la prórroga solicitada seamenor o igual adichoplazo;ocuandoelSujetoFiscalizadonohubieraindicadoelplazodelaprórroga.

b) Unplazoigualalsolicitado,cuandopidióunplazodetres(3)hastacinco(5)díashábiles.

c) Cinco(5)díashábiles,cuandosolicitóunplazomayoraloscinco(5)díashábiles.

Ahorabien,paraunamejorcomprensióndeloantesexpuestopresentamoselsiguientecuadroresumen:

SI LA INFORMACIÓN REQUERIDA POR SUNAT DEBE PRESENTARSE:

EL CONTRIBUYENTE PUEDE SOLICITAR LA PRÓRROGA

a) De manera inmediata De inmediato

b) Dentro de los 03 días hábiles de notificado el requerimiento

Hasta el día hábil siguiente de notificado el requerimiento

c) En un plazo mayor a los 3 días hábiles de notificado el requerimiento

Con una anticipación no menor a 3 días hábiles anterio-res a la fecha en que debe cumplirse con lo requerido.

En ese sentido, luego de haber presentado el escrito solicitando un plazoadicional para presentar la información requerida, la SUNAT mediante unacarta responderá el escrito del Sujeto Fiscalizado. Esta carta podrá ser noti-ficada hasta el día anterior a la fecha de vencimiento del plazo original-mente consignado en el Requerimiento. Por consiguiente si la SUNAT nonotifica su respuesta, en el plazo señalado anteriormente, el Sujeto Fisca-lizado considerará que se le han concedido automáticamente los siguientes plazos:

SUPUESTOS PLAZO CONCEDIDO AUTOMÁTICAMENTE

a) Cuando la prórroga solicitada sea menor o igual a dos (2) días hábiles; o cuando no se hubiera indicado el plazo

Dos (2) días hábiles

b) Cuando se pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5) días hábiles Un plazo igual al solicitado

c) Cuando se solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días hábiles Cinco (5) días hábiles

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CAP.

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AplicAción prácticA

CASO Nº 1: SOLICITUD DE PRÓRROGA CUANDO LA SUNAT OTORGA UN PLAZO NO MENOR DE DOS DÍAS HÁBILESFechadenotificación :Día04Fechadepresentacióndeinformación :Día07Seotorgaunplazode03díashábilesdenotificadoelrequerimiento.¿Cuáleselplazomáximoparapresentarlasolicituddeprórroga?REPUESTA:Fechalímiteparasolicitarlaprórroga :Día05

LUN. MAR. MIER. JUE. VIE. SAB. DOM.

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CASO Nº 2: SOLICITUD DE PRÓRROGA CUANDO LA SUNAT OTORGA UN PLAZO MAYOR DE TRES DÍAS HÁBILESFechadenotificación :Día01Fechadepresentacióndeinformación :Día08Seotorgaunplazomayoralos03díashábilesdenotificadoelrequerimiento.¿cuáleselplazomáximoparapresentarlasolicituddeprórroga?REPUESTA:Fechalímiteparasolicitarlaprórroga :Día05

LUN. MAR. MIER. JUE. VIE. SAB. DOM.

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JurisprudenciAs

RTF Nº 06040-2-2006 Fecha: 09.11.2006 Se declara infundada la queja presentada por la quejosa contra la administración por otorgarle una prórroga parcial para presentar la documentación e información solici-tada mediante un requerimiento, en tanto que dicha documentación e información ya había sido solicitada a la quejosa mediante un anterior requerimiento, respecto del cual incluso se le había otorgado reiteradas prórrogas.

RTF Nº 05041-5-2003 Fecha: 05.09.2003 no corresponde la prórroga solicitada por la recurrente para presentar la documentación requerida en la fiscalización porque el gerente padecía de una enfermedad, pues no demostró que el gerente fuera la única persona que pudiera presentar lo requerido.

RTF Nº 3253-5-2003 Fecha: 11.06.2003el tf señala que es irrelevante lo que alega el contribuyente en el sentido de que existieron razones justificadas que le impidieron cumplir con dicha presentación pues su contador se encontraba de viaje, al verificarse que el gerente de la empresa tuvo acceso a los libros contables cuando el contador estaba de viaje.



CAP.

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10. RESULTADOS DE LA FISCALIZACIÓN O VERIFICACIÓN

El resultadodelprocesodefiscalizaciónestárelacionadoa laculminacióndedichoprocedimientoluegodequelaAdministraciónTributariahaejercidosufunciónfisca-lizadoraconsistenteenlainspección,investigaciónycontroldelcumplimientodelasobligacionestributarias.

Alrespectoelartículo6ºdelReglamentodelProcesodeFiscalizacióndelaSUNATenrelaciónalresultadodelrequerimiento,señalaqueeseldocumentomedianteelcualsecomunicaalSujetoFiscalizadoelcumplimientooincumplimientodelosolicitadoenelRequerimiento.También,puedeutilizarseparanotificarlelosresultadosdelaevaluaciónefectuadaalosdescargosquehubierapresentadorespectodelasobservacionesformu-ladaseinfraccionesimputadasduranteeltranscursodelProcedimientodeFiscalización.

Asimismo,seindicaqueestedocumentoseutilizaráparadetallarsi,cumplidoelplazootorgadoporlaSUNATdeacuerdoalodispuestoenelartículo75ºdelCódigoTribu-tario,elSujetoFiscalizadopresentóonosusobservacionesdebidamentesustentadas,asícomoparaconsignarlaevaluaciónefectuadaporelAgenteFiscalizadordeestas.

Porsuparteelartículo75ºdelCódigoTributarioseñalaqueconcluidoelprocesodefiscalización o verificación, la Administración Tributaria emitirá la correspondienteResolucióndeDeterminación,ResolucióndeMultauOrdendePago,sifueraelcaso.

Noobstante,previamentealaemisióndelasresolucionesreferidas,laAdministraciónTributariapodrácomunicarsusconclusionesaloscontribuyentes,indicándolesexpre-samentelasobservacionesformuladasy,cuandocorresponda,lasinfraccionesqueselesimputan,siemprequeasujuiciolacomplejidaddelcasotratadolojustifique.

Enestoscasos,dentrodelplazoquelaAdministraciónTributariaestablezcaendichacomu-nicación,elquenopodrásermenoratres(3)díashábiles;elcontribuyenteoresponsablepodrápresentarporescritosusobservacionesa loscargos formulados,debidamentesustentadas,aefectoquelaAdministraciónTributarialasconsidere,deserelcaso.LadocumentaciónquesepresenteantelaAdministraciónTributarialuegodetranscurridoelmencionadoplazonoserámerituadaenelprocesodefiscalizaciónoverificación.

Conrespectoaloantesseñalado,cabeindicarqueelartículo75ºdelCódigoTribu-tarioestablececomo“facultad”(ynocomodeber)delagentefiscalizadorelhechode“comunicarsusconclusionesaloscontribuyentes,indicándolesexpresamentelasobservacionesformuladasy,cuandocorresponda,lasinfraccionesqueselesimputan”,esdecirquelaAdministraciónTributarianopodríacomunicarpreviamentealcierresusconclusionesy/ohallazgosyelprocedimientoseríaválido.Noobstante,loindicadoporlanorma,consideramosqueresultaríamásrazonableycoherenteconeldebidoprocedimientoadministrativoelquesecomuniquepreviamentealcontribuyenteparaqueefectúesusdescargos.

Ahora bien con respecto a este tema, HUAMANI CUEVA1 señala que el escrito derespuestaconlasobservaciones(descargos)aloscargosformuladosdebeestardebi-damentesustentado(fundamentadoyconsoportedepruebas).Asimismo,laAdmi-nistraciónTributariaconsiderarásucontenido,deserelcaso,aesterespecto,téngaseencuentaquenoexistenormalegalqueobliguealaAdministraciónacomunicaralcontribuyentelosresultadosdelaevaluacióndelosdescargospresentadosenfisca-lizaciónoenesteestado;sinembargo,sícorrespondequeestaentidadlostomeencuentaensuanálisisafindequelasconsidere,reiteramos,deserelcaso.

PorsuparteelTribunalFiscal2sepronuncióconrespectoalarespuestadelaSUNATfrentealosdescargospresentadosporelcontribuyente,enlossiguientestérminos:

1 HUAMANÍ CUEVA, Rosendo: Código Tributario Comentado. Jurista Editores E.I.R.L., Lima 2007.2 RTF Nº 00125-4-2007 de fecha 10.01.2007.

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CAP.

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JurisprudenciAs

RTF Nº 4969-2-2009 Fecha: 26.05.2009La emisión de una Orden de Pago (OP) no implica la conclusión del procedimiento de fisca-lización o verificación pudiendo la Administración Tributaria continuar su labor y emitir una Resolución de Determinación; por lo que la OP emitida en el curso de un procedimiento de fiscalización producto de una obligación declarada por el contribuyente no concluirá la fiscalización.

RTF Nº 00125-4-2007 Fecha: 10.01.2007Se resuelve declarar infundada la queja respecto a que la Administración en el Resultado del Requerimiento de fiscalización no se ha pronunciado expresamente respecto a los alegatos y pruebas presentadas, toda vez que si bien la Administración no ha respondido expresamente respecto a cada uno de los alegatos y pruebas que el quejoso hubiera podido presentar en el referido escrito, ello no infringe norma alguna del Código Tributario, ni vulnera el proce-dimiento de fiscalización.

RTF Nº 735-1-2005 Fecha: 04.02.2005Lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 75º del Código Tributario no es de obliga-torio cumplimiento para la Administración Tributaria, pues de su misma redacción fluye que ello es potestativo. Así, no vulnera el derecho de defensa del contribuyente aquel cierre de requerimiento que no hizo mención ni aludió a la infracción en la que incurrió éste.

RTF Nº 01027-1-2000 Fecha 07.12.2000De la revisión de los actuados se advierte que en los resultados del requerimiento de fiscalización no se consigna la fecha de cierre ni aparece la firma del contribuyente o su negativa a firmarlo, por lo que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs. 263-3-98 y 380-1-97, se declara nulo el mismo así como todo lo actuado con posterioridad.

11. CIERRE DEL REQUERIMIENTO

ElRequerimientoescerradocuandoelAgenteFiscalizadorelaborael resultadodelmismo,conformealosiguiente:

a) TratándosedelprimerRequerimiento,elcierreseefectuaráenlafechaconsig-nadaendichoRequerimientoparacumplirconlaexhibicióny/opresentación.Dehaberunaprórroga,elcierredelRequerimientoseefectuaráenlanuevafechaotorgada.SielSujetoFiscalizadonoexhibey/onopresentalatotalidaddelorequerido,sepodráreiterarlaexhibicióny/opresentaciónmedianteunnuevoRequerimiento.

Sieldíaseñaladoparalaexhibicióny/opresentaciónelAgenteFiscalizadornoasisteallugarfijadoparaello,seentenderán,endichodía,iniciadoslosplazosaqueserefierenlosartículos61ºy62º-AdelCódigoTributariosegúnseaelcaso,siemprequeelSujetoFiscalizadoexhibay/opresentelatotalidaddelorequeridoenlanuevafechaquelaSUNATlecomuniquemedianteCarta.Enestaúltimafecha,sedeberárealizarelcierredelRequerimiento.

b) EnlosdemásRequerimientos,seprocederáalcierrevencidoelplazoconsignadoen el Requerimiento o, la nueva fechaotorgada en casodeunaprórroga; y,culminadalaevaluacióndelosdescargosdelSujetoFiscalizadoalasobserva-cionesimputadasenelRequerimiento.

Denoexhibirsey/onopresentarselatotalidaddelorequeridoenlafechaenqueelSujetoFiscalizadodebecumplirconlosolicitadoseprocederá,endichafecha,aefec-tuarelcierredelRequerimiento.

Teniendoencuentaloantesexpuesto,acontinuaciónpresentamosalgunoscriteriosdelTribunalFiscalsobreaspectosrelacionadosalresultadodelprocesodefiscalización:



CAP.

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JurisprudenciAs

RTF Nº 01801-5-2009 Fecha: 26.02.2009El cierre de uno o varios requerimientos, como afirma la quejosa, no implica que la fiscali-zación se encuentre concluida, en tanto la Administración como consecuencia del análisis o evaluación de la documentación requerida y/o presentada y/o exhibida en los requerimientos cerrados, podría requerir nueva información o documentación para completar la solicitada dentro de la fiscalización, criterio contenido en la RTF Nº 09725-5-2004, mas aun si el artículo 75º del Código Tributario concordado con el artículo 10º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización disponen que el procedimiento de fiscalización concluye con la notificación de las resoluciones de determinación y/o, en su caso, de las resoluciones de multa. Se indica que este Tribunal ve la legalidad de los requerimientos de auditoría en tanto no se notifiquen los valores de acuerdo con el criterio de la RTF Nº 04187-3-2004 de Observancia Obligatoria.

RTF Nº 08382-5-2001 Fecha: 10.10.2001Se declaran nulas las resoluciones de multa giradas por no presentar las declaraciones juradas del IGV de enero a setiembre de 1996, debido a que el requerimiento en que se sustentan fue emitido y cerrado en la misma fecha; no obstante que de acuerdo con el artículo 106º del Código Tributario, las notificaciones surten sus efectos desde el día hábil siguiente al de su recepción o publicación, de acuerdo con el numeral 2 del artículo 109º del citado Código, criterio recogido en la RTF Nº 161-2-2000.

RTF Nº 09665-2-2001 Fecha: 05.12.2001Se confirma la resolución apelada al concluirse que los requerimientos realizados en la fisca-lización no adolecen de nulidad como señala la recurrente. Se indica que si bien es cierto que en las copias de los resultados de los requerimientos presentadas por la recurrente no consta la fecha ni hora del cierre de los mismos, sí se detallan los datos del representante de la recurrente con su firma y sello, asimismo se tiene que las observaciones efectuadas por la Administración en dichos documentos sí fueron conocidas por la recurrente ya que formuló descargo respecto de los mismos, haciendo referencia a los números de los requerimientos lo que prueba que si bien hubieron omisiones formales en los indicados cierres de requeri-mientos, ello no implicó que se recortara el derecho de defensa de la recurrente puesto que conoció las observaciones formuladas en la fiscalización. Más aún, se indica que no existe norma legal que obligue a la Administración a comunicar al contribuyente los resultados de la evaluación de los descargos presentados en fiscalización; no obstante, en este caso la Administración sí los tomó en cuenta, reliquidando el importe de la deuda.

RTF Nº 00161-2-2000 Fecha: 25.02.2000Se declara nulo el Requerimiento, debido a que la notificación del mismo surtió efectos legales desde el día hábil siguiente al que se produjo y no el mismo día, como pretende la Administración. Asimismo, la nulidad de un acto administrativo conlleva a la nulidad de los actos posteriores; por lo cual, las resoluciones de determinación emitidas por diferencias de inventario originadas, teniendo en cuenta los resultados del requerimiento antes señalado, también son nulas.

RTF Nº 01027-1-2000 Fecha: 07.12.2000De la revisión de los actuados se advierte que en los resultados del requerimiento de fiscalización no se consigna la fecha de cierre ni aparece la firma del contribuyente o su negativa a firmarlo, por lo que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs. 263-3-98 y 380-1-97, se declara nulo el mismo así como todo lo actuado con posterioridad.

12. LAS CONCLUSIONES Y LA FINALIZACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALI-ZACIÓN

LacomunicacióndelasconclusionesdelProcedimientodeFiscalización,previstaenelartículo75ºdelCódigoTributario,seefectuaráatravésdeunRequerimiento.DichoRequerimientoserácerradounavezvencidoelplazoconsignadoenél.

ElProcedimientodeFiscalizaciónconcluyeconlanotificacióndelasresolucionesdedeterminacióny/o,ensucaso,delasresolucionesdemultauórdenesdepago,lascualespodránteneranexos.

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CAP.

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13. RECURSOS CONTRA LAS ACTUACIONES EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALI-ZACIÓN

EntantonosenotifiquelaResolucióndeDeterminacióny/odeMulta,contralasactua-cionesenelProcedimientodeFiscalizaciónprocede interponerel recursodequejaprevistoenelartículo155ºdelCódigoTributario.

14. VALORES EMITIDOS EN LA FISCALIZACIÓN

14.1 RESOLUCIÓN DE DETERMINACIÓN

LaResolucióndeDeterminacióneselactoporelcuallaAdministraciónTributariaponeenconocimientodeldeudortributarioelresultadodesulabordestinadaacontrolarelcumplimientodelasobligacionestributarias,yestablecelaexis-tenciadelcréditoodeladeudatributaria.

Asimismo,cabeindicarqueelReglamentodeFiscalizaciónseñalaqueelProcedi-mientodeFiscalizaciónconcluyeconlanotificacióndelasresolucionesdedeter-minacióny/o,ensucaso,delasresolucionesdemulta,lascualespodránteneranexos.Porlocual,cabeprecisarquelaAdministraciónTributariadebeemitirlaresolucióndedeterminaciónaltérminodelafiscalizaciónaúncuandonoexis-tieradeudatributariaporpagar.

JurisprudenciAs

RTF Nº 12190-3-2009 Fecha: 17.11.2009La finalidad de que la Resolución de Determinación contenga los requisitos del artículo 77º del Código Tributario, es asegurar que los contribuyentes conozcan claramente los reparos formulados por la Administración Tributaria y que sustentan la emisión del valor, a fin de que puedan ejercer plenamente su derecho de defensa.

RTF Nº 6107-3-2009 Fecha: 25.06.2009En caso de que la Administración Tributaria acote montos que no coincidan con la autoliquidación efectuada por los deudores, deberá emitir RD conforme con el artículo 76º del Código Tributario, observando el marco dispuesto por el artículo 77º del mismo Código, esto es, conteniendo los motivos determinantes del reparo u observación de la rectificación de las declaraciones, de ser el caso.

RTF Nº 4638-1-2005 (JOO) Fecha: 09.08.2005La notificación de la Resolución de Determinación (RD) agota la acción de la Admi-nistración Tributaria para determinar la deuda tributaria e interrumpe la prescripción de la acción para su cobro, dando inicio a un nuevo término prescriptorio de la acción para exigir el pago de la deuda acotada en dicho valor, situación reconocida en el último párrafo de texto original del artículo 45º del Código Tributario. Sin embargo, la acción de determinación no concluye en los casos previstos en el artículo 108º del citado Código Tributario, procediendo la emisión de una nueva RD, supuesto en el cual el término prescriptorio respecto de la parte de la deuda que recién se determina, no fue interrumpido con la notificación de la RD inicialmente emitida.

RTF Nº 4265-4-2004 Fecha: 23.06.2004La revocación, modificación, sustitución o complementación de la Resolución de Deter-minación que ha puesto fin a una fiscalización, en virtud del artículo 108º del Código Tributario, conlleva a que la Administración Tributaria haya examinado situaciones nuevas respecto de las que dieron lugar al inicio de la fiscalización culminada, pues de otra manera se infringiría el principio de Seguridad Jurídica, siendo que lo dispuesto por los artículos 108º y 109º del Código Tributario constituye una excepción que carece de alcance general.



CAP.

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informes sunAt

INFORME Nº 290-2005-SUNAT/2B0000 Fecha: 07.12.2005En el contexto normativo vigente con posterioridad a las modificaciones efectuadas por el Decreto Legislativo Nº 953, la notificación de una Resolución de Determinación tendrá efectos interruptorios respecto del cómputo del plazo prescriptorio de la acción de la Administración para determinar la obligación tributaria, iniciándose a partir del día siguiente el cómputo de un nuevo plazo de prescripción.En ese sentido, en los supuestos en que la Administración Tributaria se encuentre facultada a emitir una Resolución de Determinación complementaria, de acuerdo con el artículo 108º del TUO del Código Tributario, la notificación de dicha Resolución podrá efectuarse durante el nuevo plazo de prescripción.

INFORME Nº 169-2004-SUNAT/2B0000 Fecha: 28.09.2004Si durante la fiscalización iniciada a partir de un procedimiento de devolución de pagos indebidos o en exceso, la Administración Tributaria detecta omisiones en el pago de tributos o advierte la comisión de infracciones, procederá que emita las Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u Órdenes de Pago, según corresponda.

14.2 REQUISITOS DE LAS RESOLUCIONES DE DETERMINACIÓN Y DE MULTA

LaResolucióndeDeterminaciónseráformuladaporescritoyexpresará:

1. Eldeudortributario.2. Eltributoyelperíodoalquecorresponda.3. Labaseimponible.4. Latasa.5. Lacuantíadeltributoysusintereses.6. Losmotivosdeterminantesdelreparouobservación,cuandoserectifique

ladeclaracióntributaria.7. Losfundamentosydisposicionesquelaamparen.8. Elcarácterdefinitivooparcialdelprocedimientodefiscalización.Tratán-

dosedeunprocedimientodefiscalizaciónparcialexpresará,además, losaspectosquehansidorevisados.

TratándosedelasResolucionesdeMulta,contendránnecesariamentelosrequi-sitosestablecidosenlosnumerales1y7,asícomolareferenciaalainfracción,elmontodelamultaylosintereses.Lasmultasquesecalculenconformealincisod)delartículo180ºyquesenotifiquencomoresultadodeunprocedimientodefiscalizaciónparcialdeberáncontenerlosaspectosquehansidorevisados.

LaAdministraciónTributariapodráemitirenunsolodocumentolasResolucionesde Determinación y de Multa, las cuales podrán impugnarse conjuntamente,siemprequelainfracciónestéreferidaaunmismodeudortributario,tributoyperíodo.

Porconsiguiente;como todoactoadministrativo, laResolucióndedetermina-cióndebedecontarcondeterminadosrequisitosparaconsiderarsecomotal,loscualeshansidoenumeradosenelartículo77ºdelCódigoTributario.

Noobstante,yenrelaciónaestosrequisitosyenespecialalosseñaladosenlosnumerales6y7delreferidoartículo,cabemencionarquelosmismostieneelcarácterdefundamentales,puespermitenalcontribuyenteconocerlascircuns-tanciasqueoriginaron laemisióndelacto,ypoderejercerasí suderechodedefensa.EllohasidoreconocidoporelTribunalFiscal,queensuRTFNº2082-3-2002haseñaladoque“las Resoluciones de determinación deben necesaria-

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CAP.

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mente contener, entre otros requisitos, los motivos determinantes del reparo u observación, así como los fundamentos y disposiciones que la amparan, cuyo conocimiento por parte del recurrente resulta fundamental para que este ejerza adecuadamente su derecho de defensa, por lo que la omisión de tales requisitos implica que el deudor tributario se vea imposibilitado de cuestionar cada uno de los motivos que determinan los reparos y por ende a ofrecer y actuar las pruebas pertinentes”.

JurisprudenciAs

RTF Nº 161-1-2008 (JOO) Fecha: 08.01.2008La notificación de la Resolución de Determinación (RD) o Resolución de Multa (RM) que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones.

RTF Nº 1930-7-2008 (JOO) Fecha: 14.02.2008A pesar de consignar la base legal pertinente, resulta inválida aquella RM que no deter-mine qué conducta u omisión del contribuyente, fue la que generó el incumplimiento o inobservancia de las normas tributarias.

RTF Nº 1546-7-2008 (JOO) Fecha: 07.02.2008No es válida la RM que no especifique el tipo de infracción incurrida aludiendo gené-ricamente a la base legal que sustente el incumplimiento; dificultando, por tal razón la identificación del supuesto en el que se circunscribe la falta realizada por el contri-buyente.

RTF Nº 13230-7-2008 (JOO) Fecha: 18.11.2008La RD que no precise en base a qué documento ha establecido la base imponible del Impuesto de Alcabala, limitándose sólo a consignar: “Valor del terreno/Autoavalúo/Valor de transferencia”, omitiendo mencionar igualmente el procedimiento empleado, así como la referencia al valor de autoavalúo, y el año al que corresponde, deviene en nula conforme al artículo 77º y el numeral 2 del artículo 109º del Código Tributario.

RTF Nº 3840-2-2007 Fecha: 26.04.2007Si bien es posible que las multas de naturaleza tributaria se encuentren vinculadas a una deuda tributaria susceptible de ser acotada mediante una Orden de Pago (OP), la multa siempre diferirá de una deuda susceptible de acotación a través de una OP, pues a diferencia de ésta, la multa supone la verificación de la comisión de una infracción y no de una simple constatación de la existencia de una deuda pendiente de pago. Por ello, mientras la acotación de las multas tiene por objeto poner en conocimiento del deudor que se ha detectado una irregularidad en el cumplimiento de sus obligaciones formales, la que es sancionable de acuerdo a ley; la acotación de una OP tiene por objeto exigir al deudor tributario la cancelación de una deuda exigible.

RTF Nº 6273-4-2002 Fecha: 28.10.2002Que los pagos a cuenta debieron efectuarse considerando el Sistema del 2% de los Ingresos Netos, establecidos en el inciso b) del artículo 85º de la Ley de Renta, debido a que la recurrente no tuvo Impuesto Calculado según Declaración Jurada, es del caso indicar que mediante RTF Nº 8412-4-2001, se declaró la nulidad e insubsistencia de la Resolución de Intendencia referido entre otros a la determinación del Impuesto a la Renta, al haberse establecido el incumplimiento del requisito establecido en el numeral 6 del artículo 77º del Código Tributario, disponiendo que la Administración vuelva a notificar tales valores conjuntamente con los anexos que sirven de sustento, por lo que estando pendiente de pronunciamiento las determinaciones efectuadas por la Administración, entre otros, respecto del Impuesto a la Renta, corresponde declarar la nulidad e insubsistencia de las Resoluciones de Determinación.

RTF Nº 2082-3-2002 Fecha: 18.04.2002Las Resoluciones de Determinación deben necesariamente contener, entre otros requi-sitos, los motivos determinantes del reparo u observación, así como los fundamentos



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y disposiciones que la amparan, cuyo conocimiento por parte del recurrente resulta fundamental para que éste ejerza adecuadamente su derecho de defensa, por lo que, la omisión de tales requisitos implica que el deudor tributario se vea imposibilitado de cuestionar cada uno de los motivos que determinan los reparos, y por ende a ofrecer y actuar las pruebas pertinentes.

RTF Nº 1319-5-2002 Fecha: 13.03.2002Si bien es cierto que la Administración Tributaria ha podido detectar inconsistencias en la cuenta de Inmueble, Maquinaria y Equipo, según consta en sus respectivos papeles de trabajo, no se aprecia que hayan sido de conocimiento de la recurrente, mediante las Respectivas Resoluciones de Determinación, tal como lo dispone el artículo 77º, numeral 6 del Código Tributario, de modo que ésta pueda ejercer válidamente su derecho de defensa, en tal sentido se declara nula la acotación, al haberse prescindido del procedimiento legalmente establecido, según lo dispuesto en el numeral 2), del artículo 109º del Código Tributario.

14.3 ORDEN DE PAGO

LaOrdendePagoeselactoenvirtuddelcuallaAdministraciónexigealdeudortributariolacancelacióndeladeudatributaria,sinnecesidaddeemitirseprevia-mentelaResolucióndeDeterminación,enloscasossiguientes:

1. Portributosautoliquidadosporeldeudortributario.

2. Poranticiposopagosacuenta,exigidosdeacuerdoaley.

3. Portributosderivadosdeerroresmaterialesderedacciónodecálculoenlasdeclaraciones,comunicacionesodocumentosdepago.ParadeterminarelmontodelaOrdendePago,laAdministraciónTributariaconsiderarálabaseimponibledelperíodo,lossaldosafavorocréditosdeclaradosenperíodosanterioresylospagosacuentarealizadosenestosúltimos.

Paraefectosdeestenumeral,tambiénseconsideraelerrororiginadoporeldeudortributarioalconsignarunatasainexistente.

4. Tratándosededeudorestributariosquenodeclararonnideterminaronsuobligación o que habiendo declarado no efectuaron la determinación delamisma,porunoomásperíodostributarios,previorequerimientoparaquerealicenladeclaraciónydeterminaciónomitidasyabonenlostributoscorrespondientes,dentrodeuntérminodetres(3)díashábiles,deacuerdoalprocedimientoestablecidoenelartículosiguiente,sinperjuicioque laAdministraciónTributariapuedaoptarporpracticarlesunadeterminacióndeoficio.

5. CuandolaAdministraciónTributariarealiceunaverificacióndeloslibrosyregistroscontablesdeldeudortributarioyencuentretributosnopagados.

LasÓrdenesdePagoqueemitalaAdministración,enlopertinente,tendránlosmismosrequisitosformalesquelaResolucióndeDeterminación,aexcepcióndelosmotivosdeterminantesdelreparouobservación.

Enrelaciónaestetema,esimportanteadvertirque,unodeloscasosfrecuentesquesuelenpresentarseestáreferidoalaexistenciadediferenciasenlospagosacuentaporlaaplicacióndelsistemadelcoeficiente.Así,cuandoellosucedíalaAdministraciónsolíaemitirÓrdenesdePago,considerandoquesetratabadeunerrormaterial.Sinembargo,elTribunalFiscalconsideróensumomentoqueenesoscasos,locorrectoeraemitirunaResolucióndeDeterminaciónynounaOrdendePago.

Noobstanteloanterior,esprecisoadvertirqueantetaldisyuntiva,mediantelaCuartaDisposiciónFinaldelDecretoLegislativoNº953(05.02.2004),yrespecto

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delsupuestodelnumeral3delartículo78ºdelCódigoTributario (erroren ladeterminaciónde lospagosa cuentadel impuestoa la rentabajoel sistemadecoeficiente),seprecisóqueseconsideraerrorsiparaefectodelospagosacuentadelImpuestoa laRentaseusauncoeficienteoporcentajequenohasidodeterminadoenvirtudalainformacióndeclaradaporeldeudortributarioenperíodosanteriores.

Entalsentido,deexistirdiferenciasenlospagosacuentaporlaaplicacióndelsistemadelcoeficiente(supuestodelnumeral3delartículo78ºdelCódigoTribu-tario),laAdministraciónemitiráÓrdenesdePago.

JurisprudenciAs

RTF Nº 02829-1-2013 Fecha: 20.02.2013Se declaran nulas la resolución apelada y la orden de pago impugnada, pues no se advierte de autos que la orden de pago materia de controversia se haya emitido en virtud de la liquidación efectuada por la recurrente, sino como resultado de desconocer la exoneración invocada en la respectiva declaración jurada.

RTF Nº 06562-4-2013 Fecha: 19.04.2013Se revoca la apelada y se declaran nulas las órdenes de pago giradas por las Aporta-ciones al Sistema Nacional de Pensiones al no haber sido emitidas por errores mate-riales o de redacción de acuerdo al numeral 3 del artículo 78º del Código Tributario en el que se sustentan sino en virtud al tributo autoliquidado, como se señala en la apelada, por lo que han sido emitidas prescindiendo del procedimiento legal estable-cido. Se confirma la apelada respecto de la orden de pago emitida por el impuesto a la renta al no haber transcurrido el plazo prescriptorio a la fecha del reclamo y no haber acreditado su pago previo pese haber sido requerida para ello, no existiendo circunstancias que evidencien la improcedencia de su cobranza.

RTF Nº 06294-1-2013 Fecha: 16.04.2013Se revoca la resolución que declaró inadmisible la reclamación contra la orden de pago girada por la omisión al pago del Impuesto a la Renta del ejercicio 2006. Se indica que de la revisión de la citada orden de pago se advierte que el monto por el que fue girada la orden de pago impugnada no corresponde a la autoliquidación del recurrente, siendo además que no se ha indicado cuáles son los errores materiales de redacción o de cálculo en los que se sustentaría la liquidación contenida en ella, no advirtiéndose que mediante la resolución apelada se haya convalidado el valor impugnado, en tal sentido en atención al principio de economía procesal y al numeral 2 del artículo 109º del Código Tributario procede revocar dicha resolución y declarar nula la orden de pago materia de impugnación.

RTF Nº 00202-5-2012 Fecha: 05.01.2012Se declara nula la apelada y la orden de pago al amparo del numeral 2 del artículo 109º del Código Tributario, toda vez que la Administración emitió la anotada orden de pago sin hacer referencia expresa al citado artículo 78º que sustente su emisión.

RTF Nº 15660-9-2011 Fecha: 16.09.2011Se declara nula la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra la orden de pago girada por la omisión al pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría del periodo mayo de 2010, y nulo este valor. Se señala que se verifica que el monto por el que fue emitido el referido valor corresponde a la reliquidación realizada por la Administración, como consecuencia de haber llevado a cabo una fiscalización al Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, en la que se efectuaron reparos a la pérdida tributaria del mencionado impuesto y ejercicio, según se detalla en una resolución de determinación, que fue impugnada oportunamente por la recurrente, lo que ha tenido incidencia en la determinación del coeficiente aplicable para determinar el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría del periodo mayo de 2010. En consecuencia, al no ajustarse la emisión del valor impugnado a lo dispuesto por el artículo 78º del Código Tributario, se declara su nulidad en aplicación del numeral 2 del artículo 109º del mencionado código, y de la resolución apelada, en virtud del



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numeral 13.1 del artículo 13º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444.

RTF Nº 5993-3-2009 Fecha: 23.06.2009La reliquidación, por parte de la Administración Tributaria, de las cifras declaradas por el contribuyente, sólo puede hacerse mediante resolución de determinación y no mediante Orden de Pago (OP).

RTF Nº 4969-2-2009 Fecha: 26.05.2009La emisión de una Orden de Pago (OP) no implica la conclusión del procedimiento de fiscalización o verificación pudiendo la Administración Tributaria continuar su labor y emitir una Resolución de Determinación; por lo que dicha OP emitida en el curso de un procedimiento de fiscalización producto de una obligación declarada por el contri-buyente no concluirá la fiscalización.

RTF Nº 13716-3-2008 Fecha: 05.12.2008El hecho que el contribuyente haya modificado el porcentaje de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta que realiza, no ameritaba que la Administración Tributaria emitiera una Orden de Pago, dado que no se está frente a uno de los supuestos a que se refiere el numeral 3 del artículo 78º del Código Tributario; debiendo para ello, realizar una fiscalización y emitir una Resolución de Determinación según sea el caso, que reemplazará la declaración presentada por el contribuyente.

RTF Nº 3840-2-2007 Fecha: 24.04.2007Aún cuando la Administración Tributaria hubiese reconocido la existencia de dos deudas tributarias de naturaleza distinta, esto es: un tributo exigible en los términos del artículo 78º del Código Tributario y una multa cuyo requerimiento al deudor debía efectuarse de conformidad con lo dispuesto en el artículo 77º de dicho Código, no deberá emitir en uno solo documento la Orden de Pago y la Resolución de Multa, en vista a la distancia naturaleza de ambas deudas y los distintos efectos que su acotación supone.

informes sunAt

INFORME Nº 302-2005-SUNAT/2B0000 Fecha: 09.12.2005En el caso de una orden de pago emitida respecto de una declaración jurada original, cuando dicha declaración es rectificada determinando un monto menor y posteriormente se presenta una reclamación contra la orden de pago, no habiendo surtido efecto la rectificatoria; el reclamante debe cumplir con el pago de la parte de la deuda que no es materia del reclamo, a fin de admitir a trámite su recurso.No es exigible el pago previo de la parte de la deuda reclamada, en tanto su cobro puede resultar siendo improcedente debido a la rectificatoria, pero respecto de la parte que es disminuida en la rectificatoria y siempre que el recurso haya sido interpuesto dentro del plazo de 20 días hábiles de notificada la orden de pago.

INFORME Nº 169-2004-SUNAT/2B0000 Fecha: 28.09.2004Si durante la fiscalización iniciada a partir de un procedimiento de devolución de pagos indebidos o en exceso, la Administración Tributaria detecta omisiones en el pago de tributos o advierte la comisión de infracciones, procederá que emita las Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u Órdenes de Pago, según corresponda.

15. EFECTOS DE LA FISCALIZACIÓN

Lafiscalizacióndefinitivaconllevaalossiguientesefectos:

- Interrumpeeltérminodeprescripción.

- Abrelaposibilidadquesetrabeunamedidacautelar(embargo).

- Sinosepresentalainformaciónrequerida:

i. Puededarlugaraunadeterminaciónsobrebasepresunta.

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ii. Se afrontan restricciones legales, para valorar los medios probatoriosextemporáneos.

- Determinaelgradoderebajadelasmultas(infraccionesdelartículo178º,num.1 delCodigoTributario).

- Nosurtenefectolasdeclaracionesrectificatoriasposteriores,salvoquesedeter-mineunamayorobligación.

- Nosepodrácambiardedomiciliofiscal,hastasuconclusión,salvoautorizacióndelaAdministraciónTributaria.

Capítulo 4



67Determinación sobre base cierta y base Presunta

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1. LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

1.1 ASPECTOS GENERALES

Comoesdeconocimiento,cuandosematerializaelhechoimponibletipificadoen la norma tributaria, nace la obligación tributaria y, en consecuencia, se debe proceder a determinar el tributo. Para estos efectos la determinación implica aplicarlosmecanismosnecesariosparacuantificareltributoapagar(oelcréditoa favor) y establecer el sujeto o la persona responsable del mismo, todo ello de acuerdo al marco legal aplicable a dicho tributo.

En ese sentido, la determinación de la obligación tributaria en la mayoría de los casosesrealizadaporelcontribuyente(yenotrossupuestoslorealizalaAdmi-nistración Tributaria); no obstante, este hecho está sujeto a revisión por parte del entefiscalizador,locualpuedederivarenunanuevadeterminacióndeltributo.

Ahorabien,elCódigoTributarioestablecequeladeterminacióntributariapuederealizarse sobre base cierta o sobre base presunta. Asimismo, se señala quecuandolaAdministraciónTributaria,ensufunciónfiscalizadora,constatalaexis-tenciadeelementostipificadosenlanorma,puedeoptarporaplicarladetermi-nación sobre base presunta.

1.2 ¿EN QUÉ CASOS SE APLICA LA BASE CIERTA Y LA BASE PRESUNTA?

Alrespecto,elartículo63ºdelCódigoTributarioseñalaqueduranteelperíododeprescripción, laAdministraciónTributariapodrádeterminar laobligacióntribu-taria considerando las bases siguientes:

DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Determinación sobre base cierta

Determinación sobre base presunta

Veamos,acontinuación,enquéconsistecadaunadeellas.

a) Determinación sobre base cierta.-ElCódigoTributarioseñalaqueestadeterminaciónserealizatomandoencuentaloselementosexistentesquepermitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligación tributaria y la cuantía de la misma.

Alrespecto,elTribunalFiscalenlaRTFNº602-5-2001señalaque,segúnla doctrina, en la determinación sobre base cierta se dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho no solo en cuanto a suefectividad,sinotambiénalamagnitudeconómicadelascircunstanciascomprendidasenél,enunapalabra,cuandoelfísicoconoceconcertezael hecho y los valores imponibles, pudiendo haberle llegado los elementos

Cap

ítu

lo 4 Determinación sobre Base Cierta y Base Presunta

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informativosporconductodelpropiodeudorodelresponsable(declaraciónjurada)odeterceros(declaraciónjuradaosimpleinformación),obienporacción directa de la Administración (investigación y fiscalización), y porsupuesto deben permitir la apreciación directa y cierta de la materia impo-nible, de lo contrario la determinación sería presunta.

b) Determinación sobre base presunta.- Esta determinación se realiza en méritoa loshechosy lascircunstanciasque,por relaciónnormalconelhechogeneradorde laobligación tributaria,permitanestablecer laexis-tencia y cuantía de la obligación.

Alrespecto,cabeanotarquesibienelartículo63ºdelCódigoTributarioesta-blece la posibilidad de determinar la deuda tributaria sobre base cierta o sobre basepresunta,estonodebeserentendidoenelsentidodequelaAdminis-tración,enunprocedimientodefiscalización,puedaaplicardemanerasimul-táneaambosprocedimientos.EstecriteriotambiénhasidorecogidoporelTribunalFiscalenlaRTFNº07977-3-2009,enlacualseseñalaquesibienelartículo63ºdelCódigoTributarionoestableceexpresamentelaprohibicióndeutilizarsimultáneamenteambasformasdedeterminación(baseciertaybasepresunta),delalecturadelosartículosqueregulanladeterminaciónfluyequeellonoesprecedentesisuaplicacióngeneraseunadistorsiónenla imposición, como resultaría ser una doble acotación sobre la base de los mismoselementos,oqueseelijaunprocedimientopresuntivoque,porsunaturaleza, no admita una acotación sobre base cierta.

1.3 LA APLICACIÓN DE LA BASE PRESUNTA ¿ES SUBSIDIARIA?

Si bien la norma tributaria no ha establecido un orden de prelación entre la deter-minación sobre base cierta y base presunta, la doctrina tributaria es unánime al pronunciarse que, en principio, la Administración Tributaria debe aplicar ladeterminaciónsobrebaseciertaysoloenelcasoqueseaimposibleefectuartalprocedimiento, debe recurrir a la determinación sobre base presunta.

Alrespecto,elDr.HUAMANICUEVA,citandoaTovarMendoza,señalaque:“Solo cuando no se pueda establecer en forma cierta esta obligación se permite que la determinación se realice sobre base presunta, considerando los elementos y las circunstancias vinculados al hecho generador de la obligación que indiquen un monto aproximado de lo que podría ser la cuantía de la deuda”.Añade:”Esta determinación sobre base presunta debe efectuarse exclusivamente en forma supletoria, es decir, cuando no se pueda realizar sobre base cierta, no puede, en consecuencia, estar librada totalmente a la discrecionalidad de la Administración, sino que debe estar ligada a la existencia de causales específicas”.1

AestosesumalaaplicacióndelPrincipiodeVerdadMaterial,contempladoenelartículoIVdelaLey27444"LeydelProcedimientoAdministrativoGeneral",según el cual, en el procedimiento, la autoridad administrativa competentedeberáverificarplenamenteloshechosquesirvendemotivoasusdecisiones,para lo cual deberá adoptar todos los medios probatorios necesarios autorizados porlaley,aúncuandonohayansidopropuestosporlosadministradosohayanacordadoeximirsedeellos.

Enesesentido,opinamosquelaAdministraciónTributariadebeagotartodaslasinspecciones, investigaciones, cruces de información y procedimientos que lanorma le faculta para aplicar la determinación sobre base cierta y solo en caso queellonoseaposible,podráaplicarlabasepresunta.

1 HUAMANICUEVA,Rosendo:Código Tributario Comentado.JuristasEditoresEIRL.5ta.Edición.Mayo2007.Pág.451.



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Porsuparte,elTribunalFiscalenlaRTFNº8970-2-2008haseñaladoqueparadeterminar la obligación tributaria el Código Tributario no ha establecido un orden de prelación en virtud del cual deba privilegiarse la base cierta sobre labasepresuntaoal revés.Porelcontrario,seharecogido la facultadde laAdministraciónparautilizardirectamenteladeterminaciónsobrebasepresuntasolamente en aquellos casos en que se configure alguna de las causales depresunción,previstasenelartículo64ºdelcitadocódigo,supuestoenelcuallaAdministraciónseencontraráfacultadaparaaplicaralgunodelosprocedimientosdepresuncióncontempladosenlosartículos66ºal72ºdelmismocódigouotrasnormas con rango de ley.

Asimismo, en la RTF Nº 05760-5-2009 se dispuso que la determinación dela obligación tributaria sobre base presunta constituye una herramienta de carácterexcepcionalaserempleadaporlaAdministraciónenlamedidaquenosecuenteconloselementosquepermitanefectuarunadeterminaciónsobrebasecierta,deallíquelaactuacióndeestatienequeobservarelprincipiodelegalidad,estoes,quelosprocedimientosylasnormasdeberánestarconte-nidos en la ley y, a la vez, desenvolverse dentro de un marco de razonabilidad, evitando que su aplicación no conduzca a una distorsión injustificada de laobligación sustancial.

En esa línea, si bien nuestro Código Tributario faculta a la Administración aefectuar una determinación sobre base presunta, ello solo puede ocurrir en la medidaqueseverifiquealgunodelossupuestosreconocidosenelartículo64ºdelCódigoTributario,que,además,debenserinterpretadosconsiderandoquelamencionadaformadedeterminaciónesdecarácterexcepcional.Así,sepuedeafirmarquelascausalesaquealudeelmencionadoartículo64ºhabilitanunadeterminaciónsobrebasepresuntaentantoqueevidencianel incumplimientodelasobligacionestributarias,oreflejanunaconductairregulardetalmagnitudquehacenquerazonablementelaAdministraciónprescindadeladocumentaciónproporcionadaporloscontribuyentes,enelcasoqueestahubiesesidoofreciday proceda a determinar en forma presunta, precisamente, por la falta de datos ciertos,porsuinsuficienciaoporquesuveracidadescuestionable.

Jurisprudencias

RTF Nº 8453-5-2009 Fecha: 27.08.2009El artículo 63º del Código Tributario no establece de manera expresa la prohibición de efectuar la determinación conjunta sobre base cierta y base presunta, de modo que tal circunstancia únicamente podría resultar contraria a la ley en caso implicara una duplicidad impositiva, esto es, múltiple imposición sobre un mismo hecho imponible.

RTF Nº 8959-5-2009 Fecha: 10.09.2009El artículo 42º de la Ley de IGV y el inciso a) del numeral 6 del artículo 10º de su Reglamento, no establecen una causal o un supuesto que faculte a la Administración Tributaria a determinar sobre base presunta, ni presunción, ni un procedimiento para efectuar la determinación sobre base presunta, toda vez que preceptúan una facultad distinta a la Administración Tributaria, como es el caso de estimar el valor de una operación gravada con el IGV.

RTF Nº 5760-5-2009 Fecha: 18.06.2009La determinación de la obligación tributaria sobre base presunta constituye una herra-mienta de carácter excepcional a ser empleada por la Administración Tributaria en la medida que no se cuente con los elementos que permitan efectuar una determinación sobre base cierta, de allí que la actuación de esta tiene que observar el principio de legalidad, esto es, que los procedimientos y las normas deban estar contenidos en la ley y que su desempeño se realice en el marco de la razonabilidad, evitando que su aplicación no conduzca a una distorsión injustificada de la obligación sustancial.

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RTF Nº 8970-2-2008 Fecha: 22.07.2008Para determinar la obligación tributaria el Código Tributario no ha establecido un orden de prelación en virtud del cual deba privilegiarse la base cierta sobre la base presunta o al revés; por el contrario, se ha recogido la facultad de la Administración Tributaria para utilizar directamente la determinación sobre base presunta solamente en aque-llos casos en que se configure alguna de las causales de presunción, previstas en el artículo 64º del Código Tributario, supuesto en el cual la Administración Tributaria se encontrará facultada para aplicar alguno de los procedimientos de presunción contem-plados en los artículos 66º a 72º del mismo Código u otras normas con rango de ley.

2. ANÁLISIS DE LOS SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTA

ElCódigoTributarioensuartículo64ºseñalaquelaAdministraciónTributariapodráutilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta cuando seconfigurencualquieradelassiguientessituaciones:

a) El deudor tributario no haya presentado las declaraciones dentro del plazo en que la Administración se lo hubiere requerido (Art. 64º, num. 1, del Código Tributario)

Estesupuestoseconfiguracuandoelcontribuyentenopresentóladeclaraciónjuradadentrodelosplazosestablecidosy,posteriormente,fuerequeridoporlaAdministraciónTributariaparaquecumplacondichapresentaciónenunnuevoplazo,locualtambiénseincumplió.Enesecaso,alnocontarseconloselementossuficientesparadeterminarlaobligacióntributariasobrebasecierta,procedeladeterminación de la deuda tributaria sobre base presunta.

Alrespecto,laSUNAT,atravésdelInformeNº192-2003-SUNAT/2B0000,esta-bleció los siguientes criterios:

- Paraefectosdedeterminarlaexistenciadelacausalprevistaenelnumeral1delartículo64ºdelTUOdelCódigoTributario,afindecalcularladeudatributaria sobre base presunta, no deberá considerarse a las declaraciones informativasnialasdeterminativasquenoguardenrelaciónconlostributoscuyadeterminaciónporpartedeldeudor tributarioseafiscalizadapor laAdministraciónTributaria.

- ParalaconfiguracióndelacausalantesmencionadaseránecesarioquelaAdministraciónemitaynotifiquealdeudorunactoadministrativo requi-riendo la presentación de las declaraciones omitidas, otorgando un plazo paradichapresentación.Enesesentido,noserásuficientequelaAdminis-traciónTributariahayadetectadoquelasaludidasdeclaracionesnofueronpresentadas dentro del plazo establecido en los cronogramas aprobados, al amparodelodispuestoenelartículo29ºdelTUOdelCódigoTributario.

Enesalínea,elTribunalFiscalenlaRTFNº10256-4-2007confirmalaapli-cación de la determinación de la base presunta bajo la causal materia de análisis, efectuando el siguiente análisis:

Quemediante elmencionado RequerimientoNº 00125522, notificado el13 de junio de 2003 (folios 275 y 276), la Administración requirió a larecurrente que presente las declaraciones juradas del ImpuestoGeneralalasVentasdelosmesesdeeneroadiciembrede2001ydelImpuestoalaRentadelejercicio2001,otorgándoleelplazodetres(3)díashábiles,señalandoqueencasocontrarioincurriráencausalparadeterminarlaobli-gación tributaria sobre base presunta.

Que en el resultado del cierre del requerimiento de fecha 23 de juniode2003(folios270y271),seapreciaquelarecurrentenocumpliócon



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presentarlasdeclaracionesjuradasdelImpuestoGeneralalasVentasnidelImpuestoalaRentarequeridas,porloquealnohabercumplidoconpresentar lasdeclaracionesdentrodelplazorequerido, laAdministraciónse encontraba facultada a determinar la obligación tributaria sobre base presunta, al haberse configurado la causal prevista en el numeral 1 delartículo64ºdelCódigoTributario.

b) La declaración presentada o la documentación sustentatoria o comple-mentaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario (Art. 64º, num. 2, del Código Tributario)

Eneste caso, observamosqueel contribuyente sí ha cumplido conpresentarsu declaración jurada, pero esta no cuenta con los documentos sustentatorios necesariosqueavalensuveracidad.Esdecir,que laAdministraciónnopuedecontrastaroconfirmarlosdatosindicadosenladeclaraciónjurada.

Este tema ha sido desarrollado a través de numerosas jurisprudencias delTribunalFiscal,veamos,acontinuación,algunasdeellas:

- RTFNº00596-4-2008(Fecha:16.01.2008):“Que de la documentación que obra en autos se aprecia que la recurrente presentó la declaración anual del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, con fecha 2 de abril de 2004 (folios 1214 a 1222), consignando S/. 0.00 en todos los rubros; no obstante, de la revisión de su Libro Mayor, Libro Diario, Registro de Compras, Registro de Ventas (folios 1504 y 1508) se advierte que aquella había obtenido ingresos por ventas realizadas, por el importe de S/. 2´426,174.00, asimismo, había efectuado compras de mercadería por el monto de S/. 2´175,107.00.

Que, en consecuencia, tal discrepancia entre los libros contables de la recurrente y la declaración presentada por esta origina que esta última ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, habiéndose configurado la causal de determinación sobre base presunta establecida en el citado numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario.

Que cabe indicar que si bien la recurrente presentó una declaración recti-ficatoria respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, mediante Formulario 652 Nº 81216003 (folios 1223 a 1229), modificando la totalidad de los rubros declarados, entre los cuales, modificó los referidos rubros de ventas netas y costos de ventas conforme a sus libros contables; no obstante, dicha declaración rectificatoria fue presentada el 4 de agosto de 2004, esto es, con posterioridad al inicio de la fiscalización efectuada mediante configuración de la causal de acotación sobre base presunta antes mencionada, criterio establecido en la Resolución Nº 06181-4-2007.”

- RTFNº13273-3-2009(Fecha:09.12.2009):“Que el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario establece que la Administración podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, entre otros supuestos, cuando la declaración presentada o la documenta-ción complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluyera los requisitos y datos exigidos.

Que durante la fiscalización, la Administración procedió a tabular, entre otras, las adquisiciones de arroz superior y cebada, y lo comparó con los inventarios y las ventas, por lo que mediante el punto 2 del Requerimiento Nº 00078396, notificado el 23 de febrero de 2004, le comunicó las dife-rencias del seguimiento contable del inventario con los registros contables (folio 228), por lo que le solicitó que sustente la diferencia de 14,600 kilos de arroz y 3,000 kilos de cebada (folio 211), por cuanto dichas diferencias

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ofrecían dudas respecto a la veracidad o exactitud de la declaración presen-tada o la documentación sustentatoria o complementaria, conforme el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario.

Que, en respuesta a lo solicitado, la recurrente el 27 de febrero de 2004 presentó un escrito en el que señaló que el arroz después de un tiempo de adquirido se malogró con gorgojos y no fue utilizado para su venta, al no ser apto para consumo humano, y por negligencia no realizaron los trámites correspondientes conforme el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta. Cabe precisar que la recurrente no argumenta nada respecto de los 3,000 kilos de cebada (folio 86).

Que en el resultado del citado requerimiento consta que las diferencias no fueron sustentadas fehacientemente, y tratándose de desmedros de exis-tencias se acepta como prueba la destrucción de los bienes ante Notario Público o Juez de Paz, siempre que se comunique previamente a la SUNAT (folio 205).

Que este Tribunal en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones Nºs 03525-3-2003, 07071-52002, 05697-4-2002 y 04636-2-2002, ha esta-blecido que la determinación de diferencias de inventario, resultantes de las verificaciones efectuadas con los libros y registros contables del contribuyente y su documentación respectiva, configura la causal prevista en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario, facultando a la Administración a aplicar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta.

Que la configuración de dicha causal de diferencias de inventario se explica por el hecho de que, en principio, los libros y registros contables deben reflejar fielmente las operaciones de la empresa y brindar información feha-ciente y confiable, pero cuando se determina una diferencia de inventa-rios por el seguimiento documentario de existencias, la información que contengan dichos libros y registros pierde credibilidad y, por tanto, la deter-minación de la obligación tributaria que se haya efectuado sobre la base de ellos ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud.”

- RTF Nº 07977-3-2009 (Fecha: 18.08.2009): “Que mediante el punto 4 del Anexo Nº 1 al Requerimiento Nº 00115474 (folio 112), notificado con fecha 16 de diciembre de 2004, la Administración reiteró que el contrato de mutuo en copia simple presentado por el recurrente carece de fecha cierta, por lo que no sustentó con documentación fehaciente lo requerido, configurándose el supuesto establecido para la determinación de la obliga-ción sobre la base presunta, de acuerdo a lo señalado por el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario.

Que conforme consta en los resultados del mencionado requerimiento, la Administración concluyó que toda vez que el recurrente no presentó docu-mentación de fecha cierta que sustentara el registro por S/. 100,000.00 en la Cuenta 46 – Cuentas por Pagar Diversas, incurrió en el supuesto esta-blecido en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario, por lo que correspondía determinar la obligación tributaria sobre base presunta, de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 91º y 96º de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 61º de su reglamento.

Que en el folio 35 obra copia del mencionado contrato de mutuo, y si bien este consigna como fecha de celebración los primeros días de mayo de 2002, dicho documento carece de fecha cierta, por lo que no tiene mérito probatorio respecto de la fehaciencia de la operación que pretende acre-ditar.



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Que el hecho descrito hace que la declaración jurada presentada ofrezca dudas respecto de su exactitud y de la determinación de la obligación tribu-taria efectuada por el recurrente, por lo que la Administración Tributaria se encontraba habilitada a utilizar un procedimiento de determinación sobre base presunta, conforme con lo prescrito por el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario.”

c) El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se hubieran solici-tado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obliga-ciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autori-zados, no lo haga dentro del referido plazo (Art. 64º, num. 3, del Código Tributario)

AquínosencontramosfrentealsupuestoenelcualelcontribuyentenopresentaonoexhibeantelaAdministraciónTributarialoslibros,registrosy/odocumentos(entiéndasecomprobantesyotros)quesustentenlacontabilidad.Alrespecto,elcontribuyentedeberáobservarloslibrosqueseencuentraobligadoallevardeacuerdoalasnormastributarias,enconcordanciaconloreguladoenlaResolu-cióndeSuperintendenciaNº234-2006/SUNAT.

Entalsentido,elcontribuyentedeberállevarypresentarcuandosearequeridolos librosyregistroscontablesvinculadosaasuntostributariosque lecorres-ponden, de acuerdo a su régimen tributario, sus operaciones que realiza, suactividad económica, sus costos, entre otros aspectos.

Al respecto, cabe anotar que la no presentación de los libros, registros y/odocumentosen laprimeraoportunidadenqueestos fueron requeridospor laAdministraciónescausalsuficienteparaincurrirenladeterminaciónsobrebasepresunta,locualtambiénhasidoratificadoenlasRTFNºs12356-2-2007,6635-4-2008y06042-1-2009.

Por su parte, la Administración Tributaria en el Informe SUNAT Nº 214- 2003-SUNAT/2B0000 (16.07.2003)ha señaladoquepara que se configure lacausalcontenidaenelnumeral3delartículo64ºdelTUOdelCódigoTributario,elrequerimientoqueformulelaAdministraciónTributariaaldeudorparalaexhi-bicióndeladocumentaciónquesustentesucontabilidaddeberáestablecernece-sariamenteunlapsodetiempodeterminado,acuyovencimientoaqueldeberácumplirconlaexhibiciónsolicitada.

Sidichoplazonosehubierafijadoenunprimerrequerimiento,ylaAdministra-ciónhubieranotificadoaldeudorunsegundorequerimientosolicitándolelaexhi-bicióndesudocumentacióncontableenunafechadeterminada,seconfigurarálacausalprevistaenelnumeral3delartículo64ºdelTUOdelCódigoTributariosienlareferidafechaeldeudornocumplecontalexhibición.

d) El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos (Art. 64º, num. 4, del Código Tributario)

Respectoa laaplicacióndeestesupuesto,veamos lossiguientescriteriosdelTribunalFiscal.

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- Unpasivoesconsideradofalsonosolamentecuandolasfacturasuopera-cionesquelassustentansonfalsas,sinotambiéncuandolasobligacionesqueloconformansoninexistentes(RTFNº08457-5-2009).

- Lospasivosinexistentesnopuedensersustentadosconcontratosdeprés-tamosfalsosonofehacientes(RTFNº05203-4-2008).

- Laomisióndelregistrodeuninmuebleylafaltadesustentacióndelorigenyel destino del dinero depositado en sus cuentas encuadran en los supuestos previstosenlosantesreferidosnumerales2y4delartículo64ºdelCódigoTributario(RTFNº09309-3-2004).

- CuandoenelLibroCajayBancosnoesténregistrados losmovimientosdeefectivo,oestosnocoincidanconlosestadosdecuentacorriente,seconfiguraestacausalparalaaplicacióndelabasepresunta(RTFNº10041-3-2007).

Amayor abundamiento, la Administración Tributaria en el Informe Sunat Nº214-2003-SUNAT/2B0000haseñaladolossiguientescriterios:

- Afindeestablecerlaexistenciadelacausalprevistaenelnumeral4delartículo 64º del TUO del Código Tributario, durante el procedimiento defiscalización, la Administración Tributaria deberá comprobar que se haproducido el ocultamiento de activos, rentas, ingresos, bienes o la consigna-cióndepasivosogastosfalsosquehayaimplicadolaanulaciónoreducciónde la base imponible del tributo en la documentación contable del deudor tributario.Entalsentido,enloscasosenqueeldeudortributariohubieramodificadoladeterminacióncontenidaensudeclaraciónoriginal,aumen-tando su obligación tributaria mediante la presentación de una declaración rectificatoria,lamismanoimplicalaconfiguracióndelacausalseñalada.

- Si el deudor tributario consignapasivos falsos en suBalanceGeneral alcierredelejercicio,entantodichacircunstancianoinfluyaenlaanulaciónoreduccióndelabaseimponibledeltributomateriadefiscalización,noseconfiguraráelsupuestoestablecidoenelnumeral4delartículo64ºdelTUOdel Código Tributario.

- Elconsignarundocumentoquecontieneunaoperaciónnorealenlaconta-bilidadnoeselúnicosupuestomedianteelcualseconfiguraunpasivofalsoafindeincurrirenlacausalprevistaenelnumeral4delartículo64ºdelTUOdelCódigoTributario.

e) Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad del deudor tributario o de terceros (Art. 64º, num. 5, del Código Tributario)

Respectoaestepunto,esimportantedilucidarsilaomisiónderegistrarcompro-bantes de pago constituye causal para habilitar la determinación sobre base presunta alamparodelnumeral5delartículo64ºdelCódigoTributario,segúnelcualconsti-tuyecausalelverificardiscrepanciasuomisionesentreelcontenidodeloscompro-bantes de pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros.

Enesesentido,podemosmencionarquelasituaciónreguladaporelnumeral5estáreferidaalcasoenquelainformaciónquefiguraenloscomprobantesdepago(contenido)no coincide con los registros contablesyno cuando tales compro-bantes no han sido registrados; no obstante, en la evaluación de los hechos podría configurarseotracausalqueposibilitelaaplicacióndelabasepresunta.

Enrelaciónconestetemayconlafinalidaddezanjarladiscusión,elTribunalFiscalatravésdelaRTFNº332-2-2004,queconstituyeprecedentedeobser-vancia obligatoria, ha establecido el siguiente criterio: "La omisión de regis-trar comprobantes de pago no constituye causal para la determinación sobre



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basepresuntadeconformidadconloprevistoenelnumeral5delArtículo64ºdelCódigoTributario.Loseñaladoessinperjuicioque laomisiónderegistrarcomprobantes de pago pueda considerarse incluida, de ser el caso, dentro de algunadelasotrascausalesprevistasenelartículo64ºdelCódigoTributario,para efecto de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, talescomolasprevistasenlosnumerales2o4delreferidodispositivo".

f) Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que corres-pondan por las ventas o ingresos realizados o cuando éstos sean otor-gados sin los requisitos de Ley (Art. 64º, num. 6, del Código Tributario)

Respectoaestesupuesto,cabemencionarlassiguientesjurisprudenciasdondeseconfiguralaaplicacióndeestacausal.

- RTFNº03974-1-2006(Fecha:21.07.2006):“Que mediante el punto 2 del Requerimiento Nº 00151143 (folio 312 del Expediente Nº 8551-2004), la Administración solicitó a la recurrente que presentara las facturas de venta por las salidas de equipos con guías de remisión detalladas en el Anexo Nº 2 adjunto (folios 280 a 285 del Exp. Nº 8551-2044), dejándose constancia en su resultado (folio 222 del Expediente Nº 8551-2004) que aquella presentó un anexo con la relación de las guías observadas con sus facturas corres-pondientes (folios 241 a 247 del Expediente Nº 8551-2004), concluyendo la Administración que no todas las salidas de productos a través de guías de remisión habían sido debidamente facturas.

Que, en efecto, de la revisión de la relación presentada por la recurrente se aprecia que en algunos casos la factura señalada no correspondía a la guía de remisión observada, por ejemplo, en el caso de la Guía de Remi-sión Nº 002-01850 del 24 de setiembre de 1998, emitida a la empresa Electro Perú, la recurrente indicó que la factura vinculada era la Nº 3014 (folio 243 del Expediente Nº 8551-2004). No obstante, la Administración observó que dicha factura se encontraba anulada y que había sido emitida a nombre de la empresa GREMCO S.A. (folios 218 y 219 del Expediente Nº 8551-2004), no advirtiéndose que la recurrente haya brindado alguna explicación o algún sustento sobre este hecho, asimismo, en el caso de la Guía de Remisión Nº002-01838 del 21 de setiembre de 1998, emitida a la empresa Telefónica del Perú S.A., la recurrente reconoce que no emitió comprobante de pago refiriendo únicamente que correspondía a la transfe-rencia de repuestos (folio 243 del Expediente Nº 8551-2004).

Que, en tal sentido, se encuentra acreditado que se configuró el supuesto previsto por el numeral 6 del Código Tributario, debiendo indicarse que la no sustentación de las mencionadas omisiones referidas a la no entrega de comprobantes de pago también encaja en el supuesto previsto por el numeral 2 del citado artículo 64º, por cuanto la declaración presentada ofrecería dudas respecto a su veracidad o exactitud.”

- RTFNº04184-2-2003 (Fecha:22.07.2003): “Según lo consignado en los Resultados del Requerimiento Nº 006-98-SUNAT/R1-6320.0910 (folio 96), se detectó la anotación en el Registro de Ventas de documentos que no reunían los requisitos para ser considerados comprobantes de pago, habiendo el recurrente señalado, mediante escrito del 22 de mayo de 1998 (folio 86), que la anotación de dichos documentos se efectúo en forma preventiva con la finalidad de ser reemplazados por facturas, lo que no se produjo debido a que las facturas se extraviaron en un accidente fluvial, adjuntando copia simple de una denuncia policial del 23 de marzo de 1998. Sin embargo, el recurrente no adjuntó medio probatorio alguno que acredite que efectiva-mente los comprobantes extraviados correspondían a las ventas sustentadas

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con los documentos observados por la Administración, por lo que conforme a lo señalado por la Administración, el recurrente habría incurrido en la causal establecida en el numeral 6 del artículo 64º del Código Tributario.”

Así también, cabe citar que, respecto a esta causal, la SUNAT en el Informe219-2003-SUNAT/2B0000haestablecidoqueresultasuficientelaexistenciadeunActaProbatorialevantadaenalgúnmescomprendidodentrodelprocedimientodefiscalización,entendiendoqueesteserealizadeeneroadiciembredeunejercicio,afindequelaAdministraciónTributariapuedadeterminarlaobligacióntributariasobrebasepresuntaentodoslosperíodostributariossujetosafiscalización.

Asimismo, resultasuficienteque laAdministraciónTributariaconstate laexis-tenciadecualesquieradelascausalesaquehacenreferencialosnumerales1,2,3,4,5,8y9delartículo64ºdelTUOdelCódigoTributario,porlomenosenuno de los períodos tributarios mensuales comprendidos en el procedimiento de fiscalización,afindequeestapuedadeterminarlaobligacióntributariasobrebasepresuntaentodoslosperíodostributariossujetosafiscalización.

g) Otros supuestos para aplicar la determinación sobre base presunta

El artículo 64º del TUO del Código Tributario establece otros supuestos quetambién posibilitan a la Administración Tributaria a aplicar la determinaciónsobre base presunta. Veamos estos supuestos:

- SeverifiquelafaltadeinscripcióndeldeudortributarioantelaAdministra-ción Tributaria.

- El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o registrosexigidosporlasLeyes,reglamentosoporResolucióndeSuper-intendenciadelaSUNAT,ollevandolosmismos,noseencuentrenlegali-zados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales. Dichaomisiónodichoatrasoincluyealossistemas,programas,soportesportadoresdemicroformasgrabadas,soportesmagnéticosydemásante-cedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidoslibros o registros.

- Noseexhibalibrosy/oregistroscontablesuotroslibrosoregistrosexigidospor las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de laSUNATaduciendolapérdida,destrucciónporsiniestro,asaltosyotros.

- Se detecte la remisión o, transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía de remisión u otro documento previsto en las normas para sustentar laremisiónotransporte,ocondocumentosquenoreúnenlosrequisitosylas características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión,uotrodocumentoquecarezcadevalidez.

- El deudor tributario haya tenido la condición de no habido en los períodos queseestablezcanmediantedecretosupremo.

- Se detecte el transporte terrestre público nacional de pasajeros sin elcorrespondientemanifiestodepasajerosseñaladoenlasnormassobrelamateria.

- Severifiquequeeldeudortributarioqueexplotajuegosdemáquinastragamo-nedasutilizaunnúmerodiferentedemáquinastragamonedasalautorizado;usamodalidadesdejuego,modelosdemáquinastragamonedasoprogramasdejuegonoautorizadosonoregistrados;explotamáquinastragamonedasconcaracterísticastécnicasnoautorizadas;utilicefichasomediosdejuegonoautorizados;asícomocuandoseverifiquequelainformacióndeclaradaantelaautoridadcompetentedifieredelaproporcionadaalaAdministraciónTribu-taria,oquenocumpleconlaimplementacióndelsistemacomputarizadode



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interconexiónentiemporealdispuestoporlasnormasqueregulanlaactividaddejuegosdecasinosymáquinastragamonedas.

Lasautorizacionesalasquesehacereferenciaenelpresentenumeralsonaquellasotorgadasporlaautoridadcompetenteconformealodispuestoenlasnormasqueregulanlaactividaddejuegosdecasinoymáquinastraga-monedas.

- Eldeudortributarioomitiódeclarary/oregistraraunoomástrabajadorespor los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quintacategoría.

- Otroscasoscontempladosenlasnormastributariasdemaneraexpresa.

Jurisprudencias

RTF Nº 04217-1-2013 Fecha: 12.03.2013Se revoca la resolución apelada en el extremo que declaró infundada la recla-mación formulada contra la resolución de multa, emitida por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario, y se deja sin efecto dicho valor. Se indica que la Administración se encontraba facultada para determinar la obligación tributaria sobre base presunta al haberse configurado la causal prevista en el numeral 6) del artículo 64º del Código Tributario, por haberse acreditado que no se otorgó comprobante de pago, siendo que la sanción de dicha infracción ha quedado firme. No obstante, el procedimiento para efectuar dicha determinación no se ajusta a lo establecido en el artículo 68º del Código Tributario, pues este señala que debe promediarse el total de ingresos por ventas, la prestación de servicios u operaciones de cual-quier naturaleza controlados por la Administración en no menos de cinco días comerciales contínuos o alternados de un mismo mes, lo que no faculta a esta a realizar el control directo en días en parte alternados y otros consecutivos, como se hizo en el presente caso, criterio recogido en las RTF Nºs 778-4-2005 y 10150-3-2007. Se confirma la apelada en el extremo que declaró infundada la reclamación formulada contra la resolución de multa emitida por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 177º del Código Tributario, al haberse verificado que no se exhibió el Registro Auxiliar de Activos Fijos, ni los Libros Diario y Mayor solicitados por la Administración mediante Requerimiento.

RTF Nº 00654-1-2013 Fecha: 11.01.2013Se revoca la resolución que declaró infundada la reclamación formulada. Se indica que no se ha configurado la causal prevista en el numeral 4) del artículo 64º del Código Tributario, dado que la Administración no acreditó el ocultamiento de ingresos o rentas, lo cual no puede verificarse a través de ventas omitidas, determinadas a través de diferencias de inventario, toda vez que estas han sido cuantificadas en aplicación de una presunción. Sin embargo, se configuró la causal prevista en el numeral 2) del referido artículo, pues la diferencia de inventarios implica que se generen dudas sobre la determinación o el cumplimiento de las obligaciones tributarias efectuadas por el deudor. Asimismo, se indica que el procedimento de presunción no ha sido aplicado conforme a ley debido a que la causal es aplicable solo si las diferencias de inventario encontradas son correc-tamente establecidas y comprobadas, pues estas constituyen el hecho cierto y conocido que faculta a determinar la obligación tributaria sobre base presunta, lo que no ocurre en el presente caso, pues la Administración ha agregado opera-ciones de compra que el recurrente niega haber realizado, y cuya realidad no ha sido comprobada, ya que aquella se limitó a sustentar sus afirmaciones en la información proporcionada por un presunto proveedor sin efectuar actuación probatoria adicional. En tal sentido, del análisis conjunto de las pruebas ofrecidas y actuadas no se encuentra acreditado en autos la existencia de dichas compras.

RTF Nº 05247-4-2013 Fecha: 26.03.2013Se revoca la apelada y se dejan sin efecto las resoluciones de determinación. Se señala que la Administración no ha realizado las comprobaciones suficientes

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que permitan corroborar que las compras atribuidas a la recurrente fueron efectivamente realizadas por ella. En tal sentido, no obran en autos las copias de las facturas que se habrían emitido, ni la manifestación de la supuesta provee-dora ni algún requerimiento que se le haya cursado a esta última solicitándole información respecto de las operaciones realizadas con la recurrente. Se agrega que la Administración habría obtenido información a través de la Declaración Anual de Operaciones con Terceros–DAOT y que si bien ello constituye un indicio de posibles compras, dicho indicio permitirá establecer que se está ante adquisiciones efectuadas por la recurrente en la medida en que se corrobore con evidencia adicional, lo que no ha ocurrido en el presente caso. En tal sentido, la Administración no se encontraba facultada a utilizar los procedimientos de determinación sobre base presunta, puesto que no se habría configurado la causal invocada contenida en el artículo 64º del Código Tributario. Asimismo, se dejan sin efecto las resoluciones de multa al haberse emitido en base a los reparos vinculados a la determinación de ingresos omitidos sobre base presunta.

RTF Nº 07662-3-2013 Fecha: 09.05.2013Se confirma la apelada que declaró fundada en parte la reclamación contra resoluciones de determinación y de multa giradas por Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2001, Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 y por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario. Se señala que la recurrente solo exhibió el inventario permanente de cuatro tipos del producto solicitado, habiendo señalado que su actividad consiste en la comercialización de aproximadamente diecisiete tipos de azúcar, por lo que no cumplió con exhibir el inventario permanente por la totalidad de los productos que comercializa, y, en consecuencia, se encuentra acreditada la causal prevista en el numeral 3 del artículo 64º del Código Tributario, y, por lo tanto la Admi-nistración se encontraba facultada para determinar la obligación tributaria sobre base presunta. En cuanto al procedimiento de determinación sobre base presunta se verifica que con la documentación proporcionada por la recurrente se procedió a elaborar los inventarios documentarios de los productos, determi-nándose diferencias de inventario (sobrantes), habiéndose observado lo previsto en el artículo 69º del Código Tributario y, además, se confirman las multas al sustentarse en los reparos por ventas omitidas por diferencias de inventarios.

RTF Nº 2832-5-2009 Fecha: 26.03.2009El hecho de que la Administración Tributaria haya señalado en una resolución que desestima la reclamación del deudor tributario que efectuó la determinación de la obligación sobre base presunta, en razón de los numerales 3 y 4 del artí-culo 64º del Código Tributario, acreditando, sin embargo, solo el acaecimiento de uno de ellos no vicia de nulidad al procedimiento determinado, puesto que basta el acaecimiento de una de las causales previstas en el artículo 64º citado para que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta.

RTF Nº 2318-3-2009 Fecha: 13.03.2009El ajuste de una operación a su valor de mercado no constituye un procedimiento de determinación de la obligación tributaria sobre base presunta, por ello, la Administración Tributaria al efectuar dicho ajuste no se encuentra obligada a mencionar y acreditar causal de presunción alguna.

RTF Nº 9794-1-2009 Fecha: 25.09.2009Si durante el procedimiento de fiscalización, iniciado a cualquier contribuyente, la Administración Tributaria detecta que este declaró pasivos inexistentes, se incurrirá en el supuesto contenido en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario, ya que ello genera dudas razonables sobre la veracidad o exactitud de las declaraciones juradas presentadas y la determinación de los tributos que sobre dicha información se hubiera efectuado.

RTF Nº 8102-4-2009 Fecha: 18.08.2009Dado que el número de galones de gasolina y petróleo (activos) del contribu-yente anotados en el registro de la Cuenta 33.3 – Maquinaria y Equipo, al 31 de



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diciembre del ejercicio, que sustenta la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta de dicho ejercicio, difiere del número de galones consignado en la constancia de capacidad de almacenaje otorgada por la Dirección General de Hidrocarburos, sin que dicha diferencia tampoco aparezca anotada en el Libro de Inventario y Balances, se tiene por configurada la causal prevista en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario.

RTF Nº 5760-5-2009 Fecha: 18.06.2009El hecho de haber encontrado enmendaduras y/o correcciones en los libros contables del contribuyente no es causal suficiente que amerite un cuestiona-miento respecto de la veracidad o exactitud de los datos contenidos en ellas y, por ende, el acaecimiento del supuesto previsto en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario.

RTF Nº 5401-3-2009 Fecha: 05.06.2009El contribuyente se encuentra inmerso en las causales establecidas en los nume-rales 2 y 4 del artículo 64º del Código Tributario si: (i) no presenta información ni documentación relativa al movimiento de los fondos en efectivo que se registran en sus libros contables, (ii) consigna desembolsos sin sustento por el registro de pago en efectivo anotados en su Libro Caja Bancos, y (iii) omite presentar evidencia documentaria que sustente la entrega de dinero proveniente de prés-tamos, así como la oportunidad y la forma en que estos fueron efectuados, a fin de corroborar su existencia.

informes sunaT

INFORME Nº 219-2003-SUNAT/2B0000 Fecha: 23.07.2003Con relación a la causal a que hace referencia el numeral 6 del artículo 64º del TUO del Código Tributario, resulta suficiente la existencia de un Acta Probatoria levantada en algún mes comprendido dentro del procedimiento de fiscalización, entendiendo que este se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a fin que la Administración Tributaria pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los períodos tributarios sujetos a fiscalización.Asimismo, resulta suficiente que la Administración Tributaria constate la exis-tencia de cualesquiera de las causales a que hacen referencia los numerales 1, 2, 3, 4, 5, 8 y 9 del artículo 64º del TUO del Código Tributario, por lo menos en uno de los períodos tributarios mensuales comprendidos en el procedimiento de fiscalización, a fin de que esta pueda determinar la obligación tributaria sobre base presunta en todos los períodos tributarios sujetos a fiscalización.Por su parte, a fin de que la Administración Tributaria pueda determinar sobre base presunta la obligación tributaria correspondiente a los períodos tributarios sujetos a fiscalización, la comprobación de la causal prevista en el numeral 7 del artículo 64º del TUO del Código Tributario no necesita vinculación con ninguno de los períodos señalados.

3. TIPOS DE PRESUNCIONES

LaAdministraciónTributariapodrápracticarladeterminaciónenbase,entreotras,alas siguientes presunciones:

1. Presuncióndeventasoingresosporomisionesenelregistrodeventasolibrodeingresos, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/onoseexhibadichoregistroy/olibro.

2. Presuncióndeventasoingresosporomisionesenelregistrodecompras,oensudefecto,enlasdeclaracionesjuradas,cuandonosepresentey/onoseexhibadicho registro.

3. Presuncióndeingresosomitidosporventas,serviciosuoperacionesgravadas,por diferencia entre los montos registrados o declarados por el contribuyente y losestimadosporlaAdministraciónTributariaporcontroldirecto.

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4. Presuncióndeventasocomprasomitidaspordiferenciaentrelosbienesregis-trados y los inventarios.

5. Presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o noregistrado.

6. PresuncióndeventasoingresosomitidospordiferenciasencuentasabiertasenEmpresasdelSistemaFinanciero.

7. Presuncióndeventaso ingresosomitidos cuandonoexista relaciónentre losinsumos utilizados, producción obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios.

8. Presuncióndeventasoingresosencasodeomisos.

9. Presuncióndeventasoingresosomitidosporlaexistenciadesaldosnegativosenelflujodeingresosyegresosdeefectivoy/ocuentasbancarias.

10. PresuncióndeRentaNetay/oventasomitidasmediantelaaplicacióndecoefi-cientes económicos tributarios.

11. Presuncióndeingresosomitidosy/ooperacionesgravadasomitidasenlaexplo-tacióndejuegosdemáquinastragamonedas.

12. Presunciónderemuneracionesporomisióndedeclarary/oregistraraunoomástrabajadores.

13. Otrasprevistasporleyesespeciales.

Laaplicaciónde laspresuncionesseráconsideradaparaefectode los tributosqueconstituyenelSistemaTributarioNacionalyserásusceptibledelaaplicacióndelasmultasestablecidasenlaTabladeInfraccionesTributariasySanciones.

El artículo 65º del Código Tributario ha señalado determinadas presunciones que laAdministraciónTributariapodráaplicarenladeterminacióndelaobligacióntributariasobrebasepresunta;noobstante,dejaabiertalaposibilidaddequeestaentidadapliqueotras,lasquedeberíanestarprevistasenleyesespeciales.Unejemplodeestasúltimasseríalaspresuncionescontempladasenlosartículos90ºal93ºdelaLeydelImpuestoalaRenta,o,entodocaso,aquellasseñaladasenelartículo42ºdelaLeydelIGVeISC.

Respectodelostiposdepresunciones,elTribunalFiscalhareiteradoenvariadajuris-prudenciaquealaplicarunprocedimientodepresunción,estedebeestarcontenidoenalgunanormalegal,nopudiendosercreadoporlaAdministraciónTributaria.EjemplodeelloeselcriteriovertidoporesteórganoenlaRTFNº0280-1-2002,enelqueconsideródeclararnulaunaResolucióndeDeterminación,pues: “si bien la determinación sobre base presunta efectuada por la Administración se encuentra acreditada, dado que el Libro Caja de la recurrente ofrece dudas respecto a la exactitud de la veracidad en su registro, la Administración ha aplicado una presunción que no se encuentra contenida en alguna norma legal”.

Enconclusión,sisehaverificadoalgunacausalparalaaplicacióndelprocedimientodedeterminaciónsobrebasepresunta,conformealoestablecidoenlosartículos63ºy64ºdelCódigoTributario,laAdministracióndeberáseguirlosprocedimientosseñaladosenelmismocuerpolegalparaefectuartalprocedimiento,nopudiendoaplicarunoquenoestéprevisto.

Deotraparte,unaspectoimportanteconsideradoporelartículo65ºencuestióneselhechodequelaaplicacióndelaspresuncionesesconsideradaparaefectodelostributosqueconstituyenelSistemaTributarioNacional,siendosusceptibledelaaplicacióndelasmultasestablecidasenlaTabladeInfraccionesTributariasySanciones.Esdecir,laspresuncionesqueseandeterminadasporlaAdministraciónTributariatendránefectoen la determinación de las infracciones contempladas en el Código Tributario.



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Cabereiterarqueenrelaciónconestaspresunciones,estasserándeaplicacióncuandoocurracualquieradelossupuestosseñaladosenelartículo64ºanterior.Noobstante,tratándose de la presunción referida al incremento patrimonial, cuyo origen no pueda serjustificado,tambiénserádeaplicacióncuandolaSUNATcompruebediferenciasentrelos incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o los ingresos percibidos.

Jurisprudencias

RTF Nº 4184-2-2003 Fecha: 21.10.2003De la revisión de los Artículos 66º a 72º del Código Tributario y de los Artículos 52º, 92º a 96º de la Ley del Impuesto a la Renta se puede apreciar que estos aluden a incrementos que deben ser adicionados a la "Renta Neta", base imponible de dicho tributo, mas no al "Ingreso Neto" que sirve de base para calcular los Pagos a Cuenta, tratándose de Rentas de Tercera Categoría. Asimismo, se preceptúa que tal incremento presunto sea atribuido al "ejercicio anual", mas no se establece procedimiento alguno mediante el cual dicho monto pueda ser prorrateado entre los Ingresos Netos "mensuales" de cada anticipo, como sí se regula tratándose del Impuesto General a las Ventas, cuya determinación es mensual. Por lo tanto, se tiene que, no procede adicionar a la base de cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta las presunciones establecidas en el Código Tributario y en la Ley del Impuesto a la Renta para la determinación anual.

RTF Nº 1615-5-2003 Fecha: 26.03.2003En el caso de autos, si bien la Administración ha señalado expresamente que ha aplicado el procedimiento de determinación sobre base cierta, es evidente que la determinación de la obligación tributaria se ha realizado en base a un procedimiento presuntivo, el mismo que parecería ajustarse a lo establecido en las normas del Impuesto a la Renta; en tal sentido, si bien la Administración Tributaria tiene dicha facultad, solo podía aplicarla cuando no se pueda aplicar las presunciones del Código Tributario.

RTF Nº 0836-2-2003 Fecha: 19.02.2003Al respecto, cabe señalar que si bien el Artículo 65º del Código Tributario al establecer que la Administración Tributaria podrá practicar la determinación en base, entre otras, a las siguientes presunciones, refiere que las presunciones que menciona dicho Artículo no son las únicas que puede utilizar la Administración, sino que, dado el caso, podría utilizar otras, pero ello no implica que dichas presunciones puedan ser creadas por la Administración, sino que pueden haber otras distintas a las establecidas por el Código, las cuales deben estar contenidas en norma legal expresa.

RTF Nº 0045-3-2002 Fecha: 09.01.2002La definición legal de una presunción Tributaria debe tener como punto de partida un hecho cierto y conocido, y, por lo tanto, debidamente probado; en el caso de autos, para aplicar una presunción, debe acreditarse que el contribuyente efectuó operaciones de compras que no figuran anotadas en sus Registros Contables; por lo que al no apreciarse más elementos que permitan tener la certeza de que la recurrente efectuó las compras que se le imputan, la Administración Tributaria deberá emitir un nuevo pronunciamiento al respecto, y de proceder la aplicación de una presunción, debe ceñirse a las normas citadas en el Código Tributario, en la Ley del IGV o en la Ley del Impuesto a la Renta, sobre determinación de la obligación tribu-taria sobre Base Presunta, por lo que procede declarar nula e insubsistente en este extremo.

4. EFECTOS EN LA APLICACIÓN DE PRESUNCIONES

Ladeterminaciónsobrebasepresuntaqueseefectúealamparodelalegislacióntribu-tariatendrálossiguientesefectos,salvoenaquelloscasosenlosqueelprocedimientode presunción contenga una forma de imputación de ventas, ingresos o remuneraciones presuntasqueseadistinta:

a) ParaefectosdelImpuestoGeneralalasVentaseImpuestoSelectivoalConsumo,las ventas o ingresos determinados incrementarán las ventas o ingresos declarados, registradosocomprobadosencadaunodelosmesescomprendidosenelrequeri-miento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados.

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CAP.

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Encasoqueeldeudortributarionotengaventasoingresosdeclaradosoregis-trados, la atribución será en forma proporcional a los meses comprendidos en el requerimiento.

En estos casos la omisión de ventas o ingresos no dará derecho a cómputo de créditofiscalalguno.

b) TratándosededeudorestributariosquepercibanexclusivamenterentadeterceracategoríadelImpuestoalaRenta,lasventasoingresosdeterminadosseconsi-deraráncomorentanetadeterceracategoríadelejercicioaquecorresponda.

NoprocederáladeduccióndelcostocomputableparaefectodelImpuestoalaRenta.Excepcionalmenteenelcasodelapresunciónaqueserefierenlosnume-rales2.y8.delartículo65ºsededuciráelcostodelascomprasnoregistradaso no declaradas, de ser el caso.

LadeterminacióndelasventasoingresosconsideradoscomorentaspresuntasdelaterceracategoríadelImpuestoalaRentaalaqueserefiereesteinciso,seconsideraránventasoingresosomitidosparaefectosdelImpuestoGeneralalasVentasoImpuestoSelectivoalConsumo,deacuerdoalosiguiente:

(i) Cuandoelcontribuyenterealizaraexclusivamenteoperacionesexoneradasy/oinafectasconelImpuestoGeneralalasVentasoImpuestoSelectivoalConsumo, no se computarán efectos en dichos impuestos.

(ii) Cuandoelcontribuyenterealizarajuntoconoperacionesgravadasopera-cionesexoneradasy/o inafectasconel ImpuestoGenerala lasVentasoImpuestoSelectivoalConsumo,sepresumiráquesehanrealizadoopera-ciones gravadas.

(iii) Cuandoel contribuyente realizaraoperacionesdeexportación, sepresu-miráquesehanrealizadooperacionesinternasgravadas.

Tratándosededeudorestributariosquepercibanrentasdeprimeray/osegunday/o cuarta y/o quinta categoría y a su vez perciban rentas netas de fuenteextranjera,losingresosdeterminadosformaránpartedelarentanetaglobal.

Tratándosededeudorestributariosquepercibanrentasdeprimeray/osegunday/o cuartay/oquinta categoría, y/o rentasde fuenteextranjera,ya suvez,obtengan rentas de tercera categoría, las ventas o ingresos determinados se considerarán como renta neta de la tercera categoría. Es de aplicación lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso b) de este artículo, cuando corres-ponda.

Tratándosededeudorestributariosqueexplotanjuegosdemáquinastragamo-nedas,paraefectosdelImpuestoalaRenta,losingresosdeterminadosseconsi-derarán como renta neta de la tercera categoría.

c) LaaplicacióndelaspresuncionesnotieneefectosparaladeterminacióndelospagosacuentadelImpuestoalaRentadeterceracategoría.

d) ParaefectosdelRégimenEspecialdelImpuestoalaRenta,lasventasoingresosdeterminados incrementarán,para ladeterminacióndel Impuestoa laRenta,del ImpuestoGenerala lasVentase ImpuestoSelectivoalConsumo,cuandocorresponda, las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en cadaunodelosmesescomprendidosenelrequerimientoenformaproporcionala las ventas o ingresos declarados o registrados.

Encasoqueeldeudortributarionotengaventasoingresosdeclarados,regis-trados o comprobados, la atribución será en forma proporcional a los meses comprendidosenelrequerimiento.



CAP.

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Paraefectosdeladeterminaciónseñaladaenelpresenteincisoserádeaplica-ción,enloquefuerapertinente,lodispuestoenelsegundopárrafodelincisob)del presente artículo.

e) ParaefectosdelNuevoRégimenÚnicoSimplificado,seaplicaránlasnormasqueregulandichorégimen.

f) ParaelcasodelImpuestoalosJuegosdeCasinoyMáquinasTragamonedas,los ingresos determinados sobre base presunta constituyen el Ingreso NetoMensual.

Enelcasodecontribuyentesque,productodelaaplicacióndelaspresunciones,deban incluirse en el Régimen General de conformidad a lo normado en elImpuestoalaRenta,seprocederádeacuerdoaloseñaladoenlosincisosa)ale) del presente artículo.

Comosepuedeapreciarelartículo65º-AdelCódigoTributarioregulaelefectodelaaplicacióndelabasepresuntasobreelIGVeISC,elImpuestoalaRenta(IR),lospagosacuentadelImpuestoalaRenta,elRER,elNuevoRUSyelImpuestoalosJuegosdeCasinoyMáquinasTragamonedas.Paraello,veamoselsiguientecuadro.

EFECTOS EN LA APLICACIÓN DE PRESUNCIONES

IGV e ISC

Las ventas o los ingresos determinados incrementarán las ventas o los ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento, en forma proporcional a las ventas o los ingresos declarados o registrados.

IMPUESTO A LA RENTA Las ventas o los ingresos determinados se considerarán como renta neta de tercera categoría del ejercicio a que corresponda.

P/A/C del IMPUESTO A LA RENTA

La aplicación de las presunciones no tiene efectos para la determi-nación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría.

RER

Las ventas o los ingresos determinados incrementarán, cuando corresponda, las ventas o los ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento, en forma proporcional a las ventas o los ingresos declarados o registrados.

NUEVO RUS Para efectos del Nuevo Régimen Único Simplificado, se aplicarán las normas que regulan dicho régimen.

IMPUESTO A LOS CASINOS Y MÁQUINAS TRAGAMONEDAS

En este caso, los ingresos determinados sobre base presunta constituyen el Ingreso Neto Mensual.

Configuración de supuestos para aplicar

determinación sobre base presunta

Configuración de presun-ciones establecidas en los artículos 65º al 72º

del C.T.

DETERMINACIÓN OBLIGACIÓN

TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA

DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA

+ =

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CAP.

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Jurisprudencias

RTF Nº 01479-1-2013 Fecha: 23.01.2013Se revoca la resolución que declaró infundada la reclamación formulada contra la resolución de determinación, emitida por el Impuesto a la Renta de personas natu-rales del ejercicio 2008, en el extremo referido al reparo por incremento patrimonial no justificado, procedente del pago de tarjetas de crédito y de cuotas de préstamo hipotecario, pues no se ha acreditado en autos, con documentación emitida por la institución bancaria, que los desembolsos en que habría incurrido el recurrente ascen-dieron al importe indicado en el anexo de la resolución de determinación por dichos conceptos. Se revoca la apelada en cuanto a las resoluciones de multa, cuyos montos fueron incrementados en instancia de reclamación. Se señala que la presente resolución constituye jurisprudencia de observancia obligatoria en cuanto establece el siguiente criterio: "En aplicación del artículo 65º-A del Código Tributario, modificado por Decreto Legislativo Nº 981, en el caso de contribuyentes que no declararon renta alguna, a los que se les ha determinado renta neta presunta por incremento patrimonial no justificado, y respecto de los cuales, la Administración no ha determinado si perciben rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categoría y/o rentas de fuente extranjera y/o si obtienen rentas de tercera categoría, la renta neta imponible está constituida por la referida renta neta presunta, de conformidad con el procedimiento legal establecido".

RTF Nº 05054-1-2013 Fecha: 21.03.2013Se indica también que al amparo de lo establecido por el artículo 65º-A del Código Tributario, al haberse percibido durante el ejercicio 2008 rentas de tercera categoría, según consta en el Comprobante de Información Registrada, la renta neta presunta hallada debía ser considerada como ventas o ingresos omitidos para efectos del Impuesto General a las Ventas, habida cuenta de que la recurrente durante el ejer-cicio materia de fiscalización tenía operaciones gravadas con el citado impuesto. En consecuencia, la determinación efectuada para los períodos de enero a diciembre de 2008 se encuentra arreglada a ley. Asimismo, se confirman las resoluciones de multa.

RTF Nº 01980-3-2012 Fecha: 07.02.2012Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra unas resoluciones de determinación giradas por el Impuesto General a las Ventas de los períodos de enero a diciembre de 2007 e Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, y contra unas resoluciones de multa giradas por la comisión de las infracciones tipificadas por los numerales 5 del artículo 175º, 1 del artículo 177º y 1 del artículo 178º del Código Tributario. Se indica que se mantiene el reparo por Presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en Empresas del Sistema Financiero, toda vez que no obstante haber sido requerido expresamente por la Administración, la recurrente no cumplió con sustentar fehacientemente con la documentación perti-nente el origen y/o la procedencia de los depósitos bancarios reparados, por lo que estos constituían ingresos omitidos para efecto del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas, al amparo de los artículos 65º-A y 71º del Código Tributario, procediendo a confirmar los reparos efectuados por la Administración.

RTF Nº 06691-3-2011 Fecha: 20.04.2011Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación contra unas resoluciones de determinación sobre el Impuesto General a las Ventas de junio a diciembre de 2007 y enero a mayo de 2008 e Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, y contra unas resoluciones de multa por la comisión de las infracciones tipificadas en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, toda vez que de la evaluación conjunta de todos los elementos de prueba actuados, se concluye que la recurrente no ha podido acreditar con certeza el verdadero origen de las sumas depositadas en su cuenta corriente en el 2007, por lo que resultaba correcto que la Administración los considerase como ventas omitidas, en aplicación del procedimiento establecido en el artículo 71º del Código Tributario, y que los haya imputado proporcionalmente al nivel de ventas mensuales declaradas por la recurrente en los meses de junio de 2007 a mayo de 2008, de conformidad con lo dispuesto por el artículo 65º-A del Código Tributario, procedimiento que se encuentra arreglado a ley.



CAP.

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5. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE VENTAS O LIBRO DE INGRESOS, O EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/O NO SE EXHIBA DICHO REGISTRO Y/O LIBRO

Cuandoenelregistrodeventasolibrodeingresos,dentrodelosdoce(12)mesescomprendidosenelrequerimiento,secompruebeomisionesennomenosdecuatro(4)mesesconsecutivosonoconsecutivos,queentotalseanigualesomayoresaldiezporciento(10%)delasventasoingresosenesosmeses,seincrementarálasventasoingresos registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.

Enaquellos casosqueel deudor tributariono cumpla conpresentar y/oexhibir elregistro de ventas o libro de ingresos, el monto de las ventas o ingresos omitidos se determinará comparando el total de ventas o ingresos mensuales comprobados por la Administraciónatravésdelainformaciónobtenidadetercerosyelmontodelasventasoingresosdeclaradosporeldeudortributarioendichosmeses.Delacomparaciónantesdescrita,deberácomprobarseomisionesennomenosdecuatro(4)mesesconsecutivosonoconsecutivosqueentotalseanigualesomayoresadiezporciento(10%)delasventas o ingresos declarados en esos meses, incrementándose las ventas e ingresos declarados en los meses restantes en el porcentaje de las omisiones constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.

Tambiénsepodráaplicarelprocedimientoseñaladoenlospárrafosanterioresa:

1. Los contribuyentes conmenos de un año de haber iniciado sus operaciones,siempre que en los meses comprendidos en el requerimiento se constateomisionesennomenosdecuatro(4)mesesconsecutivosonoconsecutivosqueentotalseanigualesomayoresaldiezporciento(10%)delasventasoingresosde dichos meses.

2. LoscontribuyentesquepercibanrentasdelacuartacategoríadelImpuestoalaRenta.

Elporcentajedeomisionescomprobadasqueseatribuyea losmesesrestantesdeacuerdo a los párrafos anteriores, será calculado considerando solamente los cuatro (4)mesesenlosquesecomprobaronlasomisionesdemayormonto.Dichoporcentajeseaplicaráalrestodemesesenlosquenoseencontraronomisiones.

Enningúncaso,enlosmesesenquesehallaronomisiones,podránéstasserinferioresalimportequeresultedeaplicarelporcentajeaqueserefiereelpárrafoanterioralasventasoingresosregistradosodeclarados,segúncorresponda.

Jurisprudencias

RTF Nº 12352-2-2007 Fecha: 27.12.2007La Administración Tributaria no puede aplicar la presunción de ventas o ingresos por omisiones en el Registro de Ventas, según lo dispuesto por el artículo 66º del Código Tributario, y sumar, simultáneamente, el reparo determinado sobre base cierta a la base imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio fiscalizado determinado presuntivamente, dado que ello conlleva a la doble acotación.

RTF Nº 00430-1-2005 Fecha: 21.01.2005Se declara nula e insubsistente la apelada en el extremo referido al Impuesto a la Renta, así como a las resoluciones de multa que se derivan de dicho impuesto, debiendo la Adminis-tración emitir nuevo pronunciamiento atendiendo a lo expuesto en la presente resolución, dado que este Tribunal en la Resolución Nº 02093-5-2003, referida a un caso similar al de autos, ha señalado que si por efecto de la determinación sobre base presunta, los ingresos superasen el monto límite permitido para el Régimen Especial del Impuesto a la Renta, a partir

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CAP.

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del mes siguiente de ocurrido el hecho la recurrente no estaría dentro del Régimen Especial, sino del Régimen General y le sería de aplicación la presunción del artículo 66º del Código Tributario o, en su defecto, debería emplear uno de los procedimientos contemplados en la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que procede que la Administración determine la deuda tributaria por Impuesto a la Renta, y, a consecuencia de ello, emita nuevo pronunciamiento.

RTF Nº 0619-3-2001 Fecha: 15.06.2001Que el hecho de que la recurrente no haya acreditado la fehaciencia de los préstamos obte-nidos no constituye por sí sola una razón suficiente para que la Administración considere que la empresa haya omitido registrar ventas; por lo tanto, al no haber una norma expresa para aplicar presunción de ventas por este concepto, debe declararse nula la apelada en este extremo, de conformidad con el Artículo 109º, numeral 2 del Código Tributario.

RTF Nº 00476-3-2001 Fecha: 24.04.2001Para la aplicación del artículo 66º del Código Tributario, debe constatarse la existencia de omisiones en el registro de ventas, y, dado que, en el caso de autos, la Administración Tributaria solo ha constatado facturas de ventas registradas por montos menores y facturas giradas a distintos contribuyentes, supuestos distintos a los señalados en la norma, procede dejar sin efecto el reparo de presunción de ingresos por omisiones en el registro de ventas en los períodos de marzo a junio de 1997, tanto para efecto del IGV como para el Impuesto a la Renta.

RTF Nº 0909-3-2000 Fecha: 29.09.2000Si bien existen evidencias de que el recurrente percibió ingresos abonados, no existen mayores elementos de prueba, aportados por la Administración, que corroboren que el recurrente percibió la totalidad de los ingresos por el servicio de transporte, que son reparados, basados en las facturas detectadas, ni sobre la veracidad de las mismas, en consecuencia, para efectos de la aplicación de la presunción contenida en el Artículo 66º, se utilizaron dichos datos, por lo que corresponde que la Administración emita un nuevo pronunciamiento sobre la base de las nuevas comprobaciones que realice.

informes sunaT

INFORME Nº 215-2003-SUNAT/2B0000 Fecha: 17.03.2003No resulta aplicable la presunción establecida en el artículo 66º del TUO del Código Tribu-tario cuando el contribuyente, a pesar de no haber registrado los comprobantes de pago de ventas, haya incluido estos ingresos por ventas en su declaración pago mensual del IGV y de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

INFORME Nº 213-2003-SUNAT/2B0000 Fecha: 16.07.2003La presunción establecida en el artículo 66º del TUO del Código Tributario no resulta aplicable a los sujetos que perciben exclusivamente rentas de cuarta categoría.

INFORME Nº 190-2003-SUNAT/2B0000 Fecha: 19.06.20031. La expresión "se compruebe omisiones en cuatro meses consecutivos o no consecu-

tivos", contenida en los artículos 66º y 67º del TUO del Código Tributario, no debe ser entendida como el establecimiento de un límite máximo para la detección de omisiones a fin de aplicar la metodología de los procedimientos de presunción previstos en dichas normas, sino más bien como un mínimo de exigencia legal requerido para la aplicación de tales procedimientos. En consecuencia, la Administración Tributaria podrá aplicar la presunción prevista en las citadas normas en caso de que en una fiscalización se constate que en más de cuatro meses existen omisiones en el Registro de Ventas o en el Registro de Compras, respectivamente.

A fin de determinar el porcentaje del 10% de las ventas o los ingresos o las compras omitidos, requerido en dichos artículos para efectos de la aplicación de las presunciones previstas en los mismos, deberá considerarse la totalidad de omisiones comprobadas durante la fiscalización, aún cuando dichas omisiones correspondan a más de cuatro meses.

2. Tratándose de los contribuyentes acogidos al RER no será posible efectuar la determina-ción del Impuesto a la Renta sobre base presunta en aplicación del método establecido en los artículos 66º y 67º del TUO del Código Tributario, por cuanto dichos sujetos no



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determinan Impuesto a la Renta de tercera categoría anual que permita el incremento de la renta neta, según los procedimientos previstos en los artículos en mención.

Sin embargo, no existe impedimento alguno para que se determine sobre base presunta el IGV de cargo de los mencionados sujetos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 66º y 67º del TUO del Código Tributario.

6. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE COMPRAS, O EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/O NO SE EXHIBA DICHO REGISTRO.

Cuando en el registro de compras o proveedores, dentro de los doce (12)mesescomprendidosenelrequerimientosecompruebeomisionesennomenosdecuatro(4)mesesconsecutivosonoconsecutivos,se incrementarán lasventaso ingresosregistradosodeclaradosenlosmesescomprendidosenelrequerimiento,deacuerdoa lo siguiente:

a) Cuando el total de las omisiones comprobadas sean iguales o mayores al diez porciento(10%)delascomprasdedichosmeses,seincrementarálasventasoingresosregistradosodeclaradosenlosmesescomprendidosenelrequeri-miento en el porcentaje de las omisiones constatadas. El monto del incremento delasventasenlosmesesenquesehallaronomisionesnopodráserinferioralqueresultedeaplicaralascomprasomitidaselíndicecalculadoenbasealmargen de utilidad bruta.

DichomargenseráobtenidodelaDeclaraciónJuradaAnualdelImpuestoalaRentadelúltimoejerciciogravablequehubieresidomateriadepresentación,oenbasealosobtenidosdelasDeclaracionesJuradasAnualesdelImpuestoalaRentadeotrasempresasonegociosdegiroy/oactividadsimilar,debiéndosetomarentodosloscasos,elíndicequeresultemayor.

SielcontribuyentenohubierapresentadoningunaDeclaraciónJuradaAnualdelImpuestoalaRenta,elíndiceseráobtenidoenbasealasDeclaracionesJuradasAnualesdelImpuestoalaRentadeotrasempresasonegociosdegiroy/oacti-vidad similar.

Elporcentajedeomisionesconstatadasqueseatribuyeenlosmesesrestantesde acuerdo al primer párrafo del presente inciso, será calculado considerando solamente los cuatro (4)mesesen losquesecomprobaron lasomisionesdemayormonto. Dicho porcentaje se aplicará al resto demeses en los que seencontraron omisiones.

b) Cuando el total de las omisiones comprobadas sean menores al diez por ciento (10%)delascompras,elmontodelincrementodelasventasoingresosenlosmesesenquesehallaronomisionesnopodráserinferioralqueresultedeaplicara las compras omitidas el índice calculado en base al margen de utilidad bruta. DichomargenseráobtenidodelaDeclaraciónJuradaAnualdelImpuestoalaRentadelúltimoejerciciogravablequehubieresidomateriadepresentación,oenbasealosobtenidosdelasDeclaracionesJuradasAnualesdelImpuestoalaRentadeotrasempresasonegociosdegiroy/oactividadsimilar,debiéndosetomarentodosloscasos,elíndicequeresultemayor.

Si el contribuyente no hubiera presentado ningunaDeclaración Jurada Anual delImpuestoalaRenta,elíndiceseráobtenidoenbasealasDeclaracionesJuradasAnualesdelImpuestoalaRentadeotrasempresasonegociosdegiroy/oactividadsimilar.

Enaquelloscasosenqueeldeudortributarionocumplaconpresentary/oexhibirelRegistrodeCompras,elmontodecomprasomitidassedeterminarácomparandoelmonto de las compras mensuales declaradas por el deudor tributario y el total de compras mensualescomprobadasporlaAdministraciónatravésdelainformaciónobtenidapor

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terceros en dichos meses. El porcentaje de omisiones mencionado en los incisos a) y b) del presente artículo se obtendrá, en este caso, de la relación de las compras omitidas determinadasporlaAdministraciónTributariaporcomprobaciónmedianteelprocedi-miento antes citado, entre el monto de las compras declaradas en dichos meses.

Tambiénsepodráaplicarcualesquieradelosprocedimientosdescritosenlosincisosanteriores,enelcasodecontribuyentesconmenosdeunañodehaberiniciadosusoperaciones,siemprequeenlosmesescomprendidosenelrequerimientoseconstateomisionesennomenosdecuatro(4)mesesconsecutivosonoconsecutivos.

Jurisprudencias

RTF Nº 07397-5-2009 Fecha: 31.07.2009Se revoca en parte la apelada en cuanto declara infundada la resolución de determinación y la resolución de multa, en relación a los reparos por no anotar en el registro de compras determinadas notas de crédito y por ventas anotadas en el registro de ventas que no están consideradas en el libro mayor, toda vez que para el primer caso no existe norma que establezca que la falta de registro de las notas de crédito hace que se disminuya el costo de ventas para el Impuesto a la Renta, y, en el segundo caso, no puede concluirse que por medio de la comparación del Libro Mayor con el Reg. de Ventas puedan determinarse operaciones que debían estar gravadas con el Impuesto a la Renta, ya que dichos libros y/o registros tienen fines distintos.

RTF Nº 07446-1-2009 Fecha: 31.07.2009Se indica que la Administración se encontraba facultada para determinar sobre base presunta las obligaciones tributarias de la recurrente, debido a que esta no consignó en su Registro de Compras diversos comprobantes señalados en el requerimiento respectivo, por lo que la documentación del recurrente ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud. Asimismo, el procedimiento de determinación sobre base presunta (artículo 67º del Código Tributario) es arreglado a ley, por cuanto se procedió a aplicar el porcentaje de las omisiones constatadas sobre las ventas declaradas en el año, determinándose, así, las ventas omitidas y luego comparó en cada mes, en el que se detectó omisiones, el monto de ventas omitidas con el porcentaje normal de utilidad bruta.

RTF Nº 3157-1-2009 Fecha: 03.04.2009Se revoca la apelada y se deja sin efecto las resoluciones de determinación y de multa impugnadas. Se indica que no se encuentra conforme a ley la determinación sobre base presunta realizada por la Administración (presunción de ventas por omisión en el Registro de Compras). Se indica que si bien las órdenes de entrega de combustible indican la identifica-ción del transportista y del vehículo, así como un número de operación que las relacionaría con las facturas de ventas observadas, no permiten establecer por sí solas que la recurrente recibió el combustible, no existiendo documentación que haya sido solicitada y merituada por la Administración que permitiera relacionar al transportista con la recurrente, esto es, no existen elementos probatorios adicionales a las facturas de ventas que corroboren que la recurrente realizó las compras de combustibles que omitió registrar, tales como la verificación del ingreso de los bienes al establecimiento de la recurrente o del movimiento del combus-tible de compra y venta de la recurrente, siendo preciso anotar que la Administración ha basado sus conclusiones en la información proporcionada exclusivamente por el proveedor, no habiendo verificado la frecuencia y el monto de las operaciones que, antes o después de las que fueron materia de reparo, mantuvo el contribuyente con el citado proveedor, como tampoco de los flujos monetarios y/o las comunicaciones entre comprador y vendedor.

RTF Nº 10154-3-2007 Fecha: 26.10.2007La Administración Tributaria no puede alegar la existencia de compras omitidas en base a la información remitida por un proveedor o un tercero, si es que no ha podido acreditar la existencia de las mismas. En tal sentido, no resulta suficiente para acreditar la hipótesis planteada por aquella que un proveedor presente el comprobante de pago que respalde las operaciones que alega haber realizado con un contribuyente y el registro contable de las mismas.



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RTF Nº 8984-2-2007 Fecha: 25.09.2007La Administración Tributaria es quien debe acreditar que el contribuyente efectuó las compras no anotadas en sus registros contables, estando a cargo del contribuyente desvirtuar tales hechos; del mismo modo, se debe considerar que en los casos en los que no sea posible encontrar una prueba indubitable que acredite los sucesos ocurridos, las pruebas e indicios que obren en el expediente deberán ser evaluados y apreciados en su conjunto, y sobre la base de ellos, se podrá establecer si el contribuyente incurrió o no en la emisión que se le atribuye. En ese sentido, la existencia de comprobantes de pago en los que aparece consig-nado el nombre y domicilio del contribuyente no acreditan automáticamente la existencia de compras omitidas, sino solo un indicio de ellas.

RTF Nº 4184-2-2003 (JOO) Fecha: 21.10.2003No obstante, de la revisión del expediente se aprecia que las compras omitidas, a partir de las cuales se establecieron los ingresos presuntos, fueron detectadas, como consecuencia de la información sobre ventas efectuadas al recurrente, obrando solo una relación de compras no registradas elaborada por la Administración, mas no así los comprobantes de pago emitidos por dicho proveedor, se tiene que la Administración aplicó el Artículo 67º del Código Tributario, sin contar con la documentación que sustente las omisiones en el Registro de Compras, como podrían ser los comprobantes de pago respectivos. A mayor abundamiento, es preciso indicar que en los resultados de los requerimientos emitidos en la fiscalización no se consigna si la recurrente exhibió los referidos comprobantes de pago, y que, por el contrario, este alega que no los tuvo en su poder y hace referencia a la comer-cialización irregular de combustible existente en el ramo. En tal sentido, siguiendo el criterio establecido por este Tribunal en la Resolución Nº 809-3-97, procede que la Administración requiera la documentación específica que acredite las operaciones de compra, y, de ser el caso, efectúe la respectiva determinación, y, en consecuencia, emita nuevo pronunciamiento al respecto conforme a lo señalado, por lo que procede declarar la nulidad e insubsistente de la resolución apelada en este extremo.

RTF Nº 1615-5-2003 Fecha: 26.03.2003De acuerdo con lo observado en el expediente se tiene que la Administración determinó omisiones en todos los meses, por lo que se encontraba en condiciones de aplicar la presun-ción de ventas o ingresos por omisiones en el Registro de Compras; en consecuencia, cabe concluir que si bien la Administración estaba facultada para realizar una determinación sobre base presunta, el procedimiento aplicado en el presente caso no resulta conforme a Ley, por lo que procede que emita un nuevo pronunciamiento sobre el particular.

informes sunaT

INFORME Nº 187-2009-SUNAT/2B0000 Fecha: 15.09.2009Para efecto de la aplicación de lo dispuesto en el inciso b) del primer párrafo del artículo 67º del TUO del Código Tributario, se tomará en consideración la última Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta que hubiera sido presentada por el propio contribuyente o por otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, según corresponda, en el ejercicio materia de fiscalización.

INFORME Nº 210-2003-SUNAT/2B0000 Fecha: 16.07.2003De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 67º del TUO del Código Tributario, la metodología empleada para la presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras es aplicable a las empresas que tengan uno o más de un giro de negocio, sin importar si se dedican a la comercialización de bienes o no.

7. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS

CuandolaAdministraciónTributariacompruebe,atravésdelainformaciónobtenidadetercerosodelpropiodeudortributario,quehabiendorealizadooperacionesgravadas,el deudor tributario es omiso a la presentación de las declaraciones juradas por los periodostributariosenqueserealizarondichasoperaciones,opresentadichasdecla-raciones pero consigna como base imponible de ventas, ingresos o compras afectos

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elmontode“cero”,onoconsignacifraalguna,sepresumirálaexistenciadeventasoingresosgravados,cuandoadicionalmenteseconstateque:(i) EldeudortributarionoseencuentrainscritoenlosRegistrosdelaAdministración

Tributaria; o,(ii) EldeudortributarioestáinscritoenlosRegistrosdelaAdministraciónTributaria,

peronoexhibey/onopresentasuregistrodeventasy/ocompras. Tratándose de ventas o ingresos omitidos, se imputarán como ventas o ingresos omitidos

alrestodemesesdelejercicioenquenoseencontraronlasomisiones,unimporteequivalentealpromedioqueresultederelacionarlasventasoingresosquecorres-pondanaloscuatro(4)mesesdemayoromisiónhalladaentrecuatro(4)sinperjuiciodeacotarlasomisioneshalladas.Enningúncasolasomisioneshalladaspodránserinferioresalimportedelpromedioobtenidoaqueserefiereestepárrafo.

Tratándose de compras omitidas, se imputarán como ventas o ingresos en los meses en loscualessehallaronlasomisiones,elmontoqueresultedeadicionaralascomprashalladaselmargendeutilidadbruta.DichomargenseobtendrádelacomparacióndelainformaciónquearrojalaúltimadeclaraciónjuradaanualdelImpuestoalaRentadelúltimoejerciciogravablequehubierasidomateriadepresentacióndelcontribuyenteolaobtenidadelasDeclaracionesJuradasAnualesdelImpuestoalaRentadeotrosnegociosdegiroy/oactividadsimilardelúltimoejerciciogravablevencido.Sielcontri-buyentefueraomisoalapresentacióndelaDeclaraciónJuradaAnualdelImpuestoalaRenta,elmontoqueseadicionaráseráelporcentajedeutilidadbrutapromedioobtenidodelasdeclaracionesjuradasanualesquecorrespondaaempresasonegociosdegiroy/oactividadsimilar.

Enningúncasolasventasomitidaspodránserinferioresalimportedelpromedioqueresultederelacionarlasventasdeterminadasquecorrespondanaloscuatro(4)mesesdemayoromisiónhalladaentrecuatro(4).

Jurisprudencias

RTF Nº 10118-3-2009 Fecha: 02.10.2009Se confirma la apelada. Se señala que se verifica de los requerimientos y sus resultados que para efecto del Impuesto General a las Ventas, la Administración imputó como ventas o ingresos omitidos de los períodos de mayo, junio y octubre a diciembre de 2005, enero, febrero, abril, mayo y agosto de 2006, el resultado de aplicar sobre las importaciones omitidas detectadas en dichos períodos, el margen de utilidad bruta obtenido sobre la base de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del último ejercicio gravable presen-tado por la recurrente, y respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, se atribuyó como renta neta el total de las omisiones determinadas, disminuyéndose previamente como costo computable el importe de dichas importaciones; de conformidad con el procedimiento establecido en los artículos 67º-A y 65º-A del Código Tributario. Se agrega que si bien con anterioridad al término de la fiscalización, la recurrente rectificó las declaraciones juradas mensuales originales de los períodos acotados, dichas declaraciones rectificatorias no afectan el hecho de que en la etapa de fiscalización la Administración comprobó efectivamente que la recurrente habría declarado S/. 0,00 como compras en dichos períodos, produciéndose el hecho habilitante para aplicar la presunción.

RTF Nº 13207-2-2009 Fecha: 07.12.2009Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra las resoluciones de determinación giradas por Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, Impuesto General a las Ventas de los meses de junio 2005 a agosto de 2006 y por las infracciones tipificadas en el numeral 1 de los artículos 177º y 178º del Código Tributario, por cuanto se encuentra acreditada la causal prevista en el numeral 3 del artículo 64º del Código Tributario, a fin de efectuar la determinación sobre base presunta. De lo actuado se tiene que el recurrente realizó importaciones de bienes diversos; sin embargo, en sus declaraciones juradas consignó por concepto de compras S/.00,00 y, además, no cumplió con exhibir el registro de compras, por lo que se cumplieron las condiciones para aplicar el procedimiento establecido por el artículo 67-Aº del Código Tributario.



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8. PRESUNCIÓN DE INGRESOS OMITIDOS POR VENTAS, SERVICIOS U OPERA-CIONES GRAVADAS, POR DIFERENCIA ENTRE LOS MONTOS REGISTRADOS O DECLARADOS POR EL CONTRIBUYENTE Y LOS ESTIMADOS POR LA ADMINIS-TRACIÓN TRIBUTARIA POR CONTROL DIRECTO

El resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestación de servicios u operacionesdecualquiernaturalezacontroladosporlaAdministraciónTributaria,ennomenosdecinco(5)díascomercialescontinuosoalternadosdeunmismomes,multiplicado por el total de días comerciales del mismo, representará el ingreso total por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes.

Entiéndasepordíacomercialaaquelhorariodeactividadesquemantienelapersonaoempresapararealizarlasactividadespropiasdesunegocioogiroaúncuandolamisma comprenda uno o más días naturales.

LaAdministraciónnopodráseñalarcomodíasalternados,elmismodíaencadasemanadurante un mes.

Lodispuestoenelpárrafoanteriornoserádeaplicaciónenelcasodecontribuyentesquedesarrollensusactividadesenmenosdecinco(5)díasalasemana,quedandofacultadalaAdministraciónTributariaaseñalarlosdíasacontrolarentrelosdíasqueel contribuyente desarrolle sus actividades.

Sielmencionadocontrolseefectuaraennomenosdecuatro(4)mesesalternadosdeunmismoañogravable,elpromediomensualde ingresosporventas,serviciosuoperacionesseconsiderarásuficientementerepresentativoypodráaplicarsealosdemásmesesnocontroladosdelmismoaño.

Tratándose de un deudor tributario respecto del cual se detecte su no inscripción ante laAdministraciónTributaria,elprocedimientoseñaladoenelpárrafoanteriorpodráaplicarsemedianteelcontrolennomenosdedos(2)mesesalternadosdeunmismoañogravable.

Cuandoseverifiquequeelcontribuyentetieneingresosporoperacionesgravadasy/oexoneradasy/oinafectassedeberádiscriminarlosingresosdeterminadosportalesconceptosafindeestablecerlaproporcionalidadqueservirádebaseparaestimarlosingresos gravados.

Alproyectarlosingresosanualesdeberáconsiderarselaestacionalidaddelosmismos.

Jurisprudencias

RTF Nº 04217-1-2013 Fecha: 12.03.2013Se revoca la resolución apelada en el extremo que declaró infundada la reclamación formu-lada contra la resolución de multa emitida por la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1) del artículo 178º del Código Tributario, y se deja sin efecto dicho valor. Se indica que la Administración se encontraba facultada para determinar la obligación tributaria sobre base presunta, al haberse configurado la causal prevista en el numeral 6) del artículo 64º del Código Tributario, por haberse acreditado que no se otorgó comprobante de pago, siendo que la sanción de dicha infracción ha quedado firme. No obstante, el procedimiento para efectuar dicha determinación no se ajusta a lo establecido en el artículo 68º del Código Tributario, pues este señala que debe promediarse el total de ingresos por ventas, prestación de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controlados por la Administración en no menos de cinco días comerciales contínuos o alternados de un mismo mes, lo que no faculta a esta a realizar el control directo en días en parte alternados y otros consecutivos, como se hizo en el presente caso, criterio recogido en las RTF Nºs 778-4-2005 y 10150-3-2007.

RTF Nº 14820-1-2010 Fecha: 19.11.2010Se revoca la apelada en el extremo referido al procedimiento de determinación sobre base presunta por control directo y se deja sin efecto la Resolución de Determinación y la

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Resolución de Multa vinculada, toda vez que si bien la Administración se encontraba facul-tada para determinar la obligación tributaria sobre base presunta, al haberse acreditado la causal prevista en el numeral 6 del artículo 64º del Código Tributario, al efectuar la deter-minación de la obligación tributaria no ha seguido el procedimiento establecido por ley, al haber considerado dentro de la muestra de no menos de 5 días que señala el artículo 68º del Código Tributario, los días 25, 28 y 30 de julio de 2006, lo que no procede de acuerdo con el criterio expuesto en las RTF's Nºs 752-2-98, 778-4-2005 y 5743-5-2005, según el cual los días cercanos a Fiestas Patrias, Navidad y Año Nuevo no pueden ser tomados en cuenta en el procedimiento de determinación por control directo, pues no pueden considerarse como representativos de los ingresos obtenidos por los contribuyentes, siendo que la Administración solo puede considerar en estos casos uno solo de tales días, por lo que la Administración únicamente efectuó válidamente el control directo de los ingresos del recurrente en 3 días, lo que no resulta suficiente.

RTF Nº 10150-3-2007 Fecha: 26.10.2007Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por presunción de ingresos. Se indica que si bien se encuentra acreditada la configuración de la causal prevista por el numeral 6 del artículo 64º del Código Tributario, para determinar la obligación tributaria sobre base presunta, se advierte que el procedimiento aplicado por la Administración no se ajusta a ley. Se indica que el artículo 68º del Código faculta a la Administración a efectuar el control en días consecutivos o alternados de un mismo mes, no en días en parte alternados y otros consecutivos. En el caso de autos, los días elegidos por la Administración corresponden a los días viernes, sábado y domingo, pese a que de acuerdo al citado artículo 68º no es posible señalar como días alternados el mismo día en cada semana durante un mes.

RTF Nº 05743-5-2005 Fecha: 21.09.2005Se revoca la apelada que declaró improcedente la reclamación contra valores girados por Régimen Único Simplificado de enero a diciembre de 2002 y sus multas vinculadas, en cuanto al cálculo del promedio de ventas establecido por la SUNAT al aplicar la presunción prevista en el artículo 68º del Código Tributario (que resulta aplicable a los sujetos del RUS en la medida que no requiere que se lleven libros contables, sino que se refiere a un control directo), pues se ha considerado 7 días y no 5, como exige la norma, siendo además que en el caso de las fechas próximas a días feriados, se ha cogido como muestra el dato de 3 días, correspondiendo considerar solo uno de ellos a fin de que no se produzcan distorsiones y la muestra resulte representativa.

9. PRESUNCIÓN DE VENTAS O COMPRAS OMITIDAS POR DIFERENCIA ENTRE LOS BIENES REGISTRADOS Y LOS INVENTARIOS

Laspresuncionespordiferenciasdeinventariossedeterminaránutilizandocualquierade los siguientes procedimientos:

9.1 INVENTARIO FÍSICO

LadiferenciaentrelaexistenciadebienesqueaparezcanenloslibrosyregistrosylaqueresultedelosinventarioscomprobadosyvaluadosporlaAdministración,representa, en el caso de faltantes de inventario, bienes transferidos cuyas ventas hansidoomitidasderegistrarenelañoinmediatoanterioralatomadeinven-tario; y en el de sobrantes de inventario, bienes cuyas compras y ventas han sido omitidasderegistrarenelañoinmediatoanterioralatomadeinventario.

Ladiferenciadeinventarioaqueserefiereelpárrafoanteriorseestableceráenrelaciónalsaldoinicialalprimerodeenerodelejercicioenelqueserealizalatoma de inventario.

El monto de las ventas omitidas, en el caso de faltantes, se determinará multi-plicandoelnúmerodeunidadesfaltantesporelvalordeventapromediodelañoinmediatoanterior.Paradeterminarelvalordeventapromediodelañoinme-diatoanterior,setomaráencuentaelvalordeventaunitariodelúltimocompro-bantedepagoemitidoencadameso,ensudefecto,elúltimocomprobante



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depagoquecorrespondaadichomesquehayasidomateriadeexhibicióny/opresentación.

Encasoexistamásdeunaserieautorizadadecomprobantesdepagosetomaráen cuenta lo siguiente:

i. Determinarlafechaenqueseemitióelúltimocomprobantedepagoenelmes.

ii. Determinar cuáles son las series autorizadas por las que se emitieroncomprobantes de pago en dicha fecha.

iii. Setomaráencuentaelúltimocomprobantedepagoquecorrespondaalaúltimaserieautorizadaenlafechaestablecidaenelincisoi).

El monto de ventas omitidas, en el caso de sobrantes, se determinará apli-candouncoeficientealcostodelsobrantedeterminado.Elmontodelasventasomitidas no podrá ser inferior al costo del sobrante determinado conforme a lo dispuesto en la presente presunción.

Para determinar el costo del sobrante se multiplicará las unidades sobrantes por elvalordecomprapromediodelañoinmediatoanterior.

Paradeterminarelvalordecomprapromediodelañoinmediatoanteriorsetomaráencuentaelvalordecompraunitariodelúltimocomprobantedepagodecompraobtenidoencadameso,ensudefecto,elúltimocomprobantedepagodecompraquecorrespondaadichomesquehayasidomateriadeexhibicióny/opresenta-ción.Cuandosetratedebienesquenocuentenconcomprobantesdecomprasdelejercicioenmención,setomaráelúltimocomprobantedepagoporlaadquisiciónde dicho bien, o en su defecto, se aplicará el valor de mercado del referido bien.

Elcoeficientesecalcularáconformealosiguiente:

a) En los casos en que el contribuyente se encuentre obligado a llevar unsistema de contabilidad de costos, conforme a lo señalado en el Regla-mentodelaLeydelImpuestoalaRenta,elcoeficienteresultarádedividirlas ventas declaradas o registradas correspondientes al año inmediatoanterior a la toma de inventario entre el promedio de los inventarios valo-rizadosmensualesdelcitadoaño.

b) Enlosdemáscasos,inclusiveenaquéllosenqueencontrándoseobligadoel contribuyente a llevar contabilidad de costos no cumple con dicha obliga-ción o llevándola se encuentra atrasada a la fecha de toma de inventario, elcoeficienteresultarádedividirlasventasdeclaradasoregistradasentreelvalordelasexistenciasfinalesdelaño,obtenidasdeloslibrosyregis-troscontablesdelañoinmediatoanterioralatomadeinventarioo,ensudefecto, las obtenidasde laDeclaración JuradaAnual del Impuestoa laRentadelúltimoejerciciogravablevencido.

En el caso de diferencias de inventarios de líneas de comercialización nuevas, iniciadasenelañoenqueseefectúalacomprobación,seconsideraránlasdife-rencias como ventas omitidas en el período comprendido entre la fecha del ingresodelaprimeraexistenciayelmesanterioraldelacomprobaciónporlaAdministración.Paradeterminarlasventasomitidasseseguiráelprocedimientode los faltantes o sobrantes, según corresponda, empleando en estos casosvaloresdeventaquecorrespondanalosmesesdelperíodoenqueseefectúalacomprobación.Enelcasodesobrantes,elcoeficienteresultarádedividirlasventasdeclaradasoregistradasdedichoperíodoentreelvalordelasexisten-ciasdeterminadasporelcontribuyente,oensudefecto,porlaAdministraciónTributaria,alafechadelatomadeinventario,mientrasqueparadeterminarelcostodelsobrantesetomaráencuentaelvalordecompraunitariodelúltimo

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comprobante de pago de compra obtenido por el contribuyente a la fecha de la toma de inventario.

9.2 INVENTARIO POR VALORIZACIÓN

Enelcasoqueporcausaimputablealdeudortributario,nosepuedadeterminarla diferencia de inventarios, de conformidad con el procedimiento establecido en elincisoanterior,laAdministraciónTributariaestaráfacultadaadeterminardichadiferencia en forma valorizada tomando para ello los valores del propio contribu-yente,segúnelsiguienteprocedimiento:

a) AlvalordelinventariocomprobadoyvaluadoporlaAdministración,seleadicionará el costo de los bienes vendidos y se le deducirá el valor de las compras efectuadas en el período comprendido entre la fecha de toma del inventariofísicorealizadoporlaAdministraciónyelprimerodeenerodelejercicioenqueserealizalatomadeinventario.

Para efectuar la valuación de los bienes se tomará en cuenta el valor de adquisicióndelúltimocomprobantedepagodecompradelejercicioante-rioralatomadeinventarioo,ensudefecto,elquehayasidomateriadeexhibicióny/opresentacióndedichoejercicio.Sólosetomaráelvalordecomprapromedioenelcasoqueexistieramásdeuncomprobantedepagode lamisma fecha por sus últimas compras correspondiente al ejercicioanterior a la toma del inventario.

Tratándose de bienes de nuevas líneas de comercialización implementadas en el ejercicio de la toma de inventario se tomará el primer comprobante de pagodecompradedichosbienes,oensudefecto,elquehayasidomateriadepresentacióny/oexhibicióndedichoejercicio.

Sólosetomaráelvalordecomprapromedioenelcasoqueexistieramásdeuncomprobantedepagodelamismafechaporsusúltimascomprascorrespondiente al ejercicio anterior a la toma del inventario.

Para determinar el costo de los bienes vendidos, se deducirá del valor de ventaelmargendeutilidadbrutaquefigureenladeclaraciónjuradaanualdelImpuestoalaRentadelejercicioanterioraaquélenelcualserealicelatomadeinventarioporpartedelaAdministración,oensudefecto,dela declaración jurada anual del Impuesto a la Renta del último ejerciciogravablevencido.Denocontarconestainformaciónsetomaráelmargende utilidad bruta de empresas similares.

b) El valor determinado en el inciso anterior representa el inventario determi-nadoporlaAdministración,elcualcomparadoconelvalordelinventarioqueseencuentreregistradoenloslibrosyregistrosdeldeudortributario,determinarálaexistenciadediferenciasdeinventarioporvalorización.

Ladiferenciadeinventarioaqueserefiereelpárrafoanteriorseestable-ceráenrelaciónalsaldoinicialalprimerodeenerodelejercicioenelquese realiza la toma de inventario.

c) Aefectosdedeterminarelmontodeventasoingresosomitidosseadicio-nará al valor de la diferencia de inventario, el margen de utilidad bruta a queserefiereelcuartopárrafodelincisoa)delpresentenumeral.

d) CuandolaAdministracióndeterminediferenciasdeinventariosporvaloriza-ciónpresumirálaexistenciadeventasquehansidoomitidas,encuyocasoseránatribuidasalañoinmediatoanterioralatomadeinventario.



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9.3 INVENTARIO DOCUMENTARIO

Cuando laAdministracióndeterminediferenciasde inventarioqueresultendelasverificacionesefectuadasconsuslibrosyregistroscontablesydocumenta-ción respectiva, se presumirán ventas omitidas, en cuyo caso serán atribuidas al períodorequeridoenqueseencuentrantalesdiferencias.

Ladiferenciadeinventarioaqueserefiereelpárrafoanteriorseestableceráal31dediciembredelperiodoenelqueseencuentrenlasdiferencias.

Lasventasomitidassedeterminaránmultiplicandoelnúmerodeunidadesqueconstituyen la diferencia hallada por el valor de venta promedio del período requerido.

Paradeterminarelvalordeventapromediodelperíodorequeridosetomaráencuentaelvalordeventaunitariodelúltimocomprobantedepagoemitidoencadameso,ensudefecto,elúltimocomprobantedepagoquecorrespondaadichomesquehayasidomateriadeexhibicióny/opresentación.

Encasoexistamásdeunaserieautorizadadecomprobantesdepagosetomaráen cuenta lo siguiente:

i) Determinarlafechaenqueseemitióelúltimocomprobantedepagoenelmes.

ii) Determinar cuáles son las series autorizadas por las que se emitieroncomprobantes de pago en dicha fecha.

iii) Setomaráencuentaelúltimocomprobantedepagoquecorrespondaalaúltimaserieautorizadaenlafechaestablecidaenelincisoi).

Resultanaplicablesparalostrestiposdeinventariosantesdescritoslassiguientesdisposiciones:

a) En caso de diferencias de inventario, faltantes o sobrantes de bienes cuya ventaestéexoneradadelImpuestoGeneralalasVentas,elprocedimientoseráaplicableparaefectodelImpuestoalaRenta.

b) La Administración Tributaria asumirá una cantidad o un valor de cero,cuando no presente el libro de inventarios y balances o cuando en dicho libro,quecontengalosinventariosinicialesalprimerodeeneroofinalesal31dediciembre,quesirvenparahallarlasdiferenciasdeinventariosaqueserefierenlosincisosanteriores,noseencuentreregistradacifraalguna.

c) Los valores de venta y/o compra de los comprobantes de pago que seutilicen para la valorización de las diferencias de inventarios a que serefierenlosincisosanteriores,estaránajustadosentodosloscasosalasreglasdevalordemercadoprevistasenlaLeydelImpuestoalaRenta.

Jurisprudencias

RTF Nº 15776-5-2011 Fecha: 20.09.2011Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por ventas omitidas, contenido en resoluciones de determinación, al no encontrarse acreditado que los importes considerados por la Administración como saldos iniciales y finales de mercaderías correspondan efectivamente a los anotados en los libros y registros contables de la recurrente, conforme lo establece el artí-culo 69º del Código Tributario, no se encuentra acreditado que la recurrente hubiera incurrido en la causal contemplada en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario.

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RTF Nº 15208-1-2011 Fecha: 09.09.2011Se revoca la apelada en los extremos vinculados a los reparos por ventas omitidas por diferencia de inventario determinado, al considerarse que la base de una presunción legal tiene como punto de partida un hecho cierto, un hecho base, por lo que para aplicar la presunción del artículo 69º, todos los elementos que dan origen a la "diferencia de inventario" deben ser ciertos, exactos y estar debida-mente acreditados; no obstante, la información sobre los productos vendidos no resulta exacta ni está debidamente acreditada, por lo cual no es posible concluir que la determinación de la diferencia de inventario se realizó correctamente y sobre la base de información cierta y suficiente.

RTF Nº 19354-2-2011 Fecha: 23.11.2011Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos por ingresos presuntos por diferencias de inventario, dado que la Administración no merituó las liqui-daciones de compra presentadas por el recurrente, limitándose a cuestionar aspectos formales de las mismas, como que no se encontraban registradas en los libros y el documento nacional de identidad no corresponde a los proveedores, por lo que teniendo en cuenta que para aplicar la presunción establecida en el artículo 69º del Código Tributario se debe tener como punto de partida un hecho cierto, la Administración, para no considerarlas en el inventario realizado, debió observar la fehaciencia de las operaciones detalladas en las referidas liquida-ciones, por cuanto conforme se ha señalado, el procedimiento para determinar el mismo considera todo el movimiento de existencias, sobre la base de los libros, registros contables y documentación sustentatoria.

RTF Nº 03629-2-2010 Fecha: 07.04.2010Se revoca la resolución que declaró infundada la reclamación formulada contra las resoluciones de determinación giradas por IGV e Impuesto a la Renta y las resoluciones de multa giradas por las infracciones tipificadas en el numeral 3 del artículo 175º y los numerales 1 y 2 del artículo 178º del Código Tributario, a fin de que reliquiden dichas deudas, por cuanto no se encuentra acreditado que el "inventario documentario", efectuado por la Administración, provenga efectiva-mente de la verificación de los libros y registros contables del recurrente y su documentación respectiva, como lo establece el artículo 69º del Código Tributario y las resoluciones de este Tribunal, por lo que al no encontrarse conforme a ley el procedimiento seguido por la Administración para determinar las diferencias de inventario, no se ha configurado la causal de presunción prevista en el numeral 2 del artículo 64º del citado código.

RTF Nº 10569-4-2009 Fecha: 16.10.2009Para el caso del inventariado documentario, se requiere que la comparación se efectúe sobre la base de los libros y registros contables y la documentación respec-tiva, es decir, que se tome como base la información que figuraba en el libro de inventarios y balances o en el registro de inventario permanente como inventario inicial, a la cual se le debían agregar las compras y ventas del año sustentadas en los respectivos comprobantes de pago, las notas de crédito y débito y cualquier otro documento que acreditara válidamente el movimiento de las existencias, cuyo resultado finalmente debía ser comparado con el que figure como inventario final del ejercicio, según el mismo libro o registro del contribuyente.

RTF Nº 6682-4-2009 Fecha: 09.07.2009El inventario que determine la Administración Tributaria, en razón de la aplica-ción del artículo 69º del Código Tributario, debe provenir de la verificación de los libros y registros contables y su documentación respectiva, lo cual significa que la determinación del “inventario documentario” debe partir de un inven-tario inicial correspondiente a la fecha del periodo requerido, y considerar todo el movimiento de existencias (ingresos y salidas) sobre la base de los libros y registros contables y la documentación sustentatoria.



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informes sunaT

INFORME Nº 071-2010-SUNAT/2B0000 Fecha: 31.05.2010Para efectos de aplicar la presunción de ventas o compras emitidas por dife-rencia entre los bienes registrados y los inventarios, regulada por el numeral 69.1 del artículo 69º del TUO del Código Tributario, a una empresa que realiza actividad productiva o procesamiento de productos primarios, no resulta válido que el inventario físico sea determinado en base a una producción “estimada”, obtenida de presumir -en la etapa de fiscalización- que toda la materia prima adquirida por el contribuyente ha sido enviada a producción.

10. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO

Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categoría fuerasuperioraldeclaradooregistrado,sepresumiráqueladiferenciapatrimonialhallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o ingresos omitidos no declarados.

El monto de las ventas o ingresos omitidos resultará de aplicar sobre la diferencia patrimonialhallada,elcoeficientequeresultarádedividirelmontode lasventasdeclaradasoregistradasentreelvalordelasexistenciasdeclaradasoregistradasalfinaldelejercicioenquesedetecte laomisión.Lasventaso ingresosomitidosdeterminadosseimputaránalejerciciogravableenelqueseencuentreladiferenciapatrimonial. El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrán ser inferiores al montodelpatrimonionodeclaradooregistradodeterminadoconformeloseñaladoen la presente presunción.

De tratarse de deudores tributarios que, por la naturaleza de sus operaciones, nocontaranconexistencias,elcoeficienteaqueserefiereelpárrafoanteriorsedeter-minaráconsiderandoelvalordelpatrimonionetodelaDeclaraciónJuradaAnualdelImpuestoalaRentaquecorrespondaalejerciciofiscalmateriaderevisión,oensudefecto,elobtenidodelasDeclaracionesJuradasAnualesdelImpuestoalaRentadeotrosnegociosdegiroy/oactividadsimilar.

Jurisprudencias

RTF Nº 05072-4-2013 Fecha: 21.03.2013Se revoca la apelada y se dejan sin efecto los valores impugnados, toda vez que el procedimiento de determinación realizado por la Administración no se ajusta al esta-blecido por el artículo 70º del Código Tributario, pues la Administración ha establecido el presunto patrimonio omitido a partir de asumir que el saldo negativo de caja supone efectivo no declarado a la Administración, lo que en la práctica acarrea la aplicación de una presunción sobre la base de otra, no encontrándose establecida tal posibilidad en alguno de los procedimientos reconocidos por el Código Tributario o por norma espe-cial para el caso de autos, criterio acorde al contenido en la Resolución Nº 21392-5- 2011.

RTF Nº 06079-8-2013 Fecha: 11.04.2013Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación contra resoluciones de determi-nación y de multa, sobre Impuesto a la Renta y las infracciones previstas en los numerales 1 y 2 del artículo 178º del Código Tributario, al haberse verificado que la Administración se encontraba facultada a determinar la obligación tributaria sobre base presunta y que el procedimiento de presunción aplicado se encuentra con arreglo a ley, toda vez que se determinaron ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado al amparo del artículo 70º del Código Tributario, al haberse verificado de la documentación de la fisca-lización que la recurrente registró y declaró pasivos inexistentes, pues no acreditó que el total de sus obligaciones con proveedores que había declarado se encontraba pendiente de cancelación al cierre del ejercicio acotado, a pesar de haber sido requerida para ello por

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la Administración, siendo que incluso la recurrente reconoció que parte de dichos pasivos declarados habían sido cancelados.

RTF Nº 00184-5-2012 Fecha: 04.01.2012Se revoca la apelada en el extremo de la presunción de ventas y/o ingresos gravados omitidos por patrimonio no declarado o no registrado contenido en el artículo 70º del Código Tributario, debido a que el importe considerado como pasivo inexistente se encuentra parcialmente acreditado, por lo que no se ha seguido el procedimiento establecido por ley, por lo que se deja sin efecto la resolución de multa originada por el reparo en mención.

RTF Nº 03756-2-2012 Fecha: 14.03.2012Se declara infundada la apelación contra la Resolución Ficta Denegatoria de la reclamación formulada contra las Resoluciones de Determinación y las Resoluciones de Multa, emitidas por Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2002 y por la infracción prevista por el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, atendiendo a que la Administración efectuó la determinación de ingresos omitidos sobre base presunta con incidencia en los citados tributos, por patrimonio no declarado, al detectar pasivo falso o inexistente, lo que configuró la causal regulada por el numeral 2 del artículo 64º y la facultó a aplicar el procedimiento sobre base presunta regulado por el artículo 70º del Código Tributario.

RTF Nº 01880-2-2012 Fecha: 03.02.2012Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra resoluciones de determinación y resoluciones de multa, giradas por Impuesto General a las Ventas de enero a diciembre de 2003, Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, y por las infracciones tipificadas en los numerales 1 y 2 del artículo 178º del Código Tributario, atendiendo a que la recurrente registró en la declaración jurada anual de Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 pasivos que se encontraban cancelados, y, de acuerdo a la ecuación contable, el desconocimiento de un pasivo origina que el patrimonio se incremente en el mismo importe, evidenciando un patrimonio que no fue declarado como tal, por lo que procede la acotación de ingresos omitidos aplicando el procedimiento regulado en el artículo 70º del Código Tributario, tanto para el Impuesto a la Renta como para el Impuesto General a las Ventas.

RTF Nº 4975-2-2009 Fecha: 26.05.2009Los pasivos inexistentes declarados por el contribuyente corresponden a un patrimonio no declarado y, por tanto, constituyen ingresos gravados conforme con el artículo 70º del Código Tributario.

RTF Nº 3255-3-2009 Fecha: 08.04.2009Cuando el artículo 70º del Código Tributario señala “patrimonio no declarado”, se refiere a los bienes y derechos (activos) no declarados por el deudor tributario, o a las obligaciones (pasivos) irreales; y para los casos donde el deudor se encuentre obligado a anotar sus operaciones en registros contables, el patrimonio no registrado se produce cuando un contri-buyente posee bienes y derechos (activos) que no figuran anotados en sus libros contables, o cuando en las cuentas del pasivo se muestren obligaciones inexistentes, evidenciándose de esa manera que la presunción de ingresos por patrimonio no declarado o registrado se encuentra directamente vinculada al análisis de las cuentas del activo y pasivo del contri-buyente.

informes sunaT

INFORME Nº 210-2003-SUNAT/2B0000 Fecha: 16.07.2003La presunción establecida en el artículo 70º del TUO del Código Tributario resulta aplicable a una empresa de servicios.

INFORME Nº 215-2003-SUNAT/2B0000 Fecha: 17.07.2003Tratándose de sujetos perceptores de rentas de tercera categoría, el coeficiente a que hace referencia el artículo 70º del TUO del Código Tributario se determinará dividiendo el monto de las ventas declaradas entre el valor de los bienes en existencia, debiendo entenderse como tales a los bienes comprendidos bajo el rubro de existencias.



CAP.

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11. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO

Cuando se establezca diferencia entre los depósitos en cuentas abiertas en Empresas delSistemaFinancierooperadasporeldeudortributarioy/otercerosvinculadosylosdepósitosdebidamentesustentados,laAdministraciónpodrápresumirventasoingresosomitidos por el monto de la diferencia.

Tambiénserádeaplicaciónlapresunción,cuandoestandoeldeudortributarioobligadoorequeridoporlaAdministración,adeclararoregistrar lasreferidascuentasnolohubiera hecho.

ParaefectosdelpresenteartículoseentiendeporEmpresasdelSistemaFinancieroalasEmpresasdeOperacionesMúltiplesaqueserefiereelliterala)delartículo16ºdelaLeyGeneraldelSistemaFinancieroydelSistemadeSegurosyOrgánicadelaSuperintendenciadeBancaySeguros–LeyNº26702ynormasmodificatorias.

Jurisprudencias

RTF Nº 02185-2-2013 Fecha: 06.02.2013Se confirma la apelada en lo demás que contiene, debiendo excluir de la determinación sobre base presunta los abonos de los cheques Nº 29155715, Nº 29155716, Nº 32382099, Nº 35139066 y Nº 35139067 al tratarse de pagos por devolución de impuestos. Se indica que al no haber la recurrente acreditado los abonos bancarios en su cuenta corriente, se configuró la causal prevista en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario.

RTF Nº 03822-8-2013 Fecha: 06.03.2013Se señala que la Administración se encontraba habilitada para determinar sobre base presunta al haberse acreditado las causales de presunción invocadas y se verificó que se siguió el procedimiento de presunción previsto por el artículo 71º del Código Tributario, así como que durante la fiscalización la recurrente no sustentó los depósitos efectuados en sus cuentas bancarias; no obstante, se observa que la Administración consideró la totalidad de los depósitos de la cuenta bancaria como ingresos omitidos, excluyendo solo algunas notas de abono por préstamos bancarios, siendo que en la lista de depósitos reparados se aprecian otras notas de abono respecto de las que no es posible identificar si corresponden a depó-sitos o a abonos por intereses bancarios, extornos de operaciones, anulaciones de cuenta, transferencias y giros, devolución de cobros o cargos indebidos o cualquier otro concepto similar, por lo que la Administración deberá verificar si tales abonos califican como depósitos no sustentados y, por tanto, si pueden considerarse como ingresos presuntos, pues de no serlo, deberán ser excluidos del importe de depósitos no sustentados.

RTF Nº 8795-2-2009 Fecha: 07.09.2009Para considerar a los abonos bancarios como el hecho base o la causal habilitante para la determinación sobre base presunta, los depósitos deben encontrarse identificados de manera cierta e indubitable, como resultado de una verificación o comprobación directa y no de indicios ni de suposiciones o estimaciones subjetivas, toda vez que la simple falta de rela-ción entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los ingresos declarados no implica por sí sola la configuración de causal alguna de presunción, puesto que los abonos pueden obedecer a distinta naturaleza y origen y provenir no solo de su titular, sino también de terceros.

RTF Nº 696-2-2009 Fecha: 27.01.2009Conforme al artículo 71º del Código Tributario, en tanto el contribuyente está obligado a sustentar cada uno de los depósitos efectuados en sus cuentas bancarias así como a explicar su origen, la Administración Tributaria se encuentra facultada a determinar ingresos emitidos sobre base de todo monto no sustentado, es decir, por la diferencia entre los depósitos bancarios efectuados por el contribuyente y los que se encuentran debidamente sustentados.

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INFORME Nº 211-2003-SUNAT/2B0000 Fecha: 16.07.2003Los ingresos omitidos determinados en aplicación del artículo 71º del TUO del Código Tribu-tario deben ser adicionados, en la proporción correspondiente, a los ingresos declarados por el deudor tributario para efectos de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.En lo que corresponde a la determinación anual de dicho impuesto, aun cuando el citado artículo no señala expresamente que tales ingresos deban ser considerados como "renta neta", no puede prescindirse de ellos para fines de la determinación del Impuesto a la Renta correspondiente al ejercicio materia de fiscalización, pues conforme al primer párrafo del artículo 20º del TUO del Impuesto a la Renta, todos los ingresos mensuales forman parte de la determinación final del mencionado impuesto.

12. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXISTA RELA-CIÓN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS, PRODUCCIÓN OBTENIDA, INVEN-TARIOS, VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

Afindedeterminarlasventasoingresosomitidos,laAdministraciónTributariaconside-rarálasadquisicionesdemateriasprimasyauxiliares,envasesyembalajes,suministrosdiversos, entre otros, utilizados en la elaboración de los productos terminados o en la prestacióndelosserviciosquerealiceeldeudortributario.

CuandolaAdministraciónTributariadeterminediferenciascomoresultadodelacompa-ración de las unidades producidas o prestaciones registradas por el deudor tributario con lasunidadesproducidasoprestacionesdeterminadaspor laAdministración,sepresumirálaexistenciadeventasoingresosomitidosdelperíodorequeridoenqueseencuentran tales diferencias.

Lasventasoingresosomitidossedeterminaránmultiplicandoelnúmerodeunidadesoprestacionesqueconstituyenladiferenciaporelvalordeventapromediodelperíodorequerido.Paradeterminarelvalordeventapromediodelperíodorequeridosetomaráencuentaelvalordeventaunitariodelúltimocomprobantedepagoemitidoencadamesoensudefectoelúltimocomprobantedepagoquecorrespondaadichomesquehayasidomateriadeexhibicióny/opresentación.

Encasoexistamásdeunaserieautorizadadecomprobantesdepagosetomaráencuenta lo siguiente:

i. Determinarlafechaenqueseemitióelúltimocomprobantedepagoenelmes.

ii. Determinarcuálessonlasseriesautorizadasporlasqueseemitieroncompro-bantes de pago en dicha fecha.

iii. Setomaráencuentaelúltimocomprobantedepagoquecorrespondaalaúltimaserie autorizada en la fecha establecida en el inciso i).

Afindedeterminarlasunidadesproducidasoserviciosqueseprestan,laAdministraciónTributariapodrásolicitarinformestécnicos,fichastécnicasyanálisisdetalladossobrelos insumos utilizados y sobre el procedimiento de transformación del propio deudor tributariolosqueserviránparahallarloscoeficientesdeproducción.

Enloscasosqueporcausasimputablesaldeudortributarionosepuedadeterminarloscoeficientesdeproducción,olainformaciónproporcionadanofueresuficiente,laAdministraciónTributariapodráelaborarsuspropiosíndices,porcentajesocoeficientesnecesarios para determinar la producción de bienes o prestación de servicios, pudiendo recurrirainformestécnicosdeentidadescompetentesodeperitosprofesionales.

Asimismo, laAdministraciónTributariapara la aplicacióndeestapresunciónpodráutilizar una de las materias primas o envases o embalajes o suministros diversos u otro insumo utilizado en la elaboración de los productos terminados o de los servicios prestados,enlamedidaquedichoinsumopermitaidentificarelproductoproducido



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oelservicioprestadoporeldeudortributariooquedichoinsumoseanecesarioparaconcluir el producto terminado o para prestar el servicio.

Para efectos de este procedimiento resultará aplicable la metodología y reglas de valo-rizaciónprevistasenelartículo69º,cuandocorresponda.

Jurisprudencias

RTF Nº 00324-3-2013 Fecha: 08.01.2013Se señala que se efectuaron reparos a la base imponible de los citados tributos y períodos, de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 72º del Código Tributario, al haberse configurado las causales previstas en los numerales 2, 4 y 5 del artículo 64º del citado código, siendo que conforme con el artículo 72º del Código Tributario, para la aplicación de la presunción de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relación entre insumos utilizados, producción obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios, la Administración podrá utilizar una de las materias primas o uno de los envases o embalajes o suministros diversos u otro insumo utilizado en la elaboración de los productos terminados o de los servicios prestados, en la medida que dicho insumo permita identificar el producto producido o el servicio prestado por el deudor tributario, o que dicho insumo sea necesario para concluir el producto terminado, o para prestar el servicio; y si bien la Administración ha observado en su muestreo diversas materias primas requeridas para la elaboración de los productos terminados, al determinar la relación insumo–producto, consideró en el numerador la suma de la totalidad de las materias primas utilizadas para elaborar cada producto, supuesto que vulnera lo establecido por el citado artículo 72º del Código Tributario, toda vez que debió seleccionar una de las materias primas requeridas en la elaboración de cualquier producto terminado.

RTF Nº 02664-3-2008 Fecha: 27.02.2008Se confirma la apelada. Se señala que el recurrente no ha probado fehacientemente las diferencias existentes entre insumos y producto terminado, que fue calculada en base a la información proporcionada por el propio contribuyente, en aplicación del numeral 7 del artículo 65º del Código Tributario. Se agrega que las multas impuestas se sustentan en el reparo de ingresos presuntos contenido en las Resoluciones de Determinación Nº 194-003-0000064 a 194-003-0000076, las que han sido mantenidas en la presente instancia, por lo que procede emitir pronunciamiento en el mismo sentido, debiéndose confirmar la apelada en el extremo referido a las citadas resoluciones de multa.

informes sunaT

INFORME Nº 215-2003-SUNAT/2B0000 Fecha: 17.07.2003La presunción establecida en el artículo 72º del TUO del Código Tributario no podrá aplicarse respecto de aquellas actividades que no impliquen la elaboración o transformación de bienes, toda vez que el procedimiento previsto en la misma supone la existencia de un proceso destinado a la obtención de un producto, para el cual se utilizan una serie de insumos que van a servir de base para la determinación en forma presunta de ingresos omitidos.

INFORME Nº 211-2003-SUNAT/2B0000 Fecha: 16.07.2003Tratándose de las presunciones previstas en los artículos 66º, 67º, 68º, 69º, 70º y 72º del TUO del Código Tributario, los ingresos y el patrimonio omitido, determinados de acuerdo con el procedimiento establecido en dichos artículos, no podrán adicionarse a la base de cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondientes a los períodos fiscalizados.

13. PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR LA EXISTENCIA DE SALDOS NEGATIVOS EN EL FLUJO DE INGRESOS Y EGRESOS DE EFECTIVO Y/O CUENTAS BANCARIAS

CuandolaAdministraciónTributariaconstateodeterminelaexistenciadesaldosnega-tivos,diariosomensuales,enelflujodeingresosyegresosdeefectivoy/ocuentasbancarias,sepresumirálaexistenciadeventasoingresosomitidosporelimportededichos saldos.

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Para tal efecto, se tomará en cuenta lo siguiente:

a) Cuando el saldo negativo sea diario:

i. Éstesedeterminarácuandosecompruebequelosegresosconstatadosodeterminadosdiariamente,excedanelsaldoinicialdeldíamáslosingresosdedichodía,esténonodeclaradosoregistrados.

ii. Elprocedimientoseñaladoenelliteral(i)deesteincisodeberáaplicarseennomenosdedos(2)mesesconsecutivosoalternados,debiendoencontrarsediferenciasennomenosdedos(2)díasquecorrespondanaestosmeses.

b) Cuando el saldo negativo sea mensual:

i. Éste se determinará cuando se compruebe que los egresos constatadosodeterminadosmensualmente excedanal saldo inicialmás los ingresosdedichomes,esténonodeclaradosoregistrados.Elsaldoinicialseráeldeterminado al primer día calendario de cada mes y el saldo negativo al últimodíacalendariodecadames.

ii. Elprocedimientoseñaladoenelliteral(i)deesteincisodeberáaplicarseennomenosdedos(2)mesesconsecutivosoalternados.

Lasventasoingresosomitidosseimputaránalperíodorequeridoalquecorrespondaeldíaoelmesenquesedeterminólaexistenciadelsaldonegativoenelflujodeingresosyegresosdeefectivoy/ocuentasbancarias.

Lapresentepresunciónesdeaplicaciónalosdeudorestributariosquepercibanrentasde tercera categoría.

Jurisprudencias

RTF Nº 02827-1-2013 Fecha: 20.02.2013En relación al procedimiento de determinación sobre base presunta aplicado, la Adminis-tración se circunscribe a señalar que el mismo se efectuó de conformidad con lo previsto en el artículo 72º-A del Código Tributario, sin precisar los fundamentos que sustentan tal extremo, no habiendo precisado el procedimiento o la forma de cálculo con que determinó los importes de las obligaciones tributarias, por lo que tales resoluciones han sido emitidas prescindiendo del procedimiento legal establecido, al no expresar los fundamentos de hecho y de derecho que les sirven de base, y no haberse pronunciado sobre el íntegro de las cues-tiones suscitadas de estos autos, debiendo la Administración proceder a emitir un nuevo pronunciamiento con arreglo a ley.

RTF Nº 04004-4-2012 Fecha: 21.02.2012Se confirma la apelada en el extremo referido al reparo al Impuesto a la Renta por ingresos presuntos al encontrarse acreditada la causal para determinación sobre base presunta y haber aplicado el procedimiento contenido en el artículo 72º-A del Código Tributario de acuerdo a ley; adquisición de mercadería efectuada en el año 2003 y contabilizada en el año 2004 al no haberse acreditado que formase parte del costo de ventas del ejercicio y de los pagos a cuenta del ejercicio.

RTF Nº 11224-1-2012 Fecha: 21.02.2012Se revoca la apelada. Se indica que la Administración no ha acreditado en autos que alguna declaración jurada, o complementaria a esta, presentada por la recurrente, hubiese ofrecido dudas respecto de su veracidad o exactitud, tal como se encuentra establecido en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario, no habiendo realizado la Administración vincula-ción entre sus observaciones y alguna declaración jurada, o complementaria a esta, de la recurrente, por lo que, en consecuencia, no se configuró la referida causal. En tal sentido, la Administración no se encontraba facultada a utilizar el procedimiento de determinación sobre base presunta, previsto por el artículo 72º-A del Código Tributario, por lo que procede dejar sin efecto las resoluciones de determinación.



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RTF Nº 15004-1-2012 Fecha: 12.09.2012Se indica que en el resultado del requerimiento se señaló que el recurrente no sustentó en forma fehaciente y con los medios de pago respectivos los citados ingresos, no desvirtuán-dose la causal prevista en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario. Al respecto, se señala que la Administración no ha acreditado en autos que los hechos descritos hubieran determinado que alguna declaración jurada, o complementaria a esta, presentada por el recurrente hubiese ofrecido dudas respecto de su veracidad o exactitud, tal como se encuentra establecido en el numeral 2 del artículo 64º del Código Tributario, no habiendo realizado la Administración vinculación entre sus observaciones y alguna declaración jurada, o comple-mentaria a esta, del recurrente, por lo que, en consecuencia, no se configuró la referida causal, por lo cual, la Administración no se encontraba facultada a utilizar el procedimiento de determinación sobre base presunta previsto por el artículo 72º-A del Código Tributario.

14. PRESUNCIÓN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIANTE LA APLICACIÓN DE COEFICIENTES ECONÓMICOS TRIBUTARIOS

LaSuperintendenciaNacionaldeAdministraciónTributaria–SUNATpodrádeterminarlarentanetay/oventasomitidassegúnseaelcaso,mediantelaaplicacióndecoeficienteseconómicos tributarios.

Estapresunciónserádeaplicaciónalasempresasquedesarrollenactividadesgene-radorasderentasdeterceracategoría,asícomoalassociedadesyentidadesaqueserefiereelúltimopárrafodelArtículo14ºdelaLeydelImpuestoalaRenta.Enesteúltimocaso,larentaquesedetermineporaplicacióndeloscitadoscoeficientesseráatribuida a los socios, contratantes o partes integrantes.

Los coeficientes serán aprobados porResoluciónMinisterial del Sector Economía yFinanzasparacadaejerciciogravable,previaopinióntécnicadelaSuperintendenciaNacionaldeAdministraciónTributaria–SUNAT.

ElmontodelaRentaNetaomitidaseráladiferenciadelmontodelaRentaNetapresuntacalculadaconformelodispuestoenelpárrafosiguientemenoslaRentaNetadeclaradaporeldeudortributarioenelejerciciomateriadelrequerimiento.

ParaelcálculodelmontodelaRentaNetapresuntadelejerciciomateriadelrequeri-miento,seaplicaráelcoeficienteeconómicotributariorespectivo,alasumadelosmontosconsignadosporeldeudortributarioensuDeclaraciónJuradaAnualdelImpuestoalaRentaporlosconceptosquesondeduciblesdeacuerdoalasnormaslegalesqueregulanelImpuestoalaRenta.Paraelcasodelasadicionesydeducciones,sóloseconsideraráelimportenegativoquepudieraresultardeladiferenciadeambosconceptos.

Para la determinación de las ventas o ingresos omitidos, al valor agregado obtenido en lospárrafossiguientes,selededuciráelvaloragregadoquesecalculedelasDeclara-ciones Juradas mensuales presentadas por el deudor tributario en los períodos materia delrequerimiento,elmismoqueresultadesumareltotaldelasventasoingresosgravadosmásel totalde lasexportacionesmenosel totalde lasadquisicionesconderechoacréditofiscaldeclarados,constituyendodichadiferenciaventasoingresosomitidosdetodoslosperíodoscomprendidosenelrequerimiento.Seconsideraráqueel valor agregado calculado es igual a cero cuando el total de las ventas o ingresos gravadosmásel totalde lasexportacionesmenosel totalde lasadquisicionesconderechoacréditofiscaldeclaradosporeldeudortributarioseamenoracero.

Paralaobtencióndelvaloragregadodelosperíodoscomprendidosenelrequerimiento,seaplicaráelcoeficienteeconómicotributariorespectivoalasumatoriadeltotaldeadquisicionesconderechoacréditofiscalquehubiereconsignadoeldeudortributarioen lasDeclaraciones Juradasmensuales del ImpuestoGeneral a lasVentasde losperíodos antes indicados.

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Deexistiradquisicionesdestinadasaoperacionesgravadasynogravadas,paraefectosdedeterminareltotaldeadquisicionesconderechoacréditofiscal,sedividiráeltotaldelcréditofiscaldelasadquisicionesdestinadasaoperacionesgravadasynogravadasdeclaradoen losperíodosmateriaderequerimientoentreel resultadodedividir lasumatoriadelatasadelImpuestoGeneralalasVentasmáselImpuestodePromociónMunicipal,entre100.Elmontoobtenidodeestamaneraseadicionaráalasadquisi-cionesdestinadasaoperacionesgravadasexclusivamente.

EncasodeexistirmásdeunatasadelImpuestoGeneralalasVentas,setomarálatasa mayor.

Lasventasoingresosomitidosdeterminadosconformealodispuestoenelpresenteartículo,paraefectosdelImpuestoGeneralalasVentaseImpuestoSelectivoalConsumo,incrementarán las ventas o ingresos declarados en cada uno de los meses comprendidos enelrequerimientoenformaproporcionalalasventasoingresosdeclarados.

Enestoscasoslaomisióndeventasoingresosnodaráderechoacómputodecréditofiscalalguno.

Jurisprudencias

RTF Nº 12092-4-2007 Fecha: 19.12.2007La determinación sobre base presunta, en función de los índices de rentabilidad de la acti-vidad económica del contribuyente, se realiza comparando sus resultados en el ejercicio fiscalizado con los resultados de otras empresas de rubros o negocios similares. No es válida la determinación, en consecuencia, que confronta información que solo se restringe al propio contribuyente.

RTF Nº 5018-4-2007 Fecha: 13.06.2007La presunción de renta neta y/o ventas omitidas, colegida de la aplicación de los índices de rentabilidad de la actividad económica del contribuyente, respecto de otras empresas simi-lares, no es taxativa ni cerrada. Es decir, la ley no determina a cabalidad las características intrínsecas de aquellas empresas susceptibles de evaluación. Por tal razón, la aplicación de la presunción precitada debe realizarse en virtud de criterios de razonabilidad, tales como el giro del negocio, los volúmenes de ventas, el patrimonio, la ubicación geográfica, etcétera, que permitan establecer la realidad económica del deudor.

15. PRESUNCIÓN DE INGRESOS OMITIDOS Y/O OPERACIONES GRAVADAS OMITIDAS EN LA EXPLOTACIÓN DE JUEGOS DE MÁQUINAS TRAGAMONEDAS

Lapresuncióndeingresosomitidosy/ooperacionesgravadasomitidasenlaexplota-cióndejuegosdemáquinastragamonedas,sedeterminarámediantelaaplicacióndelcontroldirectoadichaactividadporlaAdministraciónTributaria,deacuerdoalsiguienteprocedimiento:

a) Delacantidaddesalasoestablecimientosaintervenir

a.1 La Administración Tributaria verificará la cantidad de salas o estableci-mientosenloscualeseldeudortributarioexplotalosjuegosdemáquinastragamonedas.

a.2 Del número de salas o establecimientos verificados se determinará lacantidaddesalasoestablecimientosqueseránmateriadeintervenciónporcontrol directo, de acuerdo al siguiente cuadro:



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NÚMERO DE SALAS O ESTABLECIMIENTOS DONDE EL DEUDOR TRIBUTARIO EXPLOTA

MÁQUINAS TRAGAMONEDAS

CANTIDAD DE SALAS O ESTABLECIMIENTOS DONDE APLICAR EL CONTROL DIRECTO PARA EFECTUAR LA DETERMINACIÓN

PRESUNTA

Sólo 1 1De 2 hasta 6 2

De 7 hasta 29 4De 30 a más 6

b) De las salasoestablecimientos seleccionadosdondeaplicarel controldirectopara determinar los ingresos presuntos

Establecidoelnúmerodesalasoestablecimientosdelmismodeudortributarioenlasquesedebeefectuarelcontroldirectodeingresos,cuandolacantidaddesalasoestablecimientosseaúnica,elcontrolseefectuarásobredichasalao establecimiento. Cuando el número de salas o establecimientos delmismodeudortributarioseandos(2)omás,paradeterminarcuálesseránlassalasoestablecimientos materia de dicho control, se seguirá las siguientes reglas:

b.1 Si el deudor tributario ha cumplido con presentar sus declaraciones juradasconformelodispuestoporlasnormassobrejuegosdecasinosymáquinastraga-monedas, las salas o establecimientos se seleccionarán de la siguiente manera:i. Lamitaddelnúmerodesalasoestablecimientosaintervenir,corres-

ponderánaaquéllasquetenganelmayornúmerodemáquinastraga-monedas,según lodeclaradoporeldeudortributarioen losseis(6)meses anteriores almes en que se realiza la intervención. Para loscontribuyentes que recién han iniciado operaciones se tomarán losmeses declarados.

ii. Lamitadrestantecorresponderáa lassalasoestablecimientosquetenganelmenornúmerodemáquinastragamonedas,segúnlodecla-radoporeldeudortributarioenlosseis(6)mesesanterioresalmesenqueserealizalaintervención.Paraloscontribuyentesquereciénhan iniciado operaciones se tomarán los meses declarados.

iii. Cuandoelnúmerodemáquinastragamonedasendos(2)omássalasoestablecimientosseaelmismo,sepodráoptarporcualquiersalaoestablecimiento, de acuerdo a las reglas de los numerales i y ii.

b.2 Sieldeudortributario,nohapresentadoladeclaraciónjuradaaquehacenreferencialasnormassobreexplotacióndejuegosdecasinosymáquinastragamonedas,inclusiveaquellosquepormandatojudicialnoseencuen-tren obligados a realizar dicha presentación o la aplicación de la presente presunciónesconsecuenciadequeseverificóqueeldeudortributarioutilizaunnúmerodiferentedemáquinastragamonedasalautorizado,laAdminis-tración Tributaria podrá elegir discrecionalmente cuáles salas o estableci-mientos intervendrá, comunicándose dicha elección al deudor tributario.

c) De lasMáquinasTragamonedasaserconsideradasparaelcontroldirectoporpartedelaAdministración

Cuando se inicie el procedimiento de control directo en la sala o establecimiento seleccionado,seentenderáquelasmáquinastragamonedasqueseencuentrenendichasalaoestablecimientosonexplotadasporeldeudortributariosalvoquemediantedocumentospúblicosoprivadosdefechacierta,anterioresalainter-vención, se demuestre lo contrario.

d) Delcontroldirecto

Paraefectosdeloseñaladoenelpresenteprocedimiento,seentenderápordíacomercialaaquelhorariodeactividadesquemantieneeldeudorqueexplota

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juegosdemáquinastragamonedaspararealizarlasactividadespropiasdedichaactividad,aúncuandolamismacomprendaunoomásdíascalendario.

d.1 El control directo que realice la Administración Tributaria, a efectos dedeterminar los ingresos presuntos, se deberá realizar en cada una de las salasoestablecimientosseleccionadosdurantetres(3)díascomercialesdeun mismo mes, de acuerdo a las siguientes reglas:

i. Sedeberá tomarun (1)día comercialpor semana,pudiendo reali-zarse el control directo en semanas contínuas o alternadas.

ii. Nosepodrárepetirelmismodíacomercialdelasemana.

iii. Sólosepodráefectuarcontroldirectoenun(1)findesemanadelmes.

iv. La elección del día comercial de la semana, respetando las reglasanterioresquedaaeleccióndelaAdministraciónTributaria.

d.2 Sielmencionadocontroldirectoserealizaennomenosdedos(2)mesesalternadosdeunmismoejercicio gravable, el ingresoque se determinepodrá ser usado para proyectar el total de ingresos del mismo ejercicio.

d.3 SiduranteeldesarrollodelaintervencióndelaAdministraciónTributariaenlassalasoestablecimientosseleccionados,ocurrealgúnhechonojusti-ficadoquecambialascircunstanciasenlasqueseinicióelcontroldirecto,oqueacriteriodelaAdministraciónTributariaimpidanlaaccióndecontroldirectoolacontinuacióndedichaacciónencualquiersalaoestablecimientoseleccionado; y la intervención efectiva se realizó por más de un día comer-cial, lo verificado directamente por la Administración Tributaria hasta laocurrencia del hecho o circunstancia, servirá para establecer los ingresos presuntosmensualesy/odetodoelejerciciogravable.EncasocontrariolaAdministraciónTributariaelegiráotrodíacomercialpararealizarelcontrol.

Lafraccióndeldíacomercialnoseconsiderarácomoundíacomercial.

e) Cálculo de los ingresos presuntos

e.1 Cálculodelosingresosdiariospormáquinatragamonedas.

Paradeterminarelmontodeingresosdiariospormáquinatragamonedas,se considerará:

i. Elingresototaldeldíacomercialdecadamáquinatragamonedasqueseencuentreenexplotaciónencadasalaoestablecimientoobtenidopor control directo.

ii. Se descontará de dicho ingreso el monto total entregado de los premiosotorgadosenelmismodíacomercialporcadamáquinatraga-monedas.

Enelcasodedeudorestributariosquetenganautorizaciónexpresaobte-nidaconforme lodispuestoen lasnormasqueregulan laexplotacióndejuegosdecasinoymáquinas tragamonedas,seentenderáqueelmontototal entregado de los premios otorgados en el mismo día comercial por cadamáquinatragamonedasnopodrásermenordelochentaycincoporciento(85%)delosingresos.Sielmontodelosreferidospremiosexce-dieradelcienporciento(100%)delosingresosdelamáquinatragamo-nedas,dichoexcesonoseráconsideradoparaelcómputodelosingresosdelosotrosdíascomercialesqueseránmateriadelcontroldirecto.

Lodispuestoenelpárrafoanteriornoseaplicaráalosdeudorestributa-riosa losque se lesaplique lapresunción comoconsecuenciadehaberhechousodemodalidadesdejuego,modelosdemáquinastragamonedaso programas de juego no autorizados o no registrados ante la autoridad



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competente;explotamáquinastragamonedasconcaracterísticastécnicasno autorizadas por la autoridad competente; utilice fichas o medios dejuegonoautorizadosporlaautoridadcompetente,debiéndoseaplicarparadichos deudores la regla del párrafo siguiente.

En el caso de deudores tributarios que no tengan la referida autorizaciónexpresa,elmontototalentregadodelospremiosotorgadosenelmismodíacomercialporcadamáquinatragamonedasnopodrásermayoralochentaycincoporciento(85%)deltotaldelingresodeldíacomercial.Cuandoelmontodedichospremiosseanmenoralporcentajeantesseñaladosetomarácomoingresos del referido día la diferencia entre los ingresos determinados por el control directo menos el monto total entregado de los premios otorgados. Cuando no se hubiesen entregado dichos premios se tomará como ingreso del mismo día el total de los ingresos determinados por control directo.

e.2 Cálculodelosingresospresuntosdiariosporcadasalaoestablecimientoseleccionado.

Para determinar el monto de ingresos presuntos diarios por sala o estable-cimiento seleccionado, se sumará el ingreso total del día comercial de cada máquina,obtenidodeacuerdoalprocedimientoestablecidoene.1,elqueluegosedividiráentreeltotaldemáquinasdelasalaoestablecimientoysemultipli-caráporeltotaldemáquinasubicadasenlamismasalaoestablecimiento.

e.3 Cálculo de los ingresos presuntosmensuales por cada sala o estableci-miento seleccionado.

Para determinar el monto de ingresos presuntos mensuales de cada sala o establecimiento seleccionado, se seguirá el procedimiento siguiente:

i. Efectuadas las tres (3) verificacionespor cada sala o establecimientoaquehacereferenciaelincisod)delpresenteartículo,sesumaránlosmontos de ingresos diarios obtenidos y se obtendrá un promedio simple.

Depresentarseelsupuestoseñaladoenelincisod.3,sielcontrolserealizó en más de un día comercial se sumará los ingresos obtenidos porcontroldirectoysedividiránporelnúmerodedíascomercialescontrolados, lo cual representará el promedio de ingresos diarios.

ii. El promedio de ingresos diarios por sala o establecimiento, se multipli-caráporelnúmerodedíascomercialesdelmesobteniéndoseeltotalde ingresos presuntos mensuales para cada sala o establecimiento seleccionado.

iii. Los ingresos presuntosmensuales se compararán con los ingresosde las mismas salas o establecimientos, informados o declarados por eldeudortributarioenlosseis(6)mesesanterioresoenlosmesesquecorrespondacuandoeldeudortributariotienemenosdeseis(6)mesesexplotandolasmáquinastragamonedas,tomándoseelmayor.

iv. Encasoqueeldeudor tributarionohubiese informadoodeclaradoingresos, se tomará el monto establecido por el control directo.

e.4 Cálculodelosingresospresuntosmensualesdeldeudortributario.

Para determinar el monto de ingresos presuntos mensuales del deudor tributario se seguirá el procedimiento siguiente:

i. Determinadoelmontodeingresospresuntosmensualesdecadasalao establecimiento seleccionado, se sumarán los montos obtenidos y sedividiránentreelnúmerodesalasoestablecimientosverificados.Dicho resultado se tomará comoel ingreso presunto de las demás

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asesor emPresarial

CAP.

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salas o establecimientos que explota el mismo deudor tributario.Respecto de las salas o establecimientos en las que se efectuó elcontrol directo, el ingreso mensual lo constituye el monto establecido conformealprocedimientoseñaladoenelincisoe.3.

ii. Lasumadelosingresosdecadasalaoestablecimientoseleccionadomás los ingresos presuntos atribuidos al resto de las salas o estable-cimientos que el deudor tributario explota, dará como resultado elmonto de ingresos presuntos del mes a cargo de deudor tributario.

e.5. Cálculodelosingresospresuntosdelejerciciogravable.

Para la determinación de los ingresos del ejercicio gravable, se tomarán los ingresosmensualesdenomenosdedos(2)mesesverificadosporcontroldirecto, determinados conforme al procedimiento descrito en los párrafos anteriores, y se dividirán obteniendo un promedio simple.

Dichoresultadoseconsiderarácomoelingresopresuntomensualqueseráatri-buidoacadamesnoverificado.Lasumadelosingresospresuntosdelosdiez(10)meses no verificadosmás la suma de los dos (2)meses determinadosconforme lo establecido en el presente procedimiento, constituye el ingreso presunto del ejercicio gravable.

16. PRESUNCIÓN DE REMUNERACIONES POR OMISIÓN DE DECLARAR Y/O REGISTRAR A UNO O MÁS TRABAJADORES

CuandolaAdministraciónTributaria,compruebequeeldeudortributariocalificacomoentidadempleadoraysedetectaqueomitiódeclararaunoomástrabajadoresporloscualestienequedeclarary/opagaraportesalSeguroSocialdeSalud,alSistemaNacionaldePensionesorentadequintacategoría,sepresumiráquelasremuneracionesmensualesdeltrabajadorno declarado, por el período laborado por dicho trabajador, será el mayor monto remune-rativo mensual obtenido de la comparación con el total de las remuneraciones mensuales quehubieraregistrado,oensudefecto,hubieradeclaradoeldeudortributarioporlosperíodoscomprendidosenelrequerimiento,elmismoqueserádeterminadodelasiguiente manera:

a) Se identificarán las remuneracionesmensualesde los trabajadoresde funciónocargo similar, en los registros del deudor tributario, consignados en ellos durante el períodorequerido.Encasoqueeldeudortributarionopresentelosregistrosreque-ridospor laAdministración, se realizarádicha identificaciónen lasdeclaracionesjuradaspresentadasporésta,enlosperíodoscomprendidosenelrequerimiento.

b) Denoencontrarseremuneracionesmensualesdelostrabajadoresdefunciónocargo similar en los registros o declaraciones juradas del deudor tributario, se tomaráen cuenta la informacióndeotrasentidadesempleadorasdegiroy/oactividadsimilarquecuentenconsimilarvolumendeoperaciones.

c) Enningúncaso,laremuneraciónmensualpresuntapodrásermenoralaremu-neraciónmínimavitalvigenteenlosmesesenlosqueserealizaladeterminaciónde la remuneración presunta.

Paraefectosdedeterminarelperíodolaboradoporeltrabajadornoregistradoy/odeclarado,sepresumiráqueenningúncasodichoperíodoesmenordeseis(6)meses,conexcepción de:

i. Los trabajadoresde lasempresasque inicienactividadesy tenganmenosdeseis(6)mesesdefuncionamiento,paraloscualesseentenderáqueeltiempodevigenciadelperíodolaboralnoserámenoralnúmerodemesesdefunciona-miento.



CAP.

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ii. Lostrabajadoresdeempresascontratadosbajocontratossujetosamodalidad,paraloscualesseentenderáqueeltiempodevigenciadelperíodolaboralnoserámenordetres(3)meses.

Lasremuneracionesdeterminadasdeacuerdoalodispuestoenelpresenteprocedi-miento forman parte de la base imponible para el cálculo de las aportaciones al

SeguroSocialdeSalud,alSistemaNacionaldePensionesdeacuerdoaloseñaladoenelpárrafosiguiente;ydelospagosacuentaarealizarsevíaretencióndelImpuestoalaRentadequintacategoría,cuandocorresponda.

SóloseconsideraráquelaremuneraciónmensualpresuntaserábasedecálculoparalasaportacionesalSistemaNacionaldePensionesenelcasoqueeltrabajadorpresenteunescritoalaSUNATdondeseñalequeseencuentraoquehaoptadoporperteneceralSistemaNacionaldePensiones.

El pago del aporte será de cargo de la entidad empleadora en su calidad de agente de retención.

Decorresponderlarealizacióndelpagoacuentavíaretencióndelimpuestoalarentadequintacategoríaporlaremuneraciónmensualpresunta,ésteserádecargodelaentidad empleadora.

Se entiende como entidad empleadora a toda persona natural, empresa unipersonal, persona jurídica, sociedad irregular o de hecho, cooperativas de trabajadores, institu-cionespúblicas,institucionesprivadas,entidadesdelsectorpúbliconacionalocualquierotroentecolectivo,quetengaasucargopersonasquelaborenparaellabajorelacióndedependenciaoquepaguenpensionesdejubilacióncesantía,incapacidadosobrevivencia.

Jurisprudencias

RTF Nº 00413-1-2009 Fecha: 15.01.2009Se revoca la resolución ficta denegatoria de la reclamación formulada contra el acta de liqui-dación y las resoluciones de multa. Se indica que este Tribunal ha dejado establecido en las Resoluciones Nºs 01654-3-2002, 485-4-2000 y 5210-12-2002 que si bien los artículos 63º y 64º del Código Tributario autorizan a utilizar la determinación sobre base presunta cuando se verifiquen las causales correspondientes, de la revisión de la normatividad con rango legal sobre la materia se aprecia que no existe una presunción de pago de remuneraciones, sobre la base de hechos vinculados a las mismas. En ese sentido, carece de amparo legal la determinación sobre base presunta efectuada por la Administración.

RTF Nº 02649-5-2006 Fecha: 18.05.2006Se deja sin efecto la acotación por Aportaciones al Régimen Contributivo de Seguridad Social y al Sistema Nacional de Pensiones al no estar acreditada la existencia de relación laboral con la persona por la cual se habrían generado dichas obligaciones tributarias (al verificarse que si bien dicha persona laboraba como patrón de lancha, se le hacían descuentos si no se llenaba la embarcación, siendo, además, que los servicios no eran prestados diariamente y no tenían una duración de más de dos horas).

RTF Nº 04330-4-2005 Fecha: 13.07.2005Se confirma la apelada al verificarse que la recurrente no cumplió con pagar las aportaciones de salud respecto a uno de sus trabajadores, verificándose la existencia de relación laboral, en tanto dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de autoridad y a sanciones, es decir, existía facultad sancionadora y de dirección por parte de la recurrente, en tanto el trabajador se encontraba obligado a cumplir con el reglamento interno. Asimismo, el traba-jador recibía gratificaciones y estaba obligado a rendir cuentas por los viáticos asignados.

17. IMPROCEDENCIA DE ACUMULACIÓN DE PRESUNCIONES

Cuando se comprueben omisiones de diferente naturaleza respecto de un deudor tributarioyresultedeaplicaciónmásdeunadelaspresuncionesaqueserefierenlos

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asesor emPresarial

CAP.

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artículosanteriores,éstasnoseacumularándebiendolaAdministraciónaplicarlaquearroje el mayor monto de base imponible o de tributo.

Asimismo,es importanteseñalarqueestareglaesde igualaplicación,auncuandosetratendedospresuncionesseñaladasennormasdistintas.EllohasidoconfirmadoporelTribunalFiscal,puesensuRTFNº8580-3-2001esteórganohaseñaladoque:“cuando la Administración efectúa reparos por diferencias de inventarios, en aplicación del artículo 69º del Código Tributario, y reparos por operaciones no fehacientes, por ser inferiores al valor usual de mercado, conforme al artículo 42º de la Ley del IGV, está empleando dos presunciones diferentes a efectos de determinar la base imponible; y que si bien el artículo 73º del Código Tributario hace referencia a las presunciones en el Código, en atención a la razonabilidad y conexión formal que debe existir, también debe ser de aplicación para los casos en que resulten de aplicación presunciones previstas en otras normas tributarias”.

Jurisprudencias

RTF Nº 0042-1-2006 Fecha: 06.01.2006No es procedente acumular dos presunciones en una misma determinación de la obligación tributaria.

RTF Nº 1840-5-2004 Fecha: 26.03.2004Conforme a la aplicación del artículo 73º del Código Tributario, la Administración Tributaria que haya presumido doblemente ingresos omitidos, deberá optar por la presunción que resulte mayor o más, recalcando la deuda en función de la presunción elegida.

Capítulo 5



113La Queja como medio de defensa en eL Procedimiento de fiscaLización

CAP.

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1. ASPECTOS GENERALES

Comoes de conocimiento, el procedimiento de fiscalización regulado en el CódigoTributarioestableceunaseriede facultades,obligaciones,plazos,derechosyotrosaspectosquedeben ser observadospor los funcionarios y servidores competentesdelaAdministraciónTributaria.Asimismo,debemosmencionarqueenelmarcodelaConstituciónPolítica,elCódigoTributarioenconcordanciaconlaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral,establecengarantíasafavordelcontribuyenteenelcasoqueseproduzcanactuacionesadministrativasindebidasodefectosenelprocedimientoqueafectenovulnerenlosderechosdeloscontribuyentes.

Esasíqueelincisoh)delartículo92ºdelCódigoTributario(enadelanteCT)señalaqueloscontribuyentestienenderechoainterponerquejaporomisiónodemoraenresolverlosprocedimientostributariosoporcualquierotroincumplimientoalasnormasestablecidasenelCT.

Expuestoloanterior,acontinuaciónestudiaremoslosaspectoslegalesdelrecursodequejareguladoenelCT,ysuusodentrodelprocedimientodefiscalizacióncomounmediodedefensadeloscontribuyentesfrentealosactosdelaSUNAT.

2. EL RECURSO DE QUEJA EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO

Elrecursodequejaseencuentrareguladoenelartículo155ºdelCódigoTributario,yenatenciónaltemaquenosconvocapodemosseñalarqueesterecursosepresentacuandoexistanactuacionesoprocedimientosdeSUNATqueafectendirectamenteoinfrinjanloestablecidoenelCT.

Demaneragráficapodemosresumirlaprocedenciadelrecursodequejaenlossiguientescasos:

- Actuaciones de SUNAT que afec-ten directamente o infrinjan lo establecido en el CT.

- Procedimientos de SUNAT que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el CT.

PROCEDENCIA DEL RECURSO DE QUEJA ANTE SUNAT

El recurso de queja procede contra:

Alrespecto,cabeaclararquesibienelCódigoTributariohacereferenciaal“recursodequeja”,esteenesencianoseríaun“recurso”puestoquenotieneunanaturalezarevocatoriaoanulatoria,comoeselcasodelrecursodereclamaciónyelrecursodeapelación. Por consiguiente, la queja constituye unmecanismo procedimental quepermitequesedictenlasmedidasnecesariasparacorregiry/osubsanarundefectoenelprocedimientooactuacióndelaAdministraciónTributaria.

Cap

ítu

lo 5 La Queja como medio de defensa en el Procedimiento de Fiscalización

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abog. c.P.c. Henry aguiLar esPinoza

asesor emPresariaL

CAP.

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Noobstanteloindicado,enelpresentecapítuloutilizaremoseltérmino“recursodequeja”parahacerreferenciaalaquejareguladaenelCódigoTributario.

3. CARACTERÍSTICAS DE LA QUEJA

Complementandoloexpuesto,citaremosalautorHuamaníCueva1quienseñala lassiguientesanotacionesenrelaciónalaqueja:

- SepuedeplantearcontralosÓrganosdelaAdministracióntributaria(ocontraelTribunalFiscal).

- Aúncuandosusalcancessonclaros,suaplicaciónseráexcepcionalpuesseapli-carásiemprequenoexistaotravíaidóneaoespecíficaparaelefecto.

- Medianteesteremediodenaturalezaprocesalnosediscutenasuntosdefondoniaspectosjurídicosquevanadilucidarelpuntocentraldelacontiendaocontro-versiamaterial,nitampocoseimpugnanactosadministrativos,paralosquesíexistenvíasidóneasreguladas.

- Laquejanoesunrecursoimpugnativonisiquieraunrecurso.

Aestascaracterísticasdescritaspodemosañadirlassiguientes:

- Laquejatieneporfinalidad,subsanarlosdefectosdetramitaciónparacorregirloserroresyencauzarelprocedimiento,afindequeestesedesarrolledentrodelmarcolegalestablecido.

- Noprocedeformularunaquejacontraactosconsumadosoterminados,puestoqueyanosepodrácorregiroenmendarlasdeficiencias.Enestecasoprocedeinterponer un recurso impugnatorio (reclamación o apelación, según corres-ponda).

- LaquejasoloprocedecontralasactuacionesoprocedimientosreguladosenelCódigoTributarioqueafectenaladministrado.

4. CONSIDERACIONES DE LA LEY DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL

Esimportantemencionarqueel“recursodequeja”normadoenelCTesdiferenteala“quejapordefectosdetramitación”reguladaenelartículo158ºdelaLeydelProcedi-mientoAdministrativoGeneral(LPAG)–LeyNº27444,puestoqueestaúltimapuedeserplanteadaporeladministradocontra losdefectosdetramitaciónyenespecial,contralosquesuponganparalización,infraccióndelosplazosestablecidoslegalmente,incumplimientodelosdeberesfuncionalesuomisióndetrámitesquedebensersubsa-nadosantesdelaresolucióndefinitivadelasuntoenlainstanciarespectiva.

Asimismo,tambiénexisteunanotoriadiferencia,enelsentidoque laquejacontralaSUNAT,esdirigidaalTribunalFiscal,mientrasque laquejareguladaen laLPAGsepresentaanteelsuperiorjerárquicodelaautoridadquetramitaelprocedimiento,citándoseeldeberinfringidoylanormaqueloexige.

Noobstantelasdiferenciasexpuestas,debemosindicarqueloreguladoenlaLPAGserádeaplicaciónsupletoriaalonormadoporelCódigoTributario,enbasealoseñaladoenelartículoIIdelacitadaley,lacualtextualmenteseñalaque“losprocedimientosespecialescreadosyreguladoscomotalesporleyexpresa,atendiendoalasingula-ridaddelamateria,serigensupletoriamenteporlapresenteLey(LPAG)enaquellosaspectosnoprevistosyenlosquenosontratadosexpresamentedemododistinto”.

1 HUAMANÍCUEVA,Rosendo.Código Tributario Comentado.JuristaEditoresE.I.R.L.Lima2009.Pág.1032-1033.


fiscaLización tributaria / cómo afrontarLa exitosamente

CAP.

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5. PROCEDIMIENTO PARA LA PRESENTACIÓN Y RESOLUCIÓN DE LA QUEJA

5.1 PLAZO PARA LA PRESENTACIÓN

Al respecto, debemos aclarar que el Código Tributario no establece expresa-mente los requisitos y/o plazos para interponer una queja, no obstante estadebeserpresentadaantesdelaculminacióndelactooprocedimientomateriadequeja(procesodefiscalización),puestoquedelocontrariolaquejayanotendríarazóndeseralnopodersecorregirdichoactooprocedimiento.

5.2 LUGAR DE PRESENTACIÓN

ElrecursodequejacontralaSUNATdebeserpresentadoenlaMesadePartesdelTribunalFiscal.

5.3 REQUISITOS PARA LA PRESENTACIÓN

Lasnormastributariasnohanestablecidodemaneraexplícitalosrequisitosparalapresentacióndel recursodequeja,noobstantepodemos indicarquedichoescritodebeestardirigidoanteelTribunalFiscalyfirmadoporelcontribuyenteoelrepresentantelegal,segúncorresponda.

Asimismo,dichoescritodebecumplirconlosrequisitosgeneralesestipuladosenelartículo113°delaLPAG,loscualesdetallamosacontinuación:

a) Nombresyapellidoscompletos,domicilioynúmerodeDocumentoNacionalde Identidad o carné de extranjería del administrado, y en su caso, lacalidadderepresentanteydelapersonaaquienrepresente.

b) Laexpresiónconcretadelopedido,losfundamentosdehechoqueloapoyey,cuandoleseaposible,losdederecho.

c) Lugar,fecha,firmaohuelladigital,encasodenosaberfirmaroestarimpe-dido.

d) La indicacióndel órgano, la entidado la autoridada la cual es dirigida,entendiéndoseportal,enloposible,alaautoridaddegradomáscercanoalusuario,segúnlajerarquía,concompetenciaparaconocerloyresolverlo.

e) Ladireccióndellugardondesedesearecibirlasnotificacionesdelprocedi-miento,cuandoseadiferentealdomiciliorealexpuestoenvirtuddelincisoa).Esteseñalamientodedomiciliosurtesusefectosdesdesuindicaciónyespresumidosubsistente,mientrasnoseacomunicadoexpresamentesucambio.

f) La relaciónde losdocumentosy anexosqueacompaña, indicadosenelTUPA.

g) Laidentificacióndelexpedientedelamateria,tratándosedeprocedimientosyainiciados.

5.4 PLAZO PARA RESOLVER

Deacuerdoalartículo155°delCódigoTributario,elrecursodequejainterpuestocontralaSUNATdeberáserresueltoporelTribunalFiscaldentrodelplazodeveinte(20)díashábiles.

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CAP.

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5.5 CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL FISCAL PARA RESOLVER LA QUEJA

AtravésdeAcuerdodeSalaPlenaN°2005-15(10.05.2005)sehadeterminadoelprocedimientoaseguircuandoelTribunalFiscalnecesitesolicitarinformaciónalaadministracióny/oalquejosopararesolverlosrecursosdequejacuandoelexpedientenocontengainformaciónsuficienteparaello.Enesesentidosehaestablecidoelsiguientecriteriodeobservanciaobligatoria:

“Cuando el Tribunal Fiscal considere que los expedientes de queja no contienen información suficiente para emitir un fallo definitivo, solicitará la información faltante a la Administración quejada y/o al quejoso ciñéndose al siguiente proce-dimiento.

1. La información faltante se solicita mediante un proveído y/o Resolución tipo proveído dirigido a la Administración y/o al quejoso, otorgando para ello los siguientes plazos:

- Para la Administración: Siete (7) días, de conformidad con lo esta-blecido en el numeral 3 del artículo 132º de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley Nº 27444, pudiendo prorrogarse por tres días cuando se requiera el traslado fuera de su sede o la asistencia de terceros.

- Para el quejoso: Diez (10) días, de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 132º de la Ley del Procedimiento Administra-tivo General, Ley Nº 27444.

2. Vencido el plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente mediante una Resolución, aun cuando no exista respuesta o la misma sea incompleta.

3. En el caso que el quejoso presente un segundo recurso de queja debido a que la Administración no cumple con lo resuelto por esta instancia, se emite una Resolución tipo proveído solicitando a la Administración que informe las razones por las cuales no ha dado cumplimiento a lo ordenado, bajo aper-cibimiento de dar cuenta del incumplimiento al Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas para que formule la denuncia penal correspondiente. En este caso, se otorgará el plazo de siete (7) días señalado en el acápite 1 del presente.

4. Vencido el citado plazo se emite una Resolución que resuelve el expediente y, en caso de no haberse obtenido la respuesta solicitada se cursa oficio al Procurador del Ministerio de Economía y Finanzas, dando cuenta de la omisión incurrida”.

6. LA QUEJA EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

Comohemosanalizadoanteriormente,ybajoelcontextodeltemamateriadeanálisis,elcontribuyentetieneelderechodepresentarunrecursodequejacuandoenelproce-dimientodefiscalizaciónexistanactuacionesoprocedimientosdeSUNATqueafectendirectamenteoinfrinjanloestablecidoenelCódigoTributario.

Acontinuación,analizaremosalgunoscasosenloscualeselcontribuyentecuestionóelprocedimientodefiscalizaciónatravésdeunrecursodequeja.

6.1 RESPECTO AL CONTENIDO Y FORMALIDADES DEL REQUERIMIENTO

Enprimertérmino,esnecesarioindicarqueelcontribuyentepuedecuestionara travésdel recursodequeja la legalidadde los requerimientosemitidosporSUNAT, cuando estos incumplan lo establecido en las normas que regulan el



CAP.

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procedimientodefiscalización.Porconsiguiente,citaremoslaRTFN°04187-3-2004(22.06.2004),enlacualseseñalaque:"El Tribunal Fiscal es competente para pronunciarse, en la vía de la queja, sobre la legalidad de los requerimientos que emita la Administración Tributaria durante el procedimiento de fiscalización o verificación, en tanto no se hubieran notificado las resoluciones de determi-nación o multa u órdenes de pago que, de ser el caso, correspondan, dado que si la finalidad de un recurso de queja es corregir las actuaciones en el curso de un procedimiento, dicho recurso deberá proceder contra los requerimientos que se emitan en el desarrollo del procedimiento de fiscalización o verificación, en la medida en que el defecto en el que hubiera incurrido la Administración, y que motiva el cuestionamiento del requerimiento, pueda ser subsanado por esta, pues solo podrá reencauzarse un procedimiento que no haya culminado”.

Ahorabien,respectoalanotificacióndefectuosadelrequerimiento,elTribunalFiscalseñalaqueesteerrornoinfluyeenlosresultadosdelmismo,siemprequesehayanotificadoválidamenteotrorequerimientosolicitandolamismainforma-ción.

Asimismo,veamoselcriteriodelaRTFNº5839-1-2005:“Se indica que si bien existirían irregularidades en la notificación del Requerimiento N° 00136079 y de su resultado, al haberse notificado conforme a ley el Requerimiento N° 00079811, que se refiere a los mismos tributos y comprende los periodos y la documentación solicitada por el primer requerimiento, no puede entenderse como un acto sucesivo vinculado al mismo, sino uno independiente, por lo que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 13° de la Ley N° 24444, los vicios de la notificación del Requerimiento N° 00136079 y de su resultado no afectan la validez de las demás actuaciones en el procedimiento de fiscaliza-ción. Se agrega que considerando que los valores impugnados no se sustentan únicamente en el referido requerimiento, sino también en los Requerimientos N°s 00079811 y 00079816, no les alcanza a dichos valores vicio de nulidad alguno de conformidad con lo establecido en el artículo 14° de la Ley N° 27444, que en su numeral 14.2.4 establece que prevalece la conservación del acto cuando el vicio del acto administrativo no sea trascendente, como es el caso en que se concluye indubitablemente de cualquier otro modo que el acto adminis-trativo hubiese tenido el mismo contenido, de no haberse producido el vicio".

6.2 EL CARÁCTER ESPECÍFICO DEL REQUERIMIENTO

Otroaspectoaconsiderareselcarácterespecíficodelainformaciónsolicitadaen el requerimiento, puesto que ello permitirá cumplir de manera adecuadacon lo solicitado. Este tema se refleja en el criterio expresado en la RTF Nº06738-3-2004(10.09.2004),enlacualseseñalaque:“En los resultados de fiscalización, la Administración se limita a dejar constancia que no se eviden-ciaba con documentación sustentatoria que los servicios prestados por la casa matriz de la recurrente se hubieran efectuado íntegramente en el exterior; sin embargo, atendiendo a que el requerimiento fue formulado por la Administración de manera genérica y no se detalló en sus resultados los documentos específicos que a su juicio debieron ser presentados por la recurrente a fin de acreditar que los servicios fueron prestados por su casa matriz en el exterior, no resultaba de aplicación el artículo 141°, más aún cuando la Administración no ha sustentado las razones por las que considera que los documentos presentados en fiscaliza-ción no demostrarían que dichos servicios hayan sido prestados en el exterior, en ese sentido, procede que la Administración verifique los alcances y la naturaleza de los servicios de diseño e ingeniería prestados por la matriz, y, de ser el caso, solicitar los informes técnicos correspondientes”.

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CAP.

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UncriteriosimilarhasidoadoptadoenlaRTFNº608-5-2001(20.06.2001)yRTFNº02264-2-2003(29.04.2003),en lascualesseseñalaqueel requerimientonecesariamentedebeprecisar ladocumentaciónquesolicita,nopudiendosergenériconiambiguoparaqueloscontribuyentespuedanestablecerexactamentesusobligacionesycumplirconlasmismas.

Asimismo,debemosindicarqueelcarácterespecíficodelrequerimientotambiéndebeestarreferidoa la indicaciónexactade las fechasen lascualessedebecumplirconlapresentacióndelainformaciónsolicitada.Así,enlaRTFNº03161-2-2003(05.06.2003)elTribunalFiscalrevocólaresoluciónapelada,alconcluirsequenoestáacreditadalaconfiguracióndelainfraccióndenoexhibirloslibros,registrosuotrosdocumentosrequeridosporlaAdministración,todavezquenoprocedeexigiraloscontribuyenteselcumplimientodelaobligacióndepresentar,dentrodeundeterminadoplazo, la informacióny/odocumentación requeridaporlaAdministración,sinqueestacumplaconfijar,demaneracierta,unlímitetemporal para ello, lo que no sucede en el caso de autos, ya quemedianterequerimiento,notificadoalarecurrente,laAdministraciónindicóqueladocu-mentacióndebíapresentarse"apartir"deunadeterminadafecha,noseñalandounplazoexactoparaelcumplimientodelaobligación.SesigueelcriteriodelaRTFNº581-2-97.

6.3 RAZONABILIDAD ENTRE EL PLAZO OTORGADO Y LA CANTIDAD DE INFORMACIÓN SOLICITADA

En ciertas ocasiones, se aprecia que el plazo otorgado por la SUNAT parapresentarunacopiosa informaciónesmuy limitado;esdecir,noexistecohe-renciaentreelvolumenylacantidaddeinformaciónrequeridayeltiempoquedisponeelcontribuyenteparacumplirconlosolicitado.

Enestoscasos,procedeel recursodequejaycomoveremos fue interpuestopor un contribuyente, obteniendo el siguiente pronunciamiento del TribunalFiscal:“Se declaran fundadas las quejas presentadas en el extremo referido al plazo otorgado en el requerimiento. Se señala que si bien la Administración se encuentra facultada para solicitar la exhibición y/o presentación de documen-tación relacionada con las obligaciones tributarias del contribuyente, pudiendo excepcionalmente el requerimiento de información surtir efectos en la fecha de su recepción, también es imprescindible que en atención al principio de razona-bilidad y el inciso a) del numeral 1 del artículo 62° del Código Tributario, concor-dado con el artículo 106º del mismo cuerpo legal, el plazo otorgado para cumplir con el requerimiento de información guarde coherencia con el volumen y tipo de información solicitada, lo que no se advierte de la revisión del Requerimiento Nº 0822090000527, por lo que en este extremo la queja deviene en fundada”2.

6.4 SOLICITUD DE PRÓRROGA DE PLAZO PARA PRESENTACIÓN DE DOCU-MENTACIÓN

Comoesdeconocimiento,elcontribuyentesujetoafiscalizaciónpuedesolicitaralaAdministraciónTributariaunasolicituddeprórrogadeplazoparapresentarlainformaciónrequerida.

Elescritodesolicituddeprórrogadebeprecisarlasrazonesylosfundamentosdedichopedidoy laspruebaso ladocumentaciónqueamparen losolicitado.Asimismo,silasolicituddeprórrogaesdenegadaporlaSUNAT,elcontribuyentepuedeinterponerunrecursodequejaparacuestionartaldecisión.

2 DeacuerdoalaRTFN°8819-3-2009defecha08.09.2009.



CAP.

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Alrespecto,podemosmencionarlaRTFNº05041-5-2003defecha05.09.2003,enlacualseseñalaque:"no corresponde la prórroga solicitada por la recurrente para presentar la documentación requerida en la fiscalización porque el gerente padecía de una enfermedad, pues no demostró que el gerente fuera la única persona que pudiera presentar lo requerido". Asimismo,enlaRTFNº3253-5-2003defecha11.06.2003,elTribunalFiscalseñalaque: "es irrelevante lo que alega el contribuyente, en el sentido de que existieron razones justificadas que le impidieron cumplir con dicha presentación pues su contador se encontraba de viaje, al verificarse que el gerente de la empresa tuvo acceso a los libros conta-bles cuando el contador estaba de viaje".

Así también, en la RTF Nº 06040-2-2006 (09.11.2006) se declara infundadalaquejapresentadapor laquejosacontra laAdministraciónporotorgarleunaprórroga parcial para presentar la documentación e información solicitadamedianteunrequerimiento,entantoquedichadocumentacióneinformaciónyahabíasidosolicitadaalaquejosamedianteunanteriorrequerimiento,respectodelcualinclusoselehabíaotorgadoreiteradasprórrogas.

Noobstanteloantesexpuesto,consideramosimportantecitarelcriteriodelaRTFNº01863-5-2002, en la cual el Tribunal Fiscal resuelveque laSUNAT sídebióconcederlaprórrogaalcontribuyente.Veamoselcriterio:“La controversia consiste en determinar si las prórrogas solicitadas por la recurrente ante reque-rimientos de SUNAT de diversa información y/o documentación, a fin de veri-ficar las obligaciones tributarias, se deben a razones debidamente justificadas, como lo establece el numeral 1 del artículo 62º. En cuanto a la primera carta solicitando la ampliación del plazo de la recurrente, esta no justifica un plazo adicional, pues en ella la recurrente solo se limita a indicar que la persona encar-gada de su contabilidad estaba fuera de la ciudad, sin acreditar tal hecho. Pero en cuanto a la segunda solicitud, que esgrime dos motivos para el otorgamiento de ampliación del plazo, sí debe proceder por el primero de ellos, en vista de que la recurrente es un centro educativo y la oportunidad señalada para cumplir con el requerimiento de la SUNAT coincidía con el cierre del año académico de las entidades educativas. Es por ello que SUNAT debió acceder a la prórroga solicitada para el cumplimiento de las obligaciones derivadas del segundo reque-rimiento y, por lo tanto, solo en cuanto a dicho requerimiento no puede conside-rarse que se han configurado las infracciones bajo análisis”.

6.5 FISCALIZACIÓN DE UN PERÍODO YA FISCALIZADO

ElcontribuyentedebetenerpresentequelaSUNATnopuedevolverafiscalizarunperiodorespectodelcualyaseefectúounafiscalizaciónanterior,salvo lasexcepcionescontempladasenelartículo108ºdelCódigoTributario.

Enesesentido,debemosmencionar laRTFNº2058-5-2002(17.04.2002),enlacualsedeclarafundadalaquejainterpuestacontralaactuacióndelaSUNATcontenida en requerimiento por haberse emitido infringiendo las normas delCódigoTributario.Lacontroversiaconsisteendeterminarsi laactuacióndelaSUNAT,alpretenderreabrirlafiscalizacióndeunejercicioanteriormentefiscali-zado,contravienelodispuestoenelCódigoTributario.EnlasResolucionesNºs443-2-98y10031-5-2001,sehaentendidoquedeacuerdoconloestablecidoporelartículo81ºdelCódigoTributario,laSUNATdebeempezarafiscalizarelcumplimientodelasobligacionestributariasporlosúltimosdoce(12)mesesoporelúltimoejercicio,peroenningúncasosehainterpretado—comoaparen-tementepretende laSUNAT—quedichanormaesunaautorizaciónparaquelaSUNATreabraunperiodoyafiscalizadoymodifiquesudeterminaciónefec-tuadaconanterioridad,materializadaenunaresolucióndedeterminaciónyuna

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resolucióndemultayanotificadas.Anteelsupuestodeunejercicioyafiscalizadoquehaculminadoconlaemisióndevaloresacotandoomisionesoerroresenlaautoliquidación,resultaaplicableelartículo108ºdelCódigoTributario,segúnelcualdespuésdelanotificacióndesusactos,laSUNATsoloestáfacultadaarevo-carlos,modificarlos,sustituirlosocomplementarloscuandosepresentanalgunosdelossupuestosseñaladosporelreferidoartículo.

UncriteriosimilarsehaestablecidoenlaRTFNº05881-5-2004,enlacualsedeclarófundadalaquejainterpuestacontralaSUNATporfiscalizarelejercicio2001, no obstante haber sido anteriormente fiscalizado, pues no obran en elexpedientedocumentosquedemuestren laexistenciade lasdiferenciasentrela información contenida en la declaración anual de operaciones con tercerosy los sistemas informáticos de SUNAT, en que esta sustenta el inicio de unanuevafiscalización,uotrohechoqueacreditelaconfiguracióndealgunodelossupuestosprevistosenelartículo108ºdelCódigoTributario,que facultea laSUNATafiscalizarnuevamenteelejercicio2001,precisándose,además,quelosrequerimientosatravésdeloscualessepretendefiscalizarnuevamentedichoejercicionoexpresanmotivoalgunoquejustifiqueeliniciodeunanuevafiscali-zación.

En un criteriomás reciente (RTFNº 00883-4-2007 de fecha 07.02.2007), elTribunalFiscaldeclarafundadalaquejaporiniciarlaAdministraciónunanuevafiscalizaciónalaquejosarespectodeunejercicioyafiscalizado,puestoquelaAdministraciónnoinformóalaquejosalosmotivosporloscualesemitiólanuevacartadepresentaciónyrequerimiento,ysolicitóalaquejosadocumentacióneinformaciónqueyahabíasidopresentadaporellaconanterioridad.

6.6 INFORMACIÓN DE PERÍODOS PRESCRITOS

Con relación a este punto, cabe preguntarse si la SUNAT puede solicitar alcontribuyente informacióndeperiodosprescritos.Al respecto,debemos tenerpresentelaRTFNº100-5-2004,enlacualelórganocolegiadohaestablecidoque:“En relación con lo señalado por la recurrente respecto a que está implí-cito en lo dispuesto en el numeral 7 del artículo 87° del Código Tributario (que prevé la obligación del deudor tributario de conservar solo la información y docu-mentación contable correspondiente a tributos, respecto de los cuales no haya prescrito la facultad de determinación de la Administración) que los plazos de prescripción se aplican también a la facultad de fiscalización, con la prescin-dencia del periodo que esté siendo revisado, y que considerar que la fiscalización no está sujeta a los plazos de prescripción del artículo 43° implicaría admitir que la Administración pueda ejercer su acción de fiscalización respecto de ejercicios prescritos, tales afirmaciones deben desestimarse, por cuanto la norma citada se limita a establecer un periodo dentro del cual los deudores tributarios deben guardar y mantener su documentación contable de las operaciones relacionadas con tributos, cuya determinación aún no ha prescrito, incluida la documenta-ción que corresponda a situaciones anteriores al ejercicio fiscalizado pero que guarden una relación directa, lógica y temporal con la determinación de la obli-gación tributaria no prescrita”.

Ahorabien,muchasvecesloscontribuyentessepreguntansi laSUNATpuedesolicitarenunrequerimientolainformacióndeperiodosprescritos.Deahíque,uncontribuyentepresentóunaquejaenestesentido,peroelTribunalFiscal(TF)resolvióquelaAdministraciónsípuedesolicitardichainformación.Acontinua-ción,semuestraelcriteriodelórganocolegiado(RTFN°4695-5-2009defecha21.06.2009):“Se indica que el requerimiento donde se solicita diversa documen-tación al quejoso, relacionada con periodos prescritos, no vulnera el procedimiento



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establecido por el Código Tributario, en tanto no se pretenda determinar y cobrar obligaciones tributarias que hayan sido declaradas prescritas, conforme al criterio de las RTF N°s 00100-5-2004 y 06624-1-2005".

UncriteriobastantesimilarseplasmóenlaRTFN°4000-1-2008(28.03.2008),enlacualsedeclaróinfundadalaquejainterpuestaporelcontribuyenteyseseñalaquelaemisióndeunrequerimientoporpartedelaAdministraciónenelque se solicita la presentación de informes y documentación relacionada conobligacionestributariasdeperiodosqueelquejosoalega,queseencontraríanprescritos, se encuadra en la facultad de fiscalización de la Administración ynovulneraelprocedimientoestablecidoporelCódigoTributarioentantonosepretendadeterminarycobrarobligacionestributariasprescritas,acciones,estasúltimas,queseplasmanenlascorrespondientesresolucionesdedeterminaciónydemultayenelpresentecaso,delaemisióndelrequerimiento,nosepuedeestablecerquelaAdministraciónestéejerciendosufacultaddedeterminary/ocobrarladeudatributaria.

Noobstanteloseñaladoanteriormente,esimportantemencionarquelaCorteSupremadeJusticiaenlasentenciadeCasaciónN°1136-2009-Lima(publicadael30.03.2011)fallódeclarandoquelaSUNATnoseencuentrafacultadaparaveri-ficaroperacionesdeejerciciosprescritosconlafinalidaddedeterminardeudasdeperiodos tributariosnoprescritos, todavezquedichoaccionar implica,enestricto, lafiscalizacióndeaquellos(ejerciciosprescritos);consecuentemente,ellovulneraelprincipiodeprescripciónextintivaenmateriatributariaprevistoenelartículo43ºdelCódigoTributario.

6.7 PÉRDIDA DE LIBROS Y DOCUMENTOS CONTABLES

Respectoaestepunto,cabeanotarquemuchasveceselcontribuyentesolicitauna “prórroga” del plazo de la fiscalización o la “imposibilidad” de presentarciertainformaciónbasándoseenlapérdidadelibrosy/odocumentoscontables.Veamos,acontinuación,algunasRTF'salrespecto.

EnlaRTFNº04438-4-2007,sedeclaróinfundadalaquejareferentedelproce-dimientodefiscalizaciónefectuadoalaquejosa,puestoquelaAdministración,enejercicio de su facultadfiscalizadora, se encontraba facultadaa solicitar alaquejosa,entreotros, laexhibicióny/opresentacióndesus libros, registrosy/odocumentosquesustentenlacontabilidad,verificándosequeenlosrequeri-mientosemitidosalaquejosaotorgóunplazonomenordedos(2)díashábilesparacumplircon lapresentaciónsolicitada, loqueresultaarregladoa ley.Seseñalaquesibienlaquejosasostienequeprocedeseleotorgueunaprórrogaalhabersidovíctimadelrobodesuslibroscontables,delarevisióndelacopiadeladenunciapolicialpresentadaporlapropiaquejosa,severificaqueelhurtohabríaocurridoel26deagostode2006,porloqueenaplicacióndelaResolu-cióndeSuperintendenciaN°106-99-SUNAT,laquejosacontabaconunplazodesesentadíaspararehacersucontabilidad,computadodesdetalfecha,porloqueelmismovencióel25deoctubrede2006,estoes,conanterioridadaliniciodelafiscalizaciónmateriadequeja.

Ahorabien,enloscasosenquelapérdidadelibroscontablesseproduceluegodehaberiniciadoelprocedimientodefiscalización,existeunatendenciaanodarporciertostaleshechosyacontinuarregularmenteelprocedimientodefiscaliza-ción,queconllevaríaalaposterioremisióndevaloresvinculadosataleshechos.Estosecorroboraen laRTFNº08360-1-2011,en lacualelórganocolegiadoseñalóque:“La denuncia policial de robo o extravío de documentos contables presentada con posterioridad al inicio de la fiscalización no constituye prueba

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fehaciente de tal hecho”. En esamisma línea, se ha pronunciado el TribunalFiscalenlasResolucionesN°s00861-4-2005,08559-4-2001y0548-3-2001.

Noobstanteloindicado,cabecitarlaRTFNº03977-2-2008,enlacualsedeclarófundada la queja, debido a que el actomediante el cual la Administración lecomunicó al quejoso la denegatoria de la prórroga para rehacer los libros yregistros contables y la demás documentación sustentatoria que habían sidoextraviados,noseencuentramotivadoalnohaberdetalladolasrazonesy/olosfundamentosquesustentantaldecisión.Al respecto,seseñalaqueelCódigoTributarioy laResolucióndeSuperintendenciaNº234-2006/SUNATnocondi-cionan el otorgamiento del plazo para rehacer los libros contables a la fechadepresentacióndeladenuncia,siendoqueestapuedetenerfechaposterioralanotificacióndelrequerimiento,porloquedichoargumentonopuedefunda-mentarladenegatoriadelaAdministraciónalreferidoplazo.

6.8 REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN FUERA DEL PLAZO DE LA FISCALI-ZACIÓN

Comoesdeconocimiento,elartículo62º-AdelCódigoTributarioseñalaqueelprocedimientodefiscalizaciónquelleveacabolaAdministraciónTributariadebeefectuarseenelplazodeun(1)año,computadoapartirdelafechaenqueeldeudortributarioentreguelatotalidaddelainformacióny/odocumentaciónquelefueresolicitada.

Asimismo,seestablecequeunaveztranscurridoelplazoparaelprocedimientodefiscalización,nosepodránotificaraldeudortributariootroactodelaAdmi-nistración Tributaria en el que se le requiera información y/o documentaciónadicionalalasolicitadaduranteelplazodelreferidoprocedimientoporeltributoyperiodomateriadelprocedimiento,sinperjuiciodelosdemásactosolainfor-maciónquelaAdministraciónTributariapuedarealizarorecibirdeterceros,odelainformaciónqueestapuedaelaborar.

Entalsentido,siunavezvencidoelplazodelafiscalización,laSUNATsolicitainformaciónalcontribuyente,estepuedeinterponerunrecursodequejacontradichaactuación.Enesalínea,sehapronunciadoelTribunalFiscalenlaRTFNº09164-4-2010,enlacualsedeclarafundadalaquejapresentadaporhabersedispuestodeformaextemporánea laprórrogadelplazodefiscalización,enelextremoreferidoalacitadaprórrogadelplazo,efectuadamediantecarta,todavezqueestafuenotificadaconposterioridadalvencimientodelplazodefisca-lizacióndeunaño,establecidoenelartículo62°-AdelCódigoTributario,enelqueseconsideraronlasinterrupcionesporlasprórrogasotorgadasalaquejosa,enconsecuencia,laAdministraciónnoseencontrabafacultadaasolicitarinfor-maciónadicionalmedianteelrequerimientonotificadoconposterioridadadichovencimiento,porloqueestenosurteefecto.

Deigualforma,enuncasosimilar,elTribunalFiscaldeclarófundadalaquejapresentadaporreabririndebidamenteunprocedimientodefiscalización,teniendoencuentaqueelRequerimientoNº1122100000431fuenotificadofueradelplazodefiscalización,siendoquelaAdministraciónnodispusoenformaoportunalaprórrogadelplazodefiscalizaciónporunañoadicional,conformeconelartículo62°-AdelCódigoTributarioyelartículo15°delReglamentodelProcedimientodeFiscalización,porloquenopodríaextenderelplazodefiscalización3.

3 SegúnlaRTFNº15463-1-2010.



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PLAZO DE LA FISCALIZACIÓN

TIPOS PLAZO REGULAR AMPLIACIÓN EXCEPCIONAL DEL PLAZO

Fiscalización Definitiva 1 año 1 año

Fiscalización Parcial 6 meses A fiscalización definitiva (1 año)

6.9 VULNERACIÓN DEL DERECHO A LA INTIMIDAD

Elderechoalaintimidadseencuentrareconocidoenelartículo2º,inciso7,denuestraConstituciónPolíticae implica: “La posibilidad de excluir a los demás en la medida que protege un ámbito estrictamente personal, y que, como tal, resulta indispensable para la realización del ser humano, a través del libre desa-rrollo de su personalidad, de conformidad con el artículo 2°, inciso 1, de la Cons-titución. De esta manera, no solo se hace hincapié en un ámbito negativo de su configuración, sino también en el positivo” [STC6712-2005-HC/TC,fundamento38].

Ahorabien,enloqueconciernealámbitodelafiscalizacióntributariadebemosindicarqueelcontribuyentepuedeinterponerrecursodequejacuandoevidenciaquelafiscalizaciónvulnerasuderechoalaintimidad(uotrosderechosconstitu-cionales).Veamos,acontinuación,laRTFNº397-2-2009,enlacualelTribunalFiscalladeclarafundadarespectodelasolicituddeinformaciónrelacionadaalosparientesquenodependeneconómicamentedelquejoso,comopuedensersushermanos,padresehijosmayoresdeedadysusrespectivoscónyuges,puesnosehaacreditadoenautoslarelevanciatributariadelosolicitado,enaplicacióndelcriteriodelaResolucióndelTribunalConstitucionalemitidoenelexpedienteNº04168-2006-PA/TC,referidoalaintimidadpersonal.

Amayorabundamiento,citaremoselExpedienteNº04168-2006-PA/TC,enelcualelTribunalConstitucionalrealizaelsiguienteanálisis:

- Eldemandanteargumentaqueconfiguraunainminenteviolaciónalainti-midadelquelaAdministraciónlerequieradatossobrecuántoconsumeporalimentos,dóndesedivierte,yconquiénesycuántogasta.

- ComoloindicalajurisprudenciaconsolidadadeesteTribunal,losderechosfundamentalesnosonabsolutos,esdecir,nosonilimitados,yaquedebenobservarse en relación con otros derechos y principios constitucionales.Comoseaprecia,lafinalidaddelaAdministraciónesclaracuandosetratadedefinir si seestáono frenteaundesbalancepatrimonial, loque seconfiguracomounafinalidadlegítimayconcordanteconlasfuncionesdelaSUNAT.Teniendoencuentaello,unade lasvariantesque tendráqueconsiderarlaAdministracióneselgastoefectuadoporeldemandante;conellosepodrádeterminarsisusingresosysusegresosguardanrelaciónyleotorgaaldemandantelaposibilidaddepresentardeclaraciónjuradasobretalesgastos.Es importante indicarquetodosestosdatosestaránprote-gidospor lareservatributaria,con loquenopodráserdeconocimientode terceros ajenos a la Administración Tributaria, resguardándose así elderechoalaintimidad.

- Noobstante,esnotorioqueelrequerimientohechoalactor,dequeiden-tifiquea lapersonacon laqueviajó, resulta, prima facie, desproporcio-nado,enlamedidaenquenoaportadatosrelevantesparadeterminareldesbalancepatrimonialdelactor,salvoquedichapersonaseadependienteeconómicamentedeeste.Enefecto,sibienlaAdministracióngozadelasatribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga quemotivaradecuadamentesusrequerimientos,másaúncuandolainformación

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requeridanodeterminaporsímismaunafinalidadderelevanciatributariaevidente.Seponedemanifiesto,entonces,que laAdministraciónnohacumplidoconsustentaradecuadamentetalrequerimiento,porloque,alnocontarsecon la fundamentaciónpertinente,talsolicituddevieneenarbi-traria,afectándoseconello,sí,elderechoalaintimidad.Sinembargo,estonoeximealactordelosotrosrequerimientos.

- Porestosfundamentos,elTribunalConstitucional,conlaautoridadqueleconfiere laConstituciónPolíticadel Perú, resuelvedeclarar FUNDADAenpartelademanda,enloqueserefierealpuntoii)delfundamento4,delapresentesentencia,relativoalrequerimientohechoporlaSUNATalactor,paraqueidentifiquealapersonaconqueefectuóelviajereferido.

6.10 ACCESO A LA INFORMACIÓN DEL EXPEDIENTE Y DERECHO DE DEFENSA

Respectoaestepunto,debemostenerencuentaqueelartículo131ºdelCódigoTributarioseñalaque tratándosedeprocedimientosdeverificaciónofiscaliza-ción,losdeudorestributariososusrepresentantesoapoderadostendránaccesoúnicamentealosexpedientesenlosquesonparteyseencuentrenculminados,conexcepcióndeaquellainformacióndeterceros,queseencuentracompren-didaenlareservatributaria.

Porsuparte,laLeyNº27444,ensuartículo55º,numeral3señalaqueeladmi-nistradotienederechoaacceder,encualquiermomento,demaneradirectaysinlimitaciónalguna,ala informacióncontenidaenlosexpedientesdelosproce-dimientosadministrativosenqueseanpartesyaobtenercopiasdelosdocu-mentoscontenidosenelmismo,sufragandoel costoquesupongasupedido,salvolasexcepcionesexpresamenteprevistasporley.

Asimismo,lacitadaley,ensuartículo160º,numeral160.1señalaquelosadmi-nistrados,susrepresentantesosuabogadotienenderechodeaccesoalexpe-dienteencualquiermomentodesutrámite,asícomoasusdocumentos,antece-dentes,estudios,informesydictámenes,aobtenercertificacionesdesuestadoyrecabarcopiasdelaspiezasquecontiene,previopagodelcostodelasmismas.Soloseexceptúanaquellasactuaciones,diligenciasyaquellosinformesodictá-menesquecontieneninformacióncuyoconocimientopuedaafectarsuderechoalaintimidadpersonalofamiliar,ylasqueexpresamenteseexcluyanporleyoporrazonesdeseguridadnacional,deacuerdoaloestablecidoenelinciso5)delartículo2°delaConstituciónPolítica.Adicionalmente,seexceptúanlasmateriasprotegidasporelsecretobancario, tributario,comerciale industrial,asícomotodosaquellosdocumentosqueimpliquenunpronunciamientoprevioporpartedelaautoridadcompetente.

Ahorabien,enloquecorrespondealajurisprudenciadelTribunalFiscaldebemosmencionarqueenlaRTFNº00253-5-2007sedeclarófundadalaquejapresen-tadacontralaSUNATporhaberledenegadoalarecurrentesusolicituddeaccesoa documentos detallados en diversos requerimientos, emitidos en la etapade fiscalización, atendiendo a que los documentos solicitados son recibos decobranzacuyaemisiónseimputaalarecurrente(estoes,documentosquelaAdministraciónleatribuyecomopropios),nosiendoinformacióndetercerosy,portanto,susceptibledeencontrarsecomprendidadentrodelosalcancesdelareservatributaria(artículo85ºdelCódigoTributario),noobstaculizandodichoaccesolalabordefiscalizacióndelaAdministración,porloqueelpedidodebióseraceptadoydebióentregarselasrespectivascopiasalaquejosa,yaquelocontrarioimplicalaafectacióndesuderechodedefensaenelprocedimientodefiscalización,teniendoencuentalaimputaciónqueselehace,procediendoqueserepongaelprocedimientodefiscalizaciónalaetapaenquetalesdocumentos



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fueronpedidos,afindequelaquejosapuedaejerceradecuadamentesuderechodedefensadentrodeaquel.

Asítambién,enlaRTFNº07681-1-2012elórganocolegiadodeclarófundadalaquejapresentada,puestoquelarecurrentenotuvoaccesoalexpedienteapesardequelosolicitó,vulnerándoseasíelprocedimientoestablecido.

En tal sentido, el acceso al expediente durante el procedimiento de fiscaliza-ciónpodríatenerciertaslimitacionesdeacuerdoaloestablecidoenelCódigoTributario;noobstante,culminadodichoprocedimiento,elcontribuyentesídebetenerelaccesoalexpedienteparacontradecirlosargumentosdeSUNATenelprocedimientodereclamoyapelación.

6.11 DEMORA EN LA PRESENTACIÓN DEL AUDITOR

Muchasveceselauditornosepresentaenlaempresaalahoraindicadaenelrequerimiento,anteestehechoelcontribuyentepuedeinterponerunrecursodequeja.Veamos,acontinuación,dosresolucionesdelTribunalFiscalsobreestetema.

Enprincipio,observaremoslaRTFNº07695-5-2005,enlacualelcitadoTribunaldeclara fundada laquejapresentadacontra laSUNATporhabervulneradosuderecho al debido proceso en la fiscalización que se le está efectuando a laquejosa,atendiendoaqueelauditorquelaestabafiscalizandolesolicitóquepresentaradeterminadainformaciónenundíayunahoradeterminados,aperso-nándose,sinembargo,reciénunahoradespuésdelaseñalada,dejandoestable-cidoelTribunalquesibienlaAdministración,enejerciciodesufunciónfiscaliza-dora,estáfacultadaparasolicitaralaquejosaladocumentaciónqueconsiderepertinente,debeapersonarseaefectuarlasverificacionesoloscontrolescorres-pondientesenellugar,eldíaylahoraindicados,pueslocontrarioimplicaríaunavulneraciónalosderechosdeloscontribuyentes.

En un criterio similar, (RTF Nº 00780-2-2006), se declara fundada la quejarespectoalRequerimientoN°0222050001893,alestablecersequelaAdminis-traciónnohademostradohabersepresentadoalahoraprestablecida,dejandola respectiva constancia en el resultado del requerimiento, siendo que por elcontrarioconstaqueestefuecerradocasi6horasdespuésdelahoraprestable-cida,porloquenopodíasurtirefectoelresultadodedichorequerimiento.

6.12 PRESENTACIÓN DE DOCUMENTACIÓN QUE OBRA EN PODER DE LA SUNAT

Enprimertérmino,elartículo92ºdelCódigoTributarioseñalaqueesunderechodelosadministradosel:“no proporcionar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administración Tributaria”.De lamisma forma,el artículo 40ºde la LeyNº27444 señala comodocumentaciónprohibida depresentar: “aquella que la entidad solicitante posea o deba poseer en virtud de algún trámite realizado anteriormente por el administrado, en cualquiera de sus dependencias, o por haber sido fiscalizado por ellas, durante cinco (5) años anteriores inmediatos, siempre que los datos no hubieren sufrido variación ni haya vencido la vigencia del documento entregado. Para acreditarlo, basta que el administrado exhiba la copia del cargo donde conste dicha presentación, debida-mente sellado y fechado por la entidad ante la cual hubiese sido suministrada”.

En relación a este tema, el Tribunal Fiscal, en su RTF Nº 2576-1-2007(20.03.2007),expresólosiguiente:“Se señala que no resulta aplicable al caso de autos el inciso l) del artículo 92° del Código Tributario ni el numeral 40.1.1. del artículo 40° de la Ley N° 27444, toda vez que ambos artículos involucran el derecho de los administrados a no presentar documentos ya presentados,

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siempre que estos se encuentren actualmente en poder de la Administración Tributaria, y en el caso de autos, no existe prueba alguna que acredite que la Administración haya conservado la documentación exhibida o al menos una copia de ella”.

Deloantesexpuesto,podemosobservarqueestederechodelosadministradosdebeejercitarseobservandolascondicionesestablecidasenelCódigoTributarioy en la Ley del Procedimiento Administrativo General, teniendo en cuenta elplazoyloscargosdeladocumentaciónantespresentada.

6.13 BÚSQUEDA DE LA VERDAD MATERIAL

El numeral 1.11 del artículo IV, de la Ley Nº 27444, “Ley del ProcedimientoAdministrativo General”, consagra el principio de verdad material, según elcual,enelprocedimiento,laautoridadadministrativacompetentedeberáveri-ficarplenamenteloshechosquesirvendemotivoasusdecisiones,paralocualdeberáadoptartodoslosmediosprobatoriosnecesariosautorizadosporlaley,auncuandonohayansidopropuestosporlosadministradosohayanacordadoeximirsedeellos.

Respectoaestepunto,veamos las jurisprudenciasRTFNº073-3-2003yRTFNº6436-5-2005queexpresan losiguiente:"En mérito al principio de verdad material, se ordena a la Administración Tributaria que efectúe cruces de informa-ción para verificar la fehaciencia de las operaciones, sin perjuicio de las demás comprobaciones que sean pertinentes".

Asimismo,cabecitarlaRTFNº2013-3-2009queindicalosiguiente: "Los contri-buyentes deben mantener un mínimo indispensable de elementos de prueba, siendo que lo alegado por el contribuyente, en el sentido de que se debió efec-tuar un cruce de información, no resulta atendible en tanto dicha actuación corresponde al ejercicio de una facultad de carácter discrecional, que puede o no ser ejercida, según su apreciación en cada caso, y no se trata de una obligación a su cargo".

Jurisprudencias

RTF Nº 08576-9-2013 Fecha: 23.05.2013Se declara infundada la queja en el extremo en que el quejoso cuestiona que se le haya requerido el pago sin haber dado respuesta a su pedido de suspensión de procedi-miento de cobranza coactiva, toda vez que no se ha acreditado la existencia de ningún procedimiento de cobranza coactiva, ni de actuaciones que lo afecten directamente. Se declara improcedente la queja presentada en el extremo que cuestiona la demora en resolver su solicitud de exoneración del Impuesto Predial por ser jubilado, debido a que de acuerdo con lo regulado por el artículo 155º del Código Tributario, la queja no ha sido prevista para que este tribunal ordene a la Administración que emita pronun-ciamiento sobre las solicitudes no contenciosas, pues para ello los contribuyentes tienen expedita la posibilidad de considerarlos denegados e impugnar tal denegatoria.

RTF Nº 00647-1-2013 Fecha: 11.01.2013Se declara fundada la queja presentada por no haber dado cumplimiento a lo dispuesto por el Tribunal Fiscal en la Resolución Nº 18728-1-2012, dado que pese a lo solicitado por este Tribunal, la Administración no ha acreditado ni ha informado haber dado cumplimiento a lo ordenado, por lo que corresponde declarar fundada la queja y disponer que aquella cumpla con lo señalado en la referida resolución, en un plazo no mayor de 10 días hábiles, contado a partir del día siguiente de notificada la presente resolución; y oficiar al Procurador Público encargado de los asuntos judiciales del Ministerio de Economía y Finanzas para que inicie las acciones legales correspondientes contra los funcionarios que resulten responsables del referido incumplimiento, sin perjuicio que la Administración cumpla con lo ordenado en la citada resolución. Respecto al nuevo procedimiento de ejecución coactiva seguido contra el quejoso, no obran en autos las



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constancias de notificación de los valores que contienen la deuda materia de cobranza, así como tampoco la constancia de notificación de Resolución de Ejecución Coactiva que dio inicio al procedimiento; por lo que no se encuentra acreditado en autos que, la deuda hubiera tenido la condición de exigible coactivamente y que el procedimiento de ejecución coactiva hubiera sido iniciado conforme a ley; ello pese a que, a través de la Resolución Nº 21603-1-2012, este Tribunal le requirió a la Administración la presentación de la documentación que sustente el inicio del procedimiento, por lo que, toda vez que la Administración no ha acreditado que el procedimiento de ejecución coactiva seguido al quejoso fue iniciado conforme a ley, procede declarar fundada la queja presentada.

RTF Nº 04063-6-2013 Fecha: 08.03.2013Se declara fundada la queja presentada contra la cobranza de las Resoluciones de Determinación, por cuanto de la revisión de dichos valores se aprecia que señalan como base legal las Ordenanzas Nºs 562, 1577, 1592 y 1352, el artículo 69º de la Ley de Tributación Municipal y los artículos 31º, 33º, 76º y 77º del Código Tributario; sin embargo, no consignan la base imponible, por lo que se ha incumplido con lo dispuesto por el artículo 77º del Código Tributario; en consecuencia, los indicados valores no han sido emitidos conforme a ley, por tanto no se ha acreditado la existencia de deudas exigibles coactivamente de conformidad con lo establecido en el inciso a) del numeral 25.1, del artículo 25º de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva. Se declara fundada la queja en el extremo que cuestiona un procedimiento de ejecución coactiva iniciado contra una orden de pago que fue emitida sobre la base de una declaración informativa, por lo que no es exigible coactivamente, de acuerdo con lo dispuesto en el literal d) del numeral 25.1 del artículo 25º, de la Ley del Procedimiento de Ejecución Coactiva. Se indica que se levanten las medidas cautelares que se hubiera trabado, procediendo a la devolución de los montos embargados indebidamente.

RTF Nº 00078-6-2013 Fecha: 03.01.2013Se declara fundada la queja presentada. Se indica que la notificación de la Orden de Pago materia de cobranza se llevó a cabo mediante publicación el 23 de noviembre de 2005, lo que además ha sido indicado por la Administración en el Informe remitido, precisando que dicha modalidad de notificación fue utilizada dada la condición de no hallado del quejoso. No obstante, la Administración no ha remitido la documentación con la que acredite el motivo en el que se sustentó para utilizar la notificación por publicación a que se refiere el inciso e) del artículo 104º, del Código Tributario, a pesar de que mediante un proveído le fue solicitado en forma expresa, motivo por el cual no ha quedado acreditado en autos la circunstancia habilitante que le permita legalmente notificar por publicación y, por ende, que la deuda contenida en la Orden de Pago tenga el carácter de deuda exigible conforme señala el inciso d) del artículo 115º, del Código Tributario. En tal sentido, corresponde declarar fundada la queja presentada en este extremo, disponer se suspenda definitivamente el procedimiento de cobranza coactiva, y se levanten las medidas cautelares que se hubieran trabado al respecto, y que se proceda a la devolución de lo embargado de ser el caso.

RTF Nº 04665-1-2013 Fecha: 15.03.2013Se declara fundada la queja, toda vez que la Administración no ha remitido el cargo de notificación de las resoluciones que dispusieron suspender los procedimientos de ejecución coactiva y levantar el embargo trabado en forma de retención, y se dispone que la Administración proceda a notificar válidamente las referidas resoluciones. Se declara fundada la queja en el extremo referido a una medida cautelar de embargo, ya que la Administración no ha remitido la documentación que acredite que se hubiera levantado dicho embargo, y se dispone que se proceda a levantarlo.

RTF Nº 02374-5-2012 Fecha: 16.02.2012Se declara fundada la queja presentada respecto a órdenes de pago, dado que la Administración no acreditó que dichos valores hayan sido emitidos conforme a ley, en este sentido, no se ha acreditado que exista deuda exigible coactivamente en los términos del numeral 25.1 del artículo 25º, de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva. Asimismo, se declara fundada la queja presentada en el extremo de proce-dimientos de ejecución coactiva, iniciados por deudas correspondientes a resoluciones de determinación que no fueron notificadas conforme a ley. Se declara infundada la

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CAP.

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queja presentada en el extremo de las resoluciones de ejecución coactiva que dieron inicio a los procedimientos de ejecución coactiva de las deudas contenidas en otras resoluciones de determinación, que han sido notificadas conforme a ley, toda vez que se aprecia que el notificador se apersonó al domicilio fiscal del quejoso y consignó sus datos de identificación y su firma, y dejó constancia de que la persona con quien se entendió dicha diligencia se negó a identificar y firmar la constancia de notificación, así como de las características del lugar donde se realizó la notificación, de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 21.3 del artículo 21º, de la Ley del Procedimiento Admi-nistrativo General. Finalmente, se indica que dado que la Administración no remitió la información solicitada, respecto a un expediente coactivo, se declara fundada la queja en dicho extremo.

RTF Nº 10317-8-2012 Fecha: 26.06.2012Se acumulan procedimientos tributarios por guardar conexión entre sí. Se declara sin objeto el pronunciamiento sobre la queja respecto de procedimientos coactivos que fueron concluidos por la Administración en atención a lo dispuesto por una RTF, con posterioridad a la presentación de la queja. Se declara fundada la queja en cuanto a la cobranza coactiva de órdenes de pago, debido a que no se ha acreditado que la deuda fuera exigible coactivamente, pues la Administración no ha remitido las constancias de notificación de algunos valores, a pesar de haber sido requerida para tal efecto, y en otros casos de la revisión de las constancias de notificación, se aprecia que no se consignó la modalidad utilizada o enmendaduras en la fecha de la diligencia. Se declara fundada la queja con relación a procedimientos coactivos que no fueron iniciados con arreglo a ley, pues las resoluciones de ejecución coactiva fueron notificadas en la misma fecha que las órdenes de pago, lo que vulnera el debido procedimiento y el derecho de defensa en sede administrativa, de acuerdo con una sentencia del Tribunal Constitucional; en otros casos, las constancias de notificación de las resoluciones de ejecución coactiva no consignan la modalidad utilizada o un DNI del notificador que pertenece a otra persona o enmendaduras en la fecha de la diligencia, asimismo, si bien otras notificaciones se realizaron mediante publicación, la Administración no ha precisado ni acreditado los motivos que sustentaron dicha modalidad. Se declara fundada la queja con relación a la suspensión temporal del procedimiento coactivo, respecto de órdenes de pago que fueron impugnadas dentro del plazo de 20 días hábiles y la Administración no ha emitido pronunciamiento sobre la admisibilidad de dicha reclamación, según criterio de la RTF Nº 15607-5-2010 de observancia obligatoria. Se declara infundada la queja respecto a valores y resoluciones de ejecución coactiva que fueron notificados conforme a ley.

RTF Nº 01569-2-2012 Fecha: 30.01.2012Se declara fundada la queja, atendiendo a que la Administración no remitió la cons-tancia de notificación del valor objeto de cobranza, en consecuencia, no acreditó que dicho valor sea exigible coactivamente, respecto de los otros valores se verifica que estos fueron notificados en el domicilio que no era el vigente de la quejosa, por lo que tales diligencias no se encuentran arregladas a ley, en consecuencia, corresponde se concluya el procedimiento de cobranza coactiva y se levante las medidas cautelares que se hubieran trabado. Se señala que corresponde declarar fundada la queja respecto a la falta de atención de solicitud de copias presentada por la quejosa, y se dispone que la Administración cumpla con expedir las copias requeridas, de conformidad con lo previsto por el numeral 160.1 del artículo 160º, de la Ley Nº 27444.

Capítulo 6



131La Prueba en La FiscaLización y eL sustento de oPeraciones

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La prueba es un concepto que está presente en diversas ciencias, y que trasciende el ámbito jurídico, puesto que en cada disciplina se busca comprobar hechos, hipótesis, resultados, causas y efectos. De ahí que la prueba es importante en la búsqueda del conocimiento y la verdad, lo cual, sin duda, contribuye al avance de las ciencias y al mejor desarrollo social del ser humano.

Enelámbitojurídico,lapruebatienecomofinalidadproducircertezaeneljuezrespectoa los asuntos controvertidos, y de esta forma coadyuva a fundamentar y motivar la decisión judicial.

En esa línea, cabe hacer la distinción entre los conceptos de “prueba” y “medios proba-torios”,elprimeroesconcebidocomolasrazonesqueconducenaljuezatenerunacertezasobreloshechos,mientrasqueelsegundoestáreferidoalosinstrumentosqueempleanlaspartesuordenaelmagistradodelosquesederivantalesrazones.Ental sentido, los medios probatorios constituyen los elementos materiales de la prueba, puesto que aportan los hechos fuente de la misma1.

Ahorabien,enelámbitotributario,observamosqueelCódigoTributarionoseñalaexpresamenteenningúnartículolasconsideracionesreferentesa“laprueba”dentrodelprocesodefiscalización.Esasíque,bajoestaperspectiva,debemosremitirnosalosprincipiosyderechosconsagradosenlaConstituciónPolítica,teniendoencuentalassentenciasemitidasporelTribunalConstitucional;asícomolasreglasdelaactividadprobatoriareguladasenelCódigoProcesalCivil(DecretoLegislativoN°768)yenlaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral(LeyNº27444).

Enestecontexto,enelpresentecapítuloabordaremoselmarcolegaldelaprueba,losprincipiosaplicables,lacargadelaprueba,asícomolajurisprudenciarelevantedeltribunalconstitucionalydeltribunalfiscal,entreotrosaspectos.

2. EL CONCEPTO DE PRUEBA

En el ámbito jurídico muchos tratadistas han desarrollado el concepto de prueba, dentro delasdefinicionesmásdestacadascitaremoslassiguientes:

CARNELUTTI2señalaquelapruebaeslademostracióndelaverdadformalojudicial,esdecir,eslafijaciónformaldeloshechosdiscutidos.

Porsuparte,SENTISMELENDO3sostienequelapruebaeslaverificacióndelasafir-maciones formuladas en el proceso, conducentes a la sentencia.

1 Aún cuando se conoce la distinción entre el concepto de “prueba” y “medios probatorios”, en la práctica común se suelenutilizardemaneraindistintaambostérminos.

2 CARNELUTTI,Francesco:La Prueba Civil.EditorialDepalma.BuenosAires.1982.Pág.44.3 SENTISMELENDO,Santiago:Estudios de Derecho Procesal.EditorialEjea.TomoI.BuenosAires.1967.Pág.79.

Cap

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lo 6 La Prueba en la Fiscalización y el Sustento de Operaciones

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ParaALSINA4 la prueba es la comprobación judicial, por los modos que la ley establece de la verdad de un hecho controvertido del cual depende el derecho que se desprende.

Finalmente, citaremos a HINOSTROZAMINGUEZ5, quien sostiene que la prueba puedeserdefinidacomoaquellasrazonesextraídasdelosmediosofrecidos,que,ensu conjunto, dan a conocer los hechos o la realidad a efecto de resolver la cuestión controvertida o el asunto ventilado en un proceso.

Como se puede apreciar la prueba es aquella actividad procesal que se lleva a cabo atravésdelosmediosprobatoriosorientadosagenerarelconvencimientodeljuezrespectoalaveracidadofalsedaddelasafirmacionesexpresadasporlaspartesconrelación a los aspectos materia de discusión.

3. EL RECONOCIMIENTO CONSTITUCIONAL DEL DERECHO A PROBAR

3.1 EL DERECHO A PROBAR COMO PARTE DEL DERECHO AL DEBIDO PROCESO Y A LA TUTELA JURISDICCIONAL

El derecho a probar tiene rango constitucional y se encuentra comprendido,dentro de los principios y derechos de la función jurisdiccional en lo que corres-ponde a la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional, de acuerdo aloestablecidoenelinciso3delartículo139ºdelaConstituciónPolítica.

Latutelajurisdiccionalefectivasuponetantoelderechodeaccesoalosórganosdejusticiacomolaeficaciadelodecididoenlasentencia,esdeciresunavisióngarantistaytutelarqueencierratodoloconcernientealderechodeacciónfrentealpoder-deberdelajurisdicción.Porotraparte,elderechoaldebidoprocesoimplica la observancia de los derechos fundamentales esenciales del procesado, losprincipiosylasreglasesencialesexigiblesdentrodelprocesocomoinstru-mento de tutela de los derechos subjetivos.

Eldebidoprocesotiene,asuvez,dosexpresiones:unaformalyotrasustantiva;enladecarácterformal,losprincipiosylasreglasquelointegrantienenqueverconlasformalidadesestablecidas,talescomoeljueznatural,elprocedimientopreestablecido,elderechodedefensa, lamotivación;ensufazsustantiva,serelacionaconlosestándaresdejusticiacomosonlarazonabilidadylaproporcio-nalidad que toda decisión judicial debe suponer.

Ahorabien,enladoctrina,BUSTAMANTEALARCÓN6,defineelderechoaprobarcomo:“aquel derecho subjetivo, perteneciente al grupo de los llamados dere-chos fundamentales, que posee todo sujeto de derechos por el solo hecho de serlo, que le permite utilizar dentro de un proceso o procedimiento, conforme a los principios que lo delimitan y le dan contenido, todos los medios probato-rios pertinentes que resulten necesarios para acreditar los hechos que sirven de fundamento a su pretensión o a sudefensa”.

EnlasSentenciasN°1014-2007-PHC/TC(05.04.2007)yN°4831-2005-PHC/TC(08.08.2005),elTribunalConstitucional(enadelanteTC)señalalossiguientesfundamentos:

4 ALSINA,Hugo: Tratado Teórico Práctico de Derecho Procesal Civil y Comercial.CiaArgentinadeEditores.BuenosAires.Pág.172.

5 HINOSTROZAMINGUEZ,Alberto:Manual de Consulta Rápida del Proceso Civil.EditorialGrijley.TerceraEdición.2011.Pág.213.

6 BUSTAMANTEALARCÓN,Reynaldo:“El Derecho Fundamental a Probar y su Contenido Esencial”.En:IusetVeritas,RevistadeEstudiantesdelaFacultaddeDerechodelaPUCP,Lima,Nº14,Pág.172.


FiscaLización tributaria / cómo aFrontarLa exitosamente

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- EsteTribunalConstitucionalhaseñalado(cf.STCNº010-2002-AI/TC,FJ133-135)queelderechofundamentalalapruebatieneprotecciónconsti-tucional, en la medida en que se trata de un contenido implícito del derecho aldebidoproceso,reconocidoenelartículo139°, inciso3,de laConsti-tución.Enestesentido,unadelasgarantíasqueasistenalaspartesdelproceso es la de presentar los medios probatorios necesarios que posibiliten crearconviccióneneljuzgadorsobrelaveracidaddesusargumentos.Sinembargo,comotododerechofundamental,elderechoalapruebatambiénestá sujeto a restricciones o limitaciones, derivadas tanto de la necesidad de que sean armonizados con otros derechos o bienes constitucionales-límitesextrínsecos-,comodelapropianaturalezadelderechoencuestión-límites intrínsecos-.

- Sinembargo,elreconocimientodelderechoalapruebaenlanormatividadesrestringido,yselerelacionacasiexclusivamenteconlapresuncióndeinocencia. Por eso, normalmente aparece bajo la fórmula siguiente: “lapersona se considera inocente mientras no se haya declarado judicialmente suresponsabilidad”.Esteeselenunciadoutilizadoenelartículo2°,inciso24,acápitee),delaConstitución,quereproduceloestipuladoporelartículoXXVIdelaDeclaraciónAmericanadelosDerechosyDeberesdelHombre,y,enciertaforma,loprescritoenlosartículos11°,inciso1,delaDeclara-ciónUniversaldeDerechosHumanos;14°,inciso2,delPactoInternacionaldeDerechosCivilesyPolíticos,y8°,inciso2,delaConvenciónAmericanasobreDerechosHumanos.

- Noobstante,esmenesterconsiderarqueelderechoalapruebaaparejalaposibilidad de postular, dentro de los límites y alcances que la Constitución y las leyes reconocen, losmedios probatorios pertinentes para justificarlosargumentosqueeljusticiableesgrimeasufavor.Porello,nosepuedenegar la existencia del derecho fundamental a la prueba.Constituye underecho básico de los justiciables producir la prueba relacionada con los hechosqueconfiguransupretensiónosudefensa.Segúnestederecho,laspartesountercero legitimadoenunprocesooprocedimientotienenelderechodeproducirlapruebanecesariaconlafinalidaddeacreditarloshechosqueconfiguransupretensiónodefensa.

Asimismo,cabemencionarqueenlaSTCN°01557-2012-PHC/TC,defecha04.06.2012,se establece que el derecho a la prueba forma parte de manera implícita del derechoalatutelaprocesalefectiva;elloenlamedidaenquelosjusticiablesestánfacultadosparapresentartodoslosmediosprobatoriospertinentes,afindequepuedancrearenelórganojurisdiccionallaconvicciónnecesariadequesusargumentosplanteadossoncorrectos.

Lasentenciaañadequesetratadeunderechocomplejoqueestácompuestopor el derechoa ofrecermedios probatorios que se considerennecesarios; aqueestosseanadmitidos,adecuadamenteactuados,queseasegurelaproduc-ción o conservaciónde la prueba (…). La valoraciónde la pruebadebe estardebidamentemotivadaporescrito,conlafinalidaddequeeljusticiablepuedacomprobarsidichoméritohasidoefectivoyadecuadamenterealizado(Cfr.STCExp.Nº6712-2005-HC/TC,fundamento15).

3.2 EL DERECHO A PROBAR EN SEDE ADMINISTRATIVA

HemosvistoqueelderechoaprobarderivadelaConstituciónPolíticay,entalsentido, es plenamente aplicable a los procesos judiciales, no obstante, debemos indicarqueestederecho(queformapartedeldebidoprocesoydelatutelajuris-diccional)tambiénesaplicablealosprocedimientosadministrativos.

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Al respecto, el TribunalConstitucional en laSentencia recaída sobre el Expe-dienteNº2721-2003-AA/TChaseñaladoque: “El artículo 139°, inciso 3), de la Constitución establece como principio de la función jurisdiccional la obser-vancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional, criterio que no solo se limita a las formalidades propias de un procedimiento judicial (…). En efecto, el debido proceso está concebido como el cumplimiento de todas las garan-tías, requisitos y normas de orden público que deben observarse en las instancias procesales de todos los procedimientos, incluidos los administra-tivos, a fin de que las personas estén en condiciones de defender adecuada-mente sus derechos ante cualquier acto del Estado que pueda afectarlos. Vale decir, que cualquier actuación u omisión de los órganos estatales dentro de un proceso, sea este administrativo o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso.”

Conuncriterio similar,en laSTCN°003-2004-AI/TC (23.09.2004)seseñalaqueelderechoreconocidoenelinciso3)delartículo139°delaConstituciónnosolotieneunadimensión,porasídecirlo,“judicial”,sinoqueseextiendetambiéna sede “administrativa”. En efecto, el debido proceso está concebido como el cumplimientodetodaslasgarantías,requisitosynormasdeordenpúblicoquedeben observarse en las instancias procesales de todos los procedimientos, incluidoslosadministrativos,afindequelaspersonasesténencondicionesdedefender adecuadamente sus derechos ante cualquier acto del Estado que pueda afectarlos.

Enadición,lasentenciaseñalaqueelderechoaldebidoprocesocomprende,asuvez,unhazdederechosqueformanpartedesuestándarmínimo:aljueznatural -jurisdicción predeterminada por la ley-, de defensa, a la pluralidad de instancias, a los medios de prueba y a un proceso sin dilaciones.

4. LA CARGA DE LA PRUEBA

Aniveldoctrinario,CARRIÓNLUGO7señalaquelacargadelapruebaimportanosoloofrecer el medio o los medios probatorios para demostrar la veracidad de los hechos alegados,sinoactuarlosenobservanciadelasnormasprevistasenelordenamientojurídicoprocesal.Enconclusión,lacargadelapruebaconstituyeunaespeciedeobliga-ciónprocesaldeacreditarunhechoafirmadooelqueseñalaelprocedimientoprocesaltratándosedelainversióndelacargadelaprueba.

4.1 REGULACIÓN DEL CÓDIGO TRIBUTARIO

LacargadelapruebaenelprocedimientodefiscalizaciónnoestáplenamentereguladoenelCódigoTributario,noobstante,cabecitarqueelincisoc)delaNormaIIIdelT.U.O.delCódigoTributario(DecretoSupremoNº133-2013-EF)señalaque:“Lasleyestributariasylasnormasderangoequivalente”sonfuentedelDerechoTributario.

Asimismo,laNormaIX,disponeque: “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”.

Porlocual,alexistirunvacíonormativorespectoaestetema,esnecesarioremi-tirnosalaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral(enadelanteLPAG).

7 CARRIÓNLUGO,Jorge:Tratado de Derecho Procesal Civil. VolumenII.EditorialGrijley.2007.Pág.51.



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4.2 REGULACIÓN EN LA LPAG

LaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral(LeyNº27444),ensuArtículoII,señalatextualmenteque:“losprocedimientosespecialescreadosyreguladoscomotalesporleyexpresa,atendiendoalasingularidaddelamateria,serigensupletoriamente por la presente Ley en aquellos aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo distinto”.

EnesamismalínealaterceradisposicióncomplementariayfinaldisponequelaLeyNº27444essupletoriaalasleyes,reglamentosyotrasnormasdeproce-dimientoexistentes,encuantono lacontradiganoseopongan,encuyocasoprevalecen las disposiciones especiales.

Ahorabien,comohemosindicadoanteriormentelacargadepruebaenelproce-dimiento de fiscalización no se encuentra plenamente regulado en el CódigoTributario,porloqueenconcordanciaconlasnormasglosadas,esaplicableelartículo162ºdelaLeyNº27444,elcualdisponeque:“LacargadelapruebaserigeporelprincipiodeimpulsodeoficioestablecidoenlapresenteLey”.Además,señala que: “Corresponde a los administrados aportar pruebas mediante lapresentación de documentos e informes, proponer pericias, testimonios, inspec-cionesydemásdiligenciaspermitidas,oaduciralegaciones”.

4.3 EL PRINCIPIO DE IMPULSO DE OFICIO

Base LegaL

Ley N° 27444, Artículo IV, Numeral 1.3Principio de impulso de oficio.- Las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias.

EnloreferenteaesteprincipioelDr.MORÓNURBINA8señalaquecorrespondea lasautoridades impulsar,dirigiryordenarcualquierprocedimientoadminis-trativo sometido a su competencia hasta esclarecer las cuestiones involucradas, aun cuando se trate de procedimientos iniciados por el administrado. Este deber deoficialidadnoexcluyelaposibilidaddeimpulsopropio,decolaboraciónodegestióndequegozaeladministradoparapromovereltrámite.

El fundamento del deber de oficialidad aparece en la necesidad de satisfacerel interés público inherente, de modo directo o indirecto, mediato o inme-diato, en todo procedimiento administrativo. De ahí que, resulte indispensable no dejar librada a la voluntad de los administrados concurrentes al procedi-miento,elimpulsosegúnsumayoromenorinterésenobtenerunaresolucióncertera,inmediata,prontaodiferida;y,porelcontrario,exigealapartellamadaaservirel interéspúblico(Administración), lafuncióndeimpulsarlo,entodossusaspectos,independientementedelinterésquepuedanmostrarlosadminis-trados.

Laoficialidadimponealosagentescumplirlassiguientesaccionesconcretas:

- Iniciarelprocedimiento.

- Impulsar el avance del procedimiento, solicitando cuantos documentos,informes,antecedentes,autorizacionesyacuerdosseannecesarios,inclusosifueracontraeldeseodeladministrado,cuandoseanasuntosdeinteréspúblico(como,porejemplo,encasodedesistimientoyabandono).

8 MORÓNURBINA,JuanCarlos:Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General.GacetaJurídica.NovenaEdiciónRevisada.Lima2011.Pág.69.

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- Remover los obstáculos de trámite.

- Instruiryordenarlaprueba.

- Subsanarcualquiererroruomisiónqueseadviertaenelprocedimiento.

El deber de oficialidad no solo exige ciertas acciones positivas por parte delfuncionario,sinoalgunasobligacionesdenohacer.Entalvirtud,laAdministra-ciónnopuedeprocederalarchivodeunexpedientesinhaberloresuelto(expresaotácitamente),yaunenelcasodequeelprocedimientoseaconcluidodemaneraatípica(abandono,desistimiento,etc.)ameritaunaresoluciónexpresaqueasíloestablezca.

AñadeelDr.MORÓNURBINA9que:“la Administración actúa permanentemente en búsqueda de la verdad material en todos sus órdenes. Por eso, sobre ella recae el deber de practicar todas las diligencias probatorias que produzcan cono-cimiento y convencimiento de esa certeza, (…), y en este sentido, la aplicación de la oficialidad al aspecto probatorio impone a la Administración: la obligación de verificar y probar los hechos que se imputan o que han de servir de base a la resolución del procedimiento, así como la obligación de proceder a la realización de la actividad probatoria misma cuando lo requiera el procedimiento, de modo que por lo general, los administrados no tienen el deber de probar, salvo en proce-dimientos especiales donde las normas legales expresas pueden imponerles esa obligación”.

Finalmente,elautorindicaque:“en todos los casos rige como principio que la prueba está a cargo del pretensor. No del pretensor de la obligación final, sino de quien pretenda el reconocimiento del hecho invocado para fundar la resolución”.

Adicionalmentealoexpuesto,cabemencionarqueelartículo163ºdelaLPAG,referidoalaactuaciónprobatoria,regulalossiguientesaspectos:

- Cuandolaadministraciónnotengaporciertosloshechosalegadosporlosadministradosolanaturalezadelprocedimientoloexija,laentidaddisponela actuación de prueba, siguiendo el criterio de concentración procesal,fijandounperíodoqueparaelefectonoserámenordetresdíasnimayorde quince, contados a partir de su planteamiento. Solo podrá rechazarmotivadamente los medios de prueba, propuestos por el administrado, cuandonoguardenrelaciónconelfondodelasunto,seanimprocedentesoinnecesarios.

- Laautoridadadministrativanotificaalosadministrados,conanticipaciónnomenordetresdías,laactuacióndeprueba,indicandoellugar,lafechaylahora.

- Las pruebas sobrevinientes pueden presentarse siempre que no se haya emitidoresolucióndefinitiva.

4.4 EL PRINCIPIO DE VERDAD MATERIAL

Base LegaL

Ley N° 27444, Artículo IV, Numeral 1.11Principio de verdad material.- En el procedimiento, la autoridad administrativa compe-tente deberá verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas.

9 MORÓNURBINA,JuanCarlos:Op cit.Págs.484-485.



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Respectoaesteprincipio,veamoslassiguientesjurisprudencias:

Jurisprudencias

RTF Nº 01008-8-2013 Fecha: 16.01.2013Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por provisiones del ejercicio, por no haberse detallado en el Registro Auxiliar de Control de Activo Fijo de la recu-rrente el costo de adquisición de los bienes y el porcentaje de depreciación aplicado, toda vez que durante la fiscalización esta adjuntó otros documentos en los cuales se detalla dicha información omitida, por lo que la Administración en virtud del principio de verdad material pudo haber solicitado mayor documentación y/o información que sustentara el importe de los gastos por concepto de depreciación reconocidos en el ejercicio 2003 a fin de contrastarlos con los importes reconocidos como gastos, no pudiendo repararse el gasto por dicho concepto, únicamente por no observarse ciertos requisitos exigidos para el citado registro auxiliar.

RTF N° 18218-8-2013 Fecha: 06.12.2013Se señala que considerando que la información consignada en el comprobante de infor-mación registrada es referencial y que la Administración afirma que el local intervenido era uno solo, para lo cual se sustenta en el acta probatoria y en el documento que se entregó al fedatario fiscalizador durante la intervención, en tal sentido, considerando que la actuación probatoria de la Administración ha sido insuficiente, de conformidad con el principio de verdad material y en atención a las circunstancias del presente caso, se revoca la apelada para que la Administración verifique si la intervención fue realizada en un solo establecimiento, efectuando las actuaciones probatorias que considere convenientes, entre ellas, la inspección, así como el cruce de información con la municipalidad.

RTF Nº 13084-8-2012 Fecha: 10.08.2012Se revoca la apelada que declaró infundada la reclamación contra resoluciones de determinación y de multa, sobre Impuesto a la Renta y la infracción prevista por el numeral 1 del artículo 178° del Código Tributario, y se dejan sin efecto dichos valores. Se señala que si bien la Administración reparó los gastos financieros correspondientes a los intereses provenientes del préstamo obtenido, por no haberse sustentado su causalidad de dicho préstamo, de la revisión de los requerimientos de fiscalización, se aprecia que la Administración no solicitó a la recurrente que presentara pruebas y argumentos sobre la causalidad del referido préstamo, por lo que no se ha acreditado adecuadamente el fundamento del reparo, lo que vulnera el debido procedimiento y el principio de verdad material, según criterio de este Tribunal.

RTF Nº 03199-1-2010 Fecha: 25.03.2010Se dispone la realización de una pericia técnica sobre los porcentajes de mermas de GLP en las actividades de envasado y comercialización, conforme a lo señalado en la presente resolución, debiendo efectuarse las acciones necesarias para el efecto y remitir a este Tribunal el informe técnico respectivo, para emitir pronunciamiento sobre este extremo del asunto materia de controversia. Se señala que toda vez que de los informes técnicos detallados se aprecia la existencia de discrepancias y diferen-cias considerables, y teniendo en cuenta que estas observaciones son de naturaleza eminentemente técnica, a efecto del mejor esclarecimiento del asunto a resolver, este Tribunal al amparo del primer párrafo del artículo 126° del Código Tributario - según el cual para mejor resolver el órgano encargado podrá, en cualquier estado del proce-dimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes necesarios-, así como del numeral 1.11 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley Nº 27444 -que define el principio de verdad material como aquel que obliga a la autoridad administrativa competente a verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual deberá adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de ellas-, estima necesario disponer de oficio la evaluación de los informes presentados por la Administración y por la recurrente, por perito espe-cializado, y determine el porcentaje de merma respectivo en mérito a las evaluaciones y verificaciones necesarias debiendo emitirse un informe que deberá ser remitido a este Tribunal, a fin de emitir pronunciamiento sobre el asunto materia de controversia.

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RTF Nº 2013-3-2009 Fecha: 06.03.2009Los contribuyentes deben mantener un mínimo indispensable de elementos de prueba, siendo que lo alegado por el contribuyente en el sentido de que se debió efectuar un cruce de información, no resulta atendible en tanto dicha actuación corresponde al ejercicio de una facultad de carácter discrecional, que puede o no ser ejercida según su apreciación en cada caso, y no se trata de una obligación a su cargo.

RTF Nº 6436-5-2005 Fecha: 21.10.2005En mérito al principio de verdad material, se ordena a la Administración Tributaria que efectúe cruces de información para verificar la fehaciencia de las operaciones, sin perjuicio de las demás comprobaciones que sean pertinentes.

Finalmente, sobreestepunto sugerimos revisar lasRTF'sNºs00633-1-2006,1343-1-2006,6760-1-2004y073-3-2003.

4.5 REGULACIÓN EN EL CÓDIGO PROCESAL CIVIL

LaprimeradisposiciónfinaldelCódigoProcesalCivil(enadelante,CPC)señalademanerataxativaque:“lasdisposicionesdeestecódigoseaplicansupletoria-mente a los demás ordenamientos procesales, siempre que sean compatibles consunaturaleza”.

En tal sentido, resultanaplicablesalprocedimientodefiscalización lasdisposi-cionescontenidasen losartículos188ºal204ºdelCPC(referidoa losmediosprobatorios)enlonoreguladoporlanormatributaria.Acontinuación,citaremosalgunosartículosqueconsideramosrelevantesrespectoalosmediosprobatorios:

Base LegaL

Artículo 188°Los medios probatorios tienen por finalidad acreditar los hechos expuestos por las partes, producir certeza en el Juez respecto de los puntos controvertidos y funda-mentar sus decisiones.Artículo 197°Todos los medios probatorios son valorados por el Juez en forma conjunta, utilizando su apreciación razonada. Sin embargo, en la resolución sólo serán expresadas las valoraciones esenciales y determinantes que sustentan su decisión.Artículo 199° Carece de eficacia probatoria la prueba obtenida por simulación, dolo, intimidación, violencia o soborno.

Así también, cabemencionar queen lo referentea la cargade la prueba, elCódigoProcesalCivil,ensuartículo196º,disponequesalvodisposición legaldiferente,lacargadeprobarcorrespondeaquienafirmahechosqueconfiguransupretensión,oaquienloscontradicealegandonuevoshechos.

Asimismo,elTribunalFiscal,enlaRTFN°02289-4-2003(29.04.2003),haseña-ladoquelosartículos188°y197°delCódigoProcesalCivilsiemprehansidodeaplicación en el procedimiento administrativo – tributario, de conformidad con la primeradisposiciónfinaldedichocódigo,todavezquehastalamodificacióndelartículo125°delCódigoTributario,aprobadoporDecretoLegislativoN°816,porlaLeyN°27335,elLibroTercerodeesteCódigo(ProcedimientosTributarios)nocontenía disposición expresa sobre la valoración de los medios probatorios, y, por otro lado, las normas del proceso civil citadas no se oponen a los principios del impulsodeoficioydelaverdadmaterial.

Además,señalaquedichasnormasdevaloraciónconjuntaresultandeaplicaciónsupletoriaenelprocedimientodefiscalizaciónydedeterminacióndelaobliga-cióntributaria,alnohaberseprevistounanormaexpresaqueregulelavalora-ción de las pruebas en esta materia.



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5. LA CARGA DE LA PRUEBA EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL

Jurisprudencias

Los documentos que prueban la prestación de servicios legalesRTF N° 14985-4-2013 Fecha: 25.09.2013Que de acuerdo con lo expuesto, los documentos presentados por la recurrente no son sufi-cientes para acreditar la efectiva prestación de los servicios, ni la vinculación de los gastos observados con la generación y/o mantenimiento de las rentas, es decir, que cumplían con el principio de causalidad, no siendo suficiente para ello la presentación de los contratos, comprobantes de pago y su registro contable, sino la presentación de documentación adicional que acredite la efectiva prestación del servicio, lo que no hizo, no obstante haber sido reque-rida expresamente a tal fin, siendo del caso señalar, que de acuerdo con lo estipulado en los contratos celebrados con Internacional Financial Assesor Ltd., los servicios en cuestión habrían sido prestados en un ejercicio anterior (2000), por lo que, no correspondía que sean deducidos para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002.Que no corresponde amparar lo alegado por la recurrente, respecto a que los referidos gastos relacionados con servicios legales y consultoría, prestados por estudios de abogados y profesionales independientes, estuvieron directamente vinculados con la generación de sus rentas, toda vez que no presentó documentación sustentatoria que acrediten la efectiva prestación de tales servicios.Que en cuanto a que alega que exigirle la presentación de informes, proyectos u otros documentos escritos que evidencien la prestación de los servicios legales y de consultoría reparados, resultaría contrario a la naturaleza de dichos servicios, cabe señalar que la recurrente debe contar con la documentación que acredite la causalidad de los referidos gastos, que si bien pueden ser informes, proyectos, también pudo haber presentado otra documentación con la finalidad requerida.Que en tal sentido, al haberse determinado que el presente reparo se encuentra arreglado a ley, corresponde mantenerlo y confirmar la apelada en este extremo.

Elementos mínimos de prueba para acreditar adquisicionesRTF N° 02317-5-2013 Fecha: 08.02.2013Que en virtud de lo expuesto y del análisis del conjunto de las pruebas obrantes en autos, se tiene que el recurrente no ha presentado un mínimo de elementos de prueba que, de manera razonable y suficiente hubiesen permitido acreditar en forma fehaciente la adquisición de los bienes descritos en las facturas observadas del proveedor que alega se los vendió, inde-pendientemente del cumplimiento o no por parte de este último de remitir la documentación pertinente, por lo que al no haberse acreditado, además, el pago del total de las citadas operaciones, incluyendo el correspondiente al Impuesto General a las Ventas, mediante cheques, ni el cumplimiento de los requisitos que señala, para el efecto, el reglamento de la Ley de Impuesto General a las Ventas, se concluye que resulta procedente el desconoci-miento del crédito fiscal observado, correspondiendo confirmar la apelada en dicho extremo.

Elementos de prueba para verificar si las compras fueron realesRTF N° 13517-10-2012 Fecha: 15.08.2012Que al respecto, este Tribunal en las Resoluciones N°s 00766-1-2004 y 02119-5-2006 ha establecido que la existencia de comprobantes de pago girados, en los que se consigna el nombre y domicilio del recurrente, no acredita automáticamente la existencia de ventas omitidas; sino solo constituyen un indicio que permitirá establecer válidamente que se está frente a adquisiciones efectuadas por este si se corrobora con evidencia adicional, la cual debe ser obtenida de ambas partes involucradas.Que en ese mismo sentido, en las Resoluciones N°s 04440-1-2003 y 04401-1-2006 este Tribunal ha señalado que no resulta suficiente para acreditar la realización de operaciones de compra, que un proveedor presente los comprobantes de pago que respalden las operaciones que alega haber realizado con un contribuyente sino que dichos comprobantes deben corres-ponder a operaciones reales, toda vez que estos solo constituyen un principio de prueba de las operaciones efectuadas, por lo que la Administración, en uso de su facultad de fiscalización, debe verificar si dichas operaciones son o no reales, para efecto de imputarlas válidamente al supuesto adquirente, situación que se aplica igualmente al supuesto de ventas omitidas.

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La carga de la prueba en los desembolsos preoperativos que son considerados como gastoRTF N° 02786-5-2010 Fecha: 17.03.2010Cabe señalar que el inciso g) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que los gastos de organización, preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo pre-operativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años.Por su parte, el inciso d) del artículo 21° del reglamento de la citada ley, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, señala que la amortización a que se refiere el inciso g) del artículo 37° de la misma ley, se efectuará a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación, siendo que una vez fijado el plazo de amortización solo podrá ser variado previa autorización de la SUNAT. El nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder, en total el plazo máximo de diez años.Sin embargo, debe indicarse que si bien los gastos preoperativos son deducibles conforme a las normas glosadas, la deducción solo puede ser realizada a partir del ejercicio en que se inicie la producción o explotación (en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años de iniciada dicha producción o explotación) correspondiente a la expansión de las actividades de la empresa; siendo preciso anotar que si finalmente no se efectuará tal expansión, dichos gastos que ya no tendrán el carácter de preoperativos podrán ser deducibles en el ejercicio en el que la empresa haya decidido que dicha expansión no se llevará a cabo o en el ejercicio en el que se generó la imposibilidad de llevarla a cabo, siendo que la carga de la prueba de tales hechos en un procedimiento fiscalización, a efecto de validar la anotada deducción, corresponde al deudor tributario mas no a la Administración.

Elementos mínimos de prueba para sustentar la fehaciencia de operacionesRTF N° 10270-4-2009 Fecha: 06.10.2009Que distinto es el caso de las demás facturas observadas, toda vez que la recurrente pretende sustentar la fehaciencia de dichas operaciones con la sola exhibición de los comprobantes de pago y su anotación en el Registro de Compras, lo cual, de acuerdo con las normas citadas y criterios jurisprudenciales expuestos, no resulta suficiente, más aun si se tiene en cuenta que los supuestos proveedores que emitieron dichos comprobantes de pago tampoco acreditaron la fehaciencia de tales operaciones, e incluso acreditaron que las facturas observadas fueron emitidas a terceras personas, en fechas y por conceptos distintos a las que figuran en los comprobantes de pago presen-tados por la recurrente, por lo que corresponde mantener los reparos al crédito fiscal y al gasto.

Los cruces de información como medio de acreditación de la documentación propor-cionada por el contribuyenteRTF 11213–2-2008 Fecha:18.09.2008Sobre el particular, cabe indicar que si bien el hecho que los proveedores no cumplan con sus obligaciones tributarias o que en la verificación o cruce de información no cumplan con presentar alguna información, o demostrar la fehaciencia de la operación, no puede ser imputable al usuario o comprador; no obstante, de la evaluación conjunta de tales omisiones atribuibles a los proveedores y de los hechos imputables al usuario comprador comprobados en la fiscalización, la Administración podría concluir válidamente que las adquisiciones no sean reales, es decir, puede arribar a tal conclusión siempre y cuando no se sustente exclu-sivamente en el incumplimiento de los proveedores.Adicionalmente, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 6368-1-2003, se ha señalado que para demostrar que no existió operación real que sustente el crédito fiscal, es preciso que se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios pertinentes y sucedáneos, siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, y valorarlos en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el artículo 125° del Código Tributario, los artículos 262° y 163° de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N° 27444 y el artículo 197° del Código Procesal Civil.Así, para establecer la fehaciencia de las operaciones realizadas es necesario que, por un lado, el contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas directamente con sus proveedores, con documentación e indicios razonables, y, por otro lado, que la Administración lleve a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realización de tales operaciones, sobre la base de la documentación proporcionada por el contribuyente, los cruces de información con los supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objeto.De la documentación que obra en el expediente se tiene que, a pesar de que la Administración se lo requirió expresamente, la recurrente no ha presentado la documentación que acredite la fehaciencia de las operaciones de compra de combustible.



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Elementos de prueba que debe actuar la SUNAT para imputar compras al contri-buyenteRTF N° 09457-5-2004 Fecha: 02.12.2004Que tal como lo señala la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04401-1-2006 antes indicada, no resulta suficiente para acreditar la hipótesis planteada por la Administración, que un proveedor presente el comprobante de pago que respalde las operaciones que alega haber utilizado con un contribuyente y el registro contable de las mismas, sino que dichos comprobantes deben corresponder a operaciones reales, toda vez que estos solo constituyen un principio de prueba de las operaciones incurridas, por lo que la Administración, en uso de su facultad de fiscalización, deberá verificar si dichas operaciones son o no reales, para efectos de imputarlas válidamente al supuesto adquiriente, tomando como base, fundamentalmente, la documentación proporcionada por quienes habrían intervenido en las mismas, razón por la que también resulta necesario que los proveedores mantengan elementos de prueba que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan sus afirmaciones correspondan a operaciones reales, o los supuestos adquirientes, elementos de prueba que pudieran acreditar que estas no son reales, sea porque alguna de las partes (vendedor o comprador), o el objeto de la transacción no existen o son distintos a los que aparecen consignados en el comprobante de pago reparado.Que teniendo en cuenta lo establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 00332- 2-2004 y 08475-3-2001 de 23 de enero de 2004 y 16 de octubre de 2001, entre otras, la Administración es quien debe acreditar que el recurrente efectuó las compras no anotadas en sus registros contables.Que considerando lo expuesto en los considerandos precedentes, no se desprende que la Administración haya efectuado una adecuada actuación probatoria a fin de acreditar sus afirmaciones. En efecto, no ha acreditado el despacho de las mercaderías, ni ha establecido idóneamente el cobro de las operaciones imputadas, y asimismo, no ha indicado o estable-cido elementos probatorios adicionales que corroboren la realización de compras omitidas de registrar, tales como la verificación de si los bienes ingresaron al negocio del recurrente, o la verificación del movimiento de envases que mantiene el recurrente, siendo que además, la Administración ha basado sus conclusiones en la información proporcionada exclusiva-mente por el proveedor, no considerando otros procedimientos como sería la verificación de la frecuencia y el monto de operaciones que antes o después de las que son material de verificación mantuvo el contribuyente con el citado proveedor, flujos monetarios y/o comunicaciones entre comprador y vendedor, manifestaciones de quienes pudieran haber participado de las operaciones en cuestión, entre otros.

La carga de la prueba de SUNAT para imputar renta ficta en los casos de predios ocupados por un terceroRTF N° 00175-2-2004 Fecha: 15.01.2004En primer lugar, la Administración debe probar el hecho cierto, esto es, que el inmueble ha sido ocupado por un tercero, por una causa distinta al arrendamiento o subarrendamiento, para que se dé la consecuencia, esto es, que se considere que el predio ha sido cedido gratuitamente, de modo que, si no se verifica el antecedente o hecho cierto, no es posible establecer un vínculo con el hecho presunto.Así es que con posterioridad a la acreditación del hecho cierto, el contribuyente tiene la posibilidad de probar que el bien solo fue cedido parcialmente, o que fue cedido por un plazo menor al ejercicio, por lo que de no acreditarse el hecho base, no se puede aplicar la presunción bajo análisis, no existiendo, por tanto, renta ficta.En conclusión, la obligación de probar el hecho base corresponde a la Administración, si esta no cumple con ello, no habrá presunción que pueda aplicarse, puesto que no cabría sostener que es el contribuyente quien está obligado a probar que el predio se encuentra desocupado a efecto que no se le aplique la presunción, dado que ello implicaría una consideración no prevista en la ley.Debemos señalar que este criterio ha sido establecido mediante la Resolución del Tribunal N° 4761-4-2003 del 22 de agosto de 2003, que tiene carácter de precedente de observancia obligatoria.

6. LA PRUEBA “EN NEGATIVO”

Lapruebaennegativoestambiénconocidacomo“lapruebadiabólica”o“lapruebainquisitorial”, y es una expresión del ámbito del derecho que describe la práctica de exigirunapruebaimposible,puestoqueelacusado(oimplicado)deberá,porejemplo,

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demostrarquealgonohaocurrido,lainexistenciadealgo,osupropiainocenciaenunprocesojudicial,cuandolocorrectosegúnelDerechomoderno,esquela“cargadelaprueba”correspondeaquienhadeprobarlaexistenciadealgo,oprobarlaculpabilidad.

Enelámbitodelafiscalizacióntributariaseencuentraprohibidala“pruebaennegativo”,estoimplicaquenosepuedeexigiralcontribuyentequepruebehechosuoperacionesquenohaefectuado.Estoseproducegeneralmentecuandoenunafiscalización laSUNATsolicita ladocumentaciónqueacrediteunasituaciónquenohasucedido,odocumentosespecíficosquenoexisten.

Paramayordetallecabetraeracolación laRTFN°11202-2-2013(05.07.2013)enlacualseseñalaquelarecurrenteimpugnólasResolucionesdeMultaN°083-002-0029182yN°083-002-0029183,alegandoquelasdeclaracionesrectificatoriasporlasque se le imputa la comisión de las infracciones sancionadas fueron presentadas por terceraspersonassinsuautorización,mediantedisquete,esdecirsinelusodelsistemaS.O.L.,asimismo,argumentóquenoesposibleprobarunhechonegativo,estoes,nohaberpresentadolasdeclaracionesrectificatoriasencuestión,loqueconstituyeunaprueba diabólica, por lo que corresponde a la Administración acreditar que fue ella la quepresentólasmencionadasdeclaracionesrectificatorias.

Alrespecto,elTribunalFiscalobservaquelaAdministraciónhaomitidopronunciarsesobretalesargumentos,por loqueenvirtudde loprevistoenelartículo150°delCódigoTributario,procededeclararlanulidadeinsubsistenciadelaresoluciónapelada,debiendo la Administración emitir pronunciamiento conforme a ley.

SUNAT no puede solicitar

Prueba de hechos negativos

7. LA PRUEBA DINÁMICA

Mediantelateoríadelascargasprobatoriasdinámicasofavor probationis,seflexibilizalacargadelaprueba,trasladándolaaquienposeemayoresposibilidadesdeproducirla,puestoquelateoríadelascargasprobatoriasdinámicastienecomobaselosprincipiosprocesales de solidaridad y colaboración en materia probatoria. El principio de soli-daridadestablecequelacargadelapruebadeberecaersobrequienestáenmejorescondicionesdesuministrarla;y,elprincipiodecolaboracióndisponequecorrespondeaambaspartesdelconflictoproducirlaspruebasqueesténensupoderodebanestarlo.

En ese sentido, FALCÓN10 señalaque:“en los últimos tiempos se ha ido modificando el criterio (…) dando flexibilidad a la carga de la prueba, ya no en función de elementos previos objetivos, sino de determinar sobre quién pesan los esfuerzos de probar, en función de las posibilidades que tenga de producir la prueba. El criterio tomó auge en los casos de responsabilidad médica (donde se tiende a desplazar la carga probatoria al profesional y no a la víctima o a sus parientes) (…). Así, el “favor probationis” o “la teoría de las cargas probatorias dinámicas” se inclina por poner la carga de la prueba sobre la parte que está en mejores condiciones de hacerlo (…)”.

Asimismo, AIRASCA11manifiestaque: “La doctrina de las cargas probatorias dinámicas importa un desplazamiento del onus probandi según fueren las circunstancias del caso, recayendo en la cabeza de quien está en mejores condiciones técnicas, profesionales o fácticas para producir las pruebas, más allá del emplazamiento como actos o deman-

10 FALCÓN,Enrique:Tratado de la Prueba.BuenosAires:Astrea,2003,Pág.1056.11 AIRASCA,IvanaMaría:“Reflexiones sobre la Doctrina de las Cargas Probatorias Dinámicas”. En Cargas Probatorias Dinámicas. Buenos Aires:Rubinza–Culzoni,Pág.135.



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dando en el proceso (…)”, concluyendo que esta teoría “(…) debe emplearse necesaria-mente en todos aquellos casos en que por las particularidades del caso, de los hechos a probar, de la posición de las partes, del tipo de pruebas a producir, corresponda, porque de no hacerlo se llegaría a una sentencia injusta (…)”.

En el Perú, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre la carga probatoriadinámicamediante Sentencia del 26 de enero de 2007, recaída en el Expediente01776-2007-AA/TC,señalandoque:“si bien la carga probatoria dinámica significa un apartamiento de los cánones regulares de la distribución de la carga de la prueba cuando esta arroja consecuencias manifiestamente disvaliosas para el propósito del proceso o procedimiento, la misma implica el planteamiento de nuevas reglas de reparto de la impo-sición probatoria, haciendo recaer el onus probandi sobre la parte que está en mejores condiciones profesionales, técnicas o fácticas para producir la prueba respectiva”.

Enresumen,enelsiguientegráficosemuestrauncuadrocomparativoentrelaregu-lacióndelacargadelaprueba,enlaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral(LPAG-LeyN°27444)ylateoríadelapruebadinámica.

La carga de la prueba se rige por el Principio de Impulso de Oficio. Según este principio, las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el procedimiento y ordenar la realización o práctica de los actos que resulten convenientes para el esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias.

La carga de la prueba debe recaer sobre quien está en mejores condiciones de probar los hechos.

LA CARGA DE LA PRUEBA EN LA

LPAG

TEORÍA DE LA PRUEBA DINÁ-

MICA

Acontinuación,presentamosalgunasjurisprudenciasdelTribunalFiscalreferidosalaprueba dinámica.

Jurisprudencias

RTF N° 18397-10-2013 Fecha:11.12.2013En los procedimientos de fiscalización, la carga de la prueba se rige por el principio de impulso de oficio y, en este sentido, como regla general, corresponderá a la Administración desvirtuar los precios, descuentos y las deducciones, acordados contractualmente, salvo disposición legal expresa que revierta la carga de la prueba a los propios administrados.Que cabe agregar que incluso invocando la teoría de la carga probatoria dinámica, respecto de la cual se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en reiteradas resoluciones como la recaída en el Expediente N° 1776-2007-AA/TC —que se basa en los principios procesales de solidaridad y de colaboración y que flexibiliza la regla de la carga de la prueba despla-zándola, según fueran las circunstancias del caso, en aquel que está en mejores posiciones profesionales, técnicas y fácticas para producir la prueba, lo que resulta consistente con el principio de verdad material—, la carga de la prueba para desvirtuar los precios, descuentos y deducciones acordados por las partes, recae igualmente sobre la Administración por estar en mejor posición para ello, en atención a las amplias atribuciones que le ha atribuido el artículo 62° del Código Tributario para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.

RTF N° 18326-5-2012 Fecha: 06.11.2012Que en ese sentido, resulta pertinente precisar que en casos como el de autos, en que un contribuyente del Impuesto General a las Ventas comunica la suspensión de sus actividades y, posteriormente, su reinicio, tendrá la carga de la prueba a fin de acreditar que, en efecto, mantiene la primera de las condiciones señaladas, es decir, aún tiene suspendidas sus activi-dades comerciales, no solo porque por propia declaración se tienen elementos suficientes para

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presumir que las reinició, sino porque está en mejores condiciones que la Administración para entregar las pruebas respectivas que acreditasen que aún mantenía la referida suspensión.

8. MEDIOS PROBATORIOS QUE SE PUEDEN PRESENTAR EN LA FISCALIZACIÓN

ElCódigoTributarionoregulademaneraexpresalosmediosprobatoriosquepuedenserofrecidosoactuadosenelprocedimientodefiscalización,porloqueresultaaplicablelaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral,lacualensuartículo166°referidoalos“mediosdeprueba”señalaqueloshechosinvocadosoquefuerenconducentesparadecidir un procedimiento podrán ser objeto de todos los medios de prueba necesarios, salvo aquellos prohibidos por disposición expresa. En particular, en el procedimiento administrativoprocede:

1. Recabar antecedentes y documentos.2. Solicitarinformesydictámenesdecualquiertipo.3. Concederaudienciaalosadministrados,interrogartestigosyperitos,orecabar

de las mismas declaraciones por escrito.4. Consultardocumentosyactas.5. Practicarinspeccionesoculares.

Cabe acotar que de acuerdo al artículo 233° del Código Procesal Civil, el término“documento” comprende a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho. En ese sentido, son documentos los escritos públicos o privados, los impresos, fotocopias, facsímilofax,planos,cuadros,dibujos,fotografías,radiografías,cintascinematográ-ficas,microformastantoenlamodalidaddemicrofilmcomoenlamodalidaddesoportesinformáticos,yotrasreproduccionesdeaudioovideo,latelemáticaengeneralydemásobjetosquerecojan,contenganorepresentenalgúnhecho,ounaactividadhumanaosu resultado.

Asimismo, la citada norma hace una diferencia entre el documento público y el docu-mentoprivado.Veamosacontinuacióncadaunodeellos:

DOCUMENTO PÚBLICO

Es documento público:1. El otorgado por funcionario público en ejercicio de sus atribuciones;2. La escritura pública y demás documentos otorgados ante o por notario público, según la ley

de la materia; y3. Todo aquel al que las leyes especiales le otorguen dicha condición.La copia del documento público tiene el mismo valor que el original, si está certificada por auxiliar jurisdiccional respectivo, notario público o fedatario, según corresponda.

DOCUMENTO PRIVADO Es el que no tiene las características del documento público. La legalización o certificación de un documento privado no lo convierte en público.

Entalsentido,yconsiderandounainterpretaciónsistemáticadelasnormasglosadas,podemosafirmarqueenelprocedimientodefiscalizaciónelauditorfiscalyeladmi-nistrado pueden ofrecer y actuar cualquier medio probatorio para acreditar los hechos que pretender demostrar. Dentro de los medios probatorios, podemos mencionar, librosyregistroscontables,comprobantesdepago,guíasderemisión,inspecciones,peritajes,informestécnicos,estudios,proformas,cotizaciones,estudiosdemercado,presupuestos,mediosdepago,órdenesdepedidoodecompra,cartascomerciales,correos electrónicos, informes de avances de obra, entre otros12.

Enesalínea,elTribunalFiscal,enlaRTFN°09457-5-2004(02.12.2004),haseñaladoquedelarevisióndelexpedientedefiscalización,sehaobservadoquedelacopiade

12AlrespectosesugiererevisarlaRTFNº02289-4-2006.



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lascomunicacionesrealizadasvíacorreoselectrónicosdecuyocontenidofluyequeduranteelperiododeinstalacióndelosprogramassurgierondiversosproblemasquefueron consultados a los expertos ubicados en el domicilio de la empresa proveedora. Porsuparte,laAdministraciónseñalóqueestoscorreosnoconstituyenpruebafeha-ciente, pues pueden ser enviados desde cualquier parte del mundo y por tanto, desde elPerú.

Siguiendoconsuanálisis,elcitadoTribunal indicaquelapresenteprueba(correoselectrónicos)debeserevaluadaenconjuntoconlasdemásaportadasporlarecurrente,másaúnsidesucontenido,comosehaseñalado,seadviertequeeranrealizadasconpersonasubicadasenMéxico.

Asimismo,correnenelexpedienterecibostelefónicosenlosquefigurancomunicacionesconlaciudaddeMéxico,lasquedadasuperiodicidadycontinuidad,permitenconjun-tamente con las pruebas evaluadas en los considerandos anteriores, suponer que se trata de comunicaciones efectuadas para la ejecución de las prestaciones del contrato, entre ellas el monitoreo de las actividades que se estaban desarrollando en el país.

Finalmente,elTribunalconcluyequesibienlosdocumentosseñalados,consideradosindividualmente,nonecesariamenteconstituyenpruebasuficientedelaprestacióndeservicios en el exterior, en el presente caso en particular, apreciados en forma conjunta, acreditan razonablemente que tales servicios se prestaronparcialmente en el paísdelproveedor(México),porloqueelreparoformuladoporlaAdministracióndeberíadejarse sin efecto.

Cabeindicarqueestalibertaddepruebaqueexisteenelprocedimientodefiscalización,serestringecuandoelcontribuyenteingresaaunprocedimientocontenciosotributario(reclamaciónanteSUNAToapelaciónanteelTribunalFiscal),puestoqueelartículo125°delCódigoTributarioseñalatextualmenteque:“los únicos medios probatorios que pueden actuarse en la vía administrativa son los documentos, la pericia y la inspec-ción del órgano encargado de resolver, los cuales serán valorados por dicho órgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administración Tributaria”.

Ahora bien, otro aspecto importante a tener en cuenta son las “manifestaciones” que laAdministraciónTributariarecabaenelprocedimientodefiscalización.Alrespecto,debemos mencionar que estas “declaraciones” no constituyen prueba plena, sino que deben ser valoradas de manera conjunta con los otros medios probatorios.

Enesalínea,elTribunalFiscalenlaRTFN°16933-1-2013(11.11.2013)levantóelreparo formulado por la Administración por concepto de operaciones no reales, al verificarsequeelmismosesustentaúnicamenteenlasmanifestacionesvertidasporelproveedorenunprocedimientodefiscalizaciónqueselesiguióconanterioridad,asícomoenlasdeclaracionesdelrecurrente,siendoque,deacuerdoconelartículo125°delCódigoTributariodichasmanifestacionesnopuedenservaloradasaisladamente,sinoquedebenseranalizadasenconjuntoconlosdemásmediosprobatoriosaqueserefiereelmismoartículo,aefectosdeotorgárselevalorprobatorio,loqueenelcasode autos no ocurrió, dado que la Administración no ha desvirtuado la fehaciencia de las operacionesmateriadereparoconalgúnotromedioprobatoriodiferentealascitadas.

9. LIMITACIONES AL DERECHO A PROBAR EN LA FISCALIZACIÓN

Alrespectodebemosremitirnosalartículo75°delT.U.O.delCódigoTributario,elcualseñalaqueconcluidoelprocesodefiscalizaciónoverificación,laAdministraciónTribu-tariaemitirálacorrespondienteResolucióndeDeterminación,ResolucióndeMultauOrdendePago,sifueraelcaso.

Noobstante,previamentealaemisióndelasresolucionesreferidasenelpárrafoante-rior,laAdministraciónTributariapodrácomunicarsusconclusionesaloscontribuyentes,indicándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las

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infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lojustifique.

Enestoscasos,dentrodelplazoquelaAdministraciónTributariaestablezcaendichacomunicación,elquenopodrásermenoratres(3)díashábiles;elcontribuyenteoresponsablepodrápresentarporescritosusobservacionesaloscargosformulados,debidamente sustentadas, a efecto que la Administración las considere, de ser el caso. Ladocumentaciónquesepresenteluegodetranscurridoelmencionadoplazonoserámerituadaenelprocesodefiscalizaciónoverificación.

Porsuparte,enelartículo141°referidoalos“mediosprobatoriosextemporáneos”,se señala que no se admitirá comomedio probatorio bajo responsabilidad, el quehabiendosidorequeridoporlaAdministraciónTributariaduranteelprocesodeveri-ficaciónofiscalizaciónnohubierasidopresentadoy/oexhibido,salvoqueeldeudortributariopruebequelaomisiónnosegeneróporsucausaoacreditelacancelacióndelmontoreclamadovinculadoalaspruebaspresentadasactualizadoalafechadepago,opresentecartafianzabancariaofinancierapordichomonto,actualizadahastapornueve(9)mesesodoce(12)mesestratándosedelareclamaciónderesolucionesemitidas como consecuencia de la aplicación de las normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación.

Jurisprudencias

RTF N° 4831-9-2012 Fecha 30.03.2012Contrariamente a lo que sostiene la Administración, la valoración de los informes bajo refe-rencia no se encuentra sujeta a su presentación dentro del plazo establecido por el artículo 141° del Código Tributario, por cuanto no constituyen medios probatorios en los términos del artículo 125° del Código Tributario, es decir no califican como documentos, pericia y mucho menos son el resultado de una inspección, siendo que de acuerdo con la segunda disposición final del Decreto Legislativo N° 953, documento es todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho, tales como los contratos, sin embargo, los informes mencio-nados anteriormente no constituyen documentos, dado que no están destinados a acreditar un hecho sino que simplemente contienen una opinión especializada sobre la materia que se discute en el presente proceso. En todo caso, la Administración no solicitó de manera expresa la exhibición de los referidos informes, por lo que estos podían ser presentados y merituados en la etapa de reclamación.

RTF N° 6990-1-2004 Fecha 17.09.2004Que respecto al informe del estudio de mercado que presenta la recurrente en la instancia de reclamación, cabe indicar que en la etapa de fiscalización iniciada en junio de 2002, se le solicitó información sustentatoria referida a los servicios detallados en las Facturas 001 N°s. 000145 y 000168, lo cual no necesariamente involucraba dicho informe, sino cualquier otra documentación relacionada a la prestación de servicios consignada en las facturas, lo que no cumplió, habiendo contado para ello hasta el 1 de julio de dicho año a fin de acreditar las referidas operaciones, por tanto, resulta aplicable la regla establecida en el artículo 141° del Código Tributario a todo medio probatorio presentado con posterioridad a la fiscalización.Que, de lo expuesto, se desprende que los servicios descritos en las facturas materia de reparo no son reales, por tanto no procede la deducción del crédito fiscal consignado en las mismas.

RTF N° 6738- 3-2004 Fecha 10.09.2004Que sin embargo, atendiendo a que el Requerimiento N° 00025890, fue formulado por la Administración de manera genérica y no se detalló en sus resultados los documentos espe-cíficos que, a su juicio, debieron ser presentados por la recurrente a fin de acreditar que los servicios fueron prestados por su casa matriz en el exterior, no resultaba de aplicación el artículo 141° del Código Tributario, más aun cuando la Administración no ha sustentado las razones por las que considera que los documentos presentados por la recurrente en fiscali-zación no demostrarían que dichos servicios hayan sido prestados en el exterior.Que en ese sentido, procede que la Administración meritúe los documentos presentados por la recurrente en la etapa de reclamación, debiendo verificar los alcances y naturaleza de los servicios de diseño e ingeniería prestados por Taisei Corporation , y de ser el caso, solicitar los informes técnicos correspondientes, y emita un nuevo pronunciamiento en consecuencia.

PARTE II

vCapítulo 7 Fiscalización Parcial

vCapítulo 8 Cartas Inductivas, Esquelas y Verificaciones

vCapítulo 9 Fiscalización del Valor de Mercado de las Operaciones

vCapítulo 10 Fiscalización de Activos Fijos

vCapítulo 11 Fiscalización de Existencias

vCapítulo 12 Fiscalización del IGV

vCapítulo 13 Fiscalización del Impuesto a la Renta - Reconocimiento de Ingresos

vCapítulo 14 Fiscalización del Impuesto a la Renta - Deducción de Gastos

vCapítulo 15 Fiscalización de Libros y Registros Contables

Capítulo 7

FisCalizaCión tributaria


151Fiscalización Parcial

CAP.

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En principio debemos indicar que el artículo 61º del Código Tributario1, referido a la “fiscalización o verificación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario” señala que la determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo los valores correspondientes.

En ese sentido, mediante la fiscalización la SUNAT comprueba la correcta determina-ción de la obligación tributaria incluyendo la obligación tributaria aduanera así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas, y culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan.

En este contexto, en el presente capitulo desarrollaremos de manera detallada la regulación y el procedimiento de la fiscalización parcial efectuada por SUNAT, la cual constituye una herramienta que permite realizar revisiones más cortas y así ampliar el universo de sujetos fiscalizados.

2. NECESIDAD DE LA FISCALIZACIÓN PARCIAL

Este novedoso tema fue regulado a través del Decreto Legislativo Nº 1113 (05.07.2012) y entró en vigencia a los 60 días hábiles siguientes a la fecha de su publicación. Veamos a continuación el análisis de la exposición de motivos que sustentaron la implementación de esta nueva modalidad de fiscalización.

Exposicióndemotivos:Problemáticadelafiscalizacióndefinitivaeimplemen-tacióndelafiscalizaciónparcial

Como es de conocimiento, la Administración Tributaria tiene como objetivo recaudar los impuestos de manera eficaz, cautelando los derechos fundamentales de las personas con los menores costos posibles, por ello dentro de las estrategias fiscales se busca fomentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes y a la vez, esto exige que la Administración Tributaria ejerza un control de este cumplimiento mediante la verificación o fiscalización de la autoliquidación, en base a criterios de perfil de riesgo, importancia económica del contribuyente, entre otros, toda vez que todos los ciudadanos deben contribuir al pago del impuesto según su capacidad económica, considerando que se busca la equidad del sistema tributario.

En ese contexto, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT, en el esquema vigente de fiscalización única y definitiva, emplea una inversión significativa del tiempo destinado a dicho procedimiento, debido a que la Administra-ción Tributaria debe revisar todas las inconsistencias, puesto que, posteriormente no tendrá otra oportunidad de hacerlo, salvo las circunstancias excepcionales descritas en el artículo 108º del Código Tributario, el cual señala que después de la notificación, la

1 Modificado por el Decreto Legislativo Nº 1113.

Cap

ítu

lo 7 FiscalizaciónParcial

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CAP.

7

Administración Tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos:

1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178º, así como en los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario; y,

2. Cuando la Administración detecte que se ha presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improce-dencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo.

La Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos, así como errores materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, según corresponda.Tratándose de la SUNAT, la revocación, modificación, sustitución o complementación será declarada por la misma área que emitió el acto que se modifica, con excepción del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente artículo (108º) supuesto en el cual la declaración será expedida por el superior jerárquico del área emisora del acto.

Ahora bien, conforme a las estadísticas de SUNAT, las fiscalizaciones definitivas del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas (IGV) tienen una duración promedio de días muy alta lo cual implica un elevado costo en la utilización de recursos humanos y materiales. En ese sentido, y en contraposición de ello, la SUNAT debe cumplir determinados objetivos, uno de ellos consiste en incrementar el riesgo efectivo en los contribuyentes ante el incumplimiento tributario, para lo cual resulta necesario que la Administración cuente con las herramientas que le permitan ampliar el universo de sujetos fiscalizados.

En tal sentido, se busca introducir la fiscalización parcial como herramienta que permitirá a la Administración Tributaria, revisar los puntos críticos de las declaraciones y, de ser necesario, regresar en otra oportunidad para comprobar otros aspectos de las mismas, con lo cual la duración de tales procedimientos seria significativamente menor y llegaría a un mayor número de contribuyentes. Asimismo, la Administración Tributaria tendría más presencia frente a los contribuyentes.

En efecto, establecer la posibilidad de fiscalizar a los administrados por un aspecto específico, permitirá:

a) Utilizar de forma más productiva los recursos de fiscalización y generar menos costos administrativos en los contribuyentes fiscalizados.

b) Diseñar programas de fiscalización simples y sencillos que insuman menor tiempo al agente fiscalizador.

c) Incrementar el riesgo tributario en la colectividad por la mayor presencia de los agentes fiscalizadores, dado que podrán realizar mayor cantidad de interven-ciones al año.

d) Revisar aspectos puntuales como:

i) Las inconsistencias que se generan por la presentación de declaraciones informativas (como la Declaración Anual de Operaciones con Terceros – DAOT y la Declaración de Notarios) o por declaraciones específicas como la de predios.

ii) En el caso de los consorcios, culminada la fiscalización definitiva al operador del consorcio podría realizarse una fiscalización parcial al resto de partícipes para revisar sus obligaciones tributarias con relación a los reparos detec-tados en la fiscalización al operador, y para los demás aspectos se podría regresar en otra oportunidad.

iii) En el Impuesto a la Renta, se podrían programar fiscalizaciones parciales para revisar exclusivamente ingresos, costos, gastos, adiciones, deduc-ciones, depreciaciones, arrastre de pérdidas, aplicación de créditos conce-didos por normas especiales, etc.

iv) En el IGV se podría revisar solo el débito fiscal, sea todas las ventas, las efectuadas a un determinado grupo o a uno solo inclusive; entre otros.


Fiscalización TribuTaria / cómo aFronTarla exiTosamenTe

CAP.

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Esta medida resulta acorde con el Marco Macroeconómico Multianual 2013 – 2015, que indica que se implementarán medidas orientadas a aumentar la presión tributaria ampliando la base tributaria de manera permanente a través de sistemas de fiscaliza-ción y control, entre otros; por lo que es apropiado la incorporación de la fiscalización parcial en el Código Tributario.

Complementando lo expuesto, debemos mencionar que la fiscalización parcial está contemplada en legislaciones de diversos países, entre ellos España, Venezuela, Argen-tina y Chile.

ESPAÑADe acuerdo a lo establecido en el artículo 148º de la Ley 58/2003 del 17.12.2003 y artículo 178º del Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, entre otros artículos.

VENEZUELAEl artículo 127º del Código Orgánico Tributario establece que la Administración Tributaria puede practicar fisca-lizaciones, las cuales podrán efectuarse de manera general sobre uno o varios periodos fiscales, o de manera selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible.

ARGENTINAEl artículo 17º de la Ley de Procedimientos Fiscales señala que si en la resolución se hubiera dejado expresa constancia del carácter parcial de la determinación de oficio practicada, solo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior.

CHILE

El artículo 25º del Código Tributario de Chile señala que toda liquidación de impuestos practicada por el servicio tendrá el carácter provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripción, salvo en aquellos puntos o materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisión sobre la cual se haya pronunciado el Director Regional, sea con ocasión de un reclamo o a petición del contribuyente, tratándose de términos de giro.

Asimismo, la Fiscalización Parcial está prevista en el modelo de Código Tributario Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT)2 y recomendada en el Manual Básico de Fiscalización de dicha entidad.

En dicho manual se señala que muchos países tienen un sistema en el cual la fiscalización de libros y cuentas cierra cierto período de tiempo respecto del que la Administración Tributaria no puede retornar (volver a revisar), por lo que se sugiere sustituir el sistema de auditorías que cierran un periodo (fiscalización definitiva) por un sistema en el cual la Administración Tributaria sea capaz de evaluar diferentes riesgos en distintos momentos, constituyéndose la “auditoría parcial” (fiscalización parcial) bajo esa perspectiva, en una “buena práctica” de las Administraciones Tributarias.

En nuestro país, la figura de la fiscalización parcial encuentra su antecedente en el Decreto Legislativo Nº 4103 que modificó el artículo 87º del Texto Único Ordenado del Código Tributario – Principios Generales y facultó a la Administración Tributaria a emitir Resoluciones Parciales de Acotación, sin embargo no contenía normas que garanticen los derechos de los administrados dentro de un procedimiento de fiscalización parcial. Asímismo, el artículo 87º del nuevo Texto Único Ordenado del Código Tributario que fue aprobado por el Decreto Supremo Nº 218-90-EF mantuvo la posibilidad de emitir Resoluciones Parciales de Acotación, con la misma limitación anotada respecto al Decreto Legislativo Nº 410. Sin embargo, el Decreto Ley Nº 258594 que aprobó el Nuevo Texto del Código Tributario, no recogió la mencionada figura.

Con la implementación de la Fiscalización Parcial, la SUNAT estima que se reducirán los tiempos promedio de días efectivos por caso materia fiscalización, que actualmente fluctúan entre 149 y 16 días, según el segmento de contribuyente, a un promedio que

2 http://www.ciat.org/index.php/es/productos-y-servicios/publicaciones/manuales.html. Manual de Fiscalización: Refuerzo de la función de fiscalización en las Administraciones Tributarias de América Latina y el Caribe [documento electrónico] /Centro Interamericano de Administraciones Tributarias - CIAT - International bureu of Fiscal Documen-tation (IBFD) CIAT, 2003, (Modelos y Manuales), pág. 135.

3 Publicado el 11.03.1987.4 Publicado el 24.11.1992.

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variará entre 105 y 11 días efectivos por caso, lo cual significa un ahorro de entre 44 y 5 días, que representan aproximadamente el 28% de reducción en tiempos por caso ejecutado, lo que sumado al incremento del personal dedicado a la tarea de fiscali-zación, permitirá más acciones de fiscalización, es decir, ampliar la cobertura de los contribuyentes fiscalizados en un promedio de 249%.

No obstante lo señalado, hay que considerar que tal estimación es general, ya que dependiendo del alcance de la fiscalización parcial (en función a las inconsistencias específicas detectadas), podría haber fiscalizaciones que utilicen muchos menos días efectivos que el promedio señalado.

En síntesis podemos mencionar que la incorporación de la fiscalización parcial al Código Tributario es una figura que trae las siguientes consecuencias:

- Genera mayor riesgo de incumplimiento a los contribuyentes

- Se realizarán mayor número de acciones de fiscalización

- Habrá un mayor número de sujetos fiscalizados

- La SUNAT centrará su atención en los aspectos críticos y/o en los de mayor rele-vancia tributaria

- Permitirá que posteriormente la SUNAT pueda revisar los otros aspectos que no fueron materia de fiscalización.

3. INICIO Y DESARROLLO DE LA FISCALIZACIÓN PARCIAL

3.1 CONCEPTO DE FISCALIZACIÓN PARCIAL

De acuerdo al artículo 61º del Código tributario, se señala que la fiscalización será parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obliga-ción tributaria5.

Sin embargo la norma precisa que en la fiscalización parcial se deberá comunicar al deudor tributario los aspectos del tributo y periodo que serán materia de revi-sión, sea que ellos conformen un solo elemento, más de un elemento o parte de un elemento de la obligación tributaria6.

Por lo expuesto se deduce que en la fiscalización parcial, la SUNAT puede revisar la expresión más mínima de la obligación tributaria. A continuación y a manera de ejemplo, presentamos algunos aspectos que podrán ser materia de fiscalización:

- Ingresos del mes de noviembre de 2014.- Cuentas 63 y 65 de Gastos del ejercicio 2014.- El costo de los activos fijos adquiridos en el ejercicio 2014.- El crédito fiscal del IGV de las compras del mes de octubre 2014.- La depreciación de activos inmovilizados - ejercicio 2014.- Las operaciones realizadas por el deudor tributario con el cliente “X” en el ejercicio 2014.- La bancarización de las operaciones en un mes determinado.- El depósito de detracciones en un mes específico.- Entre otros aspectos.

5 Al respecto, cabe anotar que según la doctrina tributaria, existen varias definiciones sobre el término “elementos de la obligación tributaria”. No obstante, opinamos que este concepto comprende lo siguiente:- El hecho generador de la obligación (hecho imponible)- El tributo (prestación pecuniaria)- El sujeto activo (el estado o entidad pública)- El sujeto pasivo (el contribuyente o responsable).

6 En concordancia con lo regulado en el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 085-2007-EF.



CAP.

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3.2 INICIO DEL PROCEDIMIENTO

El Procedimiento de Fiscalización Parcial se inicia en la fecha en que surte efectos la notificación al Sujeto Fiscalizado de la Carta que presenta al Agente Fisca-lizador y el primer Requerimiento. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerará iniciado en la fecha en que surte efectos la notificación del último documento.

Cabe indicar que la SUNAT deberá comunicar al deudor tributario, el carácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán materia de revisión.

El Agente Fiscalizador se identificará ante el Sujeto Fiscalizado con el Documento de Identificación Institucional o, en su defecto, con su Documento Nacional de Identidad.

El Sujeto Fiscalizado podrá acceder a la página web de la SUNAT y/o comunicarse con esta vía telefónica para comprobar la identidad del Agente Fiscalizador.

3.3 PLAZO DE LA FISCALIZACIÓN

El plazo de la fiscalización parcial es de seis (6) meses el cual se computa a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización. De presen-tarse la información y/o documentación solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta que se complete la misma.

Cabe indicar que excepcionalmente dicho plazo podrá prorrogarse por uno adicional, cuando:

a) Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de opera-ciones del deudor tributario, dispersión geográfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias.

b) Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasión fiscal.

c) Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboración empresarial y otras formas asocia-tivas.

Un vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalización parcial no se podrá notificar al deudor tributario otro acto de la Administración Tributaria en el que se le requiera información y/o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y período materia del procedimiento, sin perjuicio de los demás actos o información que la Administra-ción Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la información que esta pueda elaborar.

Asimismo, cabe mencionar que luego de transcurrido el plazo, la Administración Tributaria puede notificar los valores (resolución de determinación, resolución de multa u orden de pago) dentro del plazo de prescripción para la determinación de la deuda.

3.4 SUSPENSIÓN DEL PLAZO

El plazo se suspende:

a) Durante la tramitación de las pericias. En este supuesto, el plazo se suspen-derá desde la fecha en que surte efectos la notificación de la solicitud de la pericia hasta la fecha en que la SUNAT reciba el peritaje.

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b) Durante el lapso que transcurra desde que la Administración Tributaria soli-cite información a autoridades de otros países. En este caso, el plazo se suspenderá desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se reciba la totalidad de la información de las citadas autoridades.

c) Durante el plazo en que por causas de caso fortuito o de fuerza mayor la Administración Tributaria interrumpa sus actividades7.

d) Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la información solicitada por la Administración Tributaria. Cabe mencionar que cuando el Sujeto Fiscalizado incumpla con entregar la información solicitada a partir del segundo Requerimiento notificado por la SUNAT, se suspenderá el plazo desde el día siguiente a la fecha señalada para que el citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta la fecha en que entregue la totalidad de la información.

e) Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario. En este supuesto, se suspenderá el plazo por el lapso de duración de las prórrogas otorgadas expresa o automáticamente por la SUNAT.

f) Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se resuelva, resulta indispensable para la determinación de la obligación tribu-taria o la prosecución del procedimiento de fiscalización, o cuando ordena la suspensión de la fiscalización.

En este caso, el plazo de suspensión depende de lo siguiente:

i) Tratándose de procesos judiciales iniciados con anterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el artículo 61º o en el artículo 62º-A del Código Tributario, se suspenderá el plazo correspondiente desde la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entregó la totalidad de la información solicitada en el primer Requerimiento hasta la culmina-ción del proceso judicial, según las normas de la materia.

ii) Tratándose de procesos judiciales iniciados con posterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el artículo 61º o en el artículo 62º-A del Código Tributario, se suspenderá el plazo correspondiente desde el día siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su culmina-ción.

iii) Tratándose de procesos judiciales que ordenen la suspensión de la fiscalización, se suspenderá el plazo desde el día siguiente en que se notifique a la SUNAT la resolución judicial que ordena dicha suspen-sión hasta la fecha en que se notifique su levantamiento.

g) Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o privada no proporcionen la información vinculada al procedimiento de fisca-lización que solicite la Administración Tributaria.

Asimismo, cabe tener en cuenta que de concurrir dos o más causales, la suspen-sión se mantendrá hasta la fecha en que culmine la última causal.

3.5 INCORPORACIÓN DE OTROS ASPECTOS

Iniciado el procedimiento de fiscalización parcial, la SUNAT podrá ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicación inicial, previa comuni-cación al contribuyente, no alterándose el plazo de seis (6) meses.

7 Para estos efectos se tendrá en cuenta lo dispuesto en el artículo 1315º del Código Civil.



CAP.

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3.6 AMPLIACIÓN A FISCALIZACIÓN DEFINITIVA

Una fiscalización que se inicia con carácter parcial para la revisión de un aspecto de la obligación tributaria puede variar al carácter de una fiscalización definitiva. En este supuesto se aplicará el plazo de un (1) año establecido en el numeral 1 del artículo 62º-A del Código Tributario, el cual será computado desde la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documenta-ción que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.

3.7 DOCUMENTACIÓN DE LA FISCALIZACIÓN PARCIAL

Durante el Procedimiento de Fiscalización la SUNAT emitirá, entre otros, Cartas, Requerimientos, Resultados del Requerimiento y Actas.

DOCUMENTACIÓN DE LA

FISCALIZACIÓN PARCIAL

CARTAS

RESULTADOS DEL REQUERIMIENTO

REQUERIMIENTOS

ACTAS

Los citados documentos deberán contener los siguientes datos mínimos:

a) Nombre o razón social del Sujeto Fiscalizadob) Domicilio fiscalc) RUCd) Número del documentoe) Fechaf) El carácter parcial del procedimiento de fiscalizacióng) Objeto o contenido del documento; yh) La firma del trabajador de la SUNAT competente.

Cabe acotar que la notificación de los citados documentos se ceñirá a lo dispuesto en los artículos 104º al 106º del Código Tributario.

Veamos a continuación las características más relevantes de cada uno de los citados documentos:

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CAP.

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LAS CARTAS

La SUNAT a través de las Cartas comunicará al Sujeto Fiscalizado lo siguiente:a) Que será objeto de un Procedimiento de Fiscalización Parcial, presentará al Agente

Fiscalizador que realizará el procedimiento e indicará, además, los períodos, tributos o las Declaraciones Aduaneras de Mercancías que serán materia del procedimiento. Además se indicarán los aspectos a fiscalizar.

b) La ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial, debiéndose señalar los nuevos aspectos a fiscalizar.

c) La ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial a un Procedimiento de Fisca-lización Definitiva, indicándose que la documentación a presentar será la señalada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.

d) El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes.e) La suspensión de los plazos de fiscalización y la prórroga a que se refiere el numeral 2 del

artículo 62º-A del Código Tributario.f) Cualquier otra información que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el Procedimiento

de Fiscalización.

EL REQUERIMIENTO

Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. También, será utilizado para: a) Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones

imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización; o, b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización indicando

las observaciones formuladas e infracciones detectadas en este, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario.

El Requerimiento, además de los datos mínimos descritos anteriormente, deberá indicar lo siguiente:i) El lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligación.ii) Los aspectos a fiscalizar del Procedimiento de Fiscalización Parcial.iii) Tratándose del requerimiento de la ampliación de la fiscalización parcial, la información y/o

documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado.iv) Tratándose del primer requerimiento de la fiscalización definitiva producto de la ampliación de

un Procedimiento de Fiscalización Parcial a uno definitivo, la información y/o documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado.

La información y/o documentación exhibida y/o presentada por el Sujeto Fiscalizado, en cumpli-miento de lo solicitado en el Requerimiento, se mantendrá a disposición del Agente Fiscalizador hasta la culminación de su evaluación.

LAS ACTAS

Mediante las Actas, el Agente Fiscalizador dejará constancia de la solicitud cuando se requiera la exhibición y/o presentación de la documentación de manera inmediata y de su evaluación así como de los hechos constatados en el Procedimiento de Fiscalización, excepto de aquellos que deban constar en el resultado del Requerimiento.Las Actas no pierden su carácter de documento público ni se invalida su contenido, aún cuando presenten observaciones, añadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla8.

RESULTADO DE REQUERIMIENTO

Es el documento mediante el cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o incum-plimiento de lo solicitado en el Requerimiento. También puede utilizarse para notificarle los resultados de la evaluación efectuada a los descargos que hubiera presentado respecto de las observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización. Asimismo, este documento se utilizará para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario, el Sujeto Fiscalizado presentó o no sus observaciones debidamente sustentadas, así como para consignar la evaluación efectuada por el Agente Fiscalizador de estas.

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8 Lo dispuesto en este acápite referido a las actas, es aplicable, en lo pertinente, a las cartas, al requerimiento y al resultado de éste.



CAP.

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3.8 EL CIERRE DEL REQUERIMIENTO

El Requerimiento es cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado del mismo, conforme a lo siguiente:

a) Tratándose del primer Requerimiento, el cierre se efectuará en la fecha consignada en dicho Requerimiento para cumplir con la exhibición y/o presentación. De haber una prórroga, el cierre del Requerimiento se efec-tuará en la nueva fecha otorgada. Si el Sujeto Fiscalizado no exhibe y/o no presenta la totalidad de lo requerido, se podrá reiterar la exhibición y/o presentación mediante un nuevo Requerimiento.

Si el día señalado para la exhibición y/o presentación el Agente Fiscalizador no asiste al lugar fijado para ello, se entenderá que en dicho día se inicia el computo del plazo de 06 meses, siempre que el Sujeto Fiscalizado exhiba y/o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la SUNAT le comunique mediante Carta. En esta última fecha, se deberá realizar el cierre del Requerimiento.

b) En los demás Requerimientos, se procederá al cierre vencido el plazo consignado en el Requerimiento o, la nueva fecha otorgada en caso de una prórroga; y, culminada la evaluación de los descargos del Sujeto Fiscalizado a las observaciones imputadas en el Requerimiento.

De no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se procederá, en dicha fecha, a efectuar el cierre del Requerimiento.

3.9 CONCLUSIONES DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

Previamente a la emisión de los valores, la Administración Tributaria a través de un requerimiento podrá comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indi-cándoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique.

En estos casos, dentro del plazo que la Administración Tributaria establezca en dicha comunicación, el que no podrá ser menor a tres (3) días hábiles; el contribuyente o responsable podrá presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administración Tributaria las considere, de ser el caso. La documentación que se presente ante la Administración Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazo no será merituada en el proceso de fiscalización o verificación.

El citado Requerimiento será cerrado una vez vencido el plazo consignado en él.

3.10 FINALIZACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

El Procedimiento de Fiscalización Parcial concluye con la notificación de las reso-luciones de determinación y/o, en su caso, de las resoluciones de multa, las cuales podrán tener anexos.

Las Resoluciones de Determinación y de Multa que se emitan con motivo de una fiscalización parcial serán formuladas por escrito y contendrán la siguiente infor-mación:

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1. El deudor tributario. 2. El tributo y el período al que corresponda. 3. La base imponible. 4. La tasa.5. La cuantía del tributo y sus intereses.6. Los motivos determinantes del reparo u observación, cuando se rectifique la declaración tributaria. 7. Los fundamentos y disposiciones que la amparen.8. El carácter parcial del procedimiento de fiscalización y los aspectos que han sido revisados.

Cabe precisar que tratándose de las Resoluciones de Multa, contendrán nece-sariamente los requisitos establecidos en los numerales 1 y 7, así como la refe-rencia a la infracción, el monto de la multa y los intereses. Las multas que se calculen conforme al inciso d) del artículo 180° y que se notifiquen como resul-tado de un procedimiento de fiscalización parcial, deberán contener los aspectos que han sido revisados.

La Administración Tributaria podrá emitir en un sólo documento las Resoluciones de Determinación y de Multa, las cuales podrán impugnarse conjuntamente, siempre que la infracción esté referida a un mismo deudor tributario, tributo y período.

3.11 ASPECTOS REVISADOS

Los aspectos revisados en una fiscalización parcial que originan la notificación de una resolución de determinación no pueden ser objeto de una nueva determina-ción, salvo en los siguientes casos9:

a) Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario10, así como los casos de connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario;

b) Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo.

3.12 ASPECTOS NO REVISADOS E IMPLICANCIAS DE LAS DECLARACIONES RECTIFICATORIAS

La declaración rectificatoria presentada con posterioridad a la culminación de un procedimiento de fiscalización parcial que comprenda el tributo y período fisca-lizado y que rectifique aspectos que no hubieran sido revisados en dicha fiscali-zación, surtirá efectos desde la fecha de su presentación siempre que determine igual o mayor obligación. En caso contrario, surtirá efectos si dentro de un plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles siguientes a su presentación la Adminis-tración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de la facultad de la Administración Tributaria de efectuar la verificación o fiscalización posterior.

9 De acuerdo a lo previsto en los numerales 1 y 2 del artículo 108° del Código Tributario.10 El numeral 1 del artículo 178º del CT señala que constituye infracción relacionada con el cumplimiento de las obliga-

ciones tributarias: 1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos

gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la obtención indebida de Notas de Crédito Negociables u otros valores similares.



CAP.

7

Cuando la declaración rectificatoria a que se refiere el párrafo anterior surta efectos, la deuda tributaria determinada en el procedimiento de fiscalización parcial que se reduzca o elimine por efecto de dicha declaración no podrá ser materia de un procedimiento de cobranza coactiva, debiendo modificarse o dejarse sin efecto la resolución que la contiene en aplicación de lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 108° del Código Tributario, lo cual no implicará el desconocimiento de los reparos efectuados en la mencionada fiscalización parcial.

No surtirá efectos aquella declaración rectificatoria presentada con posterioridad al plazo otorgado por la Administración Tributaria según lo dispuesto en el artí-culo 75° o una vez culminado el proceso de fiscalización parcial, por los aspectos de los tributos y períodos que hayan sido motivo de fiscalización, salvo que la declaración rectificatoria determine una mayor obligación.

3.13 IMPLICANCIAS DE LA FISCALIZACIÓN POSTERIOR

La SUNAT, como resultado de un posterior procedimiento de fiscalización de un mismo tributo y período tributario, puede establecer una menor obligación tribu-taria. En este caso, los reparos que consten en la resolución de determinación emitida en el procedimiento de fiscalización parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que se notifique.

Lo indicado en los numerales 3.12 y 3.13 puede ser resumido en el siguiente esquema:

ASPECTOS NO REVISADOS EN LA FISCALIZACIÓN PARCIAL

• Pueden incluirse en la fiscalización parcial que se esté realizando

• Pueden ser objeto de una nueva fiscalización parcial

• Pueden ser objeto de una fiscalización definitiva

• Pueden ser objeto de una declaración rectificatoria

Surte efectos:- Con su presentación, si determina igual o mayor obligación.- A los 45 días hábiles siguientes cuando la Administración

Tributaria no se pronuncia al respecto.Si la DJ rectificatoria implica la reducción o eliminación de la deuda tributaria determinada en el procedimiento de fiscalización parcial, conlleva a lo siguiente:- No procede la cobranza coactiva de la deuda determinada en

el procedimiento de fiscalización parcial.- Se dejará sin efecto o modificará la resolución de determinación

que contenga dicha deuda.- Si se pagó la deuda tributaria producto de la fiscalización parcial,

debería proceder su devolución.

• Pueden ser objeto de una fiscalización definitiva

Se puede determinar una mayor deuda tributaria.Si la fiscalización definitiva implica la reducción o eliminación de la deuda tributaria determinada en el procedimiento de fiscalización parcial:- Los reparos que consten en la resolución de determinación

emitida en el procedimiento de fiscalización parcial anterior serán considerados en la posterior resolución que se notifique.

- La Administración debería revocar o modificar la resolución de determinación emitida como consecuencia de la fiscalización parcial, por contener una deuda que resulta improcedente.

162


asesor emPresarial

CAP.

7

3.14 INCIDENCIAS EN LA PRESCRIPCIÓN

Los actos que notifique la SUNAT, cuando realice un procedimiento de fiscaliza-ción parcial no interrumpen el plazo prescriptorio para determinar la obligación tributaria y para aplicar sanciones.

Sin embargo el plazo de prescripción de las acciones para determinar la obliga-ción y aplicar sanciones se suspende durante la suspensión del plazo referente a los 3 supuestos descritos en el numeral 3.3 del presente capítulo.

Es importante mencionar que la suspensión del plazo de prescripción, tiene efecto sobre el aspecto del tributo y período que hubiera sido materia de dicho procedimiento.

4. DOCUMENTOS UTILIZADOS EN LA FISCALIZACIÓN PARCIAL

4.1 FISCALIZACIÓN PARCIAL DEL CRÉDITO FISCAL DEL IGV

a) Carta de Presentación

SUNATF. 3602

CARTA N° 054189161696 PROGRAMA: 101 RÉGIMEN GENERAL

Lima,

RUC :Señores :Dirección :Distrito :Referencia :CIIU :

La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria en el ejercicio de su función fiscalizadora realiza ins-pecciones, investigaciones y control del cumplimiento de obligaciones tributarias y/o obligaciones formales, mediante programas de fiscalización.

Por tal efecto, presentamos a los colaboradores de la Gerencia de Control de Cumplimiento de la Intendencia Lima, señores:

CARGO NOMBRE DNI

Supervisor

Agente Fiscalizador

Quienes tienen instrucciones de efectuar la intervención fiscal de acuerdo al Requerimiento que se adjunta; por el(los) periodo(s) y tributo(s) siguiente(s):

Periodo a fiscalizar : Del 201206 al 201209Tributo a fiscalizar : 0100 IGVTipo de fiscalización : 02 - Fiscalización ParcialElemento del Tributo a Fiscalizar : Crédito Fiscal de Adquisiciones y ComprasAspecto contenido en el Tributo a Fiscalizar : Operaciones de compras y adquisiciones

Por lo tanto, agradecemos a ustedes brindar las facilidades a los citados colaboradores, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 61°, 62°, 87° y 89° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias.

Atentamente,

____________________________

BENJAMÍN MARTÍNEZ ISUIZAJefe División de Control Masivo

INTENDENCIA LIMA



CAP.

7

b) RequerimientodeFiscalizaciónParcial

Requerimiento N° 0254584198565115 FECHA: xx/xx/xx

Referencia: Carta de Presentación N°: 054189161696

RUC :

Nombre o Razón Social :

Domicilio Fiscal :

Distrito :

Referencia :

CIIU :

A fin de verificar el cumplimiento de las normas tributarias y en uso de las facultades establecidas en los Artículos 62° y 82°, y considerando las obligaciones de los Administrados indicadas en el Artículo 87° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias, se le requiere para que presente y/o exhiba la información correspondiente al(los) tributo(s) y periodo(s) siguiente(s):

Periodo a fiscalizar : Del 201206 al 201209

Tributo a fiscalizar : 0100 IGV

Tipo de fiscalización : 02 - Fiscalización Parcial

Elemento del Tributo a Fiscalizar : Crédito Fiscal de Adquisiciones y Compras

Aspecto contenido en el Tributo a Fiscalizar : Operaciones de compras y adquisiciones

01. Proporcionar la información por escrito y exhibir en original la documentación sustentatoria que se detalla en los Anexos N° 01 (01 folio) y N° 2 (1 folio) adjuntos al presente requerimiento, los mismos que deberán ser firmados por el contribuyente o representante autorizado.

El deudor tributario deberá presentar al Agente fiscalizador lo solicitado en el presente requerimiento el día ………/………/…..…., a horas: ……………. en: su domicilio fiscal.

Las fotocopias requeridas, deberán ser presentadas debidamente refrendadas por el deudor tributario o de ser el caso por el representante legal.

Conforme al Artículo 106° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias, las notificaciones surten efecto desde el día hábil siguiente al de su recepción, excepto lo establecido en el último párrafo respecto a requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas.

En caso de incumplimiento de lo requerido, serán de aplicación los artículos 63°, 64°, 65°, 172° y 180° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias, según sea el caso.

De acuerdo al primer párrafo del Artículo 141° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias: “No se admitirá como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de la verificación o fiscalización, no hubiera sido presentado y/o exhibido…”

Asimismo, se le recuerda que puede acogerse al régimen de gradualidad señalado en La Resolución de Superintendencia N° 180-2012-SUNAT de fecha 03 de agosto de 2012, aplicable a las infracciones establecidas en los numerales 1, 4, y 5 del artículo 178° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias.

_____________________________


INTENDENCIA LIMA

164


asesor emPresarial

CAP.

7

c) AnexoalRequerimientodeFiscalizaciónParcial

Fecha:

Orden de Fiscalización N°

ANEXO N° 01 AL REQUERIMIENTO N° 0254584198565115

CONTRIBUYENTE :DOMICILIO FISCAL :REFERENCIA :

A fin de verificar el cumplimiento de las normas tributarias y en uso de las facultades establecidas en los Artículos 62° y 82°, y considerando las obligaciones de los Administrados indicadas en el Artículo 87° del Texto Único Ordenado del Código Tributario – Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas modificatorias, se le requiere para que presente y/o exhiba la información correspon-diente al(los) tributo(s) y periodo(s) siguiente(s):

Tributo a fiscalizar : 0100 - Impuesto General a la VentasPeriodo a fiscalizar : Del 2012/06 al 2012/09Tipo de fiscalización : 02 Fiscalización ParcialElemento del Tributo a Fiscalizar : Crédito Fiscal de Adquisiciones y ComprasAspecto contenido en el Tributo a Fiscalizar : Operaciones de compras y adquisiciones

1. Comprobantes de pago de compras1, Declaraciones únicas de Aduanas o Declaración Simplificada por importaciones, guías de remisión (remitente o del transportista), notas de débito y/o crédito (recibidos).

2. Exhibir Documentos y/o comprobantes que sustenten las operaciones de egresos de Caja y Bancos, por el período requerido.3. Comprobantes y/o constancias emitidos y/o recibidos por operaciones comprendidas en el régimen de retenciones del Impuesto

General a la Ventas, según corresponda.4. Exhibir Registro de Retenciones de ser el caso.5. Exhibir el Libro de Actas de Junta de Accionistas y Directorio.6. Proporcionar la información que se indica en el Anexo N° 02 adjunto, dicha información deberá ser proporcionada en medios

magnéticos (formato Excel) e impresa, debidamente firmada y sellada por el representante; asimismo, deberá exhibir la documentación sustentatoria.

7. En el marco de lo establecido en el D. Leg. 939 modificado por el D. Leg. 947 y lo que establece la Ley N° 28194, se le requiere exhibir documentación original que acredite la cancelación con los medios de pago autorizados, de las adquisiciones de bienes y/o servicios anotadas en el Registro de Compras, por impuestos mayores a S/. 3,500 ó $ 1,000.

8. Proporcionar el Registro de Compras, Libro Diario, Libro Mayor, Libro de Inventarios y Balances, Libro Caja y Bancos, Registro de Inventario Permanente, Registro Auxiliar de Control de Activos Fijos en medio magnético (CD-R) en formato Excel o txt, adjuntando un resumen de los archivos presentados, firmado por el responsable del área de sistemas y representante legal de la empresa.

De ser el caso, deberá presentar un escrito, ingresado por mesa de partes de esta Intendencia, sito en Av. Benavides 222 – Miraflores, en el cual indique los documentos y/o información que no presenta y/o no exhibe, señalando el motivo de tal omisión.

De conformidad con el último párrafo del Artículo 4° del D.S. Nº 085-2007-EF, la información y/o documentación exhibida y/o presentada en el cumplimiento de lo solicitado en el requerimiento, se mantendrá a disposición del agente fiscalizador hasta la culminación de su evaluación.

De considerarlo usted conveniente, puede nombrar a una persona para que lo represente en atención al presente proceso de fiscalización, a cuyo efecto dicha representación deberá ser acreditada mediante poder por documento público o privado, con firma legalizada notarialmente. Base Legal: Art. 22° y Art. 23° del T.U.O. del Código Tributario aprobado por D.S. N° 133-2013-EF y modificatorias.

_____________________________


INTENDENCIA LIMA

_________________1 Comprobantes de pago de compras originales ordenados de acuerdo al Registro de Compras y copia SUNAT de los

mismos, de acuerdo al Art. 11° Núm. 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago.

RECIBIDO POR:Apellidos y Nombres: ……………………………………………………………………………………………………………………………

Cargo o relación con el contribuyente: …………………………………………..…………… L.E., D.N.I, R.U.C.: .................…………

Fecha: …………. /……….. / …………. Teléfono: ………………………………………………….. Hora: ………………….……...........

________________________Firma



CAP.

7

4.2 FISCALIZACIÓN PARCIAL DE LOS PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA RENTA

a) Carta de Presentación

SUNAT

F. 3602

CARTA N° 00254185212665 PROGRAMA: 101 RÉGIMEN GENERAL

Lima,

RUC :

Señores :

Dirección :

Distrito :

Referencia :

CIIU :

La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria en el ejercicio de su función fiscalizadora realiza ins-pecciones, investigaciones y control del cumplimiento de obligaciones tributarias y/o obligaciones formales, mediante programas de fiscalización.

Por tal efecto, presentamos a los colaboradores de la Gerencia de Control de Cumplimiento de la Intendencia Lima, señores:

CARGO NOMBRE DNI

Supervisor

Agente Fiscalizador

Quienes tienen instrucciones de efectuar la intervención fiscal de acuerdo al Requerimiento que se adjunta; por el(los) periodo(s) y tributo(s) siguiente(s):

Tributo a fiscalizar : 0303 Renta tercera categoría

Periodo a fiscalizar : Del 201301 al 201302

Tipo de fiscalización : 02 - Fiscalización Parcial

Elemento del Tributo a Fiscalizar : Pagos a cuenta – Impuesto a la Renta

Aspecto contenido en el Tributo a Fiscalizar : Todos los Aspectos

Por lo tanto, agradecemos a ustedes brindar las facilidades a los citados colaboradores, de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 61°, 62°, 87° y 89° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias.

Atentamente,

____________________________


INTENDENCIA LIMA

166


asesor emPresarial

CAP.

7

b) RequerimientodeFiscalizaciónParcial

Requerimiento N° FECHA:

Referencia: Carta de Presentación N°:

RUC :Nombre o Razón Social :Domicilio Fiscal :Distrito :Referencia :

CIIU :

A fin de verificar el cumplimiento de las normas tributarias y en uso de las facultades establecidas en los Artículos 61°, 62° y 82°, y considerando las obligaciones de los Administrados indicadas en el Artículo 87° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias, se le requiere para que presente y/o exhiba la información correspondiente al(los) tributo(s) y periodo(s) siguiente(s):

Tributo a fiscalizar : 0303 Renta tercera categoríaPeriodo a fiscalizar : Del 201301 al 201302Tipo de fiscalización : 02 - Fiscalización ParcialElemento del Tributo a Fiscalizar : Pagos a cuenta – Impuesto a la Renta

Aspecto contenido en el Tributo a Fiscalizar : Todos los Aspectos

01. Análisis de la determinación de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de la tercera categoría, de acuerdo al artículo 85° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (D. S. 179-2004-EF) y artículo 54° del Reglamento.

02. Declaraciones juradas anuales del impuesto a la renta de la tercera categoría del ejercicio gravable anterior y precedente al anterior al periodo fiscalizable, de ser el caso.

03. Declaraciones juradas mensuales de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de la tercera categoría.

04. Realizar los descargos a las insconsistencias detectadas por la Administración Tributaria que constan en el ANEXO que forma parte del presente Requerimiento. Para tal efecto, deberá presentar y/o exhibir al agente fiscalizador la documentación e información con el sustento legal respectivo.

05. Registro de Ventas.

06. Libro Mayor, Libro Diario.

El deudor tributario deberá exhibir y proporcionar según corresponda al Agente Fiscalizador lo solicitado en el presente Requeri-miento el día ………………….., a horas: ……………………… en su domicilio fiscal.

Las fotocopias requeridas, deberán ser presentadas debidamente refrendadas por el deudor tributario o de ser el caso por el representante legal.

Conforme al Artículo 106° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias, las notificaciones surten efecto desde el día hábil siguiente al de su recepción, excepto lo establecido en el último párrafo respecto a requerimientos de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas.

En caso de incumplimiento de lo requerido, serán de aplicación los artículos 63°, 64°, 65°, 172° y 180° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias, según sea el caso.

De acuerdo al primer párrafo del Artículo 141° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias: “No se admitirá como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administración Tributaria durante el proceso de la verificación o fiscalización, no hubiera sido presentado y/o exhibido…”

Asimismo, se le recuerda que puede acogerse al régimen de gradualidad señalado en La Resolución de Superintendencia N° 180-2012-SUNAT de fecha 03 de agosto de 2012, aplicable a las infracciones establecidas en los numerales 1, 4, y 5 del artículo 178° del Texto Único Ordenado del Código Tributario y normas modificatorias.

____________________________

BENJAMIN MARTINEZ ISUIZAJefe División de Control Masivo

INTENDENCIA LIMA

Capítulo 8



169Cartas InduCtIvas, EsquElas y vErIfICaCIonEs

CAP.

8


EsconocidoqueenlosúltimosejercicioslaAdministraciónTributariaestáintensificandosus procesos de fiscalización, dirigiéndose fundamentalmente a sectores con altosnivelesderiesgo.

Estasaccionesnosóloincluyenfiscalizacionesdefinitivasyparciales(atravésdelavisitadeunauditor)sinotambiénprocesosinductivos,esquelasyverificacionesatravésdeloscualessebuscaqueelcontribuyentedeclareypaguedemaneravoluntarialoquerealmentelecorresponde,osubsaneelincumplimientodealgunaobligaciónformal.

Noobstanteloindicado,debemosmencionarqueestosactosdefiscalización,solosefundamentanenlaamplia“facultaddefiscalización”conquecuentalaSUNAT,peronoseencuentranplenamenteregulados,esdecir,noexisteunanormalegalquereguledemaneraespecificaelprocedimientoquedebeseguirlaAdministraciónTributariaenestoscasos.

Sinembargo,aúncuandoresultadiscutibleestasactuacionesdeSUNAT,nodebemosolvidar que todos los actos de la Administración deben respetar los principios e insti-tuciones generales regulados en el Código Tributario, en la Ley del ProcedimientoAdministrativoGeneral,yenlaConstituciónPolíticadelestado.

Jurisprudencias

RTF N° 08226-5-2011 Fecha: 17.05.2011Se revoca la apelada en el extremo referido a la aplicación del régimen de gradualidad, contenido en el Anexo II de la Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT, debido a que la recurrente subsanó con la presentación de la declaración jurada dentro del plazo otorgado mediante carta inductiva, por lo que al declarar y no pagar la multa solo tiene la rebaja del 50%. Se declara confirmarla en el extremo referido a la comisión de la infrac-ción de presentar declaraciones fuera del plazo establecido de acuerdo a lo señalado por el numeral 1 del artículo 176º del Código Tributario.

RTF Nº 08121-11-2010 Fecha: 03.08.2010Las cartas inductivas no detentan formalidad y exigibilidad manifiesta, susceptible inclusive a generar sanciones por su inobservancia en cuanto a la forma y a la oportunidad.” Sin embargo ante el incumplimiento de la presentación de los descargos la SUNAT puede notificar esquela de citación, para que comparezca a las instalaciones de SUNAT.

RTF Nº 10177-4-2008 Fecha: 26.08.2008Las cartas inductivas son solamente documentos informativos que se emiten respecto a una inconsistencia detectada del cruce de información que regularmente SUNAT efectúa a los contribuyentes.

Cap

ítu

lo 8 Cartas Inductivas, Esquelas y Verificaciones

170

abog. C.P.C. HEnry aguIlar EsPInoza

asEsor EmPrEsarIal

CAP.

8

2. ANÁLISIS DE LAS PRINCIPALES ACCIONES INDUCTIVAS Y DE VERIFICACIÓN DE SUNAT

2.1 PRESUNCIÓN DE DISTRIBUCIÓN DE DIVIDENDOS COMO DISPOSICIÓN INDIRECTA DE RENTAS

UnodelosprogramasdefiscalizaciónmasivaqueestárealizandoenlaactualidadlaAdministraciónTributaria(SUNAT),estádestinadoadeterminarsiloscontri-buyentesque“adicionaron”gastosensuDeclaraciónJuradaAnualdelImpuestoalaRenta,debenpagarel4.1%pordistribucióndedividendosyotrasformasdedistribucióndeutilidades,alpresumirsequesehaincurridoenelsupuestode“Disposiciónindirectaderentanosusceptibledeposteriorcontroltributario”.Paraestosefectos,estáenviandolasiguienteCartaInductiva:

INTENDENCIA REGIONAL LIMALima, 31 de Julio de 2012

CARTA INDUCTIVA Nº XXXXXXXXXXRUC :Razón Social :Domicilio :Distrito :Referencia :Departamento :

Señor Contribuyente:Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control que viene desarrollando la SUNAT, se ha previsto la ejecución de acciones inductivas previas, antes de cualquier fiscalización posterior, brindándoles facilidades para la subsanación y/o cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias de los contribuyentes a quienes se les ha detectado la existencia de inconsistencias tributarias. En ese sentido, respecto del Impuesto a la Renta, debemos indicarle que:

Usted presenta adiciones a las declaraciones juradas anuales correspondientes a los ejercicios 2009 y/o 2010 que pudieran estar vinculados a operaciones afectas a la Tasa adicional del 4.1% por concepto de distribución indirecta de utilidades efectuadas en los citados ejercicios, tasa que debió ser aplicada sobre toda suma que implique una disposición indirecta de renta de tercera categoría no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos o ingresos no declarados, en concordancia con lo establecido en el inciso g) del artículo 24º-A y artículo 55º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF.

Con relación a lo anterior, el artículo 13º-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha establecido que se encuentran en dicha categoría, entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos a cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y en general, a los socios o asociados que son asumidos por la Persona Jurídica.Las adiciones referidas en los párrafos anteriores son las siguientes:• “Gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares” y,• “Gastos cuya documentación no cumple con los requisitos y características establecidas en el Reglamento de Comprobantes de pago”.Se adjunta anexo con el detalle de la inconsistencia.Le recomendamos que examine sus declaraciones tributarias, a fin de determinar la existencia de alguna omisión o error, así como la existencia de otros gastos o ingresos omitidos que igualmente deben ser considerados para la aplicación de la Tasa adicional, y proceda voluntariamente a efectuar las regularizaciones que correspondan.En caso de estar obligado al pago de la mencionada Tasa adicional, se le otorga el plazo de 10 días hábiles contados a partir de la notificación de la presente, para que lo efectúe. En caso discrepe con la información de la inconsistencia y considere que no debe efectuar el mencionado pago, deberá presentar un escrito en cualquiera de nuestros Centros de Servicios al Contribuyente, dentro del mismo plazo de 10 días informando los motivos y adjuntando la documentación que la sustenta.Es importante indicar que con la subsanación voluntaria de sus obligaciones tributarias puede acogerse a los beneficios del régimen de gradualidad de sanciones o del régimen de incentivos de ser el caso, según lo establecido en el Código Tributario y normas correspondientes.Para realizar cualquier consulta referida al contenido de esta carta le agradeceremos comunicarse a nuestra Central de Consultas 0801-12-100 ó 315-0730 (sólo para celulares), digitando la opción 2 de lunes a viernes de 8:00 de la mañana hasta la medianoche (12:00) y sábados de 8:00 hasta las 2 de la tarde.Atentamente,

SECCIÓN CENTROS DE CONTROL Y FISCALIZACIÓNINTENDENCIA REGIONAL LIMA


fIsCalIzaCIón trIbutarIa / Cómo afrontarla ExItosamEntE

CAP.

8

ANEXO A LA ESQUELA DE CITACIÓN Nº XXXXXXXXDetalle de la inconsistencia

Ejercicios : 2009 – 2010RUC :Razón Social del Contribuyente :

IMPORTE DE LA TASA ADICIONAL

CONCEPTOIMPORTE

2009 2010

a) Gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares xx,xxx xx,xxx

b) Gastos cuya documentación no cumpla con los requisitos y caracteristicas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago

xx,xxx xx,xxx

c) Total xx,xxx xx,xxx

Cálculo de la Tasa adicional

d) Total Impuesto x,xxx x,xxx

PAGOS REALIZADOS (De corresponder ver en Detalle Anexo)

e) Total Impuesto pagado 00 00

Diferencia no pagada d) – e) x,xxx x,xxx

comentario

Enrelaciónaestacomunicación,habríaquerecordarqueelincisog)delartículo24º-AdelaLeydelImpuestoalaRenta(enadelante,LIR)señalaqueparalosefectosdeestaley,seentiendepordividendosycualquierotraformadedistribucióndeutilidades(yporlotantosujetosaunatasaadicionaldel4.1%),entreotros,todasumaoentregaenespeciequeresulterentagravabledelaterceracategoría,entantosignifiqueunadisposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario,incluyendolassumascargadasagastoseingresosnodeclarados.Pero¿quéseentiendepor“Disposiciónindirectaderentanosusceptibledeposteriorcontroltributario”?Pararesponderestapregunta,deberevisarseelartículo13º-BdelReglamentodelaLIR,elcualseñalaqueconstituyengastosquecalificancomotales,aquellossusceptiblesdehaberbeneficiadoalosaccionistas,participacionistas,titu-laresyengeneralalossociosoasociadosdepersonasjurídicas,pudiendoserentreotros,losgastosparticularesajenosalnegocio,losgastosdecargodelosaccionistas,participacionistas,titularesyengeneral,sociosoasociadosquesonasumidosporlapersonajurídica.

DISPOSICIÓN INDIRECTA DE RENTA

DIVIDENDO PRESUNTO

Susceptibles de haber beneficiado a los

socios de personas jurídicas.

Gastos particulares ajenos al negocio.

Gastos de cargo de los socios que

son asumidos por la persona jurídica.

172


asEsor EmPrEsarIal

CAP.

8

Precisaelartículoantescitadoquetambiénreúnenlamismacalificación,entreotros,lossiguientesconceptos:• Losgastossustentadosporcomprobantesdepagofalsos1.• Losgastossustentadosconcomprobantesdepagonofidedignos2.• Losgastossustentadosconcomprobantesdepagoemitidosporsujetosaloscuales,alafechadeemisióndelosreferidosdocumentos,laSUNATleshacomunicadoonotificadolabajadesuinscripciónenelRUCoaquellosquetenganlacondicióndenohabido,salvoqueal31dediciembredelejercicio,oalafechadecierredelbalancedelejercicio,elemisorhayacumplidoconlevantartalcondición.

• Losgastossustentadosencomprobantesdepagootorgadosporcontribuyentescuya inclusiónenalgúnrégimenespecialno loshabiliteparaemitiresetipodecomprobante3.

• Otrosgastoscuyadeducciónseaprohibidadeconformidadconlaley4, siempre que impliquen disposición de rentas no susceptibles de control tributario5.

Comoseobservadeloanterior,unaprimeraconclusiónalaquepodríamosarribaresquenotodoslosgastosquesehubieranadicionadoenunaDeclaraciónJuradaAnualdelIR,estánsujetosalatasaadicionaldel4.1%.Sóloestaránsujetosaesatasa,aquellosgastosqueseadicionaronyqueconcuerdenconladefinicióndescrita.Taleselcasoporejemplodelexcesodepagosdedietasefectuadaadirectoresquealavezsonaccionistasdelaempresa,elgastoyelIGVquecorresponda,generadoporelretirodebienes,entantohayanbeneficiadoalospropietariosdelaempresa,elexcesodelvalordemercadodelosgastosentantohayanbeneficiadoaestaspersonas,entreotrosdecaracterísticassimilares.Noobstanteloanterior,cabeprecisarquetambiénpodríanexistirotrasadicionesquenoencuadraríanenladefiniciónseñalada.Asíporejemplo,lasmultasadministrativasimpuestasporentidadesdelSectorPúblicoNacional,ladepreciacióndeactivosfijosenexceso,elImpuestoalaRentaquesehubieraasumido,entantonohayabeneficiadoaunaovariasdelaspersonasseñaladasenladefinición,elexcesodedonacionespermitidascomogastoquesuperenellímitedel10%delarentaneta,elIGVquegravaelretirodebienes,salvoqueelretirohayabeneficiadoaalgunaovariasdelaspersonasseñaladasenladefinición,gastossustentadosencomprobantesdepagoquenocumplanconlosformalidadesseñaladasenelReglamentodeComprobantesdePago,entreotros.¿Qué hacer en estos casos? Particularmente consideramos que los contribuyentesafectadosconestascomunicaciones,debenrevisarlosgastosqueadicionaronasuDeclaraciónJuradaAnualdelIR,paradeterminarsiestosestándentrodeladefinicióndescrita,yentodocaso,efectuarlaregularizacióndel4.1%,encasocorresponda.Deverificarquelosgastosqueadicionaron,noencuadrandentrodeladefiniciónde“Disposiciónindirectaderentanosusceptibledeposteriorcontroltributario”,elcontri-buyentedeberáenviarunescritoalaAdministraciónTributaria(CentrodeServiciosalContribuyente),señalandolasrazonesyadjuntandoladocumentaciónnecesariaquedemuestresuposición.

1 Paraestosefectos,constituyencomprobantesdepagofalsosaquellosquereuniendolosrequisitosycaracteristicasformalesseñaladosenelReglamentodeComprobantesdePago,sonemitidosenalgunadelassiguientessituaciones:-ElemisornoseencuentrainscritoenelRUC.-ElemisorseidentificaconsignandoelnúmerodeRUCdeotrocontribuyente.-Cuandoeneldocumento,elemisorconsignaundomiciliofiscalfalso.-Cuandoeldocumentoesutilizadoparaacreditarorespaldarunaoperacióninexistente.

2 Sonaquellosquecontieneninformacióndistintaentreeloriginalylascopiasyaquellosenlosqueelnombreorazónsocialdelcompradorousuariodifieradelconsignadoenelcomprobantedepago.

3 PodríaserelcasoporejemploqueuncontribuyentedelNuevoRUSemitaunafactura,auncuandolalegislacióndeesterégimen,nolopermita.

4 Deberecordarsequeelartículo44ºdelaLIRestableceunarelacióndegastosquenosondeduciblesparaefectosdeesteimpuesto.

5 Comonosdaremoscuentadeestaredacción,notodoslosgastosprohibidosgeneranelpagodel4.1%;sologeneranestaobligaciónaquellosgastosprohibidossusceptiblesdehaberbeneficiadoa losaccionistas,participacionistas,titularesyengeneralalossociosoasociadosdepersonasjurídicas.



CAP.

8

Jurisprudencias

RTF N° 07646-8-2010 Fecha: 20.07.2010Se revoca la apelada en el extremo referido a la aplicación de la tasa adicional respecto del reparo por no utilizar medios de pago puesto que según criterio de este Tribunal, no todos los gastos reparables para efecto del impuesto deben ser considerados para aplicar la referida tasa adicional sino solo aquellos que signifiquen una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario.

RTF N° 9197-2-2010 Fecha: 24.08.2010La referida tasa adicional es aplicable respecto de aquellos desembolsos cuyo destino no puede ser acreditado fehacientemente, pues se entenderá que es una disposición indirecta de renta que no es susceptible de posterior control tributario.

RTF N° 16300-1-2010 Fecha: 14.12.2010Se entiende que no todos los gastos reparables para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta deben ser cuantificados para aplicar la tasa del 4.1%, pues la referida tasa adicional solo es aplicable respecto de aquellos desembolsos cuyo destino no puede ser acreditado fehacientemente, pues se entenderá que es una disposición indirecta de renta que no es susceptible de posterior control tributario, así por ejemplo no son considerados como disposición indirecta de renta, pese a no ser admitidos como deducibles en la determinación de la renta neta, los reparos como multas e intereses moratorios, los honorarios de los directores no socios que excedan el 6% de la utilidad, provisiones no admitidas o que no cumplen los requisitos de ley, entre otros, siempre que se pueda acreditar el destino de estos.

RTF N° 12891-10-2010 Fecha: 20.10.2010Toda vez que el reparo por notas de crédito emitidas por el proveedor MG Rocsa S.A. no contabilizadas, ha sido levantado en la presente instancia, la aplicación de la tasa adicional al citado reparo carece de sustento, por lo que corresponde dejar sin efecto la Resolución de Determinación.

RTF N° 02703-7-2009 Fecha: 24.03.2009En tal sentido, no todos los gastos reparables para efectos de la renta de tercera categoría deben ser cuantificados para aplicar la tasa adicional del 4.1%, pues solo es aplicable respecto de aquellos desembolsos que constituyan una disposición indirecta sin posterior control tributario, entendiéndose por gastos que significan “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario” a aquellos susceptibles de haber beneficiado a los socios, accionistas, participacionistas, titulares y en general socios y asociados de las personas jurídicas que se refiere el artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta. De igual manera se encuentran bajo esta calificación los gastos sustentados en comprobantes de pago falsos o no fidedignos.

RTF N° 5525-4-2008 Fecha: 25.04.2008Debe tenerse en cuenta además que la tasa adicional del 4.1% se creó con la finalidad de gravar a las personas jurídicas respecto de aquellas sumas que sean susceptibles de beneficiar a los accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o asociados, y que no hayan sufrido la retención del 4.1%, que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 73°-A de la Ley del Impuesto a la Renta, debían efectuar las personas jurí-dicas que acuerden la distribución de utilidades, sumas que califican como disposición indirecta de renta por lo que en doctrina se les denomina “dividendos presuntos”.

informes sunat

INFORME N° 027-2010-SUNAT/2B0000 Fecha: 05.03.2010Los gastos descritos en los numerales del 1 al 4 del Artículo 13º-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta son considerados de pleno derecho como gastos que signi-fican “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario”, por lo que carece de relevancia si dichos gastos pueden ser susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de las personas jurídicas a que se refiere el artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta.

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2.2 CRUCE DE INFORMACIÓN CON EL FIN DE DETERMINAR LA EXISTENCIA DE OPERACIONES ECONÓMICAS

Otra de las comunicaciones que recurrentemente está enviando la Administración TributariaadeterminadaspersonasquenoestáninscritasenelRegistroÚnicodeContribuyentes(RUC),estádestinadaainstarlasaqueseinscribanenesteregistro,puespresume,enbaseainformaciónenviadaporterceros(talescomoNotarios,atravésdelPDTrespectivo),quehanrealizadoactividadeseconómicasendeterminadosejercicios.Enestoscasos,estáenviandolasiguienteCarta:

CARTA Nº XXXX-2012-SUNAT/2IO500

Lima, 16 de Agosto de 2012

Señor (es) :DNI :Dirección :Distrito :

Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que, como parte de nuestras funciones contempladas en el artículo 62º del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF y normas modificatorias, se viene llevando a cabo una serie de acciones, con el fin de dar facilidades a aquellas personas que realizan actividades económicas sin estar inscritos en el Registro Único Ordenado (RUC).

Al respecto le comunicamos que, de acuerdo a la información proporcionado por terceros, usted ha realizado operaciones económicas de ventas por un monto aproximado de S/. xx,xxx, durante el año 2009 y por un monto aproximado de S/. xx,xxx durante el año 2010.

En ese sentido, se le solicita que cumpla con inscribirse en el Registro Único de Contribuyentes (RUC) declarando su domicilio fiscal y demás datos que lo identifiquen, en el plazo de cinco (5) días hábiles de recibida la presente, de lo contrario se procederá a su inscripción de oficio en el RUC, de acuerdo a lo previsto en el segundo párrafo del artículo 7º de la Resolución de Superin-tendencia Nº 210-2004/SUNAT y modificatorias.

La inscripción en el RUC deberá realizarla en las oficinas de la SUNAT. Al respecto, en caso de necesitar mayor información con el trámite de inscripción y/o sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias podrá efectuarla en los Centros de Servicios al Contribuyente de SUNAT, en el horario de lunes a viernes de 8:30 a 5:00 pm y los sábados de 9:00 am a 1:00 pm, o vía consulta telefónica a nuestro Call Center al teléfono 0-801-12-100 en los horarios de lunes a viernes de 8:00 am a 12:00 de la noche y los sábados de 8:00 am a 2:00 pm.

Atentamente,

División de Operaciones Especiales contra la informalidadINTENDENCIA REGIONAL LIMA



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comentario

Comoseobservadeloanterior,alenviarestacomunicación,pareceríaquelaAdmi-nistraciónTributariatienelaseguridadquelapersonarequerida,efectivamenterealizóactividadeseconómicasqueobligaríanasuinscripciónenelRUC,puesdelaredaccióndelamisma,noconsideralaposibilidaddeunerror;esmás,eneldocumentoenviadoconsignamontosconcretosdeoperaciones,supuestamenterealizadas.¿En qué se basa SUNAT para tener esa seguridad? Creemosquelasrazonesdeesaseguridad,estánvinculadasentreotras,conlacalidaddelafuentedeinformación.Asíporejemplo,losNotariosestánobligadosacomunicaralaSUNATatravésdelPDTNotarioslasoperacionesdecompraventadedistintosbienes,comoporejemplo,vehículoseinmuebles.AsimismootrafuentedeinformaciónseríaelITFylosmovimientosencuentasbancarias.Enesesentido,siunadeterminadapersonanatural,efectuóduranteunejercicio,laventadedosomásvehículos,presumequeestárealizandoactividadesempresariales,porlasquedeberíaestarinscritoenelRUC,ypagarlostributosquecorrespondan.Bajoelcontextodescrito¿quépodemoshacer?Puesbásicamente,verificarsisehanrealizadoese tipodeactividades.Si la respuestaespositiva,deberíaevaluarsesiestasactividadessonhabituales.Recuérdesequeunapersonapudohabervendidodosvehículosdesupropiedad,porunacuestióndenecesidadfinanciera,sinembargo,ellonolohacehabitual,puessuintenciónnohabríasidoobtenerlucrocondichasopera-ciones.Paraesto,sedebecontarcondocumentaciónquedemuestreestaposición.Entodocaso,sisellegaalaconclusiónqueefectivamentelapersonanaturalrealizóactividadeseconómicasdemanerahabitual,lamismadeberíaregularizarestaomisión,inscribiéndoseenelregistrocorrespondiente.

NUEVOS CONTRIBUYENTES

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2.3 PRESUNCIÓN DE VENTAS NO DECLARADAS POR HABER REALIZADO DEPÓSITOS QUE NO GUARDAN RELACIÓN CON LOS INGRESOS DECLA-RADOS

Laremisióndeinformaciónacercadelosmovimientosfinancierosdeloscontri-buyentes,porpartedelasentidadesfinancieras,tambiénsehaconstituidoenunelementoimportanteparalosprocesosdefiscalizaciónquerealizalaSUNAT.

Enefecto,conestainformación,laSUNATpuedeestimarsiuncontribuyentehadeclaradotodossusingresos,comparandoporejemplo,losdepósitosrealizadosenlacuentadelcontribuyenteconlosingresosdeclarados.Dehaberdiferenciasimportantes,esposiblequelaAdministraciónTributariaemitalasiguientecartaalcontribuyente:

INTENDENCIA REGIONAL LIMALima, 06 de Agosto de 2012

CARTA Nº XXXXXXXXXXX

RUC :Apellidos y Nombres o Razón Social :Domicilio :Distrito :Referencia :Departamento :

Señor contribuyente:

Por medio de la presente hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control de la SUNAT, se viene realizando acciones inductivas brindando las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, de acuerdo a las disposiciones legales vigentes, antes de cualquier fiscalización posterior. En ese sentido, como consecuencia de los cruces de información efectuados en nuestros sistemas informáticos, le informamos que:

De acuerdo a la información disponible en nuestros sistemas informáticos, usted ha realizado operaciones en el sistema financiero durante el ejercicio 2010 que no guardan relación con sus ingresos declarados.

El detalle de la(s) inconsistencia(s) se encuentra(n) en el(los) anexo(s) adjuntos(s).

En tal sentido, le requerimos nos informe a través de un escrito presentado en mesa de partes del Centro de Servicios al Con-tribuyente más cercano a su domicilio fiscal, los motivos por los cuales usted considera que su categoría declarada es correcta, caso contrario regularice su cambio de categoría presentando la declaración rectificatoria del Formulario 1611 – Nuevo RUS.

Asimismo, de corresponder, indicar los motivos que sustentan su correcto acogimiento al Nuevo RUS, caso contrario regularice su cambio de régimen presentando el PDT 621 correspondiente al Régimen General del IGV e Impuesto a la Renta.

El plazo para el cumplimiento de lo señalado en la presente carta es de diez (10) días hábiles, contados a partir del día hábil siguiente de recibida la presente.

Finalmente, para realizar cualquier consulta referida al contenido de esta Carta, le agradeceremos comunicarse a nuestra Central de Consultas 0801-12-100 ó 315-0730 (sólo para Lima) digitando la opción 2, y a continuación su Número de RUC, de lunes a viernes de 8:30 am a 4:30 pm.

Atentamente,

SECCIÓN CENTROS DE CONTROL Y FISCALIZACIÓNINTENDENCIA REGIONAL LIMA



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PERFIL DEL CONTRIBUYENTE(PERCO)

CONTRIBUYENTE :TIPO Y Nº DOC. :

VAR. INCONSISTENCIA PER. INI. PER. FIN. VALOR

J028 Diferencia entre el ingreso de dinero estimado en base al ITF

y los ingresos declarados e imputados

201001 201012 Xxx,xxx

comentario

Enrelaciónaestacarta,muchosafectadossepreguntan¿quéhacer?Enestoscasos,consideramos que el contribuyente antes de dar respuesta, deberá analizar si laafirmacióndadaporlaSUNATescorrectaono.Paraello,deberíarealizarunanálisisexhaustivodetodoslosingresosdedineroquehubieratenidoenlascuentascorrientesodeahorrosquehayaanalizadoSUNAT,verificandoqueestoshayansidodeclaradosoportunamente.Paraestosefectos,deberáverificarquecadadepósitocuenteconelsustentonece-sario.Así,porejemplo:• Siprovienendelasventasdelnegocio,ubicarloscomprobantesalosquecorres-ponden,verificandosiestoshansidodeclarados.

• Siprovienendedevolucionesefectuadasporproveedores,ubicarlaNotadeCréditoquecorresponda.

• Siprovienendepréstamosrecibidos,sustentarquesehayacumplidoconlabanca-rizaciónyqueademáscuentenconloscontratosdemutuodebidamentelegalizadosanteNotarioPúblico.

• Siprovienendeladevolucióndeprestamosrealizados,sustentarconladocumen-taciónqueapruebesuotorgamientoylarespectivabancarización.

• Siprovienendetransferenciasbancarias,sustentarelorigendelasmismas.• Siprovienendedepósitosindebidossobreloscualesnosehanpodidoidentificarquiénlosharealizado,sustentarlasgestionesantelainstituciónfinancieratendientesaidentificardichossujetos.

Comoseobserva,enlamedidaqueelcontribuyenterequeridocuenteconinformaciónquesustentelasdiferenciasencontradasporlaAdministraciónTributaria,nodeberíatenercontingenciaalguna.Delocontrario,podríatenerefectosperjudiciales.

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2.4 ESQUELA DE VERIFICACIÓN DE LAS CUENTAS POR COBRAR Y SU CORRESPONDENCIA CON LAS CUENTAS POR PAGAR

INTENDENCIA REGIONAL LIMALima, 06 de Enero de 2014

ESQUELA DE CITACIÓN N° 2140212545444

RUC :

Apellidos y Nombres o Razón Social :

Domicilio :

Distrito :

Referencia :


A través de la presente, lo saludamos y comunicamos que según los análisis de la información registrada en la Administración Tributaria respecto al Impuesto a la Renta (IR) correspondiente al ejercicio 2011, hemos detectado insconsistencia(s) al comparar las declaraciones presentadas por usted (DECLARANTE) y sus clientes o proveedores, las cuales se indican a continuación:

• Lascuentasporpagardeldeclarantesonmayoresaloinformadocomocuentasporcobrardesusproveedoresloque se podría concluir que las cuentas por pagar se encuentran subrestimadas llevando a declarar un patrimonio menor al real, presumiéndose que la diferencia proviene de ingresos no declarados.

En virtud de lo señalado, hemos programado una cita para el día 17/02/2014 a las 14:15 horas, en nuestras oficinas ubicadas en AV. GAMARRA NRO. 680 – CHUCUITO –CALLAO, donde será atendido por el(la) verificador(a) Casas Rios Pedro y/o supervisor Salas Velasquez María, personal de la Gerencia de Control del Cumplimiento de la Intendencia Lima, de tal manera que usted pueda esclarecer la(s) inconsistencia(s). Se adjunta anexo con el detalle de la información que deberá presentar a fin de facilitar su descargo, así como su detalle de la(s) insconsistencia(s) antes mencionada(s).

En este sentido, se le solicita que verifique su situación tributaria y proceda a efectuar la regularización de las obligaciones tributarias que hubiera incumplido. La Administración Tributaria le brindará las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, de acuerdo a las disposiciones legales vigentes.

Cabe indicar que la comparecencia es personal (representante legal en caso de ser persona jurídica) razón por la cual sólo excepcionalmente podrá designar a un tercero para que asista en representación suya, siempre que dicha autorización conste en Carta Poder con firma legalizada notarialmente.

Se le recuerda que si comparece después de vencer el plazo, que se otorga en esta primera citación incurriría en una infracción tributaria sancionada con multa.

Asimismo, si regulariza sus infracciones podrá acogerse a los mayores tramos de rebaja previstos en el Reglamento del Régimen de Gradualidad Aplicable a Infracciones del Código Tributario.

Finalmente, para cualquier consulta relacionada a este documento, previa a la cita, usted puede llamar al teléfono xxxxxxx ó xxxxxxx anexos xxx / xxx de lunes a viernes de 8:30 a.m. a 4:30 p.m., o comunicarse al correo electrónico: [email protected].

Atentamente,

BENJAMÍN MARTÍNEZ ISUIZA

Jefe Sección de Acciones Inductivas Presenciales

INTENDENCIA REGIONAL LIMA



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comentario

AtravesdeestaverificaciónlaSUNATnotificaalcontribuyentesobrelasdiscrepanciasentrelodeclaradocomo“cuentasporpagar”asusproveedoresyloqueestoshandeclaradocomo“cuentasporcobrar”alcontribuyente.Alrespecto,elcontribuyentedebeverificarsiloconsideradoensuDeclaraciónJuradaAnualdelImpuestoalaRentaescorrectoosiporelcontrario,debeefectuarunadecla-raciónjuradarectificatoriaydeserelcasorecalcularypagarelImpuestoalaRentaAnualylamultarespectivaportributoomitido,considerandolosinteresesmoratorios.Asimismo,seobservaquelaposicióndeSUNATapuntaaconsiderarcomo“ingresosnodeclarados”elmontodelainconsisteciadetectada.Entendemosqueestosesustentaenlaaplicaciónconjuntadelosartículos64ºy70ºdelCódigoTributario,deacuerdoalosiguiente:

Artículo 64º.- SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIÓN SOBRE BASE PRESUNTALa Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación sobre base presunta, cuando:(……)4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos

o egresos o consigne pasivos, gastos o egresos falsos.Artículo 70º.- PRESUNCIÓN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADOCuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categoría fuera superior al declarado o registrado, se presumirá que la diferencia patrimonial hallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, deri-vados de ventas o ingresos omitidos no declarados.El monto de las ventas o ingresos omitidos resultará de aplicar sobre la diferencia patrimonial hallada, el coeficiente que resultará de dividir el monto de las ventas declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o regis-tradas al final del ejercicio en que se detecte la omisión. Las ventas o ingresos omitidos determinados se imputarán al ejercicio gravable en el que se encuentre la diferencia patrimonial. El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrán ser inferiores al monto del patrimonio no declarado o registrado determinado conforme lo señalado en la presente presunción.De tratarse de deudores tributarios que, por la naturaleza de sus operaciones, no contaran con existencias, el coeficiente a que se refiere el párrafo anterior se determinará considerando el valor del patrimonio neto de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta que corresponda al ejercicio fiscal materia de revisión, o en su defecto, el obtenido de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otros negocios de giro y/o actividad similar.

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2.5 ESQUELA POR HABER DETERMINADO IGV POR DEBAJO DEL PROMEDIO DEL SECTOR ECONÓMICO

INTENDENCIA REGIONAL LIMAMiraflores, 14 de Setiembre de 2012

ESQUELA DE CITACIÓN N° 212022676687

RUC :


Domicilio :

Distrito :

Referencia :


Por medio de la presente hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control de la SUNAT, se viene realizando acciones inductivas brindando las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, de acuerdo a las disposiciones legales vigentes, antes de cualquier fiscalización posterior. En ese sentido, como consecuencia de los cruces de información efectuados en nuestros sistemas informáticos, le informamos que Ud. presentaría algunas inconsistencias en relación al Impuesto General a las Ventas y/o del Impuesto a la Renta correspondiente al periodo de abril 2011 a marzo del 2012:

Ha determinado un Impuesto General a las Ventas por pagar debajo del promedio del sector económico al que pertenece.

Por tal motivo, y de acuerdo a lo señalado en el numeral 4 del Artículo 62° y el numeral 9° del Artículo 87° del Texto Único Ordenado del Código Tributario (Decreto Supremo N° 135-99-EF), solicitamos su comparecencia a las oficinas de la Administración Tributaria, sito en JR. CARABAYA N° 933 LIMA CERCADO (EDIFICIO SUDAMÉRICA) / PLAZA SAN MARTÍN, para el día 03/10/2012 a las 14:00 horas, donde será atendido por el(la) verificador(a) Solano Cabrera David y/o supervisor JUAN CARLOS VEGA EFFIO, personal del área de Auditoría de la Intendencia Regional Lima, de tal manera que usted pueda esclarecer la(s) inconsistencia(s). Con el fin de facilitar esta acción, solicitamos la documentación que se indica en el Anexo adjunto.

En ese sentido, se le solicita que verifique su situación tributaria y proceda a efectuar la regularización de las obligaciones tributarias que hubiera incumplido. La Administración Tributaria le brindará las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, de acuerdo a las disposiciones legales vigentes.

Cabe indicar que la comparecencia tiene carácter personalísimo (representante legal en caso de ser persona jurídica), razón por la cual sólo excepcionalmente podrá designar a un tercero para que asista en representación suya, siempre que dicha autoriza-ción conste en Carta Poder con firma legalizada notarialmente. Evite ser multado por la infracción prevista en el Numeral 7 del Artículo 177° del Código Tributario (“No comparecer ante la Administración Tributaria o comparecer fuera del plazo establecido”).

Le recordamos que si regulariza sus infracciones podrá acogerse a los mayores tramos de rebaja previstos en el Reglamento del Régimen de Gradualidad Aplicable a Infracciones del Código Tributario (Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT y Resolución de Superintendencia N° 180-2012/SUNAT).

Cualquier consulta al respecto, sirvase realizarla al teléfono 213 - 4200 anexo 23472.

Atentamente,


Jefe Sección Centros de Control y Fiscalización

INTENDENCIA REGIONAL LIMA



CAP.

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ANEXO DE LA ESQUELA DE CITACIÓN N° 212022676687

RUC :Apellidos y Nombres o Razón Social :Con la finalidad de agilizar la atención, de acuerdo a lo señalado en el numeral 1 del artículo 62° del Texto único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas modificatorias, se solicita que exhiba y/o proporcione la siguiente documentación y/o información correspondiente a los tres (03) meses en los que haya declarado mayor crédito fiscal, según las Declaraciones Tributarias del Impuesto General a las Ventas del periodo de abril 2011 a marzo 2012:1. Los comprobantes de pago de compras, notas de débito y/o crédito (recibidos). De tratarse de operaciones sujetas a detracción,

acreditar la constancia de depósito respectivo.2. Los comprobantes de pago de ventas, notas de débito y crédito (emitidos).3. Documentos que sustenta el ingreso o salida del almacén de los bienes que comercializa la empresa, incluyendo los bienes

recibidos o entregados bajo consignación. Registro de Inventario Permanente en unidades físicas o Kardex de almacén.4. Guías de remisión (remitente y del transportista), contrato de servicios con los transportistas, comprobantes de pago de los transportistas.5. Relación de Cheques por los pagos efectuados a los proveedores. De haber efectuado pagos en efectivo, exhibir los vouchers

y/o recibos de caja, además de los documentos que identifique a la persona designada por el proveedor para recibir los dineros.6. Estados de cuenta y/o reportes proporcionados por las instituciones del sistema financiero y de seguros del país o del exterior.

Documentación que sustente el financiamiento recibido de las entidades del sistema financiero y bancario, así como de otras personas. Documentación que acredite el pago de los préstamos recibidos.

5.- Registros de Control de Inventario (Registro de Inventario Permanente en unidades o valorizado), Registro de Control de Bienes del Activo Fijo, debidamente legalizados; de corresponder.

Asimismo se le solicita que exhiba y/o proporcione la siguiente documentación y/o información correspondiente al periodo de abril 2011 a marzo 2012:7. De realizar operaciones de ventas sujetas a detracción proporcionar las constancias de depósito por la detracción. Propor-

cionar el anexo 1, debidamente llenado y firmado por el contribuyente o representante legal. Proporcionar la relación de los comprobantes de pago de compras que acreditan la adquisición de los productos vendidos.

8. Factura de la imprenta correspondiente a los comprobantes de pago.9. Registro de ventas y Registro de compras.10. Proporcionar relación de trabajadores, con o sin relación de dependencia, indicando los pagos mensuales que les efectúa.

Contratos con empresas que prestan servicios de intermediación laboral, de ser el caso.

comentario

EnprincipiodebemostenerpresentequelaSUNATtieneunaampliabasededatos,queincluyelainformaciónmacroeconómicadetodoslossectoresdelpaís.EnesteescenariolaSUNATestableceparametrosmínimosdetributacióndelIGVydelImpuestoalarenta.EnestaesquelalaSUNATsugierealcontribuyentequeverifiquesusituacióntributariarespectoalIGVpuestoqueseestaríapagandounIGVmuybajooestaríaobteniendouncréditofiscal.Porlocualelcontribuyente,debeefectuarelanálisisdelIGVdelosperiodosencues-tión,paralocualdebeevaluarsielcréditofiscaldelasadquisicionescumplenconlosrequisitosformalesysustancialesestablecidosenlosartículos18ºy19ºdelaLIGV;asimismo,entreotrassituaciones,debedeterminarsiexistenoperacionesfalsasonofidedignasqueestaríanincrementandoindebidamenteelcréditofiscal.Tambiénsedeberevisarsitodaslasventasefectuadashansidofacturadasydeclaradasdentrodelmescorrespondiente.Enconsecuencia,sedeterminarádosposiblessituaciones:a)ExisteerrorenladeclaracionesdeIGVpresentadasenlosperíodosencuestión.Paralocualdeberá:• Presentarlasdeclaracionesrectificatoriascorrespondientes• Pagareltributoomitidoofraccionarlo• Pagarofraccionarlasmultasportributoomitido(artículo178ºnumeral1delCódigoTributario).

b)NoexisteerrorenladeclaracionesdeIGV,porlocual,enestecaso,elcontribuyentenodeberíaefectuarningunadeclaraciónjuradarectificatorianiefectuarningunpago.

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asEsor EmPrEsarIal

CAP.

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2.6 CARTA INDUCTIVA POR NO HABER EFECTUADO LA RETENCIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE CUARTA CATEGORÍA

INTENDENCIA LIMALima, 26 de Diciembre de 2014

CARTA INDUCTIVA N° 1285489521878

RUC :

Razón Social :

Domicilio :

Referencia :

Distrito :


Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que producto de los cruces de información realizados por el ejercicio 2013, como parte de nuestro control permanente de las obligaciones tributarias y con el fin de promover su regularización, le informamos que:

• NosehaefectuadolaretenciónderentadecuartacategoríaalossujetosinformadosenelPDTPLAMEdondeelmontodelabaseimponibledelreciboporhonorariosuperalosS/.1,500ynotienenautorizacióndesuspensióndelas retenciones.

• NosehaefectuadolaretenciónderentadecuartacategoríaalossujetosinformadosenelPDTPLAMEquesolicitaronsuspensión sin que les corresponda, pues sus ingresos anuales imputados superan los S/. 32,375.

La información de detalle de las inconsistencias detectadas se encuentra a su disposición en la opción “Centro de Control Virtual” ingresando a “Consulta diferencias en retenciones” dentro de SUNAT Operaciones en Línea del Portal SUNAT, www.sunat.gob.pe, al que podrá acceder ingresando con su “Clave SOL”.

Dispone usted de un plazo de diez (10) días hábiles, contados a partir del día siguiente de recibida la presente Carta, para la regularización de las mencionadas inconsistencias (mediante la rectificatoria del PDT PLAME: Planilla Electrónica), o de ser el caso, sustentar la diferencia presentando un escrito por mesa de partes de cualquier Centro de Servicios al Contribuyente.

Para obtener información acerca de la obtención de la Clave SOL o realizar cualquier consulta referida al contenido de esta Carta, le agradeceremos comunicarse a nuestra Central de Consultas 0801-12-100* ó 315-0730 (sólo para Lima) digitando la opción 2, de lunes a viernes de 8:00 a.m. hasta las 8:00 p.m. y sábados de 8:00 a.m. a 2:00 p.m.; asimismo, puede comunicarse al télefono 6343232 anexos 21704 ó 23510, de lunes a viernes de 8:30 hasta las 16:30 horas o al correo electrónico: [email protected].

También puede acudir a nuestros Centros de Servicios al Contribuyente para acceder al servicio de cabinas de internet en forma gratuita, de lunes a viernes de 8:30 a.m. a 5:00 p.m. y sábados de 9:00 a.m. a 1:00 p.m.

Atentamente,


Jefe Sección de Acciones Inductivas No Presenciales

INTENDENCIA LIMA



CAP.

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comentario

Enestecasolacartainductivaplanteadossituaciones:a) No se ha efectuado la retención de renta de cuarta categoría a los sujetos

informados en el PDT PLAME donde el monto de la base imponible del recibo por honorario supera los S/. 1,500 y no tienen autorización de suspensión de las retenciones.

Enestepunto cabe tenerpresentequedeacuerdoa la Leydel Impuestoa laRenta,seestablecequelapersonaquegenerarentasdeterceracategoría(régimengeneral)queabonelasrentasdecuartacategoría,estáobligada,ensucalidaddeagentesderetención,aefectuarlaretencióndel10%cuandoelmontodelReciboporHonorariosseamayoraS/.1,500.

Sinembargo,noexistelaobligaciónderetenersiesqueelperceptorderentasdecuartacategoríacuentaconlaconstanciadeSuspensióndeRetencionesy/oPagosaCuentadelImpuestoalaRentadecuartacategoría.a.1) Ahorabien,encasoqueelcontribuyentedelregimengeneralhubieraomitido

efectuarlaretenciónderentasdecuartacategoríaseencuentrainmersoenlasiguienteinfracción:

Articulo 177º numeral 13 del Código Tributario No efectuar las retenciones establecidas por ley.

Asimismo,sesugierequeelcontribuyentecumplaconelpagodeltributo,pues de lo contrario permanecerá como responsable solidario del importe del tributonoretenido.

a.2) Encasoquesehubieraefectuadolaretenciónyestanosehubiesedeclaradonipagado,entoncessedeberápresentarladeclaraciónjuradarectificatoriadelPDTPLAMEyconsiderarypagarlasretencionesefectuadas.

Asimismoenestecaso,elcontribuyentehaincurridoenlassiguientesinfrac-ciones:

Articulo 178º numeral 1 del Código Tributario No declarar las retenciones efectuadas.

Articulo 178º numeral 4 del Código TributarioNo pagar dentro de los plazos establecidos el tributo retenido.

b) No se ha efectuado la retención de renta de cuarta categoría a los sujetos informados en el PDT PLAME que solicitaron suspensión sin que les corres-ponda, pues sus ingresos anuales imputados superan los S/. 32,375.

RespectoaestaposicióndeSUNAT,consideramosquetransgredea lasnormasaplicablesalasretencionesderentasdecuartacategoría,puestoqueelagentederetenciónnoestáobligadoporningunanormalegalaefectuaruncontrolniunseguimientodelasrentasquepercibeelsujetodecuartacategoria.Entalsentido,sufunciónselimitaaverificarlavalidezdelaconstanciadesuspensióndereten-cionespresentadaporelperceptordelarenta.

Afindecompletareltema,nosplanteamoslasiguientepregunta:¿Quiénes no se encuentran sujetos a retenciones del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría?Noseencuentransujetosalasretenciones,loscontribuyentesquepercibenrentasdeCuartaCategoríacuando losrecibosporhonorariosquepaguenoacreditennosuperenlos1,500nuevossoles.NoseencuentranobligadosadeclararyrealizarpagosacuentadelImpuestoalaRentadeCuartaCategoríaporelejerciciogravable2014,loscontribuyentescuyosingresosnosuperenlosmontosqueseencuentrenenlossupuestosquesedetallanenelsiguientecuadro:

184


asEsor EmPrEsarIal

CAP.

8

SUPUESTO REFERENCIA MONTO

NO SUPERIOR A:

NO SE ENCUENTRAN

OBLIGADOS A:

Contribuyentes que perci-ben exclusivamente rentas de cuarta categoría

El total de sus rentas de cuarta categoría percibi-das en el mes

S/. 2,771

Presentar la declaración mensual ni a efectuar pagos a cuenta del Im-puesto a la Renta

Contribuyentes que perci-ben exclusivamente rentas de cuarta y quinta categoría

La suma de sus rentas de cuarta y quinta categoría percibidas en el mes

S/. 2,771


Contribuyentes que perci-ben exclusivamente rentas de 4ta. categoría por las funciones a que se refiere el inciso b) del artículo 33° del TUO del Impuesto a la Renta, o perciban dichas rentas y además otras ren-tas de cuarta y/o quinta categorías.

La suma de sus rentas de cuarta y quinta categoría percibidas en el mes

S/. 2,217


informes sunat

INFORME N° 032-2014-SUNAT/4B0000 Fecha: 13.03.2014De acuerdo con el Decreto Legislativo N° 1057, modificado por la Ley N° 29849, el tratamiento tributario que corresponde dar a los ingresos derivados de un CAS es el de rentas de cuarta categoría, por lo que, de ser el caso, las retenciones que se deban efectuar se realizarán teniendo en cuenta las disposiciones aplicables.

OFICIO N° 325-2013-SUNAT/200000 Fecha: 06.11.2013El agente de retención no puede efectuar la retención del Impuesto a la Renta por rentas de cuarta categoría a aquel contribuyente que le hubiera exhibido y/o entregado su Constancia de Autorización vigente para el ejercicio gravable 2013, aun cuando los ingresos anuales de dicho contribuyente superen los S/.32,375.00, salvo cuando se deba reiniciar las retenciones y para ello, el contribuyente consigne los montos correspondientes a dichas retenciones en los comprobantes de pago que emita.

CARTA N° 005-2011-SUNAT/200000 Fecha: 14.01.2011Sin perjuicio de ello, es pertinente citar lo indicado en el Informe N° 041-2001-SUNAT/K000006, según el cual “(…) cabe tener en consideración que, el artículo 5° del RCP (Reglamento de Comprobantes de Pago) dispone que, tratándose de los servicios generadores de renta de cuarta categoría a título oneroso, los comprobantes de pago deberán ser entregados en el momento que se perciba la retribución y por el monto de la misma. Vale decir que, el contribuyente no está facultado a emitir diversos recibos por honorarios por importes parciales que, sumados todos, cubran el monto de la retribución recibida, pues de ser así se estaría incumpliendo el mandato legal respecto de la oportunidad para la entrega del comprobante de pago.”

INFORME N° 046-2009-SUNAT/2B0000 Fecha: 26.03.2009Los contribuyentes que exhiban y/o entreguen su Constancia de Autorización vigente para el ejercicio gravable 2009 no están sujetos a retención por las rentas de cuarta categoría que perciban, sin importar si sus ingresos mensuales superan o no los S/. 2,589.00, salvo cuando se deba reiniciar las retenciones y, para ello, consignen los montos correspondientes a dichas retenciones en los comprobantes de pago que emitan.

6 DisponibleenelPortalSUNAT:www.sunat.gob.pe.



CAP.

8

2.7 CARTA POR “REINTEGRO” DE CRÉDITO FISCAL VINCULADO A LAS ADICIONES DE LA DECLARACIÓN ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA

INTENDENCIA DE LIMALima, 07 de Julio de 2014.

CARTA INDUCTIVA Nro. 4512586115767

RUC :

Nombre y Nombres o Razón Social :

Domicilio :

Distrito :

Referencia :


Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control que viene desarrollando la SUNAT, se realizarán acciones inductivas previas a la fiscalización posterior, a fin que los contribuyentes puedan subsanar voluntariamente las omisiones y/o inconsistencias en la Declaración Jurada.

Al respecto, por el(los) ejercicio(s) 2010, 2011,2012, (ver periodos señalados en Anexo II) debemos informarle que:

• De acuerdo con los PDT Renta Anual - Tercera Categoría e ITF, usted ha efectuado adición(es) a la Base Imponible del Impuesto a la renta, por diferentes conceptos los cuales de haber correspondido a la adquisición de bienes ocasionarían reintegro de crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas.

Se adjunta Anexo II a la Carta inductiva con el detalle de las Adiciones efectuadas.

En tal sentido, es recomendable revise la información proporcionada a fin de determinar la existencia de omisión o error y proceda voluntariamente a efectuar las regularizaciones que correspondan; caso contrario nos informa a través de un escrito presentado en Mesa de partes de cualquiera de nuestros Centros de Servicios al Contribuyente, a excepción de los centro de Surquillo, Minka e Independencia, los motivos por los cuales usted considera que no debe regularizar sus declaraciones.

El plazo para el cumplimiento del lo señalado es de diez (10) días hábiles contados desde el día hábil siguiente a su notifica-ción. Por otra parte, en el Anexo I a la Carta Inductiva se le solicita información, la que deberá remitirla por Mesa de Partes de cualquiera de nuestros Centros de Servicios al Contribuyente a excepción de los centros de Surquillo, Minka e Independencia, dentro del mismo plazo.

En caso efectuara regularización del Impuesto General a las Ventas, ésta deberá comprender la Declaración Jurada Rectificatoria, correspondiente al periodo en que debió efectuar el reintegro del crédito fiscal y los pagos efectuados. En esta caso deberá remitir, por Mesa de Partes de cualquiera de nuestros Centros de Servicios al Contribuyente, a excepción de los centros de Surquillo, Minka e Independencia, la información del crédito fiscal utilizado y la restitución que hubiere efectuado.

Es importante indicar que con la subsanación de sus obligaciones tributarias puede acogerse a los beneficios del Régimen de Gradualidad de Sanciones, según lo establecido en el Código Tributario.

Para realizar cualquier consulta referida al contenido de esta Carta le agradeceremos comunicarse a nuestra Central de Consultas 0801-12-100 o 315-0730 (sólo para Lima) digitando la opción 2, de lunes a viernes de 08:00 hasta las 20:00 horas y sábados de 08:00 hasta las 14:00 horas. Asimismo, puede comunicarse al teléfono 612-1730 anexo 21708 o al 634-3222 anexo 23510, de lunes a viernes de 8:30 hasta las 16:30 horas o al correo electrónico [email protected] También, pueden dirigirse a nuestra red de Centros de Servicios.

Atentamente,

FERNANDO HAROLD VERA RÍOS


INTENDENCIA DE LIMA

186


asEsor EmPrEsarIal

CAP.

8

ANEXO I DE LA CARTA INDUCTIVA N° 4512586115767

Se solicita presentar la siguiente información y/o documentación por los ejercicios 2010, 2011, 2012 (periodos señalados en Anexo II):

• Rubro de Adiciones del PDT del Impuesto a la Renta (N° casilla y descripción),

• Importe adicionado,

• Detalle de los comprobantes de pago, relacionados con cada Adición:

- Ruc de Proveedor,

- Nombre del Proveedor,

- N° del Comprobante de Pago,

- Fecha de emisión,

- Valor venta,

- IGV,

- Precio de Venta.

• Datos de registro de la Operación:

- Periodo Tributario (año/mes) en el que fue anotado el comprobante de pago emitido por el Proveedor,

- Folio del Registro de Compra en el cual se encuentra registrado el comprobante de pago. En caso de ser afiliado al llevado de libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrónica, presentar la Constancia de recepción del PLE- Registro de Compras- de los periodos señalados,

- Monto del Crédito Fiscal Registrado,

- Asiento de diario o Voucher de Caja,

- Cuenta del Libro Mayor (Costo o Gasto),

- Periodo Tributario (año/mes) en que fue declarado el crédito fiscal o saldo a favor del exportador.

ANEXO II ADICIONES AL IMPUESTO A LA RENTA QUE OCASIONAN REINTEGRO DE CRÉDITO FISCAL

RUC :

RAZÓN SOCIAL :

N° CONCEPTO AÑO 2010 AÑO 2011 AÑO 2012

1 Mermas y desmedros de existencias no sustentadas 15,100.00 0.00 0.00

2 Gastos personales y de sustento del contribu-yente y sus familiares 0.00 33,000.00 0.00

3 Donaciones y cualquier acto de liberalidad 0.00 0.00 5,000.00

4Gastos cuya documentación sustentatoria no

cumple con los requisitos establecidos en regla-mentos de Comprobantes de Pago

52,307.00 40,039.00 41,251.00

5 Exceso de gastos de representación 0.00 1,725.00 0.00

6 Exceso de viáticos cargados a gastos 0.00 0.00 2,500.00

7 Costos y/o gastos pagados sin utilizar medios de pago 1,350.00 0.00 0.00

Total adiciones al Impuesto a la Renta xxxx xxxx xxxx



CAP.

8

comentario

AlrespectoanalizaremoslossietepuntosdelasadicionesalImpuestoalaRentaqueestarían ocasionando un reintegro (entiéndase desconocimiento) del crédito fiscalvinculadoadichasoperaciones:a) Mermas y desmedros de existencias no sustentadas ComoesdeconocimientoparaefectosdelImpuestoalaRentaestosconceptossondefinidosbajolossiguientestérminos:

Merma Pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo

Desmedro Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.

Porlocual,lasmermasydesmedrosseránaceptadossiemprequesecumplaconlosiguiente:- Lasmermassedeberánacreditarmedianteuninformetécnicoemitidoporunprofesionalindependiente,competenteycolegiadooporelorganismotécnicocompetente. Dicho informe deberá contener por lomenos lametodologíaempleadaylaspruebasrealizadas.Encasocontrario,noseadmitiráladeducción.

- Tratándosedelosdesmedrosdeexistencias,laSUNATaceptarácomopruebaladestruccióndelasexistenciasefectuadasanteNotarioPúblicooJuezdePaz,a faltadeaquél, siemprequesecomuniquepreviamentea laSUNATenunplazonomenordeseis(6)díashábilesanterioresalafechaenquesellevaráacaboladestruccióndelosreferidosbienes.Dichaentidadpodrádesignaraunfuncionarioparapresenciardichoacto;tambiénpodráestablecerprocedimientosalternativosocomplementariosa los indicados,tomandoenconsideraciónlanaturalezadelasexistenciasolaactividaddelaempresa.

Ahora bien, en lo correspondiente al crédito fiscal del IGV vinculado a estosconceptos,seobservaquelanormatividaddelIGV7establecequeladesaparición,destrucciónopérdidadebienescuyaadquisicióngeneróuncréditofiscal,asícomoladebienesterminadosencuyaelaboraciónsehayanutilizadobieneseinsumoscuyaadquisicióntambiéngenerócréditofiscal;determinalapérdidadelcrédito,debiendoreintegrarseelmismo(…).

Asimismo,señalaquelasmermasydesmedrosseacreditarándeconformidadconlodispuestoenlasnormasqueregulanelImpuestoalaRenta.

Ahorabien,porotraparte,elRLIGVenelincisoc)delnumeral3delartículo2ºseñalaquenoseconsideracomoretirodebienes,aquellosqueseefectúencomoconsecuenciademermasodesmedrosdebidamenteacreditadosconformealasdisposicionesdelImpuestoalaRenta.

Deloexpuestoanteriormente,seobservaqueenloscasosdemermasydesmedros,elcontribuyentenoperderáelderechoalcréditofiscalsiesquehacumplidoconelprocedimientodescritoenlanormatividaddelImpuestoalaRenta.Porlocual,sielcontribuyenteefectúounaadiciónensuDeclaraciónJuradaAnualdelImpuestoalaRentaporestosconceptos,seentiendequenocumplióconlosrequisitosparaquelasmermasydesmedrosseanaceptados,porloqueresultaríaprocedentequesedesconozcaelcréditofiscalasociadoadichosconceptos.

b) Gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares Respectoaestepunto,elincisoa)delartículo44ºdeTUOdelaLIRseñalaquenosondeduciblesparaladeterminacióndelarentaimponibledeterceracategoría,losgastospersonalesydesustentodelcontribuyenteysusfamiliares.

Asimismo,debemostenerencuentaquedeacuerdoalincisoa)delartículo18ºdelaLeydelIGVsolootorganderechoacréditofiscallasadquisicionesdebienes,lasprestacionesoutilizacionesdeservicios,contratosdeconstrucciónoimportacionesqueseanpermitidoscomogastoocostodelaempresa,deacuerdoalalegislacióndelImpuestoalaRenta,auncuandoelcontribuyentenoestéafectoaesteúltimoimpuesto.

7 Véaseelartículo22ºdelaLIGVenconcordanciaconelnumeral4delartículo6ºdelRLIGV.

188


asEsor EmPrEsarIal

CAP.

8

Porlocualenelcasobajoanálisis,observamosquesicorrespondeeldesconoci-miento(reparooreintegro)delcréditofiscaldelosgastospersonalesalnoestarrelacionadosconlasactividadesdelaempresa.

c) Donaciones y cualquier acto de liberalidad ParaefectosdelImpuestoalaRenta,elincisox)delartículo37ºdelaLIRseñalaquesonaceptadoslosgastosporconceptodedonacionesotorgadasenfavordeentidadesydependenciasdelSectorPúblicoNacional,exceptoempresas,ydeenti-dadessinfinesdelucrocuyoobjetosocialcomprendaunoovariosdelossiguientesfines:(i)beneficencia;(ii)asistenciaobienestarsocial;(iii)educación;(iv)cultu-rales;(v)científicos;(vi)artísticos;(vii)literarios;(viii)deportivos;(ix)salud;(x)patrimoniohistóricoculturalindígena;yotrosdefinessemejantes;siemprequedichasentidadesydependenciascuentenconlacalificaciónpreviaporpartedelaSUNAT.Asimismo,seseñalaqueladeducciónnopodráexcederdeldiezporciento(10%)delarentanetadeterceracategoría,luegodeefectuadalacompensacióndepérdidasaqueserefiereelartículo50ºdelaLIR.

Ahorabien,enelcasoqueexistaunaadiciónpordonacionesesevidentequenosehacumplidoconelrequisitodescritoenelpárrafoanterior,porloque,ladonacióndebienescalificacomoun”retirodebienes”,elcualseenmarcadentroelconceptode“venta”yporconsiguienteseencontraríagravadoconelIGV.

Porlocual,enestecasoopinamosquesetomarelcréditofiscaldelaadquisicióndebienesqueserámateriadedonación,peroasimismodichocréditoseestaríareintegrando (odevolviendo) cuando seentreguedichosbienesbajodonación,puestoqueseconfiguraunretirodebienesgravadoconelIGV.

d) Gastos cuya documentación sustentatoria no cumple con los requisitos establecidos en reglamentos de Comprobantes de Pago

Alrespecto,elincisoj)delartículo44ºdeTUOdelaLIRseñalaquenosondedu-cibleslosgastoscuyadocumentaciónsustentatorianocumplaconlosrequisitosycaracterísticasmínimasestablecidosporelReglamentodeComprobantesdePago.Tampocoserádeducibleelgastosustentadoencomprobantedepagoemitidoporcontribuyenteque,alafechadeemisióndelcomprobante,teníalacondicióndenohabidossegúnlapublicaciónrealizadaporlaAdministraciónTributaria,salvoqueal31dediciembredelejercicio,elcontribuyentehayacumplidoconlevantartalcondición.

Ahorabien,elcontribuyentedebeanalizarcuáleselrequisitoocaracterísticaquemotivólaadiciónefectuadaafindedeterminarsienestecasoprocedeelajustedelcréditofiscal.

Enesesentido, cabe tenerpresentequeelartículo19ºde laLIGVseñalaquetratándosedecomprobantesdepago,notasdedébitoodocumentosqueincum-planconlosrequisitoslegalesyreglamentariosnoseperderáelderechoalcréditofiscalenlaadquisicióndebienes,prestaciónoutilizacióndeservicios,contratosdeconstruccióneimportación,cuandoelpagodeltotaldelaoperación,incluyendoelpagodelimpuestoydelapercepción,deserelcaso,sehubieraefectuado:- ConlosmediosdepagoqueseñaleelReglamentodelaLIGV;y,- SiemprequesecumplaconlosrequisitosqueseñaleelreferidoReglamento.

Ahora bien, también es importante traer a colación lo establecido en la Ley Nº292158,queseñalalosiguiente:

Artículo 1º.- Información mínima que deben contener los comprobantes de pagoAdicionalmente a lo establecido en el inciso b) del artículo 19º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo Nº 055-99-EF y modificatorias, los comprobantes de pago o documentos, emitidos de conformidad con las normas sobre la materia, que permiten ejercer el derecho al crédito fiscal, deberán consignar como información mínima la siguiente:

8 LeyquefortalecelosmecanismosdecontrolyfiscalizacióndelaadministracióntributariarespectodelaaplicacióndelcréditofiscalprecisandoycomplementandolaúltimamodificacióndelTextoÚnicoOrdenadodelaLeydelImpuestoGeneralalasVentaseImpuestoSelectivoalConsumo.



CAP.

8

i) Identificación del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominación o razón social y número de RUC), o del vendedor tratándose de liquidaciones de compra (nombre y documento de identidad);

ii) Identificación del comprobante de pago (numeración, serie y fecha de emisión);

iii) Descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación; yiv) Monto de la operación (precio unitario, valor de venta e importe total de la

operación).Excepcionalmente, se podrá deducir el crédito fiscal aun cuando la referida infor-mación se hubiere consignado en forma errónea, siempre que el contribuyente acredite en forma objetiva y fehaciente dicha información.Artículo 3º.- Otras disposicionesNo dará derecho a crédito fiscal el comprobante de pago o nota de débito que consigne datos falsos en lo referente a la descripción y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operación y al valor de venta, así como los comprobantes de pago no fidedignos definidos como tales por el Reglamento.Tratándose de comprobante de pago, notas de débito o documentos no fide-dignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia de comprobantes de pago, pero que consignen los requisitos de información señalados en el artículo 1ª de la presente Ley, no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado:i) Con los medios de pago que señale el Reglamento;ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el Reglamento de la Ley

del Impuesto General a las Ventas.Lo antes mencionado no exime del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.

e) Exceso de gastos de representación Elincisoq)delartículo37ºdelaLIRseñalaquesondeducibleslosgastosderepre-sentaciónpropiosdelgiroonegocio,enlaparteque,enconjunto,noexcedadelmedioporciento(0.5%)delosingresosbrutos,conunlímitemáximodecuarenta(40)UIT’s.

Ahorabienenloreferentealcréditofiscal,lanormatividaddelIGV9señalaquelosgastosderepresentaciónpropiosdelgiroonegociootorgaránderechoacréditofiscal,enlaparteque,enconjunto,noexcedandelmedioporciento(0.5%)delosingresosbrutos acumuladosenelañocalendariohastaelmesenquecorrespondaaplicarlos,conunlímitemáximodecuarenta(40)UnidadesImpositivasTributariasacumulablesduranteunañocalendario.

Por lo cual, deacuerdoa lodescrito enel párrafoanterior, es evidentequeelcontribuyentedebeefectuaruncontrolmensualdelcréditofiscaldelosgastosderepresentaciónafindenotomaruncréditoindebido.Porlotanto,resultacoherentequenosetomeelcréditofiscalasociadoaaquellosgastosderepresentaciónquenosonaceptadosdeacuerdoalReglamentodelaLIGV.

Finalmente,cabeprecisarqueelimportedelcréditofiscaldelexcesodegastosderepresentación que es materia de reparo no está relacionado con el monto de la adicióndelImpuestoalaRentaanual,puestoqueelcálculodelIGVesdenatura-lezamensual,mientrasqueelcálculodelImpuestoalaRentaseefectúadeformaanual.

f) Exceso de viáticos cargados a gastos Como es de conocimiento, los viáticos comprenden los gastos de alojamiento,alimentaciónymovilidad;loscualesalserindispensablesdeacuerdoalaactividadproductoraderentagravada,sondeduciblesparaefectosdelImpuestoalaRenta,peronopodránexcederdeldobledelmontoque,poreseconcepto,concedeelGobiernoCentralasusfuncionariosdecarrerademayorjerarquía.

9 Segúnloestablecidoenelartículo18ºdelaLIGV,enconcordanciaconelinciso10del6ºReglamentodelIGV.

190


asEsor EmPrEsarIal

CAP.

8

Porlocual,enestecaso,sielcontribuyenteconsignóunaadiciónalImpuestoalaRentaporesteconcepto,nospreguntamossiesprocedentequetambiénserepareelIGVasociadaaestasadiciones.

Enestecasocabetraeracolaciónlosrequisitosformalesreguladoenelartículo18ªdelTUOdelaLeydelIGV,elcualseñalalosiguiente:

Artículo 18º.- Requisitos SustancialesEl crédito fiscal está constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, o el pagado en la importación del bien o con motivo de la utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados.Sólo otorgan derecho a crédito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construcción o importaciones que reúnan los requisitos siguientes:a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la

legislación del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no esté afecto a este último impuesto.

Tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento.

b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto. Entendemos que la posición de SUNAT respecto a este punto, se ampara enel inciso a) del artículo 18ª de la Ley del IGV, según el cual, para efectos detomar el crédito fiscal de una operación se requiere que esta sea permitidacomogastoocostodelaempresa,deacuerdoalalegislacióndelImpuestoalaRenta.Esto implicaríaqueel contribuyentenopodría tomarel créditofiscaldelasadicionesquehaefectuadoensudeclaraciónjuradaanualdelImpuestoala Renta.

EnestecasonocoincidimosconlaposicióndeSUNAT,puestoqueelartículo18ºdelaLIGVdebeinterpretarseenconcordanciaconelprincipiodecausalidadylasnormasdecostoygastoquerigenelImpuestoalaRenta.Esdecir,debeobservarsesielcostoogastoincurridotienerelacióndecausalidadyrazonabilidadconlasactividadesdelaempresa,porlocualopinamosquenodebereintegrarseelcréditofiscaldelasadquisicionesdebienesyserviciosquecumplanconlacausalidadenelsentidodelageneracióndeingresosyelmantenimientodelafuenteproductorade renta.

Porlotantobajoestahipotesis,soloprocederíaelreintegro(reparosdelcréditofiscal)delIGVdelasadquisicionesygastosajenosalgirodelnegocioyenaquelloscasosexpresamentecontempladosenlaLey.

Por lo cual, teniendo en cuenta que estamos frente a un tema controvertido,esperamosqueelTribunalFiscalestablezcauncriteriojurisprudencialquezanjeladiscusiónexistenterespectoalalcancedelincisoa)delartículo18ºdelaLIGV.

g) Costos y/o gastos pagados sin utilizar medios de pago Las adiciones por este concepto están relacionadas al artículo 8º del DecretoSupremoNº150-2007-EF10segúnelcual,lospagosqueseefectúensinutilizarMediosdePagonodaránderechoadeducirgastos,costosocréditos;aefectuarcompensacionesniasolicitardevolucionesdetributos,saldosafavor,reintegrostributarios,recuperaciónanticipada,restitucióndederechosarancelarios.

Entalsentido,encasoquelaempresanohayahechousodelosmediosdepago,corresponde el reintegro (reparo) del crédito fiscal de dichas adquisiciones y/ogastos.

10TextoÚnicoOrdenadodelaLeyparalaLuchacontralaEvasiónyparalaFormalizacióndelaEconomía.



CAP.

8

2.8 CARTA INDUCTIVA POR NO HABER DECLARADO RENTAS DE PRIMERA CATEGORÍA

INTENDENCIA REGIONAL DE LIMAMiraflores, ... de .............. de 2.....

CARTA INDUCTIVA N° .....................................

RUC :

Apellidos y Nombres :

Domicilio :

Referencia :

Distrito :


Por medio de la presente hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control que viene desarrollando la SUNAT, se ha previsto la ejecución de acciones inductivas previas, antes de cualquier fiscalización posterior, brindándoles facilidades para la subsanación y/o cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias de los contribuyentes a quienes se les ha detectado la existencia de inconsistencias tributarias.

En ese sentido, le informamos que usted presenta inconsistencias en relación a la declaración y pago del Impuesto a la Renta, tal como se indica a continuación:

“EnlaDeclaracióndePredios,presentadamedianteelPDTPREDIOSN°3530oelFormularioVirtualN°1630hainformado que arrienda y/o subarrienda y/o cede de manera gratuita o a precio no determinado, su(s) predio(s) por elaño2011,sinembargonohapresentadolasdeclaracionesjuradasmensualesy/olaDeclaraciónJuradaAnualcorrespondientealcitadoperíodo,talcomoloestablecenlosartículos23°,79°y84°delTextoÚnicoOrdenadodela Ley del Impuesto a la Renta”.

Se adjunta anexo con el detalle de los inmuebles y sus respectivos usos consignados en la Declaración de Predios.

En tal sentido, es recomendable que revise sus declaraciones y pagos a fin de determinar la existencia de omisión o error y proceda voluntariamente a regularizar sus declaraciones juradas y realizar los pagos correspondientes, caso contrario nos informe a través de una Carta presentada en mesa de partes es del Centro de Servicios al Contribuyente más cercano a su domicilio fiscal, los motivos por los cuales usted considera que no debe regularizar la mencionada declaración. El plazo para el cumplimiento de lo señalado en la presente carta es de diez (10) días hábiles contados desde el día hábil siguiente a su notificación.

Para realizar cualquier consulta referida al contenido de esta Carta le agradeceremos comunicarse a nuestra Central de Consultas 0801-12-100 ó 315-0730 (solo para celulares) digitando la opción 2, de lunes a viernes de 8:00 de la mañana hasta la medianoche (12.00h) y sábados de 8:00 de la mañana hasta las 2 de la tarde.

Atentamente,



INTENDENCIA LIMA

192


asEsor EmPrEsarIal

CAP.

8

comentario

Eneste caso laSUNAT, enbasea la declaracióndepredios presumequeexistenpersonasnaturalesquearriendan, subarriendanocedensuprediosyquenohancumplidoconpresentarsudeclaraciónjuradamensualy/oanualdelImpuestoalaRentadeprimeracategoría.Porlocual,encasoquelapersonahayaomitidopresentarsudeclaraciónmensualy/oanualdelImpuestoalaRentadeprimeracategoríahaincurridoenlamultatipificadaenelnumeral1delartículo176ºdelCódigoTributario,elcualseencuentrasujetoagradualidad.Caberecordarlaregulaciónprevistaenelartículo23ºdelaLIRrespectoalasrentasdeprimeracategoría.

Artículo 23º.- Son rentas de primera categoría:a) El producto en efectivo o en especie del arrendamiento o subarrendamiento

de predios, incluidos sus accesorios, así como el importe pactado por los servicios suministrados por el locador y el monto de los tributos que tome a su cargo el arrendatario y que legalmente corresponda al locador.

En caso de predios amoblados se considera como renta de esta categoría, el íntegro de la merced conductiva.

En caso de arrendamiento de predios amoblados o no, para efectos fiscales, se presume de pleno derecho que la merced conductiva no podrá ser inferior a seis por ciento (6%) del valor del predio, salvo que ello no sea posible por aplicación de leyes específicas sobre arrendamiento, o que se trate de predios arrendados al Sector Público Nacional o arrendados a museos, bibliotecas o zoológicos.

La presunción establecida en el párrafo precedente, también es de aplicación para las personas jurídicas y empresas a que se hace mención en el inciso e) del Artículo 28º de la presente Ley.

Tratándose de subarrendamiento, la renta bruta está constituida por la dife-rencia entre la merced conductiva que se abone al arrendatario y la que este deba abonar al propietario.

La presunción prevista en este inciso no será de aplicación cuando se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32º de esta ley, las que se sujetarán a las normas de precios de transferencia a que se refiere el artículo 32º-A de esta ley.

b) Las producidas por la locación o cesión temporal de cosas muebles o inmue-bles, no comprendidos en el inciso anterior, así como los derechos sobre estos, inclusive sobre los comprendidos en el inciso anterior.

Asimismo, se presume sin admitir prueba en contrario, que la cesión de bienes muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciación o amortización admite la presente Ley, efectuada por personas naturales a título gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza, a contribuyentes generadores de renta de tercera categoría o a entidades comprendidas en el último párrafo del Artículo 14º de la presente Ley, genera una renta bruta anual no menor al ocho por ciento (8%) del valor de adqui-sición, producción, construcción o de ingreso al patrimonio de los referidos bienes.

En caso de no contar con documento probatorio se tomará como referencia el valor de mercado.

La presunción no operará para el cedente en los siguientes casos:i) Cuando sea parte integrante de las entidades a que se refiere el último

párrafo del Artículo 14º de la Ley.ii) Cuando la cesión se haya efectuado a favor del Sector Público Nacional,

a que se refiere el inciso a) del Artículo 18º de la Ley.iii) Cuando se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo

32º de esta ley, las que se sujetarán a las normas de precios de transfe-rencia a que se refiere el artículo 32º-A de esta ley.

Se presume que los bienes muebles e inmuebles distintos de predios han sido cedidos por todo el ejercicio gravable, salvo prueba en contrario a cargo del cedente de los bienes, de conformidad con lo que establezca el Reglamento.



CAP.

8

c) El valor de las mejoras introducidas en el bien por el arrendatario o subarren-datario, en tanto constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que este no se encuentre obligado a reembolsar.

d) La renta ficta de predios cuya ocupación hayan cedido sus propietarios gratui-tamente o a precio no determinado.

La renta ficta será el seis por ciento (6%) del valor del predio declarado en el autoavalúo correspondiente al Impuesto Predial.La presunción establecida en el párrafo precedente, también es de aplicación para las personas jurídicas y empresas a que se hace mención en el inciso e) del Artículo 28º de la presente Ley, respecto de predios cuya ocupación hayan cedido a un tercero gratuitamente o a precio no determinado. Se presume que los predios han estado ocupados durante todo el ejercicio gravable, salvo demostración en contrario a cargo del locador, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.Tratándose de las transacciones previstas en el numeral 4 del artículo 32º de esta ley, la renta ficta será determinada aplicando las normas de precios de transferencia a que se refiere el artículo 32º-A de esta ley.

TERMINOLOGÍA DE RENTAS DE PRIMERA CATEGORÍA

Alquiler:

Tambiénllamadocontratodelocación-conducción,esaquelcontratoporelcualelarrendadorseobligaacedertemporalmentealarrendatarioelusodeunbienporciertarentaconvenida.

Arrendador o locador:

Eslapersonaquecedetemporalmenteunbienacambiodeunpago.

Arrendatario:

Eslapersonaquetomaenarrendamientoalgúnbien.Cuandosetratadebienesinmueblesselellamatambiéninquilino.

Subarrendamiento:

Eselarrendamientototaloparcialdeunbienarrendadoquecelebra,asuvez,elarrendatariooinquilinodeunbienconuntercero(subarrendatario).

Mejoras:

Sonreparaciones,arreglos,uornatosqueseefectúanenlosbienesconelfindeevitarquesedestruyanodeterioren,tambiénconelfindeaumentarsuvalorosimplementeparaprocurarunmayorlucimientoocomodidad.

Bienes accesorios:

Sonlosbienesque,sinperdersuindividualidad,estánorientadospermanente-menteaunfineconómicouornamentalconrespectoaotrobien.Sonbienesquedependenocomplementanotrosbienesqueposeenexistencia independienteypropia.Porejemplo,losmueblesdesalaqueformanpartedeldepartamentoquesealquilacomodepartamentoamoblado.

Merced conductiva:

Eselmontoquepagaelarrendatariooinquilinoalarrendadorporlacesióntemporaldeunbien.Ensumaequivalealmontodelalquilerpactado.

importante

Cuando las personas jurídicas dan en alquiler sus bienes no generan rentas de Primera categoría sino de Tercera Categoría, por lo que el comprobante de pago que emiten debe ser factura o boleta de venta, según corresponda.

194


asEsor EmPrEsarIal

CAP.

8

2.9 CARTA INDUCTIVA POR INCONSISTENCIA EN OPERACIONES EN EL SISTEMA FINANCIERO

INTENDENCIA REGIONAL DE LIMAMiraflores, ... de .............. de 2.....

CARTA INDUCTIVA N° .....................................

RUC :

Apellidos y Nombres :

Domicilio :

Referencia :

Distrito :


Por medio de la presente hacemos de su conocimiento que como parte de la labor regular de control, la SUNAT viene realizando acciones con el fin de brindar las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, de acuerdo a las disposiciones legales vigentes.

En ese sentido, debemos indicarle que de acuerdo a la información registrada en nuestros sistemas informáticos:

• Registra operaciones en el sistema financiero durante el ejercicio 2010 cuyos montos superan las rentas declaradas y/o imputadas a usted, habiendo tomado en cuenta el o los financiamientos que pudiera haber obtenido.

Le invocamos a que revise el Detalle de Flujo de Información, contenido en el anexo adjunto, recomendándole que examine sus declaraciones tributarias, a fin de determinar la existencia de alguna omisión o error y proceda voluntariamente a efectuar las regularizaciones que correspondan, caso contrario nos informe a través de un escrito presentado en mesa de partes de los Centros de Servicios al Contribuyente más cercano a su domicilio fiscal, los motivos por los cuales usted considera que no debe regularizar la mencionada declaración. El plazo para el cumplimiento de lo señalado en la presente Carta es de diez (10) días hábiles contados desde el día hábil siguiente a su notificación.

Es importante indicar que con la subsanación voluntaria de sus obligaciones tributarias, puede acogerse a los beneficios del Régimen de Gradualidad de Sanciones aplicable a Infracciones del Código Tributario (Resolución de Superintendencia N° 063-2007/SUNAT y Resolución de Superintendencia N° 180-2012/SUNAT).

Para realizar cualquier consulta referida al contenido de esta Carta le agradeceremos comunicarse a nuestra Central de Consultas 0801-12-100 o 315-0730 (solo para celulares) digitando la opción 2, de lunes a viernes de 8:00 de la mañana hasta la medianoche (12.00h) y sábados de 8:00 de la mañana hasta las 2 de la tarde.Atentamente,



INTENDENCIA LIMA



CAP.

8

comentario

AtravésdeestacartainductivalaAdministraciónTributariainformaalcontribuyentequeexisteunainconsistenciaentrelasrentasdeclaradaseimputadas(declaraciónjuradapropiaodeterceros)ylasoperacionesqueharealizadoenelsistemafinanciero,considerandolospréstamosobtenidos.EstecasosepodríadarenelsupuestoqueenlacuentabancariadeunapersonaseabonóenelejerciciounimportedeS/.500,000,noobstanteensudeclaraciónjuradaanualdepersonasnaturales,estapersonasolohadeclaradosrentasporuntotaldeS/.100,000,considerandolasrentasdefuenteperuana(primera,segunda,cuartayquintacategoría)ydefuenteextranjera.Asimismo,SUNAThaverificadoquelapersonasolohaobtenidopréstamosdelsistemafinancieroporunmontodeS/.50,000.EnesteejemploseapreciaqueexisteunmontodeS/.350,000sobreelcualnosepuededeterminarelorigendelarenta,porloquelaSUNATatravésdeestacartasolicitaelsustentorespectivoalcontribuyente.Cabeindicarquelapersonadebesustentarcondocumentaciónfehacienteestadife-renciaydeserelcasorectificaropresentarladeclaraciónjuradaanualdelImpuestoalaRentasegúncorresponda,afindeevitarlaimputaciónderentaporingresoomitidooladeterminacióndelincrementopatrimonialporpartedelaAdministraciónTributaria.

ACCIONES OPERATIVAS DE CONTROL

AMPLIACIÓN DE LA COBERTURA DE FISCALIZACIÓN

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asEsor EmPrEsarIal

CAP.

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2.10 ESQUELA DE VERIFICACIÓN DE OBLIGACIONES FORMALES

INTENDENCIA REGIONAL DE LIMAMiraflores, 05 de Noviembre de 2012

ESQUELA DE REQUERIMIENTO DE DOCUMENTACIÓN PARA LA VERIFICACIÓN DE OBLIGACIONES FORMALES N° 212022715604

RUC :


Domicilio :

Distrito :

Referencia :


Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que de acuerdo a la facultad de fiscalización prevista en el articulo 62° del Código Tributario aprobado por Decreto Supremo N° 135-99-EF y normas modificatorias, la SUNAT viene realizando acciones de control del cumplimiento de obligaciones tributarias.

En esta oportunidad, las acciones están relacionadas a la verificación del correcto llevado del Registros de Compras, en cuanto a la legalización de los registros y a la oportuna anotación de los comprobantes de pago, conforme a lo dispuesto en el inciso c) del articulo 19° y el articulo 37° del Texto Único Ordenado de la Ley del IGV aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF y modificatorias; así como el Ilevado de los Registros de Control de Inventario (Registro de Inventario Permanente en unidades o valorizado), Registro de Control de Bienes del Activo Fijo, de corresponder, según lo establecido en el articulo 65° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta y el articulo 13° de la Resolución N° 234-2006/SUNAT.

Para Ilevar a cabo la indicada revisión, y de conformidad a la facultad prevista en los numerales 1 y 11 del Articulo 62° del indicado Código, se le requiere para que exhiba la documentación detallada en el ANEXO adjunto, en las oficinas de la Administración Tributaria sito en AV. JAVIER PRADO NRO. 5193 CENTRO COMERCIAL CAMACHO LOCAL 11 - LA MOLINA, el día 27/11/2012 a Ias 12:30 horas, donde será atendido por el(la) verificador(a) Arévalo Pezo Julio Cesar y/o supervisor NANCY ROJAS LOAYZA, personal del área de Auditoría de la Intendencia Regional Lima quien llevará a cabo la indicada revisión.

Cabe indicar que la documentación deberá ser exhibida o presentada directamente por el contribuyente o el representante legal, según corresponda, pudiendo designar a un tercero para que asista en su representación, siempre que dicha autorización conste en Carta Poder con firma legalizada notarialmente.

Cabe precisar que de no cumplir con lo solicitado mediante el presente requerimiento, en el lugar, fecha y hora indicados, configurará la infracción prevista en el Numeral 1 del articulo 177° del Código Tributario.

De existir alguna consulta estamos a su disposición en el siguiente teléfono: 213-4200 anexos 235931/ 23620/ 23638 de lunes a viernes de 8.30 a.m. a 4.30 p.m.

Atentamente,



INTENDENCIA LIMA



CAP.

8

ANEXO A LA ESQUELA DE REQUERIMIENTO DE DOCUMENTACIÓN PARA LAVERIFICACIÓN DE OBLIGACIONES FORMALES N° 212022715604

RUC :


Se solicita la presentación y/o exhibición de la siguiente documentación correspondiente a los meses de agosto y setiembre de 2012:

1.- Cinco (5) comprobantes de pago de compras (adquirente o usuario) por cada mes, correspondientes a las operaciones que sustentan los mayores importes de crédito fiscal declarado. De tratarse de operaciones sujetas a detracción, acreditar la constancia de deposito respectivo anotado en el Registro de Compras. Proporcionar notas de debito y/o crédito (recibidos). Proporcionar el ANEXO 1 “Detalle de comprobantes de pago anotados en el registro de compras, correspondientes a los cinco (5) comprobantes de pago que le otorgan los mayores importes de crédito fiscal en cada periodo tributario” firmado por el contribuyente o representante legal.

2- Copias SUNAT de los comprobantes de pago por compra de bienes y/o prestación de servicios, por el periodo requerido.

3.- Factura de la imprenta correspondiente a los comprobantes de pago.

4.- Registro de compras, debidamente legalizados. Acreditando que los comprobantes de pago hayan sido debidamente registrados y/o anotados de acuerdo a los requisitos señalados en la norma y sin atraso.

5.- Registros de Control de Inventario (Registro de Inventario Permanente en unidades o valorizado), Registro de Control de Bienes del Activo Fijo, debidamente legalizados; de corresponder.

ANEXO 1 A LA ESQUELA DE REQUERIMIENTO DE DOCUMENTACIÓN PARA LAVERIFICACIÓN DE OBLIGACIONES FORMALES N° 212022715604

Detalle de comprobantes de pago anotados en el registro de compras, correspondiente a los cinco (5) comprobantes de pago que le otorgan los mayores importes de crédito fiscal en cada periodo tributario.

DETALLE DE LAS COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS QUE OTORGAN CRÉDITO FISCAL IGV

ÍTEM MES Y AÑO DE LA ANOTACIÓN EN EL REGISTRO DE COMPRAS

DATOS DEL PROVEEDOR

OBSERVACIONESRUC NOMBRE O RAZÓN SOCIAL (2) FECHA SERIE - Nº VALOR DE COM-

PRA S/. IGV S/.

123456789

1011121314151617181920

OBSERVACIONES: _______________________________________________________________________________________________________________________________

______________________________Firma y sello de representante LegalNombres y Apellidos:DNI:Fecha:

(1) En el presente año se deberá incluir a los principales proveedores de bienes y/o servicios que otorgan crédito fiscal.(2) Se deberá marcar con una aspa (x). Si las operaciones de compras con los proveedores mencionados son sujetos ala detracción del IGV.

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asEsor EmPrEsarIal

CAP.

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comentario

EnrelaciónalllevadodelRegistrodeCompras,sulegalizaciónylaoportunaanotacióndeloscomprobantesdepago,sesustentaenelincisoc)delartículo19ºyelartículo37ºdelTextoÚnicoOrdenadodelaLeydelIGVaprobadoporelDecretoSupremo Nº055-99-EFymodificatorias:

Inciso c) del artículo 19º del TUO de la LIGVc) Que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emitidos

por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización de servicios prestados por no domiciliados; hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en su Registro de Compras. El mencionado Registro deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.

El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el Registro de Compras, no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables.Cuando en el comprobante de pago se hubiere omitido consignar separada-mente el monto del impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiere consignado por un monto equivocado, procederá la subsanación conforme a lo dispuesto por el Reglamento. El crédito fiscal sólo podrá aplicarse a partir del mes en que se efectúe tal subsanación.Tratándose de comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados, no será de aplicación lo dispuesto en los incisos a) y b) del presente artículo.Tratándose de comprobante de pago, notas de débito o documentos que incum-plan con los requisitos legales y reglamentarios no se perderá el derecho al crédito fiscal en la adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios, contratos de construcción e importación, cuando el pago del total de la operación, incluyendo el pago del Impuesto y de la percepción, de ser el caso, se hubiera efectuado:i. Con los medios de pago que señale el Reglamento; y,ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que señale el referido Reglamento. Lo antes mencionado, no exime del cumplimiento de los demás requisitos exigidos por esta Ley para ejercer el derecho al crédito fiscal. La SUNAT, por resolución de superintendencia, podrá establecer otros meca-nismos de verificación para la validación del crédito fiscal.En la utilización, en el país, de servicios prestados por no domiciliados, el crédito fiscal se sustenta en el documento que acredite el pago del Impuesto.Para efecto de ejercer el derecho al crédito fiscal, en los casos de sociedades de hecho, consorcios, jointventures u otras formas de contratos de colaboración empresarial, que no lleven contabilidad independiente, el operador atribuirá a cada parte contratante, según la participación en los gastos establecida en el contrato, el Impuesto que hubiese gravado la importación, la adquisición de bienes, servicios y contratos de construcción, de acuerdo a lo que establezca el Reglamento.Dicha atribución deberá ser realizada mediante documentos cuyas características y requisitos serán establecidos por la SUNAT.Artículo 37º del TUO de la LIGVLos contribuyentes del Impuesto están obligados a llevar un Registro de Ventas e Ingresos y un Registro de Compras, en los que anotarán las operaciones que realicen, de acuerdo a las normas que señale el Reglamento.En el caso de operaciones de consignación, los contribuyentes del Impuesto deberán llevar un Registro de Consignaciones, en el que anotarán los bienes entregados y recibidos en consignación.La SUNAT mediante Resolución de Superintendencia podrá establecer otros registros o controles tributarios que los sujetos del Impuesto deberán llevar.

Encuantoa lapresentacióny/oexhibiciónde losdocumentos,debemos tenerencuentalosiguiente:a)Respectode loscincocomprobantesdepagodecompra,debencorresponderalasoperacionessustentadasenelRegistrodeCompras,lascualesrepresentanlosmayoresimportesdecréditofiscaldeclarados.Enelcasoqueestoscomprobantes



CAP.

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esténrelacionadosadetraccióndeberáacreditarseconlaConstanciadeDepósitodeDetracciónanotadaenelRegistrodeCompras.

b)Deberápresentarsey/oexhibirselacopiaSUNATdeloscomprobantesqueacreditenlascomprasdebienesy/oprestacióndeservicios,porelperíodorequerido.

c) Respectoaloscomprobantesdepagoqueemiten,estosdebensustentarseconlaFacturadelaimprenta.

d)EncuantoalRegistrodeCompras,debidamentelegalizado,deacuerdoalonormadoporlaResolucióndeSuperintendenciaNº234-2006/SUNAT(30.12.2006)ymodi-ficatorias,debemostenerencuentaqueloslibrosyregistroscontablesvinculadosaasuntostributariosdeberánserlegalizadosantesdesuuso,inclusocuandoseanllevadosmediantehojassueltasocontinuas.

Deacuerdoalonormadoporelnumeral3)delartículo10ºdelReglamentodelIGV,paralaanotaciónenlosRegistros,sedeberátenerencuentalosiguiente:• Paradeterminarelvalormensualdelasoperacionesrealizadas,loscontribuyentesdelImpuestodeberánanotarsusoperaciones,asícomolasmodificacionesalvalordelosmismos,enelmesqueestosserealicen.

Loscomprobantesdepago,NotasdeDébitoylosdocumentosdeatribución,deberánseranotadosenelRegistrodeComprasenlashojasquecorrespondanalmesdesuemisiónoenlosquecorrespondanalosdocemesessiguientes.

• LosdocumentosemitidosporSUNATquesustentenelCréditoFiscalenoperacionesdeimportaciónasícomoaquellasquesustentendichocréditoenlasoperacionesporlasqueseemitenliquidacionesdecomprayenlautilizacióndeservicios,deberánseranotadosenelRegistrodeComprasenlashojasquecorrespondanalmesdelpagodelImpuestooenlosquecorrespondanalosdocemesessiguientes.

Comoseñalamosanteriormente,elRegistrodeComprasdebeser legalizadoantesdesuusoyreunirnecesariamentelosrequisitosestablecidosparaello.DeacuerdoalonormadoporelReglamentodelaLeydelIGVeISC,elRegistrodeComprasdebecontenerlasiguienteinformaciónmínima:a)Fechadeemisióndelcomprobantedepago.b)Fechadevencimientoofechadepagoenloscasosdeserviciosdesuministrosdeenergíaeléctrica,aguapotableyserviciostelefónicos,télexytelegráficos,loqueocurraprimero.Fechadepagodelimpuestoretenidoporliquidacionesdecompra.Fechadepagodel impuestoquegrave la importacióndebienes,utilizacióndeserviciosprestadospornodomiciliadosolaadquisicióndeintangiblesprovenientesdelexterior,cuandocorresponda.

c) Tipodecomprobantedepagoodocumento,deacuerdoalacodificaciónqueapruebelaSUNAT.

d)Seriedelcomprobantedepago.e)Númerodelcomprobantedepagoonúmerodeordendelformulariofísicooformu-lariovirtualdondeconsteelpagodel Impuesto, tratándosede liquidacionesdecompra,utilizacióndeserviciosprestadospornodomiciliadosuotros,númerodelaDeclaraciónÚnicadeAduanas,delaDeclaraciónSimplificadadeImportación,delaliquidacióndecobranza,uotrosdocumentosemitidosporSUNATqueacreditenelcréditofiscalenlaimportacióndebienes.

f) NúmerodeRUCdelproveedor,cuandocorresponda.g)Nombre,razónsocialodenominacióndelproveedor.Encasodepersonasnaturalessedebeconsignarlosdatosenelsiguienteorden:apellidopaterno,apellidomaternoynombrecompleto.

h)Baseimponibledelasadquisicionesgravadasquedanderechoacréditofiscaly/osaldoafavorporexportación,destinadasexclusivamenteaoperacionesgravadasy/odeexportación.

i) Baseimponibledelasadquisicionesgravadasquedanderechoacréditofiscaly/osaldoafavorporexportación,destinadasaoperacionesgravadasy/odeexportaciónyaoperacionesnogravadas.

j) Baseimponibledelasadquisicionesgravadasquenodanderechoacréditofiscaly/osaldoafavorporexportación,pornoestardestinadasaoperacionesgravadasy/odeexportación.

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asEsor EmPrEsarIal

CAP.

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k)Valordelasadquisicionesnogravadas.l) MontodelImpuestoSelectivoalConsumo,enloscasosenqueelsujetopuedautilizarlocomodeducción.

m)MontodelImpuestoGeneralalasVentascorrespondientealaadquisiciónregistradaenelincisoh).

n)MontodelImpuestoGeneralalasVentascorrespondientealaadquisiciónregistradaenelincisoi).

o)MontodelImpuestoGeneralalasVentascorrespondientealaadquisiciónregistradaenelincisoj).

p)Otrostributosycargosquenoformenpartedelabaseimponible.q)Importetotaldelasadquisicionesregistradassegúncomprobantesdepago.r) Númerodecomprobantedepagoemitidoporelsujetonodomiciliadoenlautili-zacióndeserviciosoadquisicionesdeintangiblesprovenientesdelexteriorcuandocorresponda.

Enestoscasossedeberáregistrarlabaseimponiblecorrespondientealmontodelimpuestopagado.EncuantoalRegistrodeInventarioPermanenteenUnidadesoValorizado,debemostenerencuentalosiguiente:• Cuando los IngresosBrutosAnualesduranteelEjercicioprecedentehayansidomayoresa1500UIT´sdelEjercicioencurso,deberánllevar:- SistemadeContabilidaddeCostos,elcualincluye:RegistrodeCostos,RegistrodeInventarioPermanenteenUnidadesFísicasyRegistrodeInventarioPerma-nenteValorizado.

• Cuando los IngresosBrutosAnualesduranteelEjercicioprecedentehayansidomayoresa500UIT´symenoresoigualesa1500UIT´sdelEjercicioencurso,deberánllevar:- RegistrodeInventarioPermanenteenUnidadesFísicas.

• Cuando los IngresosBrutosAnualesduranteelEjercicioprecedentehayansidoinferiores a 500UIT´s del Ejercicio en curso, no llevan Registros vinculados aContabilidaddeCostos.

Elnocumplimientode lo requeridopor laAdministraciónTributaria,configuraunainfracciónrelacionadaconlaobligacióndepermitirelcontroldelaAdministración,informarycomparecerantelamisma,lacualseencuentratipificadaenelnumeral1delartículo177ºdelCódigoTributario:“Noexhibirloslibros,registrosuotrosdocu-mentosqueestasolicite”.EstetipodeinfracciónestasancionadaconunaMulta:0.6%delosIngresosNetosDichamultanopuedesermenora10%delaUITnimayora25UIT's.

FORMA DE SUBSANAR LA INFRACCIÓN

CRITERIO DE GRADUALIDAD

Con pago de Multa: Rebaja del 80%.

Sin pago de Multa: Rebaja del 50%.

Exhibiendo los libros, registros, informes u otros documentos que sean requeridos por la SUNAT.

Subsanación inducidaSi se subsana la infracción dentro del plazo otorgado

por la SUNAT para tal efecto, contado desde que surta efecto la notificación del requerimiento de fis-

calización o del documento en el que se le comunica al infractor que ha incurrido en infracción, según

corresponda, la Rebaja es la siguiente:

Capítulo 9



203Fiscalización del Valor de Mercado de las operaciones

CAP.

9

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La participación de las empresas nacionales y multinacionales en el comercio interno e inter-nacional se ha incrementado sustancialmente en las últimas décadas, lo cual ha generado una creciente integración de las economías nacionales en un mundo globalizado y cada vez más competitivo.

Enestecontexto,lasempresasejercensuplanificaciónfiscalconlafinalidaddeteneruna menor carga tributaria en los estados de mayor imposición y, en consecuencia, generar la utilidad en los estados de menor tributación y, en lo posible, diferir el pago de impuestos.

Por su parte, las Administraciones Tributarias buscan elevar la carga tributaria y aplicar mecanismos para valuar correctamente las operaciones y someter a imposición las rentas que generen en su país. Es así que ante el riesgo de una manipulación de las operacionesporsobrevaloración,subvaluaciónde lasmismasoporhechosficticiossurgenlasreglasdelvalordemercado,afindeestablecermecanismosdecontroly fiscalización.

En el presente capítulo, nos avocaremos a estudiar la naturaleza legal del valor de mercado, las controversias que existen en torno a este concepto, su aplicación en el tiempo y diversas jurisprudencias del Tribunal Fiscal.

2. PROBLEMÁTICA RESPECTO A LA NATURALEZA DEL VALOR DE MERCADO

El primer párrafo del artículo 32º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF1, vigente a la fecha, señala textualmente que: “En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transferencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efectos del impuesto, seráeldemercado.Sielvalorasignadodifierealdemercado,seaporsobrevaluacióno subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria - SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.”

Por lo cual, al analizar y aplicar este párrafo, se aprecia que en la actualidad existe una gran discusión sobre la naturaleza del valor de mercado, puesto que existen dos posiciones bien marcadas:

- La SUNAT, por su parte, sostiene que las reglas del valor de mercado generan una renta imputada, es decir, que, “crean una renta” al contribuyente.

- Por otra parte, en la doctrina se sostiene que el valor de mercado no crea ninguna renta, sino que solo se utiliza para valorizar una operación que ha generado una renta sobre la base de los artículos 1º, 2º, 3º u otros señalados en la LIR.

Veamos, a continuación, el desarrollo de cada una de estas posiciones.

1 En adelante LIR.

Cap

ítu

lo 9 Fiscalización del Valor de Mercado de las Operaciones

204

abog. c.p.c. Henry aguilar espinoza

asesor eMpresarial

CAP.

9

3. EL VALOR DE MERCADO COMO “RENTA IMPUTADA”

Como hemos indicado, la SUNAT respalda la tesis de que el valor de mercado crea una “renta imputada”, esto se evidencia en el desarrollo del Informe Nº 090-2006-SUNAT/2B0000, en el cual se consultó a la Administración Tributaria si: “Los servicios a los que se refiere el primer párrafo del artículo 32º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta comprenden tanto a aquellos realizados a título oneroso, como a aquellos realizados a título gratuito por empresas, los cuales deberán ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta”.

Al respecto, la SUNAT sostiene que el artículo 32º de la LIR señala que tratándose de operaciones en las que exista transferencia de propiedad, así como en los casos de prestación de servicios, el valor que debe considerarse es el de mercado. Adicional-mente, la norma ha establecido, de manera expresa, que dicha disposición también es aplicable para cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, lo cual comprende tanto a las operaciones realizadas a título oneroso como a aquellas realizadas a título gratuito2.

Enesesentido,señalaquelosserviciosalosqueserefiereelprimerpárrafodelartículo32º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta comprenden tanto a aquellos realizados a título oneroso, como a aquellos realizados a título gratuito por empresas, los cuales deberán ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta.

Es del caso mencionar que el inciso d) del artículo 1º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que el Impuesto a la Renta grava las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por la LIR.

Finalmente, se indica que debe tenerse en cuenta que el primer párrafo del artículo 32º delTUOdelaLeydelImpuestoalaRentahaincorporadounaficciónlegalmediantela cual se imputa una renta en el caso de prestación de servicios realizados a título gratuito, lo cual implica que la normatividad del Impuesto a la Renta ha incorporado, dentro del campo de aplicación de dicho impuesto, a los servicios prestados a título gratuito, atribuyéndole el carácter de renta gravada3.

Ahorabien,afaltadedefiniciónenlaLIR,recurrimosaladoctrinatributaria,delacualpodemosdefiniralas“rentasimputadas”orentasdegoceodisfrutecomoaquellasqueson atribuidas al individuo por el hecho de haber disfrutado del bien y corresponden a la teoría del incremento patrimonial más consumo, pues son incluidas como parte del concepto de los consumos efectuados.

Al respecto, GARCÍA MULLÍN4 sostiene que esta teoría considera que si por gozar o disfrutar de un bien ajeno el individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar de ese bien como propio experimenta un ahorro. Y que si ese bien propio, en vez de utilizarlo directamente, lo arrendara, obtendría un ingreso inequívocamente categori-zable como renta.

Desde nuestro punto de vista, la posición de SUNAT tiene serios cuestionamientos, partiendodelainexactaregulaciónnormativa,elvacíoenladefiniciónderentaimpu-tada, la inconsistencia entre la tesis de SUNAT y la doctrina especializada y la discor-dancia con el artículo 31º de la LIR.

2 Debe tenerse en cuenta, adicionalmente, que en la Exposición de Motivos de la Ley N° 28655, el legislador ha señalado comofundamentodelamodificaciónefectuadaalartículo32°delTUOdelImpuestoalaRenta:“(...) Establecer la obligación de ajustar a valor de mercado la prestación de servicios aun cuando se hubiese efectuado a título gratuito”.

3 Cabe anotar que la SUNAT se pronuncia en un criterio similar en el Informe N° 002-2011-SUNAT/2B0000.4 GARCÍA MULLÍN, Juan Roque: Manual del Impuesto a la Renta. Organización de Estados Americanos, Departamento

de Desarrollo Institucional y Recursos Humanos, 1978, Pág. 24.


Fiscalización TribuTaria / cóMo aFronTarla exiTosaMenTe

CAP.

9

Por lo cual, aún en el supuesto de que esta tesis sea válida, la posición de SUNAT no seríaacertada,puestoquelarentaimputadabeneficiaalquerecibeelbienoalquese aprovecha del servicio y en ningún caso al que entrega el bien o al prestador del servicio.

4. EL VALOR DE MERCADO COMO UNA “NORMA DE VALORACIÓN”

Bajo esta posición doctrinaria, se sostiene que las normas de valor de mercado (inclu-yendo las referidas a los precios de transferencia) constituyen normas sustantivas de valoraciónque,valiéndosedeunaficcióntributaria,comportannormasdeimperativocumplimiento para la Administración Tributaria y los administrados, y sirven para cuantificaroperacionesquetenganimpactoenlabaseimponibledelImpuestoala Renta.

Esta tesis también tiene consistencia con las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal:

En la RTF Nº 9019-3-2007, se señala que el valor de mercado es útil y necesario para valorizar ingresos, gastos y costos, esto implica que la estimación del valor de mercado previsto por las normas antes citadas (entre ellas, el art. 32º de la LIR) tiene como propósito determinar la base imponible de los tributos a que esta afecta la recurrente, lacualnomodificaelpreciopactado(…).

En la RTF Nº 3198-2-2006, se sostiene que el procedimiento previsto por el referido artículo 32º es utilizado cuando se presentan dudas respecto del valor asignado a una operación y no para efecto de determinar la realización de operaciones de venta.

Asimismo, en la RTF Nº 11132-4-2007 se señala que para la determinación del valor demercado,previstoenelartículo32ºdelaLIR,serequierelaverificaciónpreviadela existencia de la venta de los bienes a los que se asigna ese valor.

Para un mayor respaldo de esta posición, conviene citar el artículo 31º de la LIR, el cual señala que: “Las mercaderías u otros bienes que el propietario o los propietarios de empresas retiren para su uso personal o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados alcanzados por el impuesto se considerarán transferidos a su valor de mercado. Igual tratamiento se dispensará a las operaciones que las socie-dades realicen por cuenta de sus socios o a favor de los mismos”.

Nótese que la redacción del artículo 31º de la LIR sí crea una renta imputada al establecer claramente que estas operaciones se considerarán transferidas a valor de mercado.

Consideramos que esta posición tiene mayores argumentos amparados en la doctrina y la jurisprudencia; no obstante, esperamos que el tema se resuelva a nivel de una modificación o aclaración legislativa omedianteuna jurisprudencia de observanciaobligatoria.

5. LOS ALCANCES DEL “VALOR DE MERCADO”

En la regulación vigente, las reglas de valor de mercado resultan aplicables a partes independientes,partesvinculadasyparaísosfiscales.Paraunamejorcomprensión,veamos el siguiente esquema:

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VALOR DE MERCADO ENTRE PARTES INDEPENDIENTES

VALOR DE MERCADO ENTRE PARTES VINCULADAS Y PARAÍSOS FISCALES

VALOR DE MERCADO EN EXPORTACIONES DE GAS Y OTROS BIENES

LIR: Artículo aplicable:

Artículo 32°.- En los casos de ventas, aportes de bienes y demás transfe-rencias de propiedad, de prestación de servicios y cualquier otro tipo de transacción a cualquier título, el valor asignado a los bienes, servicios y demás prestaciones, para efecto del impuesto, será el de mercado. Si el valor asignado difiere al del mercado, sea por sobrevaluación o subvaluación, la Superintendencia Nacional de Administración Tributa-ria – SUNAT procederá a ajustarlo tanto para el adquiriente como para el transferente.

(…..)


Art. 32°.- (….) Para los efectos de la presente Ley se considera valores de mercado:

(….)

4. Para las transacciones entre partes vincu-ladas o que se realicen hacia o a través de países o territorios de baja o nula imposición, los precios y monto de las contraprestaciones que hubieran sido acordados con o entre par-tes independientes en transacciones compa-rables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 32° - A.


Art. 32° (…) último párrafo:

Asimismo, mediante decreto supremo se de-terminará el valor de mercado de aquellas transferencias de bienes efectuadas en el país al amparo de contratos cuyo plazo de vigencia sea mayor a quince (15) años, siempre que los bienes objeto de la transacción se destinen a su posterior exportación por el adquiriente.

El decreto supremo tomará en cuenta los precios con referencia a precios spot de mercados como Henry Hub u otros del exterior distintos a países de baja o nula imposición publicados regular-mente en medios especializados de uso común en la actividad correspondiente y en contratos suscritos por entidades del sector público no financiero a que se refiere la Ley N° 27245 y normas modificatorias. El decreto supremo fijará los requisitos y condiciones que deberán cumplir con las transacciones antes mencionadas.5

6. ¿EN QUÉ MOMENTO SE APLICA EL “VALOR DE MERCADO”?

El “valor de mercado” es una regla que debe aplicarse en la fecha de la transferencia del bien, o en la fecha en que se presta el servicio, o en la fecha en que se cede el intangible, según corresponda.5

En ese razonamiento, en el supuesto de que una empresa celebre un contrato de opción por 01 año sobre la compra de un inmueble por S/. 100,000 (precio a la fecha de suscripción del contrato de opción), y cumplido el año, se decide ejercer la opción, cuando el valor de mercado de dicho inmueble es S/. 300,000. La pregunta es ¿qué valor debe considerarse?

Desde nuestro punto de vista, consideramos que debe utilizarse el valor de mercado a la fecha del ejercicio de la opción (S/. 300,000), puesto que bajo las reglas de valor demercadosebuscacuantificarlabaseimponibledelImpuestoalaRentaenlafechaen que se determina el ingreso o el costo o el gasto.

En la RTF Nº 12056-3-2009, de fecha 13.11.2009, se cuestiona los informes sobre “Valuación de vehículo automotor”, respecto del tractocamión con cabina litera marca volvo, con placa de rodaje Nº YP-1139; del semiremolque marca Montenegro con placa de rodaje Nº ZG-3702 y del semiremolque Tolva marca Sateci con placa de rodaje Nº ZP-1146, pues se constata de la revisión de los mismos que las tasaciones tomadas en consideración por la Administración Tributaria no han sido realizadas a la fecha de la venta de los bienes materia de reparo, sino al mes de julio del ejercicio 2002, tomando en consideración las condiciones que los vehículos poseen a esa fecha y el valor de bienessimilaresenelmercado,sobrelabasedelacualrefierehaberefectuadounaestimación hacia los años 2000 y 2001.

En ese sentido, el Tribunal concluye que se ha contravenido lo dispuesto por el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, según el criterio establecido por las Resoluciones

5 Para estos casos, el Decreto Supremo N° 189-2005-EF dispone que el valor de mercado será la contraprestación establecida en los respectivos contratos celebrados entre las partes, siempre que cumplan con los requisitos indicados en la citada norma.



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del Tribunal Fiscal Nºs 02198-5-2005 y 10547-2-2008, correspondiendo, en conse-cuencia, revocar este extremo de la apelada.

7. LA CARGA DE LA PRUEBA

No existe una posición unánime respecto a que si la carga de la prueba del valor de mercado corresponde al contribuyente o corresponde a la Administración Tributaria, aun a nivel jurisprudencial existen resoluciones en ambos sentidos. No obstante, la tendencia es que si la Administración Tributaria cuestiona el valor de mercado (utilizado por el contribuyente), debería probar y demostrar cuál es el valor que corresponde a la operación.

En la RTF Nº 01683-8-2012, se estableció el siguiente criterio: “Que de lo expuesto se advierte que la Administración efectuó el reparo materia de análisis sin determinar previamente si la indicada transacción calificaba como una frecuente en el mercado, o si, por el contrario, el bien era uno sobre el que no se realizaban transacciones frecuentes, habiéndose limitado a señalar que la recurrente no acreditó el primer supuesto, lo que no se ajusta a Ley, toda vez que (…) corresponde a la Administración efectuar la calificación del bien, así como identificar la frecuencia de las transacciones sobre el mismo, con el sustento correspondiente, a efectos de determinar cuál era la metodología aplicable para establecer el valor de mercado de la transacción, por lo que no resulta aceptable que traslade dicha carga a la recurrente”.

Asimismo, en la RTF Nº 3080-5-2006 se declaró que corresponde a la Administración Tributaria acreditar que la venta se realizó por debajo del valor de mercado.

8. CRITERIOS A CONSIDERAR EN LA FISCALIZACIÓN

Enlafiscalizacióndelvalordemercado,laSUNATdebetenerencuentalossiguientescriterios:

- Conforme con el criterio señalado en las Resoluciones Nºs 03721-2-2004 y 07651-1-2005,laAdministraciónseencuentrafacultadaaverificarsielvalorasignadoa las ventas por los contribuyentes corresponde al de mercado, debiéndose cons-tatar este último con las propias operaciones onerosas que el contribuyente realiza conterceros,identificandolaoportunidadenqueocurrieronyelvalorporelquese efectuaron, frente a las mismas circunstancias y/o los mismos elementos.

- En la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 14967-2-2010, se señaló que: “…según el criterio establecido en las Resoluciones Nº 873-2-2000, Nº 111-3-2002 y Nº 3721-2-2004, el valor de mercado no necesariamente es siempre superior al costo de adquisición, por cuanto puede ocurrir que una empresa venda sus productos por debajo del costo si el valor de mercado es menor, siendo que el mayor costo puede originarse por factores tecnológicos, por una mayor carga financiera soportada por una empresa en comparación con otra y por el acceso a los mercados de insumos, entre otros motivos, por lo tanto para que la Admi-nistración pueda considerar una subvaluación en las ventas debe comprobar que el valor de venta sea inferior al valor de mercado para otros bienes de igual naturaleza”.

- En la RTF Nº 08278-4-2012, se ha establecido que cuando la Administración cuestiona que un bien haya sido vendido a un valor inferior a su costo, esto es, repara la diferencia entre el valor de venta y dicho costo, debe proceder, conforme con el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, comparando el valor de venta del bien con el valor de mercado y no con su costo en libros.

- Asimismo, mediante la Resolución Nº 557-2-2008, se ha establecido que en la comparación individual que realice la Administración de los valores de las

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operaciones realizadas con el valor usual de mercado para otros bienes o servi-cios de igual naturaleza, se debe tener en cuenta el volumen y la cantidad del bientransferido,entreotrosfactoresqueinfluyenenladeterminacióndelpreciode venta, y solo una vez efectuada dicha comparación y establecido que el valor del bien vendido o servicio es inferior, la Administración puede efectuar la esti-mación correspondiente.

- En el mismo sentido, en la Resolución Nº 02198-5-2005 se señaló que para deter-minar una posible subvaluación de ventas, la Administración debía comparar el valor de venta considerado en la operación realizada por la recurrente con el valor de mercado, indicando que para establecer el correspondiente valor de mercado, la Administración, en principio, debía determinar el tipo de bien, iden-tificandosucalificación,yaseacomoexistenciaocomoactivofijo,detalmaneraquepudiesefijarselareglaenbasealacualsedeterminaríaelvalordemercado,lo cual debía aplicarse considerando la información que correspondía a la fecha en que se produjo la transferencia del bien.

- En esa misma línea de criterio, este Tribunal ha señalado en las Resoluciones Nºs 01060-1-2007, 873-2-2000, 111-3-2000, 703-1-2001 y 3721-2-2004, que el valor de mercado no se encuentra relacionado con el costo de ventas o de producción, ni con el precio de lista, los cuales pueden ser inferiores o superiores al valor de mercado, pudiendo ocurrir que una empresa venda sus bienes por debajo del costo si el valor de mercado es menor.

9. VALOR DE MERCADO DE LAS EXISTENCIAS

El numeral 1 del artículo 32º de la LIR señala que para las existencias, el valor de mercado será el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares.

Asimismo, se señala que en caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, será el valor de tasación.

Al respecto, cabe tener presente que la citada norma establece prioridades para efectos de determinar el valor de mercado de las existencias.

Veamoselsiguientegráfico:

VALOR DE MERCADO DE LAS EXISTENCIAS

1° El que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros.

2° El valor que se obtenga en una operación entre partes independientes en condiciones iguales o similares.

3° El valor de tasación.

Jurisprudencias

RTF Nº 15068-4-2013 Fecha: 27.09.2013Que, en ese sentido, si bien la Administración se encuentra facultada a verificar el valor de transferencia de los citados bienes, en caso considere que este no se encuentra a valor de mercado, debe proceder a ajustar dicho valor, conforme con el citado artículo 32º, que, en el caso de existencias, dispone que se debe proceder a comparar tal valor de transferencia con el valor de las operaciones similares de la recurrente con terceros, y, en su defecto, el valor de las operaciones similares con terceros no vinculados.Que, no obstante, en el presente caso, la Administración no ha comparado el valor de venta de los bienes con el valor de mercado, ni ha establecido este, desconociendo la diferencia entre el valor de venta y el costo computable de los bienes, y estando a la normativa y



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jurisprudencia expuesta, la Administración debía comparar el valor de venta con el valor de mercado y no con su costo computable, como lo hizo, por lo que el presente reparo no se encuentra conforme a ley. En tal sentido, procede revocar la apelada en este extremo.

RTF Nº 18959-1-2011 Fecha: 15.11.2011Que, en este orden de ideas, se tiene que aun cuando la Administración haya considerado que el recurrente no contaba con otras operaciones fehacientes de iguales bienes, o que no pudo obtenerse información de operaciones iguales y similares entre sujetos no vinculados, para efecto de aplicar dicho valor, debe tenerse en cuenta que la norma vigente en el periodo acotado no contemplaba la utilización del valor de tasación para el caso de determinar el valor de mercado en el caso de existencias.Que, en consecuencia, del análisis del procedimiento empleado por la Administración se establece que no ha sustentado en la forma legal establecida la subvaluación de los valores de ventas aplicados por el recurrente en la venta de los inmuebles ubicados en Calle Hipólito Unanue 106-116, Dpto. 701, Calle Hipólito Unanue 106, Dpto. 702, Calle San Martín 282, Estacionamiento 15 y Av. Camino Real 1030, Dpto. 1301, Estacionamiento 137, por lo que corresponde que la Administración determine el valor de venta de las indicadas operaciones en base a las operaciones onerosas con terceros efectuadas por el recurrente y, al valor que se obtenga en operaciones entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares, conforme a lo señalado por el numeral 1 del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, debiendo considerar, entre otros aspectos, las características del inmueble tales como su metraje, antigüedad, estado de conservación, distribución, la fecha de la operación, su lugar de ubicación, etc., siendo que respecto a este último criterio, la búsqueda no deberá limitarse únicamente a los inmuebles ubicados en la misma dirección de los inmuebles materia de valuación.

RTF Nº 13866-3-2010 Fecha: 05.11.2010Que, de las normas y criterios jurisprudenciales expuestos, se advierte que la Administración se encuentra facultada a establecer reparos por subvaluación de existencias respecto de las transferencias de estas que los contribuyentes hayan efectuado por debajo del valor de mercado, debiéndose considerar como este último el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza con terceros, siendo el referido valor el que se utiliza frente a las mismas circunstancias económicas y de mercado en que se produjo la transacción a comparar, considerando la fecha de la transferencia del bien así como las condiciones en la que esta se efectuó (términos contractuales, estrategias de negocios, condiciones de pago, volumen, etc.), de lo que fluye que es importante que las diferencias que existan entre las transacciones objeto de comparación no puedan afectar materialmente el precio del bien.Que, de lo expuesto, se concluye que la Administración determinó el valor de mercado diario de cada producto, sobre la base del mayor valor de venta del día, el cual aplicó a las demás ventas efectuadas a valores menores, sin haber acreditado previamente que los valores considerados como referencia correspondieran a transacciones realizadas bajo condiciones iguales o similares que les permitieran ser comparables y ser utilizados como “valores de mercado”, como podría haber sido el caso de condiciones de pago o volumen de venta, entre otros, parámetros que debieron evaluarse a efecto de establecer que las transacciones se han realizado en condiciones y circunstancias económicas y de mercado similares, condición necesaria para equiparar válidamente las operaciones efectuadas mediante valores distintos.Que, por lo tanto, de acuerdo con las normas aplicables y los criterios de este Tribunal antes glosados, no se encuentra acreditado en autos que la Administración haya efectuado una comparación de operaciones similares a efecto de establecer correctamente el valor de mercado, y, por tanto, no está aprobado en autos que las ventas observadas hayan sido realizadas por un valor inferior al de mercado, en tal sentido, al no encontrarse debidamente sustentado el reparo formulado, procede dejarlo sin efecto correspondiendo revocar la reso-lución apelada en este extremo.

RTF Nº 4197-1-2010 Fecha: 22.04.2010Que, en consecuencia, a efectos de determinar el valor de mercado de las existencias, la Administración deberá seguir el siguiente orden de prelación: 1) El que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, es decir, en base a operaciones del propio contribuyente con terceros, y 2) Solo en defecto del primero, consi-derará el valor que se obtenga en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares, es decir, en base a operaciones entre terceros.

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Que respecto a determinar el valor de mercado en base a operaciones del propio contribu-yente, este Tribunal en la Resolución Nº 308-4-96 sostuvo que conforme a la práctica usual del mercado, resulta aceptable que se otorgue a un cliente principal —que adquirió más del 69% de su producción—, un precio más ventajoso que el que se concede a los demás clientes, más aún si se tiene en consideración las circunstancias dadas, tales como volumen anual de operaciones, pago anticipado, precios en dólares establecidos de antemano durante un periodo de una fuerte y constante devaluación de la moneda.Que, sin embargo, de la revisión de los citados anexos al requerimiento, se observa que en estos solo se detallan los números de comprobantes de pago, la calidad de bolsas de cemento vendidas por comprobante, el precio por unidad y el precio total, con lo cual no es posible determinar si las ventas que son materia de comparación corresponden a un mismo cliente o clientes distintos, o la ubicación geográfica de estos, de otro lado, no obra en autos información o documentación adicional que permita verificar las circunstancias de comercia-lización y de mercado en que se produjeron las transacciones comparadas.Que, asimismo, de la revisión del Anexo Nº 1 al Requerimiento Nº 00100747, en base a la cual la Administración determinó el valor de mercado, y del Anexo Nº 2, en el que se detallan las ventas reparadas, se aprecia que el primero contiene un número de operaciones mucho menor a las consideradas en el segundo anexo, es decir, la Administración ha determinado como “valor de mercado” de las bolsas de cemento Pórtland Puzolanico IP x 42,5 Kg. uno que no es el que la recurrente normalmente pactaría en sus operaciones, al no corresponder al que esta pactó en la mayoría de las operaciones onerosas que habría realizado con terceros, detalladas en el Anexo Nº 2.Que, de otro lado, de la revisión de autos no se verifica que la Administración haya efectuado los cruces de información necesarios para establecer el efecto del costo del flete, de distri-bución y la venta al por mayor y menor, variables que determinan las diferencias conforme a lo afirmado por la recurrente.Que estando a lo expuesto, no contándose en autos con el sustento suficiente para concluir que las operaciones objeto de reparo hayan sido realizadas a un valor de mercado subvaluado como sostiene la Administración, procede levantarlo y revocar la apelada en este extremo.

RTF Nº 0898-4-2008 Fecha: 23.01.2008 En cuanto a las circunstancias que se deben evaluar a efecto de determinar si una transacción se efectuó a valor de mercado, en la Resolución Nº 308-4-96 este Tribunal al analizar un reparo por valor de mercado efectuado por la Administración a la misma recurrente, cuya apelación es materia de grado, sostuvo que, conforme a la práctica usual del mercado, resulta aceptable que se otorgue a un cliente principal —que adquirió más del 69% de su produc-ción— un precio más ventajoso que el que se concede a los demás clientes, más aún si se tiene en consideración las circunstancias dadas, tales como volumen anual de operaciones, pago anticipado, precios en dólares establecidos de antemano durante un período de una fuerte y constante devaluación de la moneda.De lo anterior, se verifica que las condiciones contractuales para el suministro de bolas de acero pactadas por la recurrente con las empresas BHP Tintaya y Southern Perú Cooper Corporation difieren entre sí, siendo que en el caso de BHP Tintaya, esta se obligó adquirir de forma exclu-siva los bienes materia de reparo —bolas de acero— a la recurrente, de lo que se desprende que por la vigencia del contrato —que incluye los períodos materia de reparo— la recurrente estableció los precios pactados en consideración a la modalidad de venta, lo que no sucede en el caso de Southern Perú Cooper Corporation, toda vez que esta última no contrató con la recurrente de manera exclusiva, pudiendo efectuar compras a otras empresas del mercado local e internacional, no obligándose, inclusive, a la adquisición de cantidades mínimas.Asimismo, las condiciones de pago de las facturas pactadas con BHP Tintaya implican la disponibilidad de liquidez por parte de la recurrente, al sétimo día de entrega de las facturas y de los menores costos, ya que los costos referidos al traslado y a la custodia de las bolas de acero los asume BHP Tintaya, en tanto que en el caso de Southern Perú Cooper Corporation el pago se debía realizar a los cuarenta y cinco días de entregada la factura, sin intereses, y los costos antes referidos debían ser asumidos por la recurrente.Al respecto, conforme se ha señalado precedentemente, de acuerdo con la normativa del Impuesto a la Renta aplicable al caso de autos, la Administración para determinar el valor de mercado que le servirá de referencia, debe considerar el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza con terceros, siendo el referido valor el que se utiliza frente a las mismas circunstancias económicas y de mercado en que se produjo la transacción a comparar, considerando la fecha de la transferencia del bien, así como las condiciones en la que esta se efectuó (términos contractuales, estrategias de negociación, etc.), de lo que se deduce, que las diferencias que existan entre las transacciones



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objeto de comparación no puedan afectar materialmente el precio del bien, situación que no se verifica en el caso de las empresas BHP Tintaya y Southern Perú Cooper Corporation, no siendo suficiente que la segunda efectúe compras por mayor volumen que la primera, por lo que el reparo efectuado por la Administración respecto de la empresa BHP Tintaya no se encuentra arreglado a ley, procediendo revocar la apelada en este extremo.

RTF Nº 08754-3-2007 Fecha: 18.09.2007El citado artículo 42º del Decreto Legislativo Nº 821 y del Decreto Supremo Nº 055-99-EF no se encuentra referido al hecho de que el valor a asignarse a un determinado bien deba ser el mismo siempre, ya sea que se trate de un bien nuevo, o usado, o deteriorado, o que se trate de un desmedro de existencias, toda vez que resulta evidente que el uso, o el menoscabo sufrido, o la disminución de calidad afectan el valor del mismo, por cuanto no podrían ser vendidos considerando un único valor de venta. Lo que la norma exige es que considerando la naturaleza y las condiciones de los bienes, el valor asignado a estos sea el que el mercado les dé.

10. VALOR DE MERCADO DE LOS ACTIVOS FIJOS

Al respecto, el numeral 3 del artículo 32º del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, señala que para los bienes de activo fijo,cuandosetratedebienesrespectodeloscualesserealicentransaccionesfrecuentesen el mercado, el valor de mercado será el que corresponda a dichas transacciones; cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado, será el valor de tasación.

Comosepuedeapreciar,paraelcasodeactivosfijos,lanormaestablecedossupuestosespecíficos:

SUPUESTO VALOR DE MERCADO

Cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes en el mercado.

El valor de mercado será el que corresponda a dichas transacciones.

Cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes en el mercado.

El valor de mercado será el valor de tasación.

Veamos, a continuación, algunos aspectos a tener en cuenta en la determinación del valordemercadodelosactivosfijos.

a) Conceptos relacionados a la tasación

Enprincipio,debemosindicarquelatasaciónqueseefectúaafindecalcularelvalor de mercado debe ser realizada en el marco del Reglamento Nacional de Tasaciones del Perú (Resolución Ministerial Nº 126-2007-VIVIENDA) y se debe considerar el “valor comercial” que arroje el informe de tasación.

En ese contexto, cabe citar la RTF Nº 10813-3-2010, de fecha 16.09.2010, en la cual el contribuyente sostuvo que de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 3 del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, el “valor de realización en el mercado”, consignado en el referido informe, constituye el valor de mercado. Al respecto, debe indicarse que el perito tasador señaló un único valor comercial de tasación para el referido inmueble, ascendente a US$ 1,640,599,200, y que si bien el perito hace referencia adicionalmente a las deducciones aplicables en caso de realización, para hacer llegar al “valor de realización”, este importe está siendo calculado para una situación distinta a los bienes que fueron materia de enajenación por la recurrente, ya que se hace referencia a la venta de un inmueble luego de desmontar y/o desinstalar las máquinas y los equipos, lo que originaría que el inmueble pierda valor. Asimismo, se considera que la venta se realizaría en otro momento, pues se evalúa el menor valor por el tiempo pruden-cial para su realización.

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En ese sentido, el Tribunal Fiscal, en su análisis del caso señala que el perito tasador formuló un “valor de realización” dirigido a un sujeto distinto a la recu-rrente,yaquelaentidadfinancieraincurriríaengastosdepublicidad,comisionesde venta, entre otros, y a un supuesto diferente a las condiciones de venta del inmueble, por lo que se concluye que este valor no puede ser utilizado por la recurrente como valor de mercado en los términos expuestos por el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que en el caso de autos, a efectos de vender el inmueble, se debió tomar como base el “valor comercial” señalado en el referido informe de valuación.

Asimismo, en la RTF Nº 21870-5-2011, de fecha 27.12.2011, se parte del convencimiento de que ambas partes están de acuerdo en que respecto a los bienes comercializados no existía al momento de la venta un mercado rele-vante a efecto de realizar la comparación. En este sentido, dado que los bienes observadoscalificancomoactivosfijos,yquenoeranmateriadetransaccionesfrecuentes, el valor de mercado al momento de su enajenación correspondía ser establecido sobre la base de una tasación, conforme lo establece la Ley del Impuesto a la Renta.

Por consiguiente, se observó que en el informe de tasación se realizaron dos tipos de valorizaciones para la venta de los bienes; el primero, se denominó “valoractualcomercial”,elcualsedefinecomoelprecioquecorrespondealcasode un comprador y un vendedor, enterados de las características particulares y propiedades del equipo, así como de las condiciones del mercado, que estarían dispuestos a intercambiar, estando libres de presiones externas y realizando las operaciones en un plazo razonable; y el segundo, se denominó “valor de realiza-ciónautomática”,elquesedefinecomoelvalorquecorrespondealcasodesernecesaria una venta rápida de los equipos en prenda.

Por lo cual, del análisis se apreció que los bienes fueron tasados en dólares ameri-canos, determinándose inicialmente el “valor actual comercial” de los bienes, a los que seguidamente se les aplicó el descuento del 19% del IGV, y sobre el saldo el factor de castigo, para llegar a obtener el “valor de realización automática”. Noobstante,delosinformesdetasaciónnofluyelametodologíaempleadaparadeterminar los factores de castigo del 10% y 15%, que se aplican a efectos de determinar el valor de realización automática que toma la recurrente, no habién-dose acreditado las razones por las cuales optó por el valor de realización auto-mática.

En ese sentido, el Tribunal Fiscal concluye que el valor de realización automática, contenido en los informes de tasación presentados por la recurrente, no pueden ser considerados como idóneos para efecto de establecer el valor de mercado en laventadebienesdelactivofijodelarecurrente.

b) Aplicación del valor de tasación

Como hemos indicado anteriormente, el valor de mercado será el valor de tasa-ción cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transac-ciones frecuentes en el mercado.

Para ilustrar este supuesto, resulta conveniente citar la RTF Nº 5759-4-2006, de fecha25.10.2006,enlacualsediscuteelvalordemercadodeunactivo(filtrodemangas).Alrespecto,laAdministraciónTributariaverificóquesetratabadeunactivoimportado,defabricaciónitalianaycondeterminadasespecificacionestécnicas, y procedió a verificar si dicho bien ingresaba frecuentemente en elpaís, a efecto de determinar si se realizaban transacciones frecuentes en este, precisandoqueluegodelaverificaciónrealizadaalainformacióndeAduanas,durantelosaños1998y1999elreferidofiltroconstituíaelúnicofiltroingresado



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al país bajo la Partida Arancelaria Nº 8421391000, por lo que concluyó que respecto del citado bien no se realizaron transacciones frecuentes en el mercado.

Entalsentido,alhaberlaAdministraciónverificadoquesobreelreferidofiltrode mangas no se habían realizado transacciones frecuentes en el mercado y ni habiendo la recurrente, por su parte, aportado medio probatorio alguno que lo desvirtúe, correspondía que el valor del referido bien fuese el de tasación.

Por lo cual, si la Administración no contaba con un valor de tasación, no resul-taba procedente que asumiera que el mismo era igual al valor neto en libros del referido bien, toda vez que de acuerdo con el numeral 3 del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, es necesario contar con dicha tasación a efecto de laatribucióndelrespectivovaloralosbienesdelactivofijo.

En consecuencia, el Tribunal Fiscal concluye que no encontrándose el reparo debidamente sustentado, procede dejarlo sin efecto y revocar la apelada en este extremo.

En un criterio similar, en la RTF Nº 7445-3-2008, de fecha 17.06.2008, se señala que si la recurrente realizaba actividad empresarial (renta de tercera categoría), y su actividad estaba referida a la producción de bebidas gaseosas, los bienes observadossoncalificadoscomoactivosfijosporloscualesnoserealizantran-sacciones frecuentes, a las que correspondía determinar el valor de mercado considerando el valor de tasación, determinación que no fue realizada por la administración, toda vez que se aprecia que consideró el valor en libros de los bienes transferidos y no el de tasación, siendo, en ese sentido, que procede levantar el reparo en cuestión.

Finalmente, en la RTF 1092-2-2008, de fecha 29.01.2008, el Tribunal fiscalresalta el criterio establecido en las Resoluciones Nº 4858-1-2005, Nº 6217-4-2003 y Nº 873-2-2000, en el sentido, que no resulta procedente comparar el valor de venta con el valor en libros de los bienes transferidos sin tener en cuenta el valor de mercado de los bienes transferidos, pues no necesariamente dicho valor de venta debe ser superior al costo.

Asimismo, en el caso materia de controversia, señala que si bien tal como alegó la recurrente,enlafiscalizaciónlaAdministraciónnoconsideróelvalordemercadode los bienes transferidos a efecto de establecer si el valor de venta considerado en la Factura Nº 080-0043703 se ajustaba a lo establecido en el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, sino más bien el valor en libros; al resolver la reclamación mediante la resolución apelada, la Administración subsanó dicha omisión, pues consideró como valor de mercado el monto establecido en la tasación pericial presentada por la recurrente en la reclamación, elaborada por peritos ingenieros.

c) Casos en que no se aplica el valor de mercado

En la RTF Nº 20227-10-2011, de fecha 06.12.2011, se discute si el importe que sepagaporconceptodeindemnizacióndelvalordeactivosfijosdebeserajus-tado al valor de mercado.

Este caso parte del análisis de los contratos celebrados por la recurrente y sus distribuidores mayoristas, en los que se acuerda que la entrega de los envases y las cajas plásticas en comodato constituían cesiones en uso a título gratuito, a efecto de facilitar la comercialización de la cerveza y las gaseosas (líquido) a los comercializadoresminoristasyconsumidoresfinalesdelosproductosdelarecu-rrente, con la obligación de devolverlos por parte de aquellos en perfecto estado de conservación, salvo el desgaste por su uso normal, por lo que su objeto era solo la transferencia gratuita del uso de tales bienes, más no la transferencia de

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supropiedad,considerandoquelafinalidadúltimadelarecurrenteeslaventadesusproductos(líquidodecervezasygaseosas)alosconsumidoresfinalesatravés de sus canales de distribución (distribuidores mayoristas, minoristas), y no la venta de tales envases ni cajas.

En dicho contexto, esto es, ante la imposibilidad de devolución de los envases y las cajas plásticas —lo que constituiría el incumplimiento de la obligación a cargo del comodatario en dicho contrato, es decir, la de devolver los bienes entre-gados— se previó que aquellos efectuaran la restitución a tenor de lo dispuesto en el artículo 1750º del Código Civil, esto es, el pago de su valor de acuerdo a las circunstancias y lugar en que debían haberse devuelto los bienes.

Al respecto, se cita las Resoluciones Nºs 03321-4-2010, 15181-3-2010 y 03976-8-2011, en las cuales se estableció que la referida restitución del valor de los envasesylascajasplásticasperdidosynodevueltostienecomofinalidadreponerel estado de las cosas (reconstruir el patrimonio de la recurrente propietaria de los envases y las cajas) a como correspondía en el caso de haberse producido la devolución de los citados bienes entregados en comodato, esto es, resarcir el daño producido por la no devolución de los envases en razón a su pérdida.

Por lo cual, el Tribunal Fiscal determinó que en virtud de lo expuesto y de conformidad con el referifo criterio, se determina que los importes entregados a la recurrente por los distribuidores por concepto de los envases y las cajas plásticas perdidos e irrecuperables constituyen una indemnización destinada a reparar la pérdida de tales bienes y no una venta de bienes por tal motivo, no correspondía que la Admi-nistración ajustase dicho valor en aplicación del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, en consecuencia, al no encontrarse de acuerdo a ley el presente reparo, procede dejarlo sin efecto y declarar fundada la apelada en este extremo.

Jurisprudencias

RTF Nº 08084-4-2012 Fecha: 24.05.2012“(…) se encuentra acreditado mediante escritura pública que los bienes materia de reparo fueron apartados por una de las accionistas de la recurrente, transfiriéndole así la propiedad de estos, asimismo, dicha escritura tiene inserto un informe de valoriza-ción de aportes de bienes, en el que se consigna la valorización de cada uno de ellos, precisando que corresponde el valor comercial en el mercado por tratarse de bienes muebles nuevos y en perfecto estado de conservación.Que, por ello, carece de sustento el cuestionamiento de la Administración al valor de adquisición de tales bienes, bajo el argumento de la falta de documentación sustenta-toria de fecha cierta de los activos fijos aportados, siendo que de autos no se verifica que la Administración haya establecido que el valor de adquisición establecido en la mencionada escritura pública difiera del de mercado, según lo previsto en el numeral 3 del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta”.

RTF Nº 9655-2-2007 Fecha: 16.10.2007Que, en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 1800-5-2003, se ha dejado establecido que para efecto del Impuesto a la Renta, la subvaluación de ventas debe ser determinada comparando individualmente el valor de cada una de las operaciones realizadas con el valor de mercado, valor que corresponde al que normalmente emplea la empresa en sus operaciones de venta con terceros.Que, en tal sentido, para determinar una posible subvaluación de ventas, la Adminis-tración debía comparar el valor de venta considerado en la operación realizada por la recurrente con el valor de mercado. Asimismo, para establecer el correspondiente valor de mercado, la Administración, en principio, debía determinar el tipo de bien que se trataba, identificando su calificación, ya sea como existencia o como activo fijo, de tal manera que pudiese fijar la regla en base a la cual se determinaría el valor de mercado que debía aplicarse, considerando la información que correspondía a la fecha en que se produjo la transferencia del bien, criterio establecido por la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2198-5-2005.



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Al respecto, resulta pertinente anotar que de acuerdo con el criterio establecido por reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal, tales como las Resoluciones Nº 4858-1-2005, Nº 6217-4-2003 y Nº 873-2-2000, no resulta procedente comparar el valor de venta con el valor en libros de los bienes transferidos, sin tener en cuenta el valor de mercado de los bienes transferidos, pues no necesariamente dicho valor de venta debe ser superior al costo.Si bien, tal como alegó la recurrente, en la fiscalización la Administración no consi-deró el valor de mercado de los bienes transferidos a efecto de establecer si el valor de venta considerado en la Factura Nº 080-0043703 se ajustaba a lo establecido en el artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta, sino más bien el valor en libros; al resolver la reclamación mediante la resolución apelada, la Administración subsanó dicha omisión, pues consideró como valor de mercado el monto establecido en la tasación pericial presentada por la recurrente en la reclamación, elaborada por peritos ingenieros (folios 337 a 340).Que en el caso de venta de vehículos usados, este Tribunal en la Resolución Nº 3923-1-2004, del 11 de mayo de 2004, ha señalado que para determinar el valor de mercado de los referidos bienes, no basta con agrupar los vehículos teniendo en cuenta el chasis, modelo, la marca, el color y año de fabricación, sino que se debe considerar en dicha clasificación el tipo de caja de transmisión, el kilometraje del vehículo o su estado de conservación, entre otros, aspectos que influyen en la determinación del precio de venta, toda vez que un vehículo con caja de transmisión mecánica suele tener un valor distinto que uno con caja de transmisión automática, del mismo modo que el kilometraje o estado de conservación determinan diferencias en los precios.Que, de lo expuesto, se tiene que no está acreditado en autos que la Administra-ción Tributaria haya efectuado una comparación de bienes similares en cada tipo de operación, y, en consecuencia, haya determinado correctamente el valor de mercado, en ese sentido, no se encuentra acreditado que las 12 ventas observadas (folio 230) constituyan ventas realizadas a valores no fehacientes y/o no se hayan realizado a valor de mercado.Que no encontrándose sustentado fehacientemente el reparo formulado por la Admi-nistración, procede levantarlo, y en consecuencia, corresponde revocar la resolución apelada en el extremo referido a las Resoluciones de Determinación Nº 112-003-0000056 a Nº 112-003-0000064, debiendo dejarse sin efecto los valores emitidos.

RTF Nº 0103-1-2005 Fecha: 07.01.2005Que, por su parte, la Administración señala que dado que la recurrente no sustentó el valor de venta de las unidades de transporte transferidas en los periodos de julio y octubre de 2000 y febrero, marzo y noviembre de 2001, al amparo del numeral 3 del artículo 32º de la Ley del Impuesto a la Renta estableció el valor de mercado de los bienes del activo fijo conforme a la tasación correspondiente efectuada por perito y procedió a compararlo con los valores de venta de cada operación, determinando subvaluación en las ventas de las unidades de transporte.Que del análisis del procedimiento empleado por la Administración se establece que ha actuado debidamente en el caso de autos al haber efectuado una tasación de los ómnibus transferidos por la recurrente, cuya naturaleza es de activo fijo, comparando el valor en ella establecido con el valor de transferencia y efectuando los reparos al Impuesto a la Renta y al Impuesto General a las Ventas por la notaria subvaluación, pues la recurrente no acreditó durante el proceso de fiscalización haber efectuado otras operaciones de transferencia de tales bienes en los ejercicios 2000 y 2001 distintas a las que fueron objeto de reparo por parte de la Administración, tal como se desprende del resultado del Requerimiento Nº 00065500 antes citado, que pudieran servir de referente en la determinación del valor de mercado del ejercicio 2000.Que la Administración tiene la potestad de verificar todas las operaciones de los contribuyentes y en el presente caso con mayor razón resultaba necesario investigar los motivos por los cuales treinta vehículos de la recurrente habían sido transferidos a valores similares y reducidos.Que, en tales circunstancias, no se puede pretender utilizar como elemento de comparación a las mismas transacciones investigadas, toda vez que la finalidad de las reglas sobre el valor de mercado es proporcionarle a la Administración elementos para determinar si las operaciones de los contribuyentes se ajustan al mercado, por lo que resultaba arreglado a ley que en dicho supuesto se estableciera el valor de mercado de los bienes atendiendo a su valor de tasación.

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Que cabe indicar que se aprecia del Informe Técnico de la Tasación, rubro Metodología Aplicada, que a efecto de la valuación del perito tasador ha considerado un factor de ajuste (fs. 365 y 361) a las condiciones reales del mercado, a fin de lograr el valor comercial, lo que resulta razonable para determinar el valor del bien en caso de su venta, y se ajusta a la finalidad prevista por la Ley del Impuesto a la Renta.Que es del caso señalar que la recurrente a efecto de desvirtuar el procedimiento de determinación del valor de mercado aplicado por la Administración para el ejercicio 2001, tampoco acredita la realización de operaciones frecuentes en el mercado respecto a vehículos de las características de los que fueron objeto de reparo, no presentando medio alguno de prueba tales como revistas especializadas, avisos periodísticos u otros medios que pudieran demostrar la existencia de un mercado de bienes de las caracte-rísticas técnicas de los cuales fueron transferidos por ella al que pudiera recurrirse, a fin de establecer el valor de mercado, siendo que, por el contrario, ha presentado en la instancia de reclamación un informe pericial de valuación de los referidos vehículos, lo que permite concluir que respecto de los bienes comercializados no existía al momento de la venta un mercado relevante a efecto de comparación.Que no cabe aceptar el informe pericial de valuación comercial de los vehículos ofrecidos como prueba por la recurrente en su reclamación, que evidenciaría que los valores de mercado de cada vehículo son menores a los determinados por la Administración, al amparo de lo dispuesto por el artículo 148º en concordancia con el artículo 141º del Texto único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo Nº 135-99-EF, porque, como se ha referido, la recurrente no presentó documentación ni sustento alguno en la fiscalización, a pesar de que se le requirió expresamente que sustentara los valores, de conformidad con los artículos 32º de la Ley del Impuesto a la Renta y 42º de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es decir, se le exigió que presentara las tasaciones.Que, por lo expuesto, no habiéndose desvirtuado el valor de tasación determinado por la Administración, ni presentado la recurrente elemento alguno que le reste validez, se debe mantener este reparo.

11. VALOR DE MERCADO DE LOS VALORES

11.1 ALCANCES DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

En el caso de valores, la LIR señala que el valor de mercado será el que resulte mayor entre el valor de transacción y:

a) El valor de cotización, si tales valores u otros que correspondan al mismo emisor y que otorguen iguales derechos cotizan en Bolsa o en algún meca-nismo centralizado de negociación.

b) El valor de participación patrimonial, en caso no exista la cotización a que serefiereelliteralanterior.

c) Otro valor que establezca el Reglamento, atendiendo a la naturaleza de los valores.

De manera esquemática, podemos indicar lo siguiente:

PARA LOS VALORES, EL VALOR DE MERCADO SERÁ EL QUE RESULTE MAYOR ENTRE: El valor de cotización, el valor de

participación patrimonial u otro valor que establezca el RLIR

El valor de transacción

y

Por otra parte, la norma señala que tratándose de valores transados en bolsas de productos, el valor de mercado será aquel en el que se concreten las negociaciones realizadas en rueda de bolsa.



CAP.

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11.2 ALCANCES DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

El RLIR señala que para efecto de determinar el valor de mercado de los valores, se deberá tener en cuenta lo siguiente:

a) Valor de transacción

Es el valor pactado por las partes en la transacción, entiéndase esta como cualquier operación en la cual se acuerde transferir la propiedad de los valores a cualquier título.

b) Valor de cotización

b.1) De tratarse de valores mobiliarios cotizados en alguna Bolsa o meca-nismo centralizado de negociación, ubicados o no en el país, el valor de cotización será:

(i) El valor de cotización que se registre en el momento de la enaje-nación, tratándose de enajenaciones bursátiles.

(ii) El valor promedio de apertura y cierre registrado en la Bolsa o mecanismo centralizado de negociación en la fecha de la tran-sacción, tratándose de operaciones extrabursátiles o de transfe-rencias de propiedad a título gratuito.

De no existir valor de cotización en la fecha de las transacciones, se tomará el valor de cotización de la fecha inmediata anterior.

En caso existan valores mobiliarios que coticen en más de una Bolsa o un mecanismo centralizado de negociación, se considerará el mayor valor de cotización.

Las cotizaciones expresadas en moneda extranjera deberán ser convertidas con el tipo de cambio promedio ponderado compra, publi-cado por la Superintendencia de Banca y Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones, vigente a la fecha de la transacción, o, en su defecto, el último publicado. En caso la Superintendencia de Banca y Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones no publique un tipo de cambio para dicha moneda extranjera, esta deberá convertirse a dólares de los Estados Unidos de América, y luego ser expresada en moneda nacional. Para la conversión de la moneda extranjera a dólares se utilizará el tipo de cambio compra del país en donde se ubica la bolsa o mecanismo centralizado de donde se haya obtenido el valor de cotización, mientras que para la conversión de dólares a moneda nacional se deberá utilizar el tipo de cambio compra publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros y Administra-doras Privadas de Fondos de Pensiones. Ambos tipos de cambio serán los vigentes a la fecha de la transacción o, en su defecto, el último publicado.

b.2) De tratarse de valores mobiliarios no cotizados en Bolsa o en algún mecanismo centralizado de negociación, emitidos por sociedades que cotizan en dichos mercados otros valores mobiliarios del mismo tipo que otorguen iguales derechos, el valor de cotización de los primeros será el valor de cotización de estos últimos. Para este efecto, el valor de cotización se calculará de acuerdo a lo dispuesto en el literal b.1) de este inciso.

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c) Valor de participación patrimonial

De tratarse de acciones que no coticen en Bolsa o en algún mecanismo centralizado de negociación o de participaciones, el valor de participación patrimonial se deberá calcular sobre la base del último balance anual de la empresa emisora cerrado con anterioridad a la fecha de la operación o de la transferencia de propiedad a título gratuito, el cual no podrá tener una antigüedad mayor a doce meses. De no contar con dicho balance, el valor de participación patrimonial será el valor de tasación.

Cabe indicar que el Informe Nº 100-2008-SUNAT/2B0000, de fecha 13.06.2008, señaló que para determinar el valor de mercado de acciones comunes no cotizadas en Bolsa, se pueden tomar balances formulados a unafechadistintaaladelfindelejerciciogravable,siempreycuandonotengan una antigüedad mayor a doce meses y que los mismos hayan sido formulados por el directorio de la empresa emisora.

El cálculo del valor de participación patrimonial se efectuará dividiendo el valor de todo el patrimonio de la sociedad emisora entre el número de acciones o participaciones emitidas. Si la sociedad emisora está obligada a realizarajustesporinflaciónparaefectostributarios,elvalordelpatrimoniodeberá ser tomado del balance ajustado.

Si en los estatutos o en cualquier norma interna de la sociedad emisora se dispone que ciertas acciones o participaciones tendrán una participa-ción porcentual en el patrimonio de la sociedad, distinta a la del resto de acciones o participaciones, el valor de participación patrimonial de aque-llas deberá ser calculado aplicando dichos porcentajes especiales sobre el patrimonio de la empresa, dividiendo el resultado obtenido entre el número de acciones o participaciones emitidas. El valor patrimonial del resto de acciones o participaciones se calculará siguiendo el procedimiento descrito en el párrafo anterior, pero tomando como referencia el patrimonio, sin considerar la participación de las acciones preferenciales.

d) Otros valores

i. Valor del vector de precios

Los valores mobiliarios representativos de deuda que no coticen en Bolsa o en algún mecanismo centralizado de negociación, se valori-zarán de acuerdo al Vector de Precios, conforme a lo establecido en el Reglamento del Vector de Precios aprobado por Resolución SBS Nº 945-2006 y normas que la sustituyan. De no contar con un vector de precios publicado para dicho valor, se utilizará el determinado por una Empresa Proveedora de Precios, supervisada por la Superintendencia Nacional de Mercado de Valores, según el artículo 354º del Decreto Legislativo Nº 861 - Ley de Mercado de Valores, o normas que la sustituyan; o, en su defecto, por el valor determinado por un agente de intermediación.

ii. Valor cuota

Tratándose de certificados de participación en fondos mutuos deinversión en valores, se utilizará el valor cuota, según lo dispuesto en la Resolución CONASEV Nº 068-2010-EF-94.01.1 y las normas que las sustituyan.

Tratándose de cuotas en fondos que administran las Administra-doras Privadas de Fondos de Pensiones, adquiridas con los aportes voluntariossinfinesprevisionales,seutilizaráelvalorcuotasegúnlo



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dispuesto en la Resolución Nº 052-98-EF-SAFP y las normas que las sustituyan.

iii. En el caso de otros valores distintos a los señalados en el artículo 19º del RLIR, el valor de mercado será el de transacción.

Afindeahondarenestetema,acontinuación,semuestrandosjurispru-dencias sobre el valor de mercado de los valores.

Jurisprudencias

RTF Nº 17593-3-2012 Fecha: 23.10.2012Que, en tal sentido, el valor al que se hace referencia en el inciso a) del artículo 19 ° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta es el valor determinado en función al patrimonio de la empresa; criterio recogido en las Resoluciones N°s 9694-2-2007 y 17060-2-2010, entre otras.Que, no obstante ello, cabe precisar que el valor de mercado, para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse como un monto referencial o mínimo que se asigna a los bienes con motivo de su transferencia, por lo que si las partes pactan un precio mayor a este, se considera que la transacción se ha efectuado bajo las reglas de valor de mercado.Que, de autos, se aprecia que según el Informe de Tasación de Empresa N° 1012-1BCP-2003 de 15 de octubre de 2003, elaborado por la empresa RABS E.I.R.L. (folios 354 a 368), se ha valorizado a la empresa DEPRODECA S.A.C. (antes Jorbsa Eléctrica S.A.C. – JORBELEC) por el método del valor contable y el método de valoración el Goodwill de la empresa y sus marcas registradas; que al 30 de setiembre de 2003 DEPRODECA tenía un patrimonio negativo de S/. – 7 242 389,00 y que cuando se registrase el resultado favorable del Laudo de Derecho emitido por Tribunal Arbitral se reduciría a S/. -1 092 389,00; y que el valor actual estimado de la empresa DEPRODECA calculado por un horizonte de 5 años o simplemente “valor de tasación total” asciende a S/. 5 200 000,00, resultados obtenidos considerando su potencial de negocio y teniendo en cuenta las características de sus accionistas en cuanto a su capacidad empresarial y financiera.Que, conforme se indica en la Factura N° 095-0001207 de 31 de octubre de 2003 (folio 343), la recurrente transfirió acciones emitidas por DEPRODECA a favor de JORBSA, por una suma total de S/. 1 108 764,00, monto determinado sobre la base del “valor de tasación” de la empresa emisora de las acciones; por lo tanto, dado que este es mayor al valor determinado en función al patrimonio de la empresa (negativo), se verifica que la operación de venta se realizó en cumplimiento de las reglas de valor de mercado establecidas en el artículo 32° de la Ley del Impuesto a la Renta y el artículo 19° de su reglamento.Que, en este orden de ideas, se concluye que el reparo a la pérdida generada por la venta de acciones carece de sustento, por lo que procede dejarlo sin efecto y revocar la apelada en este extremo.

RTF N° 17060-2-2010 Fecha: 28.12.2010Que de folios 4384 a 4422 obra el informe emitido por el Banco de Crédito en el mes de diciembre de 1999 mediante el cual sustenta la valorización de las acciones de la Compañía Minera Huarón S.A., estimándolas en S/. 0,65 cada una, importe que es considerado por la Administración a efecto de sustentar el presente reparo.Que de las páginas 28 a 34 del citado informe se advierte claramente que el método utilizado para determinar el valor de las acciones fue el flujo de caja descontado (método de empresa en marcha), y que este método consiste en efectuar la valorización de una unidad productiva sobre la base de ingresos que esta puede generar, mediante la proyección de ingresos y egresos de la empresa considerando planes reales y capacidades existentes, descontando una tasa que representa el riesgo implícito en el negocio y la generación de estos flujos en el futuro (folios 4385 a 4392).Que, al respecto, debe indicarse, de acuerdo con el criterio recogido en la Reso-lución del Tribunal Fiscal N° 09694-2-2007, que las acciones de una empresa

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CAP.

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muestran diferentes valores, que son los siguientes: el Valor Nominal, que corres-ponde al valor de capital inscrito en los Registros Públicos; el Valor Contable, que es la relación entre el patrimonio y el número de acciones; el Valor de Mercado, representado por las cotizaciones de las acciones en el mercado bursátil; y el Valor del Negocio en Marcha, que viene a ser el valor potencial de la empresa para generar riqueza en el futuro bajo determinadas premisas.Que, en tal sentido, se concluye que el valor a que se hace referencia en el inciso a) del artículo 19° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta es el valor determinado en base a un balance, es decir, sobre la base del patrimonio de la empresa, y no sobre el método de la empresa en marcha o flujos de caja, como lo establece la Administración, razón por la cual procede declarar fundada la apelación en este extremo y dejar sin efecto el reparo materia de análisis.

Capítulo 10



223Fiscalización de activos Fijos

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Los activos inmovilizados constituyen bienes de propiedad o bajo control de la empresa, que poseen sustancia física, y que han sido adquiridos o construidos con la intención de ser usados en las operaciones de la empresa y que no están disponibles para la venta en el curso normal de operaciones. Sin embargo, con el transcurso del tiempo, el valor de estos activos se modifica por motivos de desgaste, depreciación, mejoras y otros conceptos que influyen a lo largo de la vida útil de los bienes.

En efecto, en el presente capítulo trataremos los aspectos vinculados a activos fijos que son discutibles en nuestro medio y que, en algunas ocasiones, han sido materia de controversia en el Tribunal Fiscal, el cual para efectuar su análisis toma en cuenta los criterios de la NIC 16 “Propiedades, planta y equipo”, así como la doctrina contable y la normatividad tributaria del Impuesto a la Renta.

2. LOS ACTIVOS INMOVILIZADOS EN EL CONTEXTO DE LA NIC 16

De acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad - NIC 16, los inmuebles, las maquinarias y el equipo son activos tangibles que posee una empresa para ser utili-zados en la producción o el suministro de bienes y servicios, para ser alquilados a terceros o para propósitos administrativos, y que se espera sean usados durante más de un periodo. Se debe tener en cuenta que estos deben ser materia de depreciación a efecto de reflejar su consumo y en función a la vida útil esperada, tal es así que en dicho consumo se refleja el desgaste físico y otros factores que afectan a los bienes, como la obsolescencia técnica y el deterioro.

Es importante recalcar que los activos fijos están destinados para su uso en beneficio de la entidad, ya sea en sus actividades de explotación o para fines administrativos, lo cual debe ser plenamente demostrable tanto a nivel contable como tributario a fin de evitar acotaciones fiscales.

En ese sentido, es importante mencionar que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 00271-3-2011 (07.01.2011) reparó la depreciación del activo fijo (tractor) que no generó renta, puesto que la actividad principal de la recurrente era la compra y venta de combustible al por menor, complementando con servicios de transporte, actividades económicas, respecto de las cuales el bien materia del reparo, no es el instrumento idóneo para el desarrollo de actividades de venta, ni de traslado de los bienes que comercializa. De otro lado, se menciona que la recurrente no presentó medio probatorio alguno que acreditase que el vehículo en cuestión fue utilizado en la generación de rentas gravadas durante el periodo fiscalizado; por lo que al no haberse desvirtuado dicho reparo, ni haber acreditado la recurrente que el citado bien había sido utilizado en la generación de rentas gravadas o al mantenimiento de la fuente productora, a pesar de haber sido requerida expresamente para ello, el Tribunal confirmó el reparo.

3. DEPRECIACIÓN DE EDIFICIOS Y OTRAS CONSTRUCCIONES

Como es de conocimiento, el artículo 39º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) señala que los “edificios y otras construcciones” se depreciarán a razón del 5%

Cap

ítu

lo 10 Fiscalización de Activos Fijos

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anual1. En este punto, el tema medular que fue materia de fiscalización consiste en entender qué se entiende por “edificios y otras construcciones”. En ese sentido, de manera general, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) N° 16, Inmuebles, Maquinaria y Equipo2, que regula el tratamiento contable a aplicar a los activos tangibles compuestos por propiedades, planta y equipo, rubro en el que se registran contablemente los edifi-cios y las construcciones, señala que estos comprenden activos de la entidad para su uso en la producción o el suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros o para propósitos administrativos, y que se espera usar durante más de un periodo.

En cuanto a la doctrina contable, W.A. Patón, en su obra Manual del Contador3, consi-dera como principales clases de activos con el nombre de “edificios” a los siguientes:

• Edificios usados en las operaciones.- Comprende los edificios en el sentido general de almacenes, fábricas, edificio para estaciones, bancos, etc.

• Recipientes de instalación fija.- Ejemplo: Elevador de granos.

• Obras construidas para facilitar las operaciones.- Incluye todas las estructuras más o menos permanentes que se usan en los trabajos y que no son edificios en el sentido restringido de la palabra, tales como muelles, diques, presas, monu-mentos, puentes, torres, armaduras, viaductos, pasajes subterráneos, muros de contención, rampas sujetas a depreciación, etc.

• Anexos permanentes.- Abarca todos los aditamentos de carácter permanente o con una vida útil que se supone tan larga como la del edificio o de la estructura a la que están unidos, por ejemplo, las cañerías, instalaciones de distribución eléc-trica, etc., y en algunos casos, los cimientos de las maquinas y otros elementos especiales de la estructura principal.

• Obras permanentes de conducción.- Incluye desagües y alcantarillas de hormigón o alfarería, atarjeas de los mismos materiales, túneles, pavimentos, etc.

Ahora bien, con motivo de las fiscalizaciones de SUNAT, existió controversia en lo refe-rente a considerar si un determinado bien se enmarcaba en el concepto “edificios y otras construcciones” y, en consecuencia, le correspondía la tasa del 5 % de deprecia-ción (antes 3 %). Uno de estos casos se dilucidó a través de la RTF N° 07724-2-2005 (16.12.2005), en la cual se discutía si a “los galpones” les resultaba aplicable la tasa de depreciación de edificios y otras construcciones. En ese sentido, en su análisis, el Tribunal Fiscal señala que los referidos galpones están hechos, en forma predominante, de palos de eucaliptos, que serían empleados en sus estructuras, esteras, y de mantas de polipropileno, que cumplirían la función de muros. Asimismo, atendiendo a la poca durabilidad de los materiales utilizados, se señala que no resulta razonable afirmar que todas las construcciones, cualquiera sea el tipo de material empleado de ellas, corresponden al grupo de “ediciones y construcciones” a que se refiere el artículo 39° de la Ley de Impuesto a la Renta y, por tanto, tienen, sin excepción alguna, una vida útil de más de 33 años4.

Coincidimos con el Tribunal Fiscal puesto que dicho artículo de la LIR, al contemplar ese periodo como vida útil, evidentemente se refería a aquellas construcciones que, por la naturaleza de los materiales utilizados, podían alcanzar vidas útiles relativamente

1 Cabe recordar que hasta el 31.12.2009 la tasa de depreciación aplicable para edificios y otras construcciones era del 3 %.

2 NIC N° 16.- Definiciones.- Las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que:a) Posee una entidad para su uso en la producción o el suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros

o para propósitos administrativos; yb) Se esperan usar durante más de un periodo.

3 PATÓN, W.A. Manual del contador. México. Editorial Limusina. Quinta reimpresión, Pág. 545.4 Considerando la tasa anterior del 3 % anual.



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largas, que no es el caso de todas las edificaciones. Por tanto, a efecto de determinar si efectivamente una construcción corresponde al grupo de “edificios y construcciones”, debe tenerse en cuenta sus características.

Ahora bien, en el informe técnico presentado por el contribuyente en la fiscalización, se señala que los palos de eucalipto tendrían una expectativa de vida de 10 años, mientras que las mantas, solo de 5 años; de lo que se tiene que los galpones serían construcciones realizadas con materiales de poca durabilidad. Es así que el informe del perito valuador estableció una vida útil de los galpones de 6 años, al igual que para los almacenes y cercos perimétricos, que presentarían similares características.

Por consiguiente, y de acuerdo al análisis efectuado, el Tribunal Fiscal concluye que los galpones no pueden considerarse como una “construcción” o “edificación a la que se refería el artículo 39° de la LIR y, por tanto, asignarle una tasa de depreciación de 3 % anual. En cambio, dada su menor expectativa de vida útil, bien podían ser ubicados dentro de los “demás bienes” a los que se refería el artículo 40° de la LIR. En este sentido, considerando su naturaleza y dado que no se identificaban con ninguno de los activos enunciados en los numerales del 1 al 5 del inciso b) del artículo 22°, del Reglamento de la LIR, resultaba pertinente clasificarlos como los “otros bienes del activo fijo” del numeral 6 del mismo inciso y, de esta manera, procedía deducir una depreciación de 10% anual, por lo que se levanta el reparo efectuado por SUNAT.

Otros casos, similares en los que se discute la naturaleza de los “edificios y otras cons-trucciones”, los encontramos en las siguientes jurisprudencias:

Jurisprudencias

RTF N° 10826-4-2009 Fecha: 20.10.2009Que en respuesta a lo requerido, la recurrente presentó un escrito de fojas 524 a 526 y 534, sosteniendo que los galpones materia de observación no calificaban como edificios y cons-trucciones, sino que por sus características debían ser incluidos dentro de los otros bienes del activo fijo y por tanto, aplicar una tasa del 10%, ya que se trata de estructuras ligeras, movibles, fabricadas con troncos, palos y bolsas de polipropileno.Que en los resultados del citado requerimiento, de las fojas 573 y 574, el auditor señaló que no resultaba relevante el material con el que se hubiera construido los galpones, ya que éstos calificaban como construcciones y por tanto debían depreciarse con una tasa de 3% anual, y que la propia recurrente registró dichos activos en el rubro de “Edificios y Construcciones”.Que por tanto, el hecho que la recurrente haya registrado contablemente los mencionados bienes dentro del rubro de “Edificios y Construcciones” no implica que les corresponda la tasa de depreciación de 3% anual, en tanto que para ubicar a los activos dentro de los alcances del artículo 39° de la Ley del Impuesto a la Renta, no basta que el bien haya sido “construido” sino que deben tenerse en cuenta las características de su construcción, las cuales no cambian o se pierden por la forma de contabilización.

RTF N° 08147-2-2007 Fecha: 23.08.2007Que de acuerdo con el Informe de Inspección N° 001-2003-SUNAT-2H-2200-04, sobre la inspección física de la presa de relaves “Alpamarca” realizada por funcionarios de la Admi-nistración el 18 de agosto de 2003, dicho activo es una construcción de material noble cuya vida útil es mucho mayor a diez años, y que constituye un gran depósito que permite encapsular o enterrar adecuadamente los relaves mineros, la cual se utiliza en la actividad minera para cumplir con las disposiciones legales en materia ambiental.Que además precisó que la presa se ejecutó por etapas y contiene determinadas estructuras, que fueron mencionadas también en el informe elaborado por el ingeniero Hugo Ramos Levy, habiéndose utilizado en su construcción material compuesto por ocas, cemento y fierro de construcción.Que como se advierte, la presa de relaves “Alpamarca” califica como una construcción, tal como lo señala la Administración y lo reconoce la propia recurrente, al considerarla así en su contabilidad.Que si bien la recurrente alega que la tasa de depreciación de la indicada presa debe ser de 10%, basándose en que su vida útil, según los informes que adjuntó a su solicitud, es de

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10 años ya que una vez transcurrido ese periodo ya no es posible continuar con el alma-cenamiento de relaves al saturarse su capacidad de depósito, debe indicarse que para el caso de dicho bien la Ley del Impuesto a la Renta ha previsto una tasa fija de depreciación, equivalente a 3%, sin posibilidad de modificación.

Ahora bien, y a manera de conclusión, es importante mencionar que con fecha 31.08.2010 la Administración Tributaria emitió el Informe Nº 124-2010-SUNAT/2B0000, en el cual señala que para fines del Impuesto a la Renta, dentro de la expresión “edificaciones y construcciones”, deben entenderse comprendidas las edificaciones propiamente dichas y toda construcción, obra de arquitectura o ingeniería que tengan como características su fijeza y permanencia, esta última asociada a una vida útil relativamente extensa, similar a la que corresponde a un edificio; no se destinan para la venta en el curso normal de las operaciones de una entidad; se utilizan en el proceso de producción o comercialización o para uso administrativo; y están sujetas a depreciación, excepto terrenos.

Asimismo, añade que formarán parte de las edificaciones y construcciones todos los bienes y materiales que sean necesarios para su puesta en funcionamiento, uso o aprovechamiento económico, así como los aditamentos de carácter permanente que tengan una vida útil relativamente larga como la obra.

4. ¿CUÁNDO ESTAMOS FRENTE A UNA MEJORA?

En las fiscalizaciones de SUNAT, se discute a menudo si un desembolso vinculado a un activo fijo forma parte del costo (mejora o costo posterior) o debe ser tratado como un gasto.

Al respecto, consideramos importante mencionar que los desembolsos por repara-ciones o mantenimiento de un activo fijo intangible deben ser tratados como gastos del periodo, puesto que representan desembolsos necesarios para que el bien vuelva a estar en perfectas condiciones de funcionamiento, mediante trabajos que no incre-mentan su capacidad de funcionamiento, sino más bien provocan que la recupere, después de haberse detectado algún desperfecto o fallo de funcionamiento; por lo tanto, estos desembolsos no tienen repercusión futura. En tal sentido, los desembolsos por conservación o mantenimiento de un activo fijo son necesarios para que el bien opere correctamente, pero no añaden valor alguno al mismo y, por ende, constituyen desem-bolsos que serán reconocidos como gasto, afectando a los resultados del ejercicio5.

En esa misma línea, la NIC 16 señala que los desembolsos procedentes de reparaciones y mantenimiento de los inmuebles y el equipo se realizan para restaurar o mantener los beneficios económicos futuros que la empresa puede esperar de las pautas normales de rendimiento estimadas originalmente para el activo. Como tales, se reconocen normalmente como gastos del periodo en que se producen. Por ejemplo, el costo de reparación e inspección de los inmuebles, maquinaria y equipo es normalmente un gasto del periodo, puesto que repone, más que incrementa, el rendimiento normal estimado originalmente.

Por consiguiente, el elemento que permite distinguir si un desembolso relacionado a un bien del activo fijo preexistente constituye un gasto por mantenimiento o reparación, o una mejora de carácter permanente que debe incrementar el costo computable del mismo, es el beneficio obtenido con relación al rendimiento estándar originalmente proyectado, así, si el desembolso origina un rendimiento mayor, deberá reconocerse como activo, pues acompañará toda la vida útil al bien, en cambio, si el desembolso

5 En concordancia con los criterios establecidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 01217-5-2002 y 9259-5-2001.



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simplemente repone o mantiene su rendimiento original, entonces deberá reconocerse como gasto del ejercicio6.

Jurisprudencias

RTF N° 09478-1-2013 Fecha: 07.06.2013De acuerdo con lo expuesto, dado que el desembolso por la adquisición del Motor H5811 ASM tuvo por finalidad cambiar el motor principal dañado de la perforadora, correspondía que la recurrente activara el desembolso efectuado por el referido motor, debido a que este originaba un incremento en el rendimiento de la perforadora más allá del estándar original-mente proyectado, por lo que el reparo efectuado se encuentra arreglado a ley y procede confirmar la resolución apelada en este extremo.

RTF N° 06387-10-2012 Fecha: 26.04.2012Que de acuerdo con lo expuesto por la recurrente, el concepto descrito en las facturas repa-radas, está referido al reembolso de los egresos por implementación del acceso en la Puerta N° 8 (peaje), con la finalidad de permitir un mayor flujo de vehículos al Centro Comercial, obras que estarían permitiendo una mejora en la calidad de las actividades gravadas.Que de la documentación antes citada y de lo señalado por la recurrente, se aprecia que los gastos reparados tenían como finalidad la habilitación de una vía de ingreso al Centro Comercial, para lo cual se implementó un peaje, esto es, una construcción de material noble que permita el mejor control y acceso para los vehículos al Centro Comercial.Que estando a la naturaleza de la edificación realizada y la utilidad de esta, se concluye que los reembolsos realizados por la recurrente a favor de Administradora por la imple-mentación del acceso a la Puerta N° 8, constituyen una mejora permanente, por cuanto la implementación y construcción de un peaje o acceso vehicular no está dirigido a restaurar ni a mantener los beneficios económicos futuros, sino está dirigida a generar un mayor rendimiento y productividad al activo, correspondiendo en tal sentido confirmar la resolución apelada en este extremo7.

RTF N° 05759-4-2006 Fecha: 25.10.2006Que cabe precisar que los scrubber, llamados también torres lavadoras, “son métodos de separación o filtración utilizados para remover partículas y gases simultáneamente, por intercepción de un líquido lavador”, de esta manera, “los gases, una vez inyectados en su interior por medio del ventilador centrífugo, son tratados en contracorriente”.Que como se advierte, los scrubber constituyen un sistema que permite el lavado de gases evitando de esta manera la contaminación ambiental.Que de acuerdo con el citado párrafo 25 de la NIC 16, debe reconocerse como activo aque-llos desembolsos que originan un rendimiento mayor al estándar originalmente proyectado.Que toda vez que la chimenea al haber sido ampliada origina, en el presente caso, un rendi-miento mayor al estándar originalmente proyectado, al quedar habilitada para la colocación de un dispositivo que evita la contaminación ambiental, correspondía que el desembolso efec-tuado por el Recibo de Honorarios N° 001-000256 sea activado por la recurrente, conforme a la normatividad precitada, no siendo procedente su deducción como gasto, correspondiendo confirmar la apelada en este extremo.

RTF N° 01459-1-2006 Fecha: 17-03-2006Que la NIC 16 señala que los desembolsos por reparaciones o mantenimiento de los activos, son aquellos que se efectúan para restaurar o mantener los futuros beneficios económicos que una empresa puede esperar del rendimiento estándar originalmente evaluado del activo.Que mediante las Resoluciones N°s. 147-2-2001, 9259-5-2001, 1217-5-2002 y 3595-4-2003, este Tribunal ha dejado establecido que el elemento que permite distinguir si un desembolso, relacionado a un bien del activo fijo preexistente, constituye un gasto por mantenimiento o reparación o una mejora de carácter permanente que debe incrementar el costo computable del mismo, es el beneficio obtenido con relación al rendimiento estándar originalmente proyec-tado, así si el desembolso origina un rendimiento mayor, deberá reconocerse como activo,

6 En concordancia con las RTF N°s 05576-3-2009, 03595-4-2003, 01217-5-2002, 09259-5-2001 y 147-2-2001.7 Conforme con el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N°s 00147-2-2001, 09259-5-2001,

01217-5-2002 y 03595-4-2003.

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pues acompañará toda la vida útil al bien; en cambio si el desembolso simplemente repone o mantiene su rendimiento original, entonces deberá reconocerse como gasto del ejercicio.Que de acuerdo a las pruebas antes mencionadas y teniendo en cuenta la norma glosada, se concluye en la veracidad de la necesidad de los trabajos de reparación y parchado poste-riores señalados por la recurrente, producto del desgaste por el uso en el bien arrendado, los mismos que únicamente buscan reponer o mantener el rendimiento original de dicho activo, lo que no constituye una mejora conforme a lo determinado por la Administración, por lo que corresponde revocar la apelada en el extremo del presente reparo.

RTF N° 00147-2-2001 Fecha: 09.02.2001El asunto materia de controversia consiste en determinar si las compras de redes fueron destinadas a reparar redes o a realizar mejoras en estas, es decir, si se trata de un gasto deducible o de la adquisición de un activo fijo. De acuerdo a la NIC 16, lo que permite distinguir si un desembolso relacionado a un bien del activo fijo es un gasto de reparación o una mejora, es el beneficio obtenido con relación al rendimiento estándar originalmente proyectado. De la revisión del expediente, se tiene que la administración no solo no contó con un estándar originalmente valuado para usar como referencia, sino que no determinó si las compras sirvieron para alargar la vida útil del bien, para mejorar la producción o calidad de productos obtenidos, no acreditando por tanto que la adquisición haya elevado el rendimiento del activo; en tal sentido, se declara nula e insubsistente la resolución apelada a efecto que la administración verifique si las compras tuvieron como destino la mejora del rendimiento de las redes, la elaboración de nuevas redes o simplemente el parchado de las redes existentes.

5. ¿QUÉ DIFERENCIA A UNA ADICIÓN DE UNA MEJORA?

En principio, debemos indicar que la NIC 16 señala que el costo de una partida de inmue-bles, maquinaria y equipo comprende su precio de compra, incluyendo los derechos de importación y los correspondientes impuestos no reembolsables, así como cualquier costo atribuible directamente al activo para ponerlo en condiciones de operación para su uso esperado, siendo ejemplos de costos atribuibles directamente al activo, el costo de preparación del lugar de emplazamiento, costos iniciales de despacho y manipuleo, costo de instalación y honorarios profesionales, tales como los de arquitectos e ingenieros.

Por su parte, el segundo párrafo del artículo 41° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que las depreciaciones se calcularán sobre el costo de adquisición, produc-ción o construcción, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes. Ahora bien, según lo regulado en el artículo 20° de la LIR, el “costo de adquisición” comprende la contraprestación pagada por el bien adquirido y los costos incurridos con motivo de su compra, tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, insta-lación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente.

Ahora bien, debemos tener en cuenta que en el párrafo 11 de la NIC 16 se señala que los inmuebles, maquinaria y equipo pueden ser adquiridos, entre otros, por razones de seguridad o ambientales, y que si bien la adquisición de tales activos no aumenta directamente los futuros beneficios económicos de cualquier partida existente de inmuebles, maquinaria y equipo, pueden ser necesarios para que la empresa obtenga futuros beneficios económicos de sus otros activos. Cuando ese es el caso, dichas adquisiciones de inmuebles, maquinarias y equipo reúnen las condiciones para ser reconocidas como activos, ya que posibilitan la obtención de beneficios económicos futuros de los activos relacionados, en exceso de los que podrían obtenerse si ellos no hubieran sido adquiridos.



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Asimismo, las empresas, con motivo de repotenciar o mejorar el rendimiento de su activo, realizan una mejora o una adición sobre un activo, por lo que es importante hacer la diferencia entre ambos conceptos. En la doctrina contable, los autores Kieso y Weygandt8 señalan que por definición se capitalizan las adiciones a los activos fijos porque con su llegada se crea un nuevo activo, mientras que para los autores Finney y Miller9 una adición es algo que no es meramente la reposición de una cosa que se poseía con anterioridad y que comprende unidades nuevas por completo, así como las ampliaciones, extensiones y los agrandamientos de las unidades antiguas, consti-tuyendo erogaciones capitalizables y el costo de la adición se carga a una cuenta del activo. En tal sentido, y recogiendo las definiciones de los autores, la diferencia esencial entre una adición y una mejora está en que la primera lleva consigo un aumento de cantidad, mientras que en la segunda existe una sustitución que aumenta solo la calidad.

A mayor abundamiento, cabe traer a colación la RTF N° 03718-1-2006 (07.07.2006) en la cual se señala que la obra que la recurrente realizó sobre los bienes representa una adición que debe ser contabilizada como un activo, debido a que además de constituir un activo nuevo, beneficiará en más de un ejercicio, siendo que el tratamiento empleado por la recurrente no resulta adecuado contablemente, debiéndose así confirmar la apelada en el extremo del presente reparo.

Para efectos de tomar su decisión, el órgano colegiado se basa en la Memoria Descriptiva de los trabajos ejecutados de la Orden de Servicio, así como de la factura N° 002-082, emitida por Hanan S.R.L. (fs. 1884, 1885, 1886), en la cual se señala que los trabajos efectuados consistieron en el: “acondicionamiento del local de Charcani III para insta-lación de válvula mariposa”, para la cual se ejecutaron diversas obras civiles, tales como: “retiro de escaleras, demolición de casilleros de material noble, fabricación de escaleras metálicas, demolición de muros de concreto para la instalación de válvulas mariposa en ambos grupos, construcción de anclajes para los pistones de control de válvulas mariposa, tarrajeo e instalación de tapas de fierro en plancha estriada, en zona de demolición”.

6. ¿SE PUEDEN DEPRECIAR TRABAJOS EN CURSO?

Para efectos contables, la depreciación se inicia desde que el activo se encuentre listo y en condiciones de ser usado por la entidad para la generación de beneficios econó-micos; no obstante, para efectos tributarios, las depreciaciones se computan a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas. Por lo cual, en ningún caso, se admite la depreciación de las edificaciones y los trabajos en curso, por cuanto no es procedente la depreciación del activo fijo en construcción, ya que este no está siendo utilizado y no está en condiciones para ser utilizado en las operaciones inherentes a la empresa.

En concordancia con lo expuesto, se pronunció el Tribunal Fiscal en la RTF N° 01325-1-2004 (10.03.2004), en la cual se señala que en el caso de la depreciación de las edificaciones y los trabajos en curso se tiene que no es procedente la depreciación del activo fijo en construcción, ya que este no está siendo utilizado aún en las operaciones inherentes a la empresa y que, conforme al inciso c) del artículo 22° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, las depreciaciones se computan a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.

8 KIESO, D.E. y WEYGANDT, J.J.: Contabilidad Intermedia. México: Editorial LIMUSA S.A. 2001.9 FINNEY, H.A. y MILLER, H.E: Curso de Contabilidad Intermedia. México: UTEHA. 1993.

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7. DEMOLICIÓN DE INMUEBLES PARA LA CONSTRUCCIÓN DE NUEVOS INMUEBLES

Sobre la base de lo dispuesto en el artículo 93° del Código Tributario se consultó a la SUNAT si en el caso de la baja de inmuebles, cuando estos dejan de existir y, por lo tanto, ya no sirvan para generar ganancias futuras, el costo que sea dado de baja en resultados podrá ser deducido en la determinación de la renta neta del ejercicio, en aplicación concordada de las normas tributarias y contables.

En atención a la consulta formulada, la SUNAT emitió el Informe N° 026-2010-SUNAT/2B0000 (03.05.2010), en el cual se parte de la premisa que la misma está referida a sí, para fines del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciación, correspondiente a edificaciones utilizadas como activo fijo, debe ser considerado como gasto deducible del ejercicio gravable, en los casos en que las citadas edificaciones son demolidas íntegramente para construir otras nuevas que también serán activo fijo.

En tal sentido, la SUNAT en relación con su análisis efectuado, determinó que los bene-ficios económicos futuros que se espera obtener son atribuibles a la nueva edificación, pues la necesidad de efectuar la demolición evidencia que la edificación antigua no es de utilidad para los fines económicos planeados. Siendo ello así, dado que la edificación demolida no proporcionará beneficios económicos futuros, corresponde que dicha edifi-cación sea dada de baja en cuentas por el total del importe pendiente de depreciación.

Asimismo, dicha baja deberá realizarse en el ejercicio en que se concluya la demolición, de acuerdo con el párrafo 68 de la NIC 16, según el cual la pérdida o ganancia surgida al dar de baja un elemento de propiedades, planta y equipo se incluirá en el resultado del periodo cuando la partida sea dada de baja en cuentas.

Nótese que el caso resuelto por el informe de SUNAT está referido a un inmueble que estaba siendo utilizado por una empresa, y que es demolido con la finalidad de edificar un nuevo inmueble más grande y más espacioso.

Un caso muy diferente es el supuesto en el cual una empresa compra un inmueble que tiene una edificación en estado ruinoso o inservible para los fines de la empresa, y que procederá a demolerla para efecto de construir un nuevo inmueble (ya sea para el uso o para la venta).

Para ilustrar este último supuesto conviene citar lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 06281-1-2005 en la cual se señala el siguiente razonamiento:

- De acuerdo a lo señalado por la NIC 16, el costo de una partida de inmuebles, maquinaria y equipo comprende su precio de compra, incluyendo cualquier costo atribuible directamente al activo para ponerlo en condiciones de operación para su uso esperado.

- Los autores Wilcox y San Miguel10 advierten que, algunas veces, una propiedad se compra con la intención de destruir las construcciones existentes para cons-truir nuevas edificaciones, por lo que el costo total del terreno, incluye, entre otros, los gastos de demolición de la antigua edificación.

- Que, por su parte, el artículo 20° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que en los ingresos provenientes de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total procedente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, agregando que por dicho concepto se entenderá el costo de adquisición, producción o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley.

10 WILCOX, K.A. y SAN MIGUEL, J.G.: Introducción a la Contabilidad Financiera. México. Editorial CECSA. 1990.



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- Que, a tenor de lo expuesto precedentemente, correspondía desde un punto de vista contable y tributario, que la recurrente reconociera el importe pagado por el inmueble en la calle Huallaga N° xxx, Iquitos, como costo del terreno, debiendo agregarse al mismo, los gastos por demolición de las edificaciones antiguas, no pudiendo afectarse a resultados los importes correspondientes a la construcción demolida.

8. OTROS TEMAS RELEVANTES VINCULADOS A ACTIVOS FIJOS

En las siguientes jurisprudencias se desarrollan temas relevantes respecto a la fiscali-zación de activos fijos.

Jurisprudencias

RTF N° 10113-4-2013 Fecha: 18.06.2013Sobre el reparo por depreciación de activos fijos, se indica que si bien es posible que se admita la deducción de la depreciación de un activo fijo durante períodos de inactividad, es requisito indispensable para admitirla que el bien se encuentre disponible para el uso del contribuyente, esto es, que éste se encuentre en capacidad de ejercer su derecho a utilizar el bien en cualquier momento, y siendo que en el ejercicio analizado la recurrente no tenía disponible para su uso el vehículo materia de depreciación no resultaba admisible la deduc-ción por depreciación acumulada del ejercicio.

RTF N° 17044-8-2010 Fecha: 27.12.2010Que sobre este particular, en el caso resuelto mediante la Resolución N° 06604-5-2002, este Tribunal acotó que para la determinación del valor de producción de un bien, las normas contables prescriben que deben acumularse todos aquellos conceptos que, de una u otra forma, tienen una relación con la obtención del bien y con su posterior puesta en uso; que de otro lado cuando la norma tributaria regula el valor computable de los bienes adquiridos y señala que también se incluyen otros conceptos similares que resulten necesarios para colocar los bienes en condiciones de ser usados, concuerda con lo dispuesto por las normas contables, excepto cuando precisa en forma expresa la exclusión de los intereses en todos los casos; y que atendiendo a que en las normas tributarias no existe dispositivo que señale en forma expresa o tácita que los gastos de administración y otros gastos generales, tratándose del valor de producción de un bien, no deban formar parte del valor depreciable, como sí lo hace en el caso de las cargas financieras, carece de sustento la afirmación en el sentido que tributariamente no es aceptable capitalizar los gastos indirectos; y en consecuencia, no existe motivo para establecer un tratamiento tributario distinto del financiero y contable respecto del denominado “margen de contribución al gasto”.

RTF N° 06965-4-2005 Fecha: 16.11.2005Que por su parte, el artículo 23° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF, prevé que la inversión en bienes de uso cuyo costo por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de la unidad Impositiva Tributaria, a opción del contribuyente podrá considerarse como gasto del ejercicio en que se efectúe, precisándose que ello no será aplicable cuando los referidos bienes de uso forman parte de un conjunto o equipo necesario para su funcionamiento.Que respecto a la adquisición de un fax módem, así como de la instalación de internet y de un disco duro por un valor de U$ 42.37, cabe señalar que si bien tales bienes no exceden el monto establecido en el precitado artículo 23° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta en mención, éste no resulta de aplicación al caso de autos, por cuanto los mismos corresponden a un activo principal (equipo de computo), careciendo aisladamente por sí mismos de utilidad para la recurrente de manera independiente a dicho activo, concluyén-dose en consecuencia que aquélla no se encontraba facultada a ejercer la opción de cargar como gasto el valor de los mismos, por lo que corresponde confirmar la apelada en tal extremo.

RTF N° 1285-4-2000 Fecha: 15.12.2000Atendiendo a que el “stand” fue construido sólo para la Feria Internacional del Pacífico de 1994, del 22 de julio al 9 de agosto, como surge del Contrato antes citado, no puede sostenerse que,

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visto en conjunto, constituya un bien de carácter permanente; en tal sentido, no es válido sostener que se trate de un bien de activo fijo, más aun, cuando conforme a la Norma Interna-cional de Contabilidad (NIC) 16, se considera activos fijos, entre otros, a aquellos bienes que sean utilizados en la producción o suministro de bienes y servicios durante más de un periodo.De los hasta aquí expuestos se desprende que el stand utilizado en el evento ferial ha sido de carácter temporal, con el objeto de efectuar ventas y promover los artículos que distribuye la recurrente. En consecuencia, el gasto efectuado por su montaje es deducible, como gasto de publicidad, que cumple con el Principio de Causalidad recogido en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que procede dejar sin efecto este reparo.

Capítulo 11



235Fiscalización de existencias

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1. CONSIDERACIONES PRELIMINARES

La NIC 2 señala que los inventarios son activos que se encuentran en las siguientes situaciones:

a) Son poseídos por la entidad para ser vendidos en el curso normal de la operación (Por ejemplo: mercaderías).

b) Se encuentran en proceso de producción, para su posterior venta (Por ejemplo: productos en proceso).

c) Se encuentran en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el proceso de producción, o en la prestación de servicios (Por ejemplo: materiales auxiliares y suministros).

Bajo ese sentido, es importante que una empresa realice una correcta medición del costo de adquisición (o producción) y de la valuación posterior de los inventarios, a fin de darle un tratamiento adecuado y conforme a las normas contables y tributarias.

En este contexto y en vista de que en los últimos años hemos observado que la Adminis-tración Tributaria ha efectuado diversos reparos basados en el inadecuado tratamiento de los inventarios, en el presente capítulo nos avocaremos a estudiar aquellos temas controvertidos que han sido materia de análisis y discusión respecto a este tema.

2. COSTO DE PRODUCCIÓN

La NIC 2 establece que el costo de los inventarios comprenderá todos los costos deri-vados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales.

El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios.

Los costos de transformación de los inventarios comprenderán aquellos costos directa-mente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa. También, comprenderán una parte, calculada de forma sistemática, de los costos indi-rectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en productos terminados.

En ese sentido, en la RTF N° 00261-1-2007, de fecha 16.04.2007, se discute el caso del pago de regalías en el ejercicio en el cual no se realizó ninguna actividad de producción ni venta de los productos. Al respecto, la Administración Tributaria indicó que resultaba aplicable la NIC 2 en lo referente al costo de producción. No obstante, el Tribunal Fiscal concluyó que dicho pago por regalías debe afectar el resultado del ejercicio.

3. DESCUENTOS Y DRAWBACK

La NIC 2 señala que los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición. En tal sentido, los descuentos

Cap

ítu

lo 11 Fiscalización de Existencias

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provienen principalmente del volumen de los bienes adquiridos, así como de haber alcanzado determinado monto de operaciones u otro mecanismo de mercado.

Ahora bien, cabe preguntarse si el beneficio del drawback se enmarca como un meca-nismo de descuento o beneficio que debe disminuir el costo de los bienes adquiridos. Para dilucidar este tema, empezaremos con afirmar que el drawback constituye un régimen aduanero establecido por ley, que permite al exportador obtener la “restitución” total o parcial de los derechos arancelarios que hayan gravado la importación de las mercancías contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su producción, siendo que dicha restitución es calculada en función al valor FOB de exportación.

En la Resolución del Tribunal Fiscal N° 3205-4-2005, se estableció que los ingresos obtenidos como producto del acogimiento al régimen aduanero de drawback no se encontraban afectos al Impuesto a la Renta, dado que no calificaban en el concepto de renta producto recogido por nuestra legislación, al no provenir de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos, así como tampoco derivaban de operaciones con terceros, entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y, por lo tanto, consienten el nacimiento de obligaciones tributarias.

Por lo cual, se puede concluir que al momento de la adquisición de bienes importados, el tratamiento contable apropiado es incorporar los derechos arancelarios (ad valorem) directamente al costo de los bienes adquiridos, no obstante, la restitución que se obtiene por concepto de drawback no constituye una devolución de los derechos arancelarios cancelados en su momento, sino un beneficio a favor del exportador, a diferencia de lo que sucedería con el importe cancelado por el Impuesto General a las Ventas, en el que dicho pago sí tiene la naturaleza de crédito tributario.

En consecuencia, no resulta correcto pretender que al momento de la obtención de los ingresos por drawback este se deba excluir del costo de ventas de los bienes vendidos, siendo que la norma precitada (NIC 2) es aplicable únicamente al momento del reco-nocimiento inicial de las existencias, a efectos de establecer el costo de compras1.

Por otra parte, es importante mencionar que la NIC 20 en su párrafo 8 indica que los subsidios del gobierno no deben reconocerse hasta que exista la seguridad de que: i) la empresa cumple con los requisitos que el beneficio exige, y ii) el subsidio será recibido. Asimismo, el párrafo 20 de la citada NIC indica que el subsidio gubernamental que se recibe debe reconocerse en el Estado de Ganancias y Pérdidas del período en que se recibe y, si es apropiado, como una partida (ingreso).

4. ASPECTOS CONTROVERTIDOS SOBRE EL FLETE

Como hemos indicado anteriormente, el flete vinculado a la adquisición de bienes forma parte del costo de adquisición, asimismo, el flete vinculado al proceso productivo (ejemplo: flete por la compra de materias primas) formará parte del costo del producto terminado. No obstante, el flete que implica el traslado del producto terminado para su posterior venta califica como gasto. Para un mejor entendimiento del tema, veamos el siguiente gráfico.

COMPRA DE MERCADERÍAS O

MATERIAS PRIMAS

ALMACÉN DE MERCADERÍAS O

MATERIAS PRIMAS

PROCESO PRODUCTIVO

PRODUCTO TERMINADO

DESTINO FINAL DE LOS PRODUCTOS

TERMINADOS

FLETE QUE FORMA PARTE

DEL COSTO

FLETE DE LA VENTA QUE SE RECONOCE

COMO GASTO

1 De acuerdo al criterio establecido en la RTF Nº 4995-2-2012 de fecha 04.04.2012.



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En el campo de la doctrina contable, se aprecia que Finney y Miller2 señala que para que los costos sean inventariables, esto es, para determinar el costo de los productos en existencia y su posterior costo de ventas: “debe haber una conexión entre el costo y la adquisición o producción de artículos para la venta”. En el mismo contexto, indica que: “los costos relacionados con las funciones de ventas y de administración general no son inventariables”, precisando, a continuación, que: “tal vez los costos incurridos en la relación con las actividades de venta y de administración puedan ser correctamente arrastrados como activo para una aplicación posterior a los gastos, pero no como parte del costo del inventario”, señalando así la posibilidad de diferir los gastos, pero sin que ellos formen parte del costo del inventario.

A continuación, presentamos dos jurisprudencias en donde se discute el tema de “fletes” como parte integrante del costo o gasto.

Jurisprudencias

RTF N° 5402-4-2010 Fecha: 21.05.2010 Conforme se aprecia del Anexo N° 04 al Requerimiento N° 09220700000095 de fojas 984 a 988, la Administración detalló los comprobantes de pago emitidos por el servicio de flete, por un importe total de S/. 129,280.00, servicio que según lo expuesto por la recurrente en su escrito de foja 913, corresponde al servicio de traslado de la mercadería que adquiere en la ciudad del Cuzco a su domicilio fiscal ubicado en Puerto Maldonado, es decir, la recurrente incurrió en dichas erogaciones a efecto de poner la existencia en su ubicación correspon-diente, por lo que forma parte del costo de dichas existencias, lo mismo ocurre con el gasto de combustible ascendente a S/. 114,401.67, cuyos comprobantes de pago se encuentran detallados en el Anexo N° 01 al Resultado del Requerimiento N° 09220700000095 de foja 964, pues según lo afirmado por la recurrente dicho combustible fue utilizado por el trans-porte de las referidas existencias, por lo que también debió formar parte del costo de las mismas y no deducirse como gasto conforme lo hizo.Además, en el citado Anexo N° 04 al Requerimiento N° 09220700000095 se detallan los comprobantes de pago que fueron emitidos a la recurrente por concepto de embalaje, por un importe de S/. 7,416.11 (foja 984), servicio que según sostiene aquella, en su escrito de foja 912, fue prestado por la empresa SEMCO S.R.LTDA., la cual se dedica al servicio de estiba y desestiba, al momento de cargar la mercadería en el punto de partida y al descargarla en el punto de llegada, por lo que al ser dicho servicio necesario para colocar las existencias en su ubicación, dicho importe también debió formar parte del costo de adquisición de las mismas.En tal sentido, el importe total de S/. 251,097.99 correspondiente a flete, combustible y embalaje fueron cargados al gasto indebidamente, pues dicho importe debió formar parte del costo de venta de las existencias a las cuales se encontraban relacionados, por lo que se encuentra arreglado a ley que la Administración haya reparado de dicho importe la suma de S/. 28,979.85, que es la parte que corresponde al inventario final de existencias al 31 de diciembre de 2002, esto es de la mercadería que queda en stock, por lo que carece de sustento lo alegado por la recurrente de acerca de que debe deducirse la totalidad de lo reparado y, en consecuencia, corresponde mantener el citado reparo y confirmar la apelada en dicho extremo.

RTF N° 0898-4-2008 Fecha: 23.01.2008El transporte (flete) de los productos terminados entre los almacenes de la empresa (ubicados en las unidades mineras de las empresas contratantes) no resulta ser un costo de producción, toda vez que no modifica al producto terminado, evidenciándose, de otro lado, que en los casos materia de autos se trata de una condición del comprador previamente pactada con la recurrente el colocar el producto en los almacenes alquilados en los mismos campamentos mineros.Es más, aun cuando no se hubieren celebrado los contratos antes descritos y dicho trans-porte respondiera a la conveniencia de la recurrente de contar con un punto cercano de abastecimiento a sus clientes, ello evidenciaría que se trata de un gasto inherente a una política de venta que si bien podría encarecer el producto no puede implicar una variación en el costo de producción, más si se tiene en cuenta que los clientes se encuentran situados

2 FINNEY y MILLER: Curso de Contabilidad – Introducción I. Sexta edición. Unión Tipográfica Editorial Hispano – Americana (UTEHA). México. 1977. Páginas 300 y 301.

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en diferentes puntos del país, como sucede en el caso de autos. A lo que se debe agregar que si este transporte entre almacenes fuera considerado como costo del producto termi-nado comercializado, este se vería incrementado por cada cliente que lo solicite y variaría conforme a la distancia donde deba ser entregado, distorsionándose la naturaleza del costo de producción. De igual manera, tampoco se debería incrementar el costo de las existencias cada vez que se requiera mover los productos terminados entre los almacenes, resultando equitativo considerarlo como un gasto que podrá o no ser asumido directamente por el cliente.Por lo expuesto, toda vez que resulta correcto que la recurrente haya enviado a resultados el gasto por transporte de los productos terminados entre sus almacenes materia de autos, procede revocar la apelada en este extremo, debiendo, sin embargo, la Administración verificar que en aquellos casos en que la recurrente hubiere facturado en forma separada el valor de transporte, este haya sido considerado como ingreso en el período respectivo.

5. IMPORTACIÓN “PUERTA A PUERTA”

En la modalidad de importación pactada “free domicile” o puerta a puerta, corresponde al vendedor asumir el riesgo y pago de todos los derechos y gastos correspondientes a la importación, incluso los gastos de frontera y de impuesto, por lo que no correspondía a la recurrente asumirlos y mucho menos deducirlos de la renta imponible del ejercicio.

En al ámbito del comercio internacional, la modalidad de importación puerta a puerta, respecto del término DDP (Delivered Duty Paid – Entregada con Derechos Pagados), se señala que el vendedor (exportador) es responsable de todos los costos que implica la entrega de mercancía al lugar de destino. Bajo un Incoterm DDP, el vendedor propor-ciona literalmente el envío puerta a puerta, incluyendo despacho de aduana en el puerto de exportación y el puerto de destino. El comprador es responsable por el riesgo de pérdida cuando la mercancía le es entregada, generalmente en sus términos. Así, el vendedor toma el riesgo entero de la pérdida hasta que la mercancía sea entregada en los términos del comprador.

A mayor abundamiento, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 6456-A-2004 del 31 de agosto de 2004 señaló que: “los Incoterms publicados por la Cámara de Comercio Internacional (CCI) constituyen reglas internacionales que sirven para interpretar los términos comerciales y para regular la distribución del riesgo en la compraventa inter-nacional, desde la venta de la mercancía hasta que esta es puesta a disposición del comprador. Es decir, la publicación de la CCI es la declaración de costumbre de uso internacional, que solo son obligatorias a las partes (comprador y vendedor) si así lo acuerdan”.

Por lo cual, teniendo en cuenta la definición establecida por la norma respecto al costo de adquisición y las características aplicables a la modalidad de puerta a puerta, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 11472-2-2008 (25.09.2008) señala que la vendedora era la responsable de todos los costos y gastos que implicaba la entrega de mercancía al lugar de destino, y que, en consecuencia, no correspondía que el importador considere como gasto o costo los conceptos referidos a dicha importación.

6. DIFERENCIA ENTRE UN SUBPRODUCTO Y UN COPRODUCTO

Como es de conocimiento, para efectos del reconocimiento de activos el Marco Concep-tual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros establece que un activo es reconocido en el Balance General3 cuando es probable que fluyan de él hacia la empresa beneficios económicos futuros, y posea un costo o valor que pueda ser medido confiablemente.

Ahora bien, un proceso productivo conlleva a la obtención de un producto terminado; no obstante, también se puede obtener un subproducto o un coproducto, por lo que es

3 Hoy, Estado de Situación Financiera.



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importante tener presente la distinción entre ambos a efectos de otorgarle un adecuado tratamiento contable.

PRODUCTO PRINCIPAL

SUBPRODUCTO

PROCESO PRODUCTIVO COPRODUCTO

Para efectos de entender estos conceptos, es importante recurrir a la doctrina contable. En ese sentido, HORNGREN, FOSTER Y DATAR4 señalan que un costo conjunto es el costo de un proceso individual que da como resultado múltiples productos, como son los coproductos y subproductos, entre otros, y que el punto de división de dicho costo es el punto de confluencia en el proceso de producción conjunta en el que los productos se hacen identificables por separado.

Asimismo, los citados autores definen a un coproducto como aquel producto que se obtiene de un proceso de producción conjunta y que tiene un valor de realización rela-tivamente alto en el punto de separación; y a un subproducto, como aquel producto que tiene un valor de realización relativamente bajo en el punto de separación, en comparación con el de un coproducto o producto principal.

Por su parte, BARFIELD, RAIBORN Y KINNEY5 señalan que cuando un proceso de producción conjunta dé lugar a dos o más productos que tienen altos valores totales de ventas en comparación con los valores totales de ventas de otros productos, esos productos se denominan coproductos; y los productos resultantes de un proceso de producción conjunta, que tienen bajos valores totales de ventas en comparación con los valores de los totales de ventas de un producto principal o coproducto, se denominan subproductos.

En ese mismo sentido, HANSEN Y MOWEN6 señalan que la distinción entre los productos conjuntos o coproductos y los subproductos descansa únicamente en la importancia relativa de sus valores de ventas.

Ahora bien, en el párrafo 14 de la NIC 2 “Inventarios”, se señala que el proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de más de un producto. Este es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o de la producción de productos principales junto a subproductos. Cuando los costos de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por separado, se distribuirá el costo total entre los productos, utilizando bases uniformes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, ya sea como producción en curso, en el momento en que los productos comienzan a poder identificarse por separado, o cuando se complete el proceso productivo. La mayoría de los subproductos, por su propia naturaleza, no poseen un valor significativo. Cuando este es el caso, se miden frecuentemente al valor neto realizable, deduciendo esa cantidad del costo del producto principal. Como resultado de esta distribución, el importe en libros del producto principal no resultará significativamente diferente de su costo.

4 HORNGREN Charles T., FOSTER George y DATAR Srikant M.: Contabilidad de Costos. Editorial Pearson Educación, México. Décima edición, 2002. Página 553.

5 BARFIELD Jesse T., RAIBORN Cecile A. y KINNEY Michael R.: Contabilidad de Costos Tradiciones e Innovaciones. Editorial International Thomson Editores. Quinta edición. Página 363.

6 HANSEN R. y MOWEN Maryanne: Administración y Costos, Contabilidad y Control. Quinta edición. Editorial Cengage Learning Editores S.A. Página 298.

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Por consiguiente, de lo antes expuesto, podemos concluir que el subproducto es aquel producto secundario que se obtiene en el curso del proceso productivo de un producto primario, y cuyo valor de venta es relativamente menor en comparación con el valor de venta del producto principal. En tal sentido, para que un producto sea calificado como un subproducto (o coproducto) dependerá del grado de importancia que tenga en relación con el total de las ventas.

Ahora bien, a nivel jurisprudencial, cabe citar la RTF N° 6603-2-2012, de fecha 27.04.2012, en la cual la Administración Tributaria al fiscalizar una empresa dedicada a la producción y venta de harina y aceite de pescado, señaló que el aceite de pescado no calificaba como subproducto, pues dicho concepto correspondía a un producto gene-rado en un proceso conjunto y cuya característica era la de tener poco valor de venta, a diferencia de los productos principales o conjuntos, como era el caso del aceite de pescado, cuyo precio promedio en el ejercicio 2000 ascendió al importe de S/. 537.09 por tonelada métrica, calificando de esa manera como otro producto derivado de un proceso conjunto, es decir, como un coproducto.

Por su parte, el contribuyente presenta el informe emitido por el ingeniero Leonidas Roeder Alayo en el que se describe el proceso de la harina de pescado y se señala que el aceite de pescado obligatoriamente debe separarse en las centrífugas y luego almacenarse, pues debido a la absorción de humedad ambiental, puede degradarse (crear borra e impurezas), por lo que resulta difícil la determinación de su calidad para la venta en el futuro. Añade que el aceite siempre se ha considerado un subproducto.

Asimismo, se presenta el Diagrama del Proceso de Fabricación de Harina y Aceite de pescado, en el que se aprecia que del proceso del pescado como materia prima se obtienen dos elementos; el sólido, que pasa a etapas de secado para obtener la harina de pescado, y los líquidos (agua y aceite) que pasan por centrifugados para la obtención del aceite de pescado.

Sobre la base de la información y los argumentos presentados por las partes, el Tribunal Fiscal indica que en el proceso de la harina de pescado siempre se obtendrá líquidos dentro de los cuales se encuentran agua y grasa, que por un proceso se adquiere el aceite de pescado, producto que califica como un subproducto, debido a que el grado de ingresos obtenidos por dicho producto es relativamente menor en comparación con las ventas del producto principal (harina de pescado).

En consecuencia, el Tribunal concluye que la calificación de aceite de pescado como un coproducto efectuada por la Administración no resulta conforme, dado que como se ha mencionado anteriormente califica como un subproducto y, por consiguiente, la Administración debió analizar si el método empleado por la recurrente para valorizar el aceite de pescado resultaba procedente, lo que no hizo, pues orientó su análisis a la valorización de un producto calificado como coproducto, lo que resulta distinto, por lo que al no encontrarse debidamente sustentado el reparo, procede levantarlo y revocar la apelada en este extremo.

A fin de complementar el tema, consideramos conveniente citar la siguiente resolución del Tribunal Fiscal, en donde también se discute la naturaleza y el tratamiento de los subproductos del café en una empresa dedicada a la producción y exportación de café.

Jurisprudencia

RTF N° 01229-2-2002 Fecha: 07.03.2002 De acuerdo con lo señalado por las partes y tal como se puede corroborar en los anexos de la resolución de determinación y papeles de trabajo que obran en el expediente, el reparo se originó en la valuación de los productos “café descarte” y “café stocklot” que figuraban en el inventario final al 31 de diciembre de 1997. La recurrente no habría reconocido costo alguno respecto a dichas existencias, habiendo imputado la totalidad del costo de producción al producto “café exportable”.



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De acuerdo con los escritos presentados por la recurrente en la etapa de fiscalización (folios 672 a 684), durante el proceso productivo del “café de exportación” (producto principal), se generan productos residuales como el “café descarte”, el “café de segunda” y el “café sucio de escojo”. Según explica la recurrente, dichos productos solo se controlan en kilogramos, pero no se les reconoce ningún costo de producción, debido a que para su obtención no se incurre en ningún tipo de costo, sino que son resultado del mismo procesamiento del “café de exportación”. Además, explica, que en el caso de ser vendidos, los ingresos que generan son insignificantes con relación a los generados por la comercialización del producto principal (café de exportación).Como se puede apreciar de lo expuesto en los párrafos precedentes, para efecto de que una determinada partida sea reconocida en el balance general y, de manera particular, en el activo, es necesario que exista certidumbre con relación a los beneficios que dicha partida generará a la empresa.Llevando dicha situación al caso de autos se tiene que si bien los productos residuales “café descarte”, “café de segunda” y “café sucio de escojo” son obtenidos en el proceso produc-tivo, no existe certidumbre respecto a su destino. Así, obtenido dicho producto como parte del proceso normal de producción del “café de exportación”, no existe seguridad del destino mismo, esto es, si van a ser vendidos, reprocesados o desechados. En consecuencia, mal haría la recurrente en reconocerles un valor que en el futuro no podría recuperarse, debiendo, en todo caso, reconocer la totalidad del costo incurrido en el proceso al producto principal. Por tanto, se tiene que en este punto es correcta la imputación efectuada por la recurrente.Sin embargo, en cuanto al “café stocklot”, según lo explicado por la recurrente, existiría un proceso adicional para su obtención. En tal sentido, si bien es factible no reconocer un costo por el “café de segunda” y por el “café sucio de escojo”, sí deben reconocerse los nuevos costos incurridos para obtener el “café stocklot”, por ser adicionales y específicos para la producción del mismo, y que no se vinculan con la obtención del “café exportable”.

7. IMPLICANCIAS DE LA “PLANTA PARADA”

Como es de conocimiento, la NIC 2 establece que los gastos de producción indirectos fijos son asignados a los costos de transformación sobre la base de la capacidad normal de las instalaciones de producción. La capacidad normal se refiere a la producción que se espera lograr en promedio durante un número de períodos o épocas, en circuns-tancias normales, y tomando en cuenta la pérdida de capacidad resultante de acuerdo a los planes de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de la producción si este se aproxima a la capacidad normal. En tal sentido, el monto de gastos indirectos fijos asignado a cada unidad de producción no se incrementa como consecuencia de una baja en la producción o de la inactividad de la planta y, por consiguiente, los gastos indirectos no asignados se reconocen como gasto en el periodo en que se incurren. En períodos de producción anormales, el monto de los gastos indirectos fijos asignados a cada unidad de producción se reduce de modo que las existencias no se valúen encima del costo.

En adición, el párrafo 13 de la NIC 2 señala que el proceso de distribución de los costos indirectos fijos a los costos de transformación se basará en la capacidad normal de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la producción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las opera-ciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indirectos no distri-buidos se reconocerán como gastos del periodo en que han sido incurridos.

En periodos de producción anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a cada unidad de producción se disminuirá, de manera que no se valoren los inventarios por encima del costo. Los costos indirectos variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la base del nivel real de uso de los medios de producción.

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En tal sentido, en la RTF 19413-1-2011, de fecha 23.11.2011, se discute la asignación al costo del concepto “planta parada” como un elemento que forma parte de los gastos indirectos de una empresa. Al respecto, el contribuyente señala que para considerar “planta parada” tenían que darse las condiciones de sobre stock de producto, manteni-miento o casos fortuitos, y, además, sostiene que los egresos materia de reparo deben ser calificados como gastos al no estar vinculados al proceso de producción y originarse en razones extraordinarias a la línea de producción. Sin embargo, tales condiciones no han sido acreditadas en autos, sino, por el contrario, se determinó que la paralización de la planta se debió a labores de mantenimiento rutinario de las máquinas, siendo que, conforme con lo señalado en la NIC 2, en caso de inactividad por mantenimiento, los gastos de producción indirectos fijos deben asignarse a los costos de transformación.

En consecuencia, el Tribunal Fiscal determina que si bien resulta deducible la depre-ciación y las erogaciones vinculadas a activos paralizados temporalmente, al tratarse de activos que forman parte del proceso productivo de la empresa, correspondía que la recurrente considerase parte de los gastos contabilizados en la “Cuenta Contable 98100000 - Gastos por Planta Parada” dentro del costo de producción de las existencias, por lo que parte de dichas erogaciones debieron mantenerse en el inventario final al 31 de diciembre de 2003 y no afectar a resultados directamente, en ese sentido, al no haber la recurrente identificado durante el procedimiento de fiscalización qué propor-ción del importe contabilizado en la mencionada cuenta contable obedecía al costo de las existencias y qué parte no, el reparo efectuado por la Administración se encuentra arreglado a ley.

8. LOS COSTOS EN EMPRESAS DE SERVICIOS

La NIC 2 señala que en el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los medirá por los costos que suponga su producción. Estos costos se componen funda-mentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles.

Cabe indicar que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 15039-2-2012 (12.09.2012) señaló que carece de sustento lo alegado por la recurrente en el sentido de que no estaba obligada a llevar una contabilización de costos por el hecho de que no poseía existencias por ser una empresa de servicios, por lo que confirmó la sanción impuesta por SUNAT.

9. DIFERENCIAS ENTRE LOS CONCEPTOS DE MERMA, DESMEDRO Y PÉRDIDA EXTRAORDINARIA

En primer término, podemos afirmar que la merma es la evaporación o desaparición de insumos, materias primas o bienes intermedios durante el proceso productivo o de comercialización, en tanto que el desmedro corresponde a los productos dañados o defectuosos, lo que significa que en la primera el material desaparece, mientras que en el desmedro hay deterioro o daño físico7.

Asimismo, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones N°s 06437-5-2005 y 199-4-2000, entre otras, ha señalado que la merma implica una pérdida en la cantidad del bien y que el desmedro corresponde a una disminución de su calidad, siendo que ambos no necesariamente se derivan de procesos productivos, toda vez que se refieren a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si tales existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados.

Ahora bien, en relación con la definición de caso fortuito o fuerza mayor, cabe citar la RTF N° 00417-3-2004, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria dictada

7 En concordancia con la RTF N° 724-1-97.



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respecto del reintegro del crédito fiscal por la destrucción de bienes por caso fortuito o fuerza mayor, en el cual se señaló que la destrucción de tales bienes obedece a un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, siendo que las consecuencias no son imputables a quien sufre este evento, por cuanto resulta una situación totalmente ajena a su control o manejo y que para efectos contables afecta a los resultados del ejercicio.

De lo expuesto, puede inferirse que en el caso fortuito o de fuerza mayor, consistiría en un evento inusual, fuera de lo común, e independiente de la voluntad del deudor (proveniente de la naturaleza o terceros), que resulta ajeno a su control o manejo, no existiendo motivos atendibles de que este vaya a suceder y que configura una ausencia de culpa.

En ese sentido, en la RTF 6498-1-2011 (15.04.2011) se discute la naturaleza de la pérdida ocasionada por un virus que daña la producción de langostinos del contribuyente, quien por su parte afirma que se trata de una pérdida extraordinaria; no obstante, SUNAT procede al reparo bajo el argumento de que este hecho corresponde a un desmedro. Finalmente, el Tribunal Fiscal determina que lo ocurrido corresponde a una merma. Veamos, a continuación, los aspectos más relevantes de esta jurisprudencia:

- Que el virus de la mancha blanca, también conocido como WSSV, es una de las principales enfermedades de los langostinos y llegó a las costas peruanas en 1999; sin embargo, este virus es conocido desde inicios de la década de los 90, siendo detectado por primera vez en las granjas langostineras taiwanesas en 1992 y luego en la India entre 1994 y 1996. En América Latina, se detectó por primera vez en 1999 en Honduras y Nicaragua, de donde pasó a Panamá y de ahí se difundió por la región afectando a Ecuador, Perú, Colombia, los países centroamericanos y México.

- Que en respuesta al Requerimiento N° 00040648 (fojas 505 a 508 del Expe-diente N° 14465-2006), la recurrente presentó el escrito de fecha 18 de junio de 2002 indicando que: “A fines del mes de septiembre de 1999 se detectó la presencia del virus de la mancha blanca en las granjas peruanas”.

- Que añade la recurrente en el citado escrito que antes de la llegada del virus se pusieron en práctica diversas pautas de contingencia aconsejadas por los expertos; sin embargo, tales medidas no tuvieron éxito, siendo que ello pudo deberse a factores externos al manejo del contribuyente.

- Que como se advierte de lo reseñado en los párrafos precedentes, la presencia del virus de la mancha blanca es conocido en la industria langostinera desde los inicios de la década de los 90, afectando previamente a países vecinos, siendo que antes de llegada a territorio peruano se tomaron medidas a efecto de contra-rrestar su impacto.

- Que, en ese sentido, el virus que afectó a las larvas no configura una situación de caso fortuito o fuerza mayor, toda vez que no se trató de un evento extraor-dinario e imprevisible.

- Que, ahora bien, habiéndose determinado que las deducciones efectuadas por mortandad de larvas no obedecen a una situación de caso fortuito o fuerza mayor, corresponde analizar si los reparos efectuados a la recurrente constituyen mermas o desmedros.

- Que, de acuerdo al Diccionario de Lengua Española, “merma” es la acción y efecto de mermar, definiéndose “mermar” como bajar o disminuir algo o consu-mirse una parte de ello, siendo “desmedro” la acción o efecto de desmedrar, definiéndose “desmedrar” como deteriorar, decaer, ir a menos.

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- Que, asimismo, este Tribunal en diversas Resoluciones, tales como las N°s 07164-2-2002, 01154-5-2003, 02684-4-2003, 06259-3-2003 y 3722-2-2004, ha dejado establecido que la merma implica una disminución en la cantidad del bien, como la evaporación o desaparición de insumos, materias primas o bienes intermedios como consecuencia del proceso productivo o de comercializa-ción o por causas inherentes a su naturaleza, en tanto que el desmedro implica una disminución en la calidad del bien, como productos dañados o defectuosos dentro del proceso.

- Que del c) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y las resoluciones citadas se advierte que la diferencia entre merma y desmedro consiste, principalmente, en que la primera constituye una pérdida física en volumen, peso o cantidad de las existencias, insumos, materias primas o bienes intermedios (es decir, una pérdida cuantitativa), en tanto que el segundo implica una pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinadas.

- Que se desprende de las normas citadas, que las causas que originan las mermas pueden estar referidas a la naturaleza inherente de las existencias y/o al proceso productivo de estas, siendo que en el caso de los desmedros la normativa del Impuesto a la Renta no indica expresamente las causas que los originan, de lo que fluye que, sea que se trate de mermas o de desmedros, estos pueden presentarse dentro o fuera de un proceso productivo.

- Que el virus de la mancha blanca generó una pérdida de orden cuantitativo en el número de larvas que poseía la recurrente, por lo que estando a las definiciones antes señaladas, corresponde considerar las pérdidas por mortalidad de larvas a consecuencia del virus de la mancha blanca como mermas, criterio recogido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 09579-4-2004 sobre la mortandad de aves de corral.

- Que en este orden de ideas, la observación realizada por la Administración a la deducción del costo de larvas muertas por acción del virus de la mancha blanca no se encuentra debidamente sustentada.

Ahora bien, para un mejor detalle del tema, a continuación, presentamos dos jurispru-dencias adicionales.

Jurisprudencias

RTF N° 1627-1-2012 Fecha: 31.01.2012Que en relación con la mortalidad de las gallinitas la recurrente indicó que dependía de factores como la incubación, el manejo, la alimentación, calidad de los insumos que se utilizan en el alimento, aplicación oportuna de las vacunas y medicina, del clima, etc., por lo que las tasas de mortalidad del año 2000 no podían ser las del 2002, siendo que las variaciones pueden presentarse en un periodo semanal o mensual, siendo que en el año auditado de acuerdo a los informes recibidos de las granjas la mortalidad promedio anual es del 6.58 %, para lo cual adjunto el análisis de la mortalidad de las gallinitas de levante por cada lote ingresado en el 2002 (fojas 745 y 746).Que la Resolución N° 03156-5-2005 estableció que la deducción por mortandad de los saldos de gallinas podría constituir un supuesto de pérdida del activo fijo, mientras que la mortandad del saldo de existencias un supuesto de merma.Que, en ese sentido, si bien la pérdida por mortandad de las gallinas de la recurrente que forman parte del activo fijo constituye un gasto deducible del Impuesto a la Renta en virtud del artículo 37° de la ley que regula tal impuesto, la recurrente debía demostrar el sustento de los porcentajes por ella utilizada, para lo cual presentó dos informes técnicos.

RTF N° 08859-2-2007 Fecha: 20.09.2007El término “desmedro” alude a la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existen-cias (bienes) durante el curso de las actividades ordinarias de la empresa para la producción



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o destino de tales bienes a su venta o consumo, haciéndolos inutilizables para los fines a los que estaban destinados, por lo que, según los principios contables, la pérdida se efectúa por su valor neto realizable.En tal sentido, las existencias que han sido dadas de baja en la contabilidad por "desmedro”, existen físicamente pero por causas inherentes a su naturaleza o como consecuencia del proceso productivo han sufrido un deterioro o perjuicio en su calidad, por lo que dependiendo del daño sufrido, la empresa puede optar por destruir tales bienes originando una pérdida total e irrecuperable o venderlos a un menor precio, en cuyo caso los ingresos obtenidos disminuirán en algo la pérdida reconocida.Asimismo, en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal, tales como las Resoluciones N° 3722-2-2004 y N° 199-4-2000, se ha dejado establecido que los desmedros no necesariamente se derivan del proceso productivo, pues se encuentran referidos a bienes, insumos y existencias en general, sin distinguir si dichas existencias se encuentran como productos en proceso o productos terminados.En el caso de autos, si bien la recurrente admite no haber comunicado a la Administración la destrucción de los mangos dentro del plazo establecido, a fin de desvirtuar el reparo sostiene que la alta temperatura de la zona generó que los mangos que fueron separados por no encontrarse aptos para el consumo humano maduraran rápidamente, pudiendo originar la proliferación de insectos, por lo que para cumplir con las normas de SENASA y APHIS, organismos fitosanitarios oficiales del Perú y Estados Unidos que tenían presencia continua en sus instalaciones, se vio obligada a proceder de inmediato al retiro de la fruta madura de sus almacenes y trasladarla a la fosa que existía en la planta de procesamiento para su destrucción, por tal motivo y la premura del tiempo solo puede contar con la presencia del juez de paz de la jurisdicción para dar fe del acto de destrucción (folios 937 y 964 a 971 del Expediente N° 8104-2004).Cabe agregar que tal como se señaló anteriormente, la actividad económica principal de la recurrente es la exportación de espárragos y mangos frescos, especialmente a Estados Unidos, asimismo, según lo ha indicado la recurrente para poder exportar mangos frescos a dicho mercado resulta necesario cumplir rigurosamente con las disposiciones legales y medidas agrosanitarias establecidas por las entidades correspondientes.Teniendo en cuenta la naturaleza altamente perecible de los bienes destruidos, la forma en que se lleve a cabo el proceso de producción o el giro mismo del negocio, la zona donde se ubica la planta y las instalaciones, así como las normas en materia agrosanitaria, se concluye que resultaba razonable que una vez realizada la comunicación a la Administración sobre la destrucción de los desperdicios de mango, la recurrente no hubiera podido esperar los seis días hábiles que señala la norma, sino proceder de inmediato a su destrucción; sin embargo, en el caso de autos la recurrente no cumplió ni siquiera con efectuar dicha comu-nicación a la Administración con anterioridad al momento en que la destrucción se llevo a cabo.Efectivamente, tal como se verifica de autos, recién el 21 de febrero de 2002 la recurrente presentó la referida comunicación ante la Administración (folio 964 a 971 del Expediente N° 8104-2004), es decir, después de iniciada la fiscalización que motivó el reparo materia de análisis. Adicionalmente, cabe mencionar que la destrucción de los desperdicios de mangos se lleva a cabo constantemente y no en forma eventual en el giro del negocio de la recurrente, pues según se aprecia de las Actas de Diligencia de Inspección Judicial emitidas por el Juez de Paz Letrado, la recurrente realizó la destrucción de tales bienes en distintas oportunidades durante el año 2000, por lo que pudo prever un mecanismo para informar oportunamente a la Administración las destrucciones efectuadas.Por tal motivo, habiendo quedado acreditado que la recurrente no cumplió con comunicar previamente a la Administración la destrucción de los bienes, procede mantener el reparo por desmedro deferido al desperdicio de mangos.

RTF N° 3156-5-2005 Fecha: 20.05.2005Que del detalle del reparo por mortandad (folio 594) se observa que la recurrente dedujo por dicho concepto el 6 % de tres saldos finales, de los cuales, los ascendentes a S/. 155 694,00 y S/. 127 967,00 corresponden a gallinas ponedoras contabilizadas como activo fijo (folio 68), y el saldo de S/. 112 434,00 a existencias, tal y como consta en el Análisis del Inventario Inicial y Final de existencias de mercadería del año 2000 (folio 519) y en el detalle del Balance General que obra a folio 462.Que, en ese sentido, la deducción por mortandad de los dos primeros saldos de gallinas podría constituir un supuesto de pérdida del activo fijo, mientras que la mortandad del saldo de existencias un supuesto de merma.

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CAP.

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RTF N° 2684-4-2003 Fecha: 21.05.2003Que, asimismo, conforme a lo establecido por este Tribunal en la Resolución N° 724-1-97 del 17 de junio de 1997, de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados, la merma es la evaporación o desaparición de insumos, materias primas o bienes intermedios durante el proceso productivo o de comercialización, en tanto que el desmedro corresponde a los productos dañados o defectuosos dentro del proceso, lo que significa que en la primera el material desaparece. Mientras que en el desmedro hay deterioro o daño físico.Que, en consecuencia, se tiene que siendo que la diferencia de los productos bajo análisis obedece a la falta de calidad de los mismos al tratarse de espárragos picados, de tamaño reducido, deformados, de diferente color, floreados y planos, entre otros, conforme a los requerimientos de la compradora para su posterior exportación, se concluye que se trata de un desmedro y no de una merma.

Capítulo 12



249Fiscalización del iGV

CAP.

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El Impuesto General a las Ventas (IGV) es un Impuesto al Valor Agregado (IVA) de gravamen generalizado en nuestro país, que incorpora en su ámbito de aplicación a todo el ciclo de producción y distribución de bienes y servicios considerados afectos, teniendo la calidad de contribuyentes, las personas naturales o jurídicas integrantes del referido circuito económico que efectúen operaciones gravadas.

Desde una perspectiva técnica, el IGV es un impuesto plurifásico (por que grava todas las fases del ciclo de producción y comercialización de bienes y servicios) estructurado sobre la base de la técnica del valor agregado, bajo el método de sustracción, adoptando como método de deducción el de base financiera, en mérito del cual el valor agregado se obtiene por la diferencia entre las operaciones activas (ventas) y pasivas (compras) realizadas en el período. Respecto del sistema para efectuar las deducciones sobre base financiera, adopta el de impuesto contra impuesto, es decir, que la obligación tributaria resulta de deducir del débito fiscal (impuesto que grava las operaciones realizadas) el crédito fiscal (impuesto que grava las adquisiciones realizadas).

Respecto del débito fiscal, este se genera por la realización de alguna o varias de las operaciones sujetas al ámbito de aplicación del impuesto, siendo el acumulado el total del Impuesto Bruto del período. De otra parte, en cuanto a la amplitud de las deduc-ciones o del crédito fiscal, nuestro Impuesto General a las Ventas (IGV) se encuentra estructurado como uno de deducciones amplias o financieras, en virtud de lo cual se admite la deducción de todas las adquisiciones (sea por adquisición de bienes o por la utilización de servicios prestados por sujetos domiciliados o no domiciliados), se trate de insumos que integren físicamente el bien, o que se consuman en el proceso, o que sean gasto de la actividad. Es decir, en general, son deducibles como crédito fiscal las adquisiciones gravadas de bienes de uso, servicios y gastos generales.

En otras palabras, el Impuesto General a las Ventas (IGV) diseñado como un Impuesto al Valor Agregado (IVA) es un gravamen indirecto al consumo, cuya estructura evita los efectos de piramidación y acumulación, que por su diseño facilita el control por parte de la Administración Tributaria, no produciendo distorsión económica respecto de la estructura de producción y distribución, propendiendo con ello a la neutralidad, principio que es el eje fundamental de este impuesto.

Habiendo efectuado esta breve reseña del Impuesto General a las Ventas (IGV), segui-damente pasaremos a explicar el tratamiento que recibe este impuesto de acuerdo a la legislación que lo regula.

2. ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IGV

De conformidad con el artículo 1º de la Ley del IGV, dicho impuesto grava las siguientes operaciones:

Cap

ítu

lo 12 Fiscalización del IGV

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aboG. c.P.c. Henry aGuilar esPinoza

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CAP.

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OPERACIONES GRAVADAS CON EL IGV

La venta en el país de bienes muebles

La prestación de servicios en el país

La utilización de servicios en el país

Los contratos de construcción

La primera venta de inmuebles que realicen los construc-tores de los mismos

La importación de bienes

En ese sentido, y teniendo en consideración las operaciones antes señaladas, a conti-nuación, presentamos un análisis de cada una de ellas.

2.1 LA VENTA EN EL PAÍS DE BIENES MUEBLES

El inciso a) del artículo 1º de la Ley del IGV establece que está gravado con este impuesto la venta en el país de bienes muebles. Para entender mejor lo que se intenta gravar con esta operación, es preciso considerar lo siguiente:

2.1.1 El concepto de venta

Para efectos de la operación antes indicada, el concepto de venta incluye los siguientes conceptos:

a) La venta propiamente dicha.

b) El retiro de bienes.

CONCEPTO DE VENTAS

Venta propiamente dicha

Retiro de bienes

Veamos a continuación cada una de ellos:

a) La venta

La Ley del IGV incluye dentro del concepto de venta a la venta propia-mente dicha, definida como: "Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

Se encuentran comprendidas en el párrafo anterior las operaciones sujetas a condición suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien".



CAP.

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También se considera venta las arras, depósito o garantía que superen el 3 % del valor de venta, de acuerdo a lo establecido en el Regla-mento del IGV.

Por su parte, el Reglamento de la ley del citado impuesto entiende por venta a: "Todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de socie-dades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin". Agregando dentro de las operaciones de venta a: "la transferencia de bienes efectuados por los comisionistas, y otros que realicen por cuenta de terceros".

Como se puede observar de lo anterior, lo que intentaría gravar la Ley del IGV serían todos aquellos actos onerosos que conlleven a la transferencia de propiedad de bienes muebles, independientemente del tipo de contrato que se haya suscrito.

Informes sUnAT

El Arrendamiento - Venta califica como Venta de Bien MuebleINFORME N° 370-2002-SUNAT/K00000 Fecha: 24.12.2002 Las operaciones de arrendamiento-venta, reguladas en el artículo 1585° del Código Civil, se enmarcan dentro del ámbito de aplicación del IGV como venta de bienes muebles; por cuanto este contrato conlleva la obligación de transferir la propiedad del bien.

b) El retiro de bienes

El segundo concepto que incluye la definición de venta es el retiro de bienes, definido de manera general como el retiro (consumo de los bienes) que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación. Se incluye dentro de esta definición a las siguientes operaciones:

• Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonifica-ciones, entre otros.

• La apropiación de los bienes de la empresa que realice el propie-tario, socio o titular de la misma.

• El consumo que realice la empresa de los bienes de su produc-ción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas.

• La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la presta-ción de sus servicios.

• La entrega de bienes pactada por Convenios Colectivos que no se consideren condición de trabajo y que a su vez no sean indis-pensables para la prestación de servicios.

No obstante lo anterior, cabe precisar que la legislación del IGV excluye de la definición de retiro de bienes, y, por lo tanto, no se encuentran gravadas con el impuesto, las siguientes operaciones:

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• El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utili-zados en la elaboración de los bienes que produce la empresa1.

• La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabri-cación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado.

• El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la construcción de un inmueble.

• El retiro de bienes como consecuencia de la desaparición, destruc-ción o pérdida de bienes, debidamente acreditada conforme lo disponga el reglamento.

• El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas.

• Bienes no consumibles, utilizados por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retirados a favor de terceros.

• El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condición de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante Ley.

• El retiro de bienes producto de la transferencia por subrogación a las empresas de seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados.

• La entrega a título gratuito de muestras médicas de medica-mentos que se expenden solamente bajo receta médica, y cuya publicidad masiva en medios de comunicación esté prohibida, así como el material documentario informativo médico-científico que se entrega con las referidas muestras médicas.

• Los que se efectúen como consecuencia de mermas o desme-dros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.

• La entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar su línea de producción, comer-cialización o servicio, siempre que el valor de mercado de la tota-lidad de dichos bienes no exceda del medio por ciento (0.5%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de cuatro (4) Unidades Impo-sitivas Tributarias.

2.1.2 Bienes ubicados en el país

El IGV grava la venta de bienes muebles ubicados en el territorio nacional, que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de producción y distri-bución, sean estos nuevos o usados, independientemente del lugar en que se celebre el contrato, o del lugar en que se realice el pago.

Ello significa que de acuerdo a lo anterior, se considera que la venta de un bien mueble se realiza en el país cuando el mismo se encuentra físicamente ubicado en el territorio nacional y su consumo se produce en este.

1 De conformidad con el numeral 5 del artículo 2º del Reglamento del IGV, el retiro de los insumos, las materias primas y los bienes intermedios no se considerará venta siempre que el mencionado retiro lo realice la empresa para su propia producción.



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Además de lo anterior, es preciso tener en cuenta que también se consi-deran ubicados en el país los bienes cuya inscripción, matrícula, cuyo patente o similar haya sido otorgado en el país, aún cuando al tiempo de efectuarse la venta, el bien se encuentre transitoriamente fuera de él. No obstante, tratándose de bienes intangibles, cabe precisar que estos se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adqui-rente se encuentran domiciliados en el país.

2.1.3 Bienes muebles

El inciso b) del Artículo 3º de la Ley del IGV define como bienes muebles a: "los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes".

Por su parte, el numeral 8 del artículo 2º de la norma reglamentaria precisa que no son considerados bienes muebles la moneda nacional, la moneda extranjera, ni cualquier documento representativo de estas; las acciones, participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos de colaboración empresarial, asociaciones en participación y similares, facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y otros títulos de crédito, salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, títulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave

En suma, los elementos que deben configurarse para que se produzca la afecta-ción con el IGV en la venta, en el país de bienes muebles, son los siguientes:

• Que la operación realizada califique dentro del concepto "venta" que hemos revisado, es decir, que califique como venta propiamente dicha o que se trate de un retiro de bienes.

• Que la venta realizada se haya efectuado respecto de bienes muebles.

• Que la venta realizada se haya efectuado respecto de bienes ubicados en el país.

De configurarse estos tres elementos, se habrá configurado la operación gravada con el IGV, es decir, la venta en el país de bienes muebles.

2.2 LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN EL PAÍS

El inciso b) del artículo 1º de la Ley del IGV prescribe, también, que se grava con este impuesto la prestación de servicios en el país. En ese sentido, para entender mejor lo que se intenta gravar con esta operación, es preciso consi-derar lo siguiente:

2.2.1Definicióndeprestacióndeservicios

El artículo 3º de la Ley del IGV define a la prestación de servicios en el país como: "Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o un ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando el sujeto no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero".

También se considera retribución o ingreso los montos que se perciban por concepto de arras, depósito o garantía y que superen el 3 % de la retribu-ción o ingreso por la prestación del servicio, de acuerdo a lo establecido en el Reglamento del IGV.

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2.2.2 Servicios prestados en el país

Se entiende que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efecto del Impuesto a la Renta2, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución.

A partir de la definición antes señalada, podemos concluir que para que una operación califique como una prestación de servicios en el país, resulta nece-sario que se cumplan de manera concurrente las siguientes condiciones:

• Que el servicio sea realizado dentro del territorio nacional.

• Que quien realiza el servicio sea un sujeto domiciliado en el país para efectos del Impuesto a la Renta.

• Que la prestación de servicios sea realizada a título oneroso.

De esta manera, se puede establecer que no se encontrará dentro del ámbito de aplicación del IGV y, por tanto, no se encontrará gravada la prestación de servicios realizada a título gratuito o la prestación se servicios realizada íntegramente fuera del territorio nacional.

Informes sUnAT

La prestación de servicios a titulo gratuito se encuentra inafecta del IGV independientemente de la denominación que reciba el contratoINFORME N° 148-2004-SUNAT/2B0000 Fecha: 22.08.2004La prestación de servicios a título gratuito se encuentra inafecta del IGV, indepen-dientemente de la denominación que reciba (donación de servicios, bonificación de servicios, entre otros).

La realización de actividades por parte de una sucursal a favor de su casa matriz no constituye una prestación de serviciosINFORME N° 180-2001-SUNAT/K00000 Fecha: 19.09.2001La realización de actividades por parte de una sucursal a favor de su casa matriz no constituye una prestación de servicios para los efectos del IGV, debido a que

2 De acuerdo al artículo 7º de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por Decreto Supremo Nº 179-2004-EF, se consideran domiciliadas en el país:"a) Las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el país, de acuerdo con las normas de

derecho común.b) Las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el país más de ciento ochenta y tres

(183) días calendario durante un período cualquiera de doce (12) meses.c) Las personas que desempeñan en el extranjero funciones de representación o cargos oficiales y que hayan sido

designadas por el Sector Público Nacional.d) Las personas jurídicas constituidas en el país.e) Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Perú de personas naturales o jurídicas no

domiciliadas en el país, en cuyo caso la condición de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia u otro estableci-miento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.

f) Las sucesiones, cuando el causante, a la fecha de su fallecimiento, tuviera la condición de domiciliado con arreglo a las disposiciones de esta Ley.

g) Los bancos multinacionales a que se refiere la Décimo Sétima Disposición Final y Complementaria de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley Nº 26702, respecto de las rentas generadas por sus operaciones en el mercado interno.

h) Las empresas unipersonales, sociedades de hecho y entidades a que se refieren el tercer y cuarto párrafos del Artículo 14º de la Ley, constituidas o establecidas en el país.

Para efectos del Impuesto a la Renta, las personas naturales, con excepción de las comprendidas en el inciso c) de este artículo, perderán su condición de domiciliadas cuando adquieran la residencia en otro país y hayan salido del Perú, lo que deberá acreditarse de acuerdo con las reglas que para el efecto señale el reglamento. En el supuesto que no pueda acreditarse la condición de residente en otro país, las personas naturales, exceptuando las mencionadas en el inciso c) de este artículo, mantendrán su condición de domiciliadas en tanto no permanezcan ausentes del país más de ciento ochenta y tres (183) días calendario dentro de un periodo cualquiera de doce (12) meses.

Los peruanos que hubieren perdido su condición de domiciliados la recobrarán en cuanto retornen al país, a menos que lo hagan en forma transitoria permaneciendo en el país ciento ochenta y tres (183) días calendario o menos dentro de un período cualquiera de doce (12) meses (…)".



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no existe diferencia entre el sujeto prestador del servicio y el usuario del mismo; toda vez que la casa matriz y la sucursal configuran una sola persona jurídica.

Es pertinente indicar que además de lo señalado en los párrafos anteriores, la Ley del IGV también comprende dentro del concepto de prestación de servicios a: "La entrega a título gratuito que no implique transferencia de propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada a otra económicamente, salvo en los casos señalados en el Reglamento". Ello significa, por ejemplo, que si una empresa cede de manera temporal y gratuita un bien de su activo a otra empresa, siendo ambas vinculadas, esta cesión estará gravada con el IGV.

Para estos efectos, se entiende que dos o más empresas están vinculadas, cuando se presente alguno de los siguientes supuestos:

• Una empresa posea más del 30% del capital de otra empresa, direc-tamente o por intermedio de una tercera.

• Más del 30% del capital de dos (2) o más empresas pertenezca a una misma persona, directa o indirectamente.

• En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital pertenezca a cónyuges entre sí o a personas vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.

• El capital de dos (2) o más empresas pertenezca, en más del 30%, a socios comunes de dichas empresas.

• Cuando por Reglamento se establezcan otros casos.

Informes sUnAT

La prestación de servicios a titulo gratuito se encuentra gravada con el IGV sólo en el supuesto del numeral 2 del inciso c) del artículo 3º de la Ley del IGVINFORME N° 090-2006-SUNAT/2B0000 Fecha: 30.03.2006Los servicios prestados a título gratuito no se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas, salvo el supuesto previsto en el numeral 2 del inciso c) del artículo 3° del TUO de la Ley del IGV.

Otro supuesto de afectación, como prestación de servicios en el país, lo constituye el servicio de transporte internacional de pasajero. No obstante, en ese caso, el impuesto solo se aplica sobre la venta de pasajes que se expidan en el país o de aquellos documentos que aumenten o disminuyan el valor de venta de los pasajes siempre que el servicio se inicie o termine en el país, así como el de los que se adquieran en el extranjero para ser utilizados desde el país.

Informes sUnAT

Afectación del IGV en el servicio de transporte público internacional de pasajerosINFORME N° 343-2003-SUNAT/2B0000 Fecha: 09.12.2003Tratándose del servicio de transporte público internacional de pasajeros: - Se encuentra gravado con el IGV cuando la venta del pasaje u orden de canje

se expide en el país, así como cuando se adquieren en el extranjero para ser utilizados desde el país.

- No se encuentra gravado con el citado impuesto, cuando el pasaje es expedido por empresas de transporte de pasajeros que exclusivamente realicen viajes entre zonas fronterizas.

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2.3 LA UTILIZACIÓN DE SERVICIOS EN EL PAÍS

Otra de las operaciones que grava el IGV es la utilización de servicios en el país. Para estos efectos debe considerarse lo siguiente:

a) Se entiende por servicios a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o un ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aún cuando no esté afecto a dicho impuesto.

b) Se entiende que un servicio es utilizado en el país cuando se cumple con las siguientes condiciones:

• El servicio es prestado por un sujeto no domiciliado.

• El servicio es consumido o empleado en el país.

Para estos efectos, debe considerarse que para determinar si un sujeto es domi-ciliado o no en el país se deberían aplicar las normas respecto del domicilio esta-blecidas en los artículos 7º y 8º de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo, aunque la normatividad del IGV no ha definido los supuestos en que ocurre el consumo o empleo de un servicio en el país, podríamos indicar que ello deberá atenderse al lugar en que se hace el uso inmediato o el primer acto de disposi-ción del servicio. Para ello, deberá analizarse las condiciones contractuales que han acordado las partes, a fin de establecer dónde se considera que el servicio ha sido consumido o empleado.

Informes sUnAT

Aplicación del IGV en la elaboración de un software a pedido realizado por un no domiciliadoINFORME N° 305-2005-SUNAT/2B0000 Fecha: 16.12.2005Si existe un servicio prestado por un sujeto no domiciliado que elabora un software a pedido y ese servicio es utilizado en el país, la operación está gravada con el IGV, siendo el sujeto del IGV, el usuario del mismo.La importación del intangible (software) proveniente del exterior se encuentra gravada con el IGV, siendo el sujeto del impuesto, el importador.

Calificación de la utilización de servicios para efectos del IGVCARTA N° 002-2005-SUNAT/2B0000 Fecha: 20.01.2005Si el servicio es prestado por un sujeto no domiciliado y es consumido o empleado en el país por el usuario del servicio, estaremos ante una utilización de servicios para efecto del IGV; en cuyo caso, el sujeto del impuesto en calidad de contribuyente será dicho usuario, el cual se encontrará obligado al pago del impuesto correspondiente.No es legalmente posible que un sujeto emita un comprobante de pago para acreditar la prestación de un servicio efectuado por un tercero, aún cuando este último tenga el carácter de no domiciliado.

El consumo o empleo de servicios prestados por no domiciliadosINFORME N° 228-2004-SUNAT/2B0000 Fecha: 25.11.2004Para efecto del IGV, a fin de determinar si el servicio prestado por un no domiciliado ha sido consumido o empleado en el territorio nacional, deberá atenderse al lugar en que se hace el uso inmediato o el primer acto de disposición del servicio. Para ello, deberá analizarse las condiciones contractuales que han acordado las partes a fin de establecer dónde se considera que el servicio ha sido consumido o empleado.Se encuentra gravado con el IGV como utilización de servicios el servicio prestado por un comisionista no domiciliado con la finalidad de conseguir proveedores en el extranjero que venderán bienes que serán adquiridos e importados por un sujeto domiciliado.



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Póliza de seguros otorgada por un no domiciliadoINFORME N° 040-2003-SUNAT/2B0000 Fecha: 05.02.2003El uso en el país de una póliza de seguros otorgada por un no domiciliado califica como utilización de servicios para el IGV, teniendo los usuarios la calidad de contribuyentes.

2.4 LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN

La realización de Contratos de Construcción también se encuentra gravada con el IGV. Para tales efectos, califican como tales las actividades clasificadas como construcción en la División 45 "Construcción" de la Clasificación Industrial Inter-nacional Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas, Tercera Revisión, la cual incluye las siguientes clases:

DIVISIÓN 45 "CONSTRUCCIÓN" DE LA CIIU

CLASES ACTIVIDADES INCLUIDAS

4510 Preparación de terreno4520 Construcción de edificios completos y de partes de edificios; obras de ingeniería civil4530 Acondicionamiento de edificios4540 Terminación de edificios4550 Alquiler de equipo de construcción y demolición dotado de operarios.

Cabe anotar que la definicion de "contrato de construcción" tambien incluye las arras, depósito o garantía que se pacten respecto del mismo y que superen el límite del 3 % del valor de la construcción.

Cabe señalar que para que la operación se encuentre gravada con el IGV, los contratos de construcción deben ejecutarse en el territorio nacional, independientemente de su denominación, sujeto que lo realice, lugar de celebra-ción del contrato o lugar de percepción de los ingresos.

2.5 LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES QUE REALICEN LOS CONSTRUC-TORES DE LOS MISMOS

La primera venta de inmuebles3 que realicen los constructores de los mismos es otra de las operaciones que se encuentran gravadas con el IGV. Para estos efectos, califican como constructores cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. Se entiende que un inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este último construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construcción.

Cabe precisar que también califican como operaciones gravadas dentro de esta operación:

• La que se realice con posterioridad a la resolución, rescisión, nulidad o anulación de la venta gravada.

• La posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este o de empresas vinculadas económicamente con el mismo. No obstante, no se encontrará gravada la operación cuando se demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado, entendiéndose por este al que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el

3 Debe tenerse en cuenta el concepto "Venta" de acuerdo a lo indicado en el 2.1.1. del presente capítulo.

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constructor o la empresa realizan con terceros no vinculados4, o el valor de tasación, el que resulte mayor.

• La que se efectúe con posterioridad a la reorganización o al traspaso de empresas.

• El valor de la ampliación, tratándose de inmuebles en los que se efectúen estos trabajos. En este caso, el impuesto se determinará sobre la base del valor de la ampliación. Para estos efectos, se considera ampliación a toda área nueva construida.

• También se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los cuales se hubiera efectuado trabajos de remodelación o restauración por el valor de los mismos.

Tratándose de estos dos últimos casos, para determinar el valor de la amplia-ción, trabajos de remodelación o restauración se deberá establecer la proporción existente entre el costo de la ampliación, remodelación o restauración y el valor de adquisición del inmueble actualizado con la variación del Índice de Precios al Por Mayor hasta el último día del mes precedente al del inicio de cualquiera de los trabajos señalados anteriormente, más el referido costo de la ampliación, remodelación o restauración. El resultado de la proporción se multiplicará por cien (100). El porcentaje resultante se expresará hasta con dos decimales. Este porcentaje se aplicará al valor de venta del bien, resultando así la base imponible de la ampliación, remodelación o restauración.

Cabe señalar, finalmente, que no se considera primera venta para efectos del impuesto la transferencia de las alícuotas entre copropietarios constructores.

Informes sUnAT

Inafectación de la venta de terrenos sin construirINFORME N° 061-2007-SUNAT/2B0000 Fecha: 03.04.2007La venta de terrenos sin construir no se encuentra dentro del campo de aplicación del IGV.

Inafectación de los intereses compensatorios que se originen en la segunda venta de un inmuebleINFORME N° 011-2003-SUNAT/2B0000 Fecha: 21.01.2003Se encuentran inafectos al IGV los intereses compensatorios que se originen en la segunda venta de un inmueble realizada a valor igual o superior al de mercado por empresas vinculadas con el constructor.

Inafectación de los "aires"INFORME N° 329-2002-SUNAT/K00000 Fecha: 18.11.2002La venta de los denominados "aires" no se encuentra gravada con el IGV. Para efecto del cálculo de la base imponible en la primera venta de departamentos, efectuada por el constructor durante la vigencia de la sustitución establecida por el Decreto Supremo N° 150-2000-EF, únicamente debe excluirse la parte proporcional del valor del terreno que corresponda al propietario, según el porcentaje consignado en el Reglamento Interno respectivo.

4 Para estos efectos se entiende que dos o más empresas están vinculadas cuando se presente alguno de los siguientes supuestos:- Una empresa posea más del 30% del capital de otra empresa, directamente o por intermedio de una tercera.- Más del 30% del capital de dos (2) o más empresas pertenezca a una misma persona, directa o indirectamente.- En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporción del capital pertenezca a cónyuges entre sí

o a personas vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.- El capital de dos (2) o más empresas pertenezca, en más del 30%, a socios comunes de dichas empresas.- Cuando por Reglamento se establezcan otros casos.



CAP.

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Inafectación de la venta de terrenos con obras de habilitación urbanaINFORME N° 044-2001-SUNAT/K00000 Fecha: 13.03.2001La primera venta de terrenos en los que se han efectuado obras de habilitación urbana no se encuentra dentro del campo de aplicación del IGV.

2.6 LA IMPORTACIÓN DE BIENES

La importación de bienes también constituye una operación sujeta al ámbito de aplicación del IGV. Sobre el particular, la Ley General de Aduanas, aprobada por el Decreto Legislativo N° 1053 (27.06.2008), define a la importación para el consumo como el: "Régimen aduanero que permite el ingreso de mercancías al territorio aduanero para su consumo, luego del pago o garantía según corres-ponda, de los derechos arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formali-dades y otras obligaciones aduaneras."

Ello quiere decir que si los bienes ingresaron al país por un régimen distinto, dicho ingreso no configurará una operación gravada con este impuesto.

AplIcAcIón prácTIcA

A continuación, se muestran diversos casos prácticos que han sido materia de fiscalización y/o reparo por parte de la Administración Tributaria.

CASO Nº 1: DETERMINACIÓN DEL IGV EN LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES

Con fecha 20.05.2014, la empresa “INVERSIONES INMOBILIARIAS SIGLO XXI” S.A.C. vende un departamento al Sr. Juan López, el cual es entregado a la fecha del contrato de compraventa. Preguntan si la operación está gravada con el IGV y, de ser el caso, cuándo nace la obligación tributaria de este impuesto. Considerar que la operación es al contado.SOLUCIÓN:En principio, analizaremos al ámbito de aplicación del IGV:

1ª Venta Inmuebles

Venta

Retiro de Bienes

Que realicen los constructores

OPERACIÓN GRAVADA

CON EL IGV

CONSTRUCTOR: Cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcial-

mente por un tercero para ella.

Para este efecto, se entenderá que el inmue-ble ha sido construido parcialmente por un

tercero cuando este último construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la

construcción.

A continuación, se muestra el nacimiento de la obligación tributaria en el caso de venta de inmuebles.

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CAP.

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NACIMIENTO DE LA O.T. EN LA 1° VENTA

DE INMUEBLES

Fecha de percepción del ingreso

Fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, la fecha de vencimiento o aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que

ocurra primero.

Asimismo, debemos tener en cuenta que para determinar la base imponible del impuesto en la primera venta de inmuebles realizada por el constructor, se excluirá del monto de la transferencia el valor del terreno. Para tal efecto, se considerará que el valor del terreno representa el 50% del valor total de la transferencia del inmueble.

SUJETOS DEL IGV Ejecuten ventas afectas de bienes inmuebles.

BASE IMPONIBLE

El ingreso percibido con exclusión del correspondiente al valor del terreno. Esa suma estará integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago, incluyendo los cargos que se efectúen por separado de aquel y aun cuando se originen en la prestación de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en gasto de financiación de la operación.

CASO N° 2: NACIMIENTO DEL IGV EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

La Municipalidad de Lima ha contratado al taller de mecánica “SAN MATEO” para que efectúe el mantenimiento de un vehículo de su propiedad. El servicio culminó el 31.05.2014, fecha en que recibió la conformidad de la citada munici-palidad; no obstante, por un problema administrativo, el comprobante de pago fue emitido y cancelado el 01.06.2014.Nos preguntan cuándo nació la Obligación Tributaria de este servicio, y cuándo debe decla-rarse el impuesto respectivo. Considerar que el valor del servicio es de S/. 1,000 más IGV.SOLUCIÓN:En el siguiente esquema, se muestra el nacimiento de la Obligación Tributaria en la pres-tación de servicios.

Lo que ocurra primero

Lo que ocurra

primero

Lo que ocurra

primero

Fecha de emisión CP

Fecha de emisión según

el RCP

Cuando culmine el servicio

Cuando se perciba la retribución

El vencimiento del plazo fijadoSe emita el CP

Fecha en que se percibe la retribución

NacimieNto de la o.t. eN la PrestacióN de

servicios

Fecha de pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada o aquella en la que se haga efectivo un documento de

crédito, lo que ocurra primero.

Ahora bien, en la prestación de servicios, el nacimiento de la OT para efectos del IGV se origina en cualquiera de las siguientes oportunidades, dependiendo de cuál ocurra primero:a. Fecha en que se percibe la retribución o el ingreso, entendiéndose como tal la fecha de

pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero.



CAP.

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b. Fecha en que se emita el comprobante de pago, entendiéndose como tal la fecha en que, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 5° del RCP, este debe ser emitido, o la fecha en que efectivamente se emita; lo que ocurra primero.

CASO N° 3: RETIRO DE BIENES POR OBSEQUIOS A TRABAJADORES

Con ocasión de las fiestas navideñas, la empresa “KERSHAW” S.R.L. compró canastas navideñas para sus 12 trabajadores, las cuales, según cotización efectuada, tienen un valor de S/. 500 cada una. Al respecto, la empresa nos solicita que le ayudemos a determinar el efecto contable y tributario de esta adquisición.SOLUCIÓN:A fin de determinar el efecto contable tributario que tendría la adquisición de canastas navideñas por parte de la empresa “KERSHAW” S.R.L., es preciso considerar lo siguiente: a) Deducción como gasto para efecto del Impuesto a la Renta Los aguinaldos (canastas navideñas) constituyen un gasto en que incurre la empresa a

favor de sus trabajadores, como una forma de reconocer sus esfuerzos en la generación de rentas. En ese sentido, para que las mismas sean deducibles como gastos a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, la legislación tributaria señala que deben cumplir con criterios tales como razonabilidad, en relación con los ingresos del contribu-yente, generalidad; entre otros.

En ese sentido, en la medida que se cumplan con los criterios antes señalados, estas entregas serán consideradas como gastos para efectos del Impuesto a la Renta, por lo que podrán ser deducibles en virtud al inciso l) del artículo 37º de la LIR.

b) Uso del IGVdeadquisicióncomocréditofiscal Respecto al uso del crédito fiscal, originado en la adquisición de dichos bienes por parte

de la empresa, cabe precisar que dicho monto podría tomarse como crédito fiscal en tanto la entrega de dichos bienes califique como gasto para efecto del Impuesto a la Renta y, además, se cumplan con los requisitos sustanciales y formales establecidos en los artículos 18º y 19º de la Ley del IGV.

c) IGV: Operación gravada como retiro de bienes La entrega de aguinaldos a los trabajadores califica como retiro de bienes, operación que

se encontrará gravada con el IGV, considerando como base imponible para estos efectos el valor de adquisición de los bienes a ser retirados.

d) Emisión de comprobantes de pago En relación con la emisión de comprobantes de pago, es pertinente indicar que aun cuando

se trate de una transferencia gratuita, se debe emitir un comprobante de pago. Así lo esta-blece el artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago. Para tal efecto, se consignará en los comprobantes de pago la leyenda: "TRANSFERENCIA GRATUITA", precisándose adicionalmente el valor de la venta que hubiera correspondido a dicha operación.

Siendo esto así, el tratamiento contable que deberá seguir la empresa será el siguiente: • Porlaadquisicióndelascanastasnavideñas

60 COMPRAS 6,000 6032 Suministros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 1,080 40111 IGV – Cuenta propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 7,080 4212 Emitidas x/x Por la adquisición de las canastas navideñas.

25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 6,000 2524 Otros suministros 61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 6,000 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos x/x Por el ingreso de las canastas navideñas al almacén de la empresa.

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CAP.

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• Porlaentregadelosbienesalostrabajadores

62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 6,000 621 Remuneraciones 6213 Remuneraciones en especie 25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 6,000 252 Suministros 2524 Otros suministros x/x Por la entrega de las canastas navideñas al personal de la

empresa.

• PorelIGV generado por el retiro de bienes

64 GASTOS POR TRIBUTOS 1,080 641 Gobierno central 6411 Impuesto General a las ventas y selectivo al consumo40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 1,080 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta propia x/x Por el IGV asumido por la empresa por el retiro de bienes.

CASO N° 4: ENTREGA DE BIENES CON FINES PROMOCIONALES

La empresa “AGROINDUSTRIA LIMA” S.A.C. está promocionando un yogur en el mercado local, para lo cual ha elaborado un plan de ventas que contempla la degustación de este producto en los supermercados de la ciudad. Sobre el particular, durante el presente mes las impulsadoras han entregado 1,000 botellas de yogur por un valor de mercado de S/. 25,000.En ese sentido, nos preguntan cuál es el tratamiento de estas entregas y si se debe pagar el IGV, considerando que los ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses fueron de S/. 500,000.SOLUCIÓN:Como es de conocimiento, el IGV grava la venta en el país de bienes muebles; no obstante, dentro del concepto venta se encuentra inmerso el concepto de retiro de bienes. En el siguiente esquema se muestra el desarrollo de esta operación.

Venta

Venta

Retiro de bienes

Bienes muebles

OPERACIÓN GRAVADA

CON EL IGVLos corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a los mismos, signos distintivos, invenciones,

derechos de autor, derechos de llave, etc.

No son: la moneda nacional, la moneda extranjera, las acciones, participaciones,

facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios, y otros.



CAP.

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Ahora bien, a continuación, se muestran operaciones que califican y aquellas que no califican como retiro de bienes.

RETIRO DE BIENES

- Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros.

- La apropiación de los bienes de la empresa que realice el propietario, socio o titular de la misma.- El consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de su negocio,

salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas.- La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición

y no sean necesarios para la prestación de sus servicios.- La entrega de bienes pactada por Convenios Colectivos que no se consideren condición de

trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestación de servicios.

NO SE CONSIDERAN VENTA LOS SGTES

RETIROS:

- Los casos precisados como excepciones en el numeral 2, inciso a) del Artículo 3° del TUO de la LIGV.

- La entrega a título gratuito de muestras médicas de medicamentos que se expenden solamente bajo receta médica.

- Los que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.

- Las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas.

- La entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes no exceda del 1% de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses, con un límite máximo de 20 UIT's.

Como se puede observar, la operación descrita se encuentra tipificada en este último supuesto, por lo que la entrega de bienes con fines promocionales no califica como retiro de bienes, y, por consiguiente, no se encuentra gravada con el IGV, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes no exceda del 1% de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos 12 meses, con un límite máximo de 20 UIT.

CASO N° 5: ENTREGA DE BONIFICACIONES A CLIENTES

La empresa distribuidora de bebidas gaseosas “AGUA PURA” S.A.C. tiene como política de ventas bonificar con 10 unidades de gaseosas a los clientes que compren más de 100 unidades de estos productos. Sobre el particular, con fecha 20.05.2014 el Sr. Juan López adquiere 100 unidades de gaseosas a un valor de S/. 1 más IGV cada unidad, recibiendo en bonificación 10 unidades más.Nos consultan si la entrega de los bienes en bonificación está gravada con el IGV.SOLUCIÓN:De acuerdo a lo establecido en el numeral 3 del artículo 4° del Reglamento del IGV (Decreto Supremo N° 136-96-EF) se señala que no se considera como retiro de bienes a las entregas de bienes muebles que efectúen las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas realizadas siempre que cumplan con los siguientes requisitos:• Requisitos

a) Se trate de prácticas usuales en el mercado, o que respondan a determinadas circuns-tancias, tales como pago anticipado, monto, volumen u otros;

b) Se otorguen con carácter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones;c) No constituyan retiro de bienes; yd) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crédito respectiva.

Por consiguiente, en el caso descrito, la entrega de bonificaciones no se encuentra gravada con el IGV siempre que se cumpla con los requisitos indicados.

CASO N° 6: ANTICIPOS RECIBIDOS DE CLIENTES

Se ha recibido un anticipo de S/. 5,000 de un cliente a cuenta de ventas posteriores. Nos consultan si la operación se encuentra gravada con el IGV.

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CAP.

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SOLUCIÓN:Como es de conocimiento, la venta de bienes se encuentra gravada con el IGV. Ahora bien, el numeral 3 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV señala que en la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria por el monto percibido. En el ámbito contable, se deben realizar los siguientes asientos5:

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 5,900 1212 Emitidas en cartera40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 900 40111 IGV - Cuenta propia12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES –TERCEROS 5,000 122 Anticipos de clientes x/x Por el anticipo recibido de nuestro cliente.

10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 5,900 1041 Cuentas corrientes operativas12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES –TERCEROS 5,900 1212 Emitidas en carterax/x Por la cobranza del anticipo recibido.

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 5,000 122 Anticipos de clientes 70 VENTAS 5,000 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Tercerosx/x Por el reconocimiento del ingreso.

69 COSTO DE VENTAS xxx 69111 Terceros20 MERCADERÍAS xxx 20111 Costox/x Por el costo de los productos vendidos.

CASO N° 7: COMPRAVENTA DE BIENES FUTUROS

Con fecha 20.05.2014, la empresa “INVERSIONES INMOBILIARIAS SIGLO XXI” S.A.C. va a vender un departamento en S/. 200,000 más IGV, el cual será entregado cuando termine de construirse, lo que ocurrirá en enero de 2015. Nos preguntan si la operación está gravada con el IGV.SOLUCIÓN:De acuerdo al artículo 3º de la Ley del IGV, se entiende por venta a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o a las negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes. Se encuentran comprendidas en el párrafo anterior las operaciones sujetas a condición suspensiva, en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien. También, se considera venta las arras, depósito o garantía que superen el límite establecido en el Reglamento. Por lo expuesto, la operación materia de consulta sí se encuentra gravada con el IGV.

5 Para efectos prácticos se muestran los asientos resumidos



CAP.

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CASO N° 8: IGV EN EL CASO DE MUTUO DE BIENES

La empresa “SAN JACINTO” S.A.C., productora de azúcar, ha suscrito un contrato de mutuo con la empresa “EXPORTACIONES PERUANAS” S.A.C., a través del cual entregará 100 TM de este producto para ser restituidos en 2 meses. Nos piden el tratamiento que le corresponde para efectos del IGV, considerando que el valor de mercado de estos bienes es de S/. 1,000 por TM.SOLUCIÓN:El artículo 15º de la Ley del IGV señala que en el caso de mutuo de bienes consumibles, la base imponible correspondiente a las ventas que efectúan el mutuante a favor del mutua-tario y este a favor de aquel será fijada de acuerdo con el valor de mercado de tales bienes.En adición a lo expuesto, el numeral 5 del artículo 5º del Reglamento de la Ley del IGV señala que en los casos que no sea posible aplicar el valor de mercado en el mutuo de bienes previsto en el segundo párrafo del artículo 15° del Decreto, la base imponible será el costo de producción o adquisición de los bienes según corresponda, o, en su defecto, se determinará de acuerdo a los antecedentes que obren en poder de la SUNAT.

CASO N° 9: CRÉDITO FISCAL EN LOS COMPROBANTES DE PAGO RECIBIDOS CON RETRASO

Con fecha 28.05.2014, el gerente general de la empresa “INVESMENT” S.A.C. ha encontrado dentro de sus pertenencias una factura de compra emitida el 30.11.2013. La adquisición es por combustible para las unidades de transporte de la empresa.Se pregunta si la empresa tiene derecho a crédito fiscal respecto a esta operación.SOLUCIÓN:RequisitosformalesparaejercerelCréditoFiscalEl artículo 19° del TUO de la Ley de IGV señala que para ejercer el derecho al crédito fiscal, se cumplirán los siguientes requisitos formales:

(…)c) Que los comprobantes de pago, las notas de débito, los documentos emitidos por

la SUNAT, o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilización del servicios prestados por no domiciliados hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en su registro de compras (RC). El mencionado RC deberá estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.

El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardío o defectuoso de los deberes formales relacionados con el RC no implicará la pérdida del derecho al crédito fiscal, el cual se ejercerá en el periodo al que corresponda la adquisición, sin perjuicio de la configuración de las infracciones tributarias tipificadas en el Código Tributario que resulten aplicables. Tratándose del Registro de Compras llevado de manera electrónica, no será exigible la legalización prevista en el primer párrafo del presente inciso.

OportunidaddeejerciciodelderechoalCréditoFiscalAsimismo, debemos mencionar que el artículo 2° de la Ley 29215 señala que:Los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19° del TUO de la Ley del IGV e ISC deberán haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su RC, en las hojas que correspondan al mes de su emisión o del pago del impuesto, según sea el caso, o en el que corresponda a los 12 (doce) meses siguientes, debiéndose ejercer en el período al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado. A lo señalado en el presente artículo no le es aplicable lo dispuesto en el segundo párrafo del inciso c) del artículo antes mencionado.No se perderá el derecho al Crédito Fiscal si la anotación de los Comprobantes de Pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artículo 19º del TUO antes citado —en las hojas que correspondan al mes de emisión o del pago del impuesto, o a los 12 meses siguientes— se efectúa antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibición y/o presentación de su Registro de Compras.Por lo expuesto, podemos concluir que al 28.05.2014 la empresa sí puede hacer uso del crédito fiscal de la operación descrita.

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CAP.

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CASO N° 10: CRÉDITO FISCAL EN LOS GASTOS DE REPRESENTACIÓN

La empresa HILUX S.A. en el ejercicio 2014 ha tenido ingresos netos por un monto de S/. 146,000 y ha efectuado gastos de representación en todos los meses del año por un monto total de S/. 1,840, según el siguiente detalle:

MESES INGRESOS MENSUALES GASTOS DE REPRESENTACIÓN

Enero 2014 8,000 70

Febrero 2014 6,000 90

Marzo 2014 7,000 110

Abril 2014 15,000 100

Mayo 2014 11,000 130

Junio 2014 10,000 150

Julio 2014 9,000 120

Agosto 2014 14,000 200

Setiembre 2014 16,000 180

Octubre 2014 15,000 230

Noviembre 2014 17,000 210

Diciembre 2014 18,000 250

Total 146,000 1,840

Con esta información, nos consulta acerca del tratamiento tributario de los gastos de repre-sentación para efectos del IGV.SOLUCIÓN:Al respecto, debemos indicar que el artículo 18º de la Ley del IGV señala que tratándose de gastos de representación, el crédito fiscal mensual se calculará de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento.En ese sentido, el numeral 10 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV señala que los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un año calendario. Por lo cual, a continuación, presentamos el siguiente cuadro analítico de los gastos de representación.

mesesiNgresos

meNsuales

iNgresos acumulados

límite gr

gr meNsuales

gr acumulados

Base acePtada

igv acePtado

Base No acePtada

igv No acePtado

costo/gasto

Ene-14 8,000 8,000 40 70 70 40 7 30 5

Feb-14 6,000 14,000 70 90 160 30 5 60 11

Mar-14 7,000 21,000 105 110 270 35 6 75 14

Abr-14 15,000 36,000 180 100 370 75 14 25 5

May-14 11,000 47,000 235 130 500 55 10 75 14

Jun-14 10,000 57,000 285 150 650 50 9 100 18

Jul-14 9,000 66,000 330 120 770 45 8 75 14

Ago-14 14,000 80,000 400 200 970 70 13 130 23

Sep-14 16,000 96,000 480 180 1,150 80 14 100 18

Oct-14 15,000 111,000 555 230 1,380 75 14 155 28

Nov-14 17,000 128,000 640 210 1,590 85 15 125 23

Dic-14 18,000 146,000 730 250 1,840 90 16 160 29

Total 146,000 1,840 730 131 1,110 200



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CASO N° 11: ¿EN QUÉ CASOS SE DEBE EFECTUAR EL REINTEGRO DEL IGV?

El 01.02.2014, la empresa “SAN JUDAS TADEO” S.R.L. adquirió un automóvil, por un valor de S/. 90,000 más IGV. Sin embargo, con fecha 02.08.2014, dicha unidad ha sido vendida al accionista mayoritario por un monto de S/. 10,000 más IGV (valor de mercado del bien). Al respecto, el contador de la empresa nos consulta cuáles son las obligaciones que genera dicha operación. SOLUCIÓN:El artículo 22º de la Ley del IGV señala que en el caso de venta de bienes depreciables destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de dos (2) años de haber sido puestos en funcionamiento, y en un precio menor al de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la proporción que corresponda a la diferencia de precio. Tratándose de los bienes a los que se refiere el párrafo anterior, que por su naturaleza tecnológica requieran de reposición en un plazo menor, no se efectuará el reintegro del crédito fiscal, siempre que dicha situación se encuentre debidamente acreditada con informe técnico del ministerio del sector correspondiente. En estos casos, se encontrarán obligados a reintegrar el crédito fiscal en forma proporcional si la venta se produce antes de transcurrido un (1) año desde que dichos bienes fueron puestos en funcionamiento. La desaparición, destrucción o pérdida de bienes, cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados, en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del mismo. En todos los casos, el reintegro del crédito fiscal deberá efectuarse en la fecha en que corres-ponda declarar las operaciones que se realicen en el periodo tributario en que se produzcan los hechos que originan el mismo. Se excluyen de la obligación del reintegro: a) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o

fuerza mayor. b) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del

contribuyente por sus dependientes o terceros. c) La venta de los bienes del activo fijo que se encuentren totalmente depreciados. d) Las mermas y desmedros debidamente acreditados. Para efecto de lo dispuesto en los incisos antes mencionados, se deberá tener en cuenta lo establecido en el Reglamento de la presente Ley y en las normas del Impuesto a la Renta.El reintegro al que se hace referencia en los párrafos anteriores se sujetará a las normas que señale el Reglamento.Por lo cual, de acuerdo a lo expuesto por la empresa “SAN JUDAS TADEO” S.R.L., obser-vamos que en este supuesto existe la obligación de reintegrar el crédito fiscal del IGV, pues: El automóvil se está vendiendo antes del plazo de los dos (2) años previsto por la norma

del IGV, ya que han pasado solo 18 meses desde la fecha de su adquisición. El automóvil se está vendiendo a un monto menor al de su adquisición. En tal sentido, la empresa “SAN JUDAS TADEO” S.R.L. debe efectuar el reintegro del crédito fiscal en el mes de ocurrido el hecho, vale decir, agosto de 2014, y en caso el reintegro exceda el crédito fiscal del período, arrastrar el exceso a los períodos siguientes hasta agotarlo.

DETALLE ADQUISICIÓN ACTIVO FIJO (01.02.2013)

VENTA ACTIVO FIJO (02.08.2014)

REINTEGRO DE CRÉDITO FISCAL (AGOSTO 2014)

Valor Compra/Venta 90,000 10,000

IGV 16,200 1,800 14,400

Total 106,200 11,800

CASO N° 12: TRATAMIENTO DE LAS LIQUIDACIONES DE COMPRA

La empresa “VERDURAS FRESCAS” S.A.C. ha adquirido del Sr. Juan Pazos 100 TM de fresas para su posterior comercialización, emitiendo la liquidación de compra Nº 001-2010 por un importe total de S/. 100,000.

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CAP.

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Sobre el particular, preguntan cómo debe pagarse el IGV de esta operación, así como desde qué momento puede utilizarse como crédito fiscal.Considerar que los bienes están gravados con el IGV.SOLUCIÓN:De acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos se encuentran obligados a emitir liquidación de compra por las adquisiciones que efectúen a personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios, derivados de la acti-vidad agropecuaria, pesca artesanal y extracción de madera, de productos silvestres, minería aurífera artesanal, artesanía, desperdicios y desechos metálicos y no metálicos, desechos de papel y desperdicios de caucho, siempre que estas personas no otorguen comprobantes de pago por carecer de número de RUC. Mediante Resolución de Superintendencia se podrán establecer otros casos en los que se deba emitir liquidación de compra. Ahora bien, los sujetos obligados a emitir liquidaciones de compra podrán ejercer el derecho al crédito fiscal siempre que hubieren efectuado la retención y el pago del impuesto. El IGV pagado por operaciones por las que se hubiera emitido liquidación de compra se deducirá como crédito fiscal en el período en el que se realiza la anotación de la liquidación de compra y del documento que acredite el pago del impuesto, siempre que la anotación se efectúe en la hoja que corresponda a dicho período y dentro del plazo establecido. Para efecto de tomar el crédito fiscal, es requisito que se efectúe el pago del IGV por opera-ciones por las cuales se hubiera emitido liquidaciones de compra, lo cual se realiza a través del PDT 617 “Otras Retenciones”.

CASO N° 13: TRATAMIENTO DEL IGV DE NO DOMICILIADOS

La empresa “INVERSIONES SAN JUAN” S.A.C. ha recibido un servicio informático de una empresa argentina por un valor de US$ 10,000. Preguntan si esta operación está gravada con el IGV por utilización de servicios.SOLUCIÓN:Al respecto, debemos indicar que se encuentran gravados con el IGV los servicios prestados o utilizados en el país, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contra-prestación, y del lugar donde se celebre el contrato.Asimismo, debemos tener en cuenta que no se encuentra gravado el servicio prestado en el extranjero por sujetos domiciliados en el país, o por un establecimiento permanente domi-ciliado en el exterior de personas naturales o jurídicas domiciliadas en el país, siempre que el mismo no sea consumido o empleado en el territorio nacional. Además, no se consideran utilizados en el país aquellos servicios de ejecución inmediata que por su naturaleza se consumen íntegramente en el exterior ni los servicios de reparación y mantenimiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte prestados en el exterior.En lo referente al nacimiento de la obligación tributaria, veamos el siguiente esquema:

NacimieNto de la o.t. eN la utilizacióN de

servicios

Fecha de anotación del Comprobante de Pago en el Registro de Compras

Fecha de pago de la retribución

CASO N° 14: TRATAMIENTO DE LAS IMPORTACIONES

La empresa “SANTA ANA” S.R.L. ha comprado mercaderías a una empresa china por un importe de US$ 100,000, monto que incluye seguros y fletes por US$ 8,000.



CAP.

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Con fecha 30.04.2014, ADUANAS emite la DUA de importación determinando un IGV de US$ 27,000, el cual fue pagado el 02.05.2014. Preguntan a partir de qué período puede utilizarse el IGV como Crédito Fiscal. Asimismo, para efectos del registro contable, cuál es el costo de adquisición que debe considerar.SOLUCIÓN:De acuerdo al artículo 19º de la Ley del IGV, para ejercer el derecho al crédito fiscal, se requiere que el impuesto esté consignado por separado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construcción o, de ser el caso, en la nota de débito, o en la copia autenticada, por el agente de Aduanas o por el fedatario de la Aduana, de los documentos emitidos por la SUNAT que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes. Asimismo, el numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV señala que el derecho al crédito fiscal se ejercerá únicamente con el original de la copia autenticada por el agente de Aduanas de la DUA de Importación, así como la liquidación de pago, liquidación de cobranza u otros documentos emitidos por ADUANAS que acrediten el pago del impuesto en la importación de bienes.

CASO N° 15: APLICACIÓN DEL IGV A LAS OPERACIONES DE FACTORING

La empresa “INVERSIONES SIGLO XXI” S.A.C. va a transferir al Banco Falabella sus cuentas por cobrar. Sobre el particular, nos consultan acerca del tratamiento respecto del IGV.SOLUCIÓN:De acuerdo al artículo 75º de la Ley del IGV, en el factoring el factor adquiere créditos del cliente, asumiendo el riesgo crediticio del deudor de dichos créditos; prestando, en algunos casos, servicios adicionales a cambio de una retribución, los cuales se encuentran gravados con el impuesto. La transferencia de dichos créditos no constituye venta de bienes ni pres-tación de servicios siempre que el factor esté facultado para actuar como tal, de acuerdo a lo dispuesto en las normas vigentes sobre la materia.Cuando con ocasión de la transferencia de créditos no se transfiera el riesgo crediticio del deudor de dichos créditos, se considera que el adquirente presta un servicio gravado con el impuesto. El servicio de crédito se configura a partir del momento en el que se produzca la devolución del crédito al transferente o este recomprara el mismo al adquirente. En estos casos, la base imponible es la diferencia entre el valor de transferencia del crédito y su valor nominal. En todos los casos, son ingresos del adquirente o del factor gravados con el impuesto los intereses devengados a partir de la transferencia del crédito que no hubieran sido facturados e incluidos previamente en dicha transferencia. Tratándose de los servicios adicionales, la base imponible está constituida por el total de la retribución por dichos servicios salvo, que el factor o adquirente no pueda discriminar la parte correspondiente a la retribución por la prestación de los mismos, en cuyo caso la base imponible será el monto total de la diferencia entre el valor de transferencia del crédito y su valor nominal.

Informes sUnAT

Detracciones en la venta de inmuebles gravadosINFORME N° 128-2013-SUNAT/4B0000 Fecha: 14.08.2013Tratándose de la primera venta de inmuebles gravada con el IGV, el importe sobre el cual se debe aplicar el SPOT es el importe materia de cancelación consignado en cada comprobante de pago, esto es, sobre la suma percibida por el proveedor del inmueble, sea total o parcial, sin efectuar deducción alguna por concepto del valor del terreno.En aquellos casos en los que se hubiera pactado el pago en cuotas de la operación de venta de inmuebles gravada con el IGV, el monto del depósito a que obliga el SPOT deberá calcularse aplicando el porcentaje del 4% sobre el importe de cada pago.

Venta de inmuebles por sociedades conyugalesINFORME N° 123-2013-SUNAT/4B0000 Fecha: 26.07.2013Tratándose de un edificio de departamentos construido para la venta de estos, los ingresos por la primera venta de uno de tales departamentos que efectúan ambos

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asesor emPresarial

CAP.

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cónyuges, propietarios de estos, se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta de tercera categoría, correspondiendo dicho tratamiento a ambos cónyuges, aun cuando dicha construcción haya sido hecha por uno de los cónyuges cuya actividad económica es la construcción de edificios y el otro cónyuge sea una persona natural sin negocio.

Primera venta en un contrato de arrendamiento financieroINFORME N° 102-2013-SUNAT/4B0000 Fecha: 30.05.2013La primera venta de un bien inmueble efectuada por entidades financieras producto del ejercicio de la opción de compra en un contrato de arrendamiento financiero se encontrará sujeta al SPOT, cuando dicho bien haya sido construido para efecto de la celebración de tal contrato.

Reembolso de gastos INFORME N° 099-2013-SUNAT/4B0000 Fecha: 29.05.2013(…) Si aun cuando A y B son los usuarios del servicio, el comprobante de pago es emitido solo a A, y este paga el íntegro de la operación, A tendría una cuenta por cobrar a B, a efecto de que le restituya el importe que le correspondía asumir de acuerdo con el contrato, monto que no tiene por origen la transferencia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios, por lo que no corresponde aplicar la detracción por el monto restituido.

¿Debe emitirse Comprobante de Pago en los reembolsos?OFICIO N° 280-2013-SUNAT/200000 Fecha: 20.09.2013No resulta procedente la emisión de comprobante de pago por concepto de un reem-bolso.

Tratamiento de los interesesINFORME N° 072-2013-SUNAT/4B0000 Fecha: 10.04.2013Los mutuos dinerarios que generan intereses compensatorios y que se encuentran gravados con el IGV están comprendidos en el numeral 10 del Anexo 3 de la RS N.° 183-2004/SUNAT y, por ende, están sujetos al SPOT, correspondiendo efectuar el depósito de la detracción respectiva, siempre que sean prestados por empresas distintas a aquellas a que se refiere el artículo 16° de la Ley N° 26702.

Tratamiento de las cuotas pagadas a los Colegios Profesionales INFORME N° 051-2013-SUNAT/4B0000 Fecha: 18.03.20131. Los aportes o las cuotas ordinarias que perciben los Colegios de Abogados de sus

miembros no se encuentran gravados con el IGV.2. Los Colegios de Abogados no se encuentran obligados a emitir comprobantes de

pago por los aportes o las cuotas ordinarias que perciben de sus miembros.

¿Cuál es el tratamiento del reembolso de gastos?INFORME N° 009-2010-SUNAT/2B0000 Fecha: 21.01.20101. El reembolso no constituye un concepto gravado con el Impuesto a la Renta para

quien tiene derecho a él en virtud a un préstamo efectuado a su cliente para cancelar la retribución por un servicio de transporte.

2. El importe desembolsado por el proveedor no constituye gasto o costo del mismo para efecto del Impuesto a la Renta.

¿Es posible cancelar el igv originado por utilización de servicios con el saldo de retenciones?INFORME N° 242-2009-SUNAT/2B0000 Fecha: 15.12.2009Procede la Compensación a Solicitud de Parte del crédito por retenciones del IGV no aplicadas contra la deuda por el mismo tributo originado por la utilización de servicios en el país, siempre que los conceptos a compensar correspondan a períodos no prescritos.



CAP.

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¿Cuál es el procedimiento para compensar el IGV originado por la utilización de servicios con el saldo de retenciones del IGV?INFORME N° 242-2009-SUNAT/2B0000 Fecha: 15.12.2009Se podrá presentar la solicitud de compensación correspondiente una vez que, concu-rrentemente, se presente la declaración mensual del último período tributario vencido que contenga el saldo no aplicado de las retenciones del IGV, y se produzca el venci-miento del plazo para cancelar la deuda por el IGV originado en la utilización de servicios.

¿Qué período debe consignarse en la guía de pagos varios?INFORME N° 075-2007-SUNAT/2B0000 Fecha: 24.04.2007En el Formulario N° 1662, utilizado para el pago del Impuesto General a las Ventas (IGV) por la utilización de servicios prestados por no domiciliados, entre otros, debe consignarse como período tributario la fecha en que se realiza el pago.

El reconocimiento de ingresos se rige por el principio del devengadoINFORME N° 021-2006-SUNAT/2B0000 Fecha: 18.01.2006Para efecto del IR, los ingresos obtenidos por la prestación de servicios efectuada por personas jurídicas se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen; vale decir, al momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), siendo irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el CP que sustente la operación.

¿Cómo se puede establecer si un servicio es utilizado en el país? INFORME Nº 055-2006-SUNAT/2B0000 Fecha: 28.02.2006El modo de establecer si un servicio es utilizado en el país, es decir si es consumido o empleado en el territorio nacional, es en función del lugar donde el usuario —el que contrató el servicio— llevará a cabo el primer acto de disposición del mismo.

¿El lugar donde se lleva a cabo el aprovechamiento o primer acto de dispo-sición del servicio determina si un servicio es consumido o empleado en el territorio nacional? INFORME Nº 055-2006-SUNAT/2B0000 Fecha: 28.02.2006(…) a fin de determinar si un servicio es consumido o empleado en el territorio nacional, deben analizarse, en primer lugar, las condiciones contractuales de cada caso en parti-cular y, en base a ello, establecer el lugar donde se lleva a cabo el aprovechamiento o primer acto de disposición del servicio.

¿Dónde se produce el primer acto de disposición del servicio de agenciamiento de compra prestado por un no domiciliado? INFORME Nº 055-2006-SUNAT/2B0000 Fecha: 28.02.2006(…) En el caso del servicio de agenciamiento de compra prestado por un no domici-liado, el primer acto de disposición del servicio se da en el momento en que, como consecuencia de la intermediación del agente de compras, el recurrente adquiere la mercancía a su proveedor, y ello se da en el país de origen de la mercancía, conclu-yéndose la prestación del servicio con el despacho de la misma en el puerto de origen.

Implicancias en el IGV de los servicios prestados a título gratuitoINFORME N° 152-2005-SUNAT/2B0000 Fecha: 12.07.2005Tratándose de servicios prestados a título oneroso distintos a los generadores de rentas de cuarta categoría a igual título, incluyendo el servicio de administración de Fondos Colectivos, los comprobantes de pago deben entregarse en el momento en que culmine el servicio, se perciba la retribución (parcial o total, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido), o se venza el plazo o cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio (caso en el cual corresponde emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento); lo que ocurra primero.

272


asesor emPresarial

CAP.

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¿Cómo se efectúa el pago del IGV originado en la utilización de servicios?INFORME N° 111-2005-SUNAT/2B0000 Fecha: 01.06.2005Tratándose de la utilización de servicios en el país, la entidad domiciliada usuaria del servicio deberá pagar el IGV en su calidad de contribuyente, debiendo, para tal efecto, sujetarse a las disposiciones contenidas en la Resolución de Superintendencia N° 125-2003/SUNAT que estableció disposiciones para la declaración y/o el pago de obligaciones tributarias mediante el Sistema de Pago Fácil.

Inafectación en la venta de bienes antes de su despacho a consumoCARTA N° 100-2005-SUNAT/2B0000 Fecha: 15.11.2005La venta de bienes muebles no producidos en el país antes de su despacho a consumo no se encuentra gravada con el IGV desde la vigencia del Decreto Legislativo N° 950; vale decir, a partir del 01.03.2004.

¿Los servicios prestados gratuitamente están gravados con el IGV?INFORME Nº 009-2004/2B0000 Fecha: 29.01.2004No se encuentran gravados con el IGV los servicios prestados a título gratuito, sea por propia iniciativa del prestador de los mismos, o porque existe una norma legal expresa que les concede el carácter de gratuitos.En el caso de servicios prestados a título gratuito, ¿en qué momento debe emitirse el comprobante de pago?

¿La primera venta de un inmueble por un sujeto que no califica como cons-tructor, está gravada con el IGV?INFORME Nº 331-2003-SUNAT/2B0000 Fecha: 02.12.2002No se encuentra gravada con el IGV la primera transferencia de un bien inmueble efectuada por un sujeto que realiza actividad empresarial, siempre que el mismo no califique como constructor para efectos de este impuesto.

¿El uso en el país de una póliza de seguros otorgada por un no domiciliado está gravado con el IGV? Fecha: 05.02.2003INFORME N° 040-2003-SUNAT/2B0000El uso en el país de una póliza de seguros otorgada por un no domiciliado califica como utilización de servicios para el IGV, teniendo los usuarios la calidad de contribuyentes.

JUrIsprUdencIAs

¿Las cuotas abonadas a una cooperativa están gravadas con el IGV?RTF Nº 03705-1-2004 Fecha: 28.05.2004Se precisa que las cuotas de ingreso abonadas por el derecho de ser miembro de la cooperativa no constituyen una retribución o un ingreso obtenido por la prestación de un servicio, careciendo de sustento el reparo efectuado por la Administración Tributaria, quien no acredita dicha prestación (…).

¿Servicios o venta de bienes?RTF Nº 02531-4-2003 Fecha: 14.05.2003(…) según el “contrato de trasmisión de información” la recurrente se compromete a transmitir a la otra parte información relativa a su experiencia en materia de aseso-ramiento en las labores de siembra y riego tecnificado aplicado a las plantaciones de espárrago, no apreciándose que dicho contrato verse sobre un bien identificado, o que pueda determinarse en el futuro, sino sobre actividades de asesoría que brindará la recurrente sobre la base de su experiencia, deduciéndose que la recurrente se obligó mediante el contrato a realizar un servicio, que no se refiere a la entrega de un bien, por lo que dicha operación se encuentra gravada con el IGV.

Capítulo 13



275Fiscalización del impuesto a la Renta - Reconocimiento de ingResos

CAP.

13


Enelámbitotributario,noexisteunadefinicióndeltérmino“ingresos”,puestoquelaLeydelImpuestoalaRenta,ensuartículo57°,selimitaaseñalarquelasrentasdeterceracategoríaseconsideranproducidasenelejerciciocomercialenquesedeven-guen.Entalsentido,afindedaruncontenidoalconcepto“ingresos”,recurriremosalanormatividadydoctrinacontable,quesebasaprincipalmenteenlaNIC18.

Enesecontexto,losingresossondefinidos,enelMarcoConceptualparalaPrepara-ciónyPresentacióndelosEstadosFinancieros,comoincrementosenlosbeneficioseconómicos,producidosalolargodelperiodocontable,enformadeentradasoincre-mentosdevalordelosactivos,obiencomodisminucionesdelospasivosquedancomoresultadoaumentosdelpatrimonio,ynoestánrelacionadosconlasaportacionesdelospropietariosdelaentidad.Veamoselsiguienteesquema.

Disminuciones de los pasivos

En forma de entra-das o incrementos de valor de los activos

Aumento del patri-monio (distintos de las aportaciones de los propietarios de la entidad)

INGRESOSIncrementos

en los beneficios económicos

Dan como resultado

Entalsentido,elconceptodeingresoscomprendetantolosingresosdeactividadesordinariascomolasganancias,loscualessondefinidosdelasiguienteforma:

• Ingresosdeactividadesordinarias

Es laentradabrutadebeneficioseconómicos,duranteelperiodo,surgidosenelcursodelasactividadesordinariasdeunaentidad,siemprequetalentradadélugaraunaumentoenelpatrimonioquenoestérelacionadoconlasaporta-cionesdequienesparticipanenelmismo.Estetipodeconceptosadoptanunagranvariedaddenombres,talescomoventas,comisiones,intereses,dividendosyregalías.

• Ganancias

Incluyen otras partidas que satisfacen la definición de ingresos, pero que noson ingresosdeactividadesordinarias.Unejemplodeestos son los ingresosobtenidosporlaenajenacióndeactivospermanentes;tambiénestándentrodeestacategoría,lasgananciasreconocidasporlavariaciónenelvalordebienesmedidosasuvalorrazonable.

Capítulo 13 FiscalizacióndelImpuestoalaRenta

-ReconocimientodeIngresos-

276

abog. c.p.c. HenRy aguilaR espinoza

asesoR empResaRial

CAP.

13

2. ¿QUÉINGRESOSREGULALANIC18?

LaNIC18Ingresosseaplicaparacontabilizarlosingresosordinariosprocedentesdelassiguientestransaccionesylossiguientessucesos:

• Laventadeproductos

• Laprestacióndeservicios

• Eluso,porpartedeterceros,deactivosdelaempresaqueproduzcanintereses,regalíasydividendos.

Porotraparte,cabeagregarquelaNIC11regulaeltratamientocontabledelosingresosordinariosrelacionadosconloscontratosdeconstrucción.

3. ¿CÓMOSEMIDENLOSINGRESOSDEACTIVIDADESORDINARIAS?

a) Reglageneral

Demanerageneral,elimportedelosingresosdeactividadesordinariasderivadosdeunatransacciónsedetermina,normalmente,poracuerdoentrelaentidadyelvendedorousuariodelactivo.Enesecaso,estemontoseráelvalorrazonabledelacontrapartida,recibidaoporrecibir,teniendoencuentaelimportedecual-quierdescuento,bonificaciónorebajacomercialquelaentidadpuedaotorgar.

Enotraspalabras, lamediciónde los ingresosdeactividadesordinariasdebehacerseutilizandoelvalorrazonabledelacontrapartida,recibidaoporrecibir,derivadadelosmismos.Enlamayoríadeloscasos,estacontrapartidarevestirálaformadeefectivooequivalentesalefectivo,portanto,elingresodeactivi-dadesordinariassemideporlacantidaddeefectivooequivalentesalefectivo,recibidosoporrecibir.

b) Regladeexcepción

No obstante, cuando el acuerdo constituye, efectivamente, una transacciónfinanciera,elvalorrazonabledelacontrapartidasedeterminarápormediodeldescuentodetodosloscobrosfuturos,utilizandounatasadeinterésimputadaparalaactualización.Latasadeinterésimputadaalaoperaciónserá,deentrelasdossiguientes,laquemejorsepuedadeterminar:

- Latasavigenteparauninstrumentosimilarcuyacalificacióncrediticiaseaparecidaalaquetieneelclientequeloacepta.

- Latasadeinterésqueigualaelnominaldelinstrumentoutilizado,debida-mentedescontado,alprecioalcontadodelosbienesoserviciosvendidos.

Ladiferenciaentreelvalorrazonableyelimportenominaldelacontrapartidasereconocecomoingresodeactividadesordinariasporintereses.


CASON°1:VENTADEBIENESCONDESCUENTOLaempresa“FABRICANTESUNIDOS”S.A.C.vendesusproductosaunvalorunitariodeS/.500.Sinembargo,otorgaasusclientesun20%dedescuentoenlospedidosde100unidadesomás.Unclientecompra100unidadesenunsolopedido.¿Cuálseríaelmontodelosingresos?SOLUCIÓN:Laempresa“FABRICANTESUNIDOS”S.A.C.debemedir los ingresosdeactividadesordinariasobtenidosdelaventadebienes,deduciendodelimportetotaleldescuentoqueotorga.


Fiscalización tRibutaRia / cómo aFRontaRla exitosamente

CAP.

13

DETALLE IMPORTE (S/.)

Valor unitario 500

Nº Unidades 100

Valor de venta 50,000

Descuento (20%) 10,000

Ingreso neto 40,000

CASON°2:VENTADEEXISTENCIASCONINTERESESIMPLÍCITOSConfecha02.01.2014,laempresa“COMERCIALLIMA”S.A.C.vendióexistenciasporS/.2’000,000conuncréditoadosañossinintereses.Nospidendeterminarelmontodelingresoquedeberáreconocersecomotal.ConsiderarqueelpreciodeventaenefectivoactualdelosbienesesdeS/.1’652,893.SOLUCIÓN:DadoqueexisteunadiferenciadeS/.347,107entreelprecioenefectivodeS/.1’652,893yelimporteadeudado,segúnelacuerdodecréditoadosañossinintereses,talacuerdoesdehechounatransaccióndefinanciación,ademásdeunaventadebienes.Enesesentido,asumiendoquelatasadedescuentoimplícitasearazonable(teniendoencuenta,porejemplo,elvalortemporaldeldineroylaposicióncrediticiadelcliente),enlafechadelaoperación,laempresa“COMERCIALLIMA”S.A.C.deberáreconocerS/.1’652,893comoingresosdeactividadesordinariasprovenientesdelaventadebienes.Ademásdeesto,laentidaddeberáreconoceringresosporinteresesdeS/.165.289yS/.181.818,respectivamente,enelperiodoanualsobreelqueseinformayenelsiguiente,calculándolossegúnelmétododelinterésefectivo.Deacuerdoaestemétodo,debemosobtenerlatasadeinterésimplícita,lacualsedeterminadelasiguienteforma:

VALOR PRESENTE MONTO A RECIBIR AL 31.12.2014 MONTO A RECIBIR AL 31.12.2015

-1,652,893 0 2,000,000

TIR = 10%

AplicandolafuncióndelaTasaInternadeRetorno(TIR),seobtiene10%,lacualeslatasadeinterésimplícitaaplicablealaoperación,yconlacualsedeterminaránlosinteresesporcadaperíodo:

EJERCICIO PRINCIPAL INTERESES 10% TOTAL

Año 2014 1,652,893 165,289 1,818,182

Año 2015 1,818,182 181,818 2,000,000

Total 347,107

Enestecaso,elingresoporinteresestantodelaño2014comodel2015sereconocerácomotalesencadaunodeesosperíodos.

4. ¿CUÁLESELTRATAMIENTOCUANDOUNATRANSACCIÓNCONTIENEVARIOSCOMPONENTES?

Normalmente, el criterio usado para el reconocimiento de ingresos de actividadesordinariasseaplicaporseparadoacadatransacción.Noobstante,endeterminadascircunstancias,esnecesarioaplicartalcriteriodereconocimiento,porseparado,aloscomponentesidentificablesdeunaúnicatransacción,conelfindereflejarlasustanciadelaoperación.

Porejemplo,cuandoelpreciodeventadeunproductoincluyeunacantidadidenti-ficableacambiodealgúnserviciofuturo,talimportesediferiráyreconocerácomo

278


asesoR empResaRial

CAP.

13

ingresodeactividadesordinariasenelintervalodetiempoduranteelquetalservicioseráejecutado.Esteeselcasodelaventadevehículosconservicioposventa.

Alainversa,elcriteriodereconocimientoserádeaplicaciónadosomástransacciones,conjuntamente,cuandolasmismasestánligadas,demaneraqueelefectocomercialnopuedeserentendidosinreferenciaalconjuntocompletodetransacciones.


CASON°3:TRANSACCIONESCONVARIASPRESTACIONESLaempresa“VEHÍCULOSSIGLOXXI”S.A.C.,dedicadaalacomercializacióndevehículosnuevos,tienecomopolíticadeventasdarunservicioposventa,duranteelplazodeunañoporconceptodemantenimientooreparación,elcualestadísticamenteharepresentadoenlostresúltimosañosel5%delvalordelaventa.Enesesentido,confecha15.07.2014haefectuadolaventadeunvehículo,habiendofacturadopordichaoperaciónS/.30,000másIGV.Sobreelparticular,nosconsultancuáleseltratamientocontabledeestaoperación.SOLUCIÓN:Enelcasoplanteado,laempresa“VEHÍCULOSSIGLOXXI”S.A.C.generaunaoperacióncondoselementosidentificablesporseparado:• Laventadeunbien,elvehículonuevo.• Elcompromisoabrindarserviciosdemantenimientoduranteunaño.Deserasí,laempresadebedistribuirelvalorrazonabledelacontraprestaciónrecibida(elimporterecibidodelcliente)entreloscomponentesidentificablesporseparadodelatransacción.Dadoquelosdoselementossevendenporseparado,esposibledistribuirlacontraprestaciónpropor-cionalmente,segúnelvalorrazonablequecadaelementotienesiselosvendeporseparado.Así:

DETALLE IMPORTE

Valor de facturación S/. 30,000

Servicio de posventa S/. 1,500

Valor de venta del auto S/. 28,500

Habiendoefectuadoestadiscriminación,podríamosseñalarquelaempresatendríaqueotorgarlossiguientestratamientosaestaoperación:a) Tratándosedelvalordeventadelvehículo,deberíareconocerelingresoenlaoportunidadque

seproduceeldevengodelaoperación.b) Tratándosedelvalordelserviciodeposventa,elmismodeberíareconocersecomoingresode

maneraproporcionalalplazodedichoservicio.

5. RECONOCIMIENTODEINGRESOSENLAVENTADEBIENES

Para efectos contables:

Cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:• La empresa ha transferido al comprador los riesgos y las ventajas, de tipo

significativo, derivados de la propiedad de los bienes. • La empresa no conserva para sí ninguna implicación en la gestión corriente

de los bienes vendidos. • El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad. • Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados

con la transacción.• Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden

ser valorados con fiabilidad.(Párrafo 14 de la NIC 18 Ingresos)

¿En qué momento se reconoce un ingreso proveniente de la venta de produc-tos?



CAP.

13

Asimismo,caberecordarqueparaefectos tributarios los ingresosse reconocendeacuerdoalprincipiodeldevengado,porloqueenaplicacióndelasnormascontablessedebencumplirlosrequisitosantesdescritos.

Porotraparte,elnacimientodelaobligacióntributariadelIGVenelcasodeventadebienesserigeporlosiguiente:

Lo primero entre

Lo primero entre

Lo primero entre

Momento del pago Fecha de emisión CP

Fecha de emisión según RCP

Momento de entrega del bien

Fecha en que se emita

Fecha de entrega del

bien

NacimieNto De la ot- VeNta -

Fecha en que el bien queda a disposición

del adquirente

JurisprudenciAs

¿Cuándo se imputa el costo?RTF Nº 00102-5-2009 Fecha: 08.01.2009El elemento determinante para definir el ejercicio al que se imputará el costo, vinculado a una operación de venta, es el devengo de la renta gravada generada por dicha operación de venta.

¿Cuándo se produce la transferencia de bienes?RTF Nº 12214-4-2007 Fecha: 26.12.2007La sola emisión del comprobante de pago no perfecciona la transferencia de propiedad de bienes muebles, pues se requiere la entrega.

¿Cuáles son los requisitos para reconocer un ingreso?RTF Nº 09496-2-2004 Fecha: 03.12.2004Por el principio de lo devengado, para reconocer un ingreso se debe considerar: el grado de incertidumbre o la probabilidad del beneficio económico ligado al mismo, y la posibilidad de efectuar una medición confiable, teniendo en cuenta el período en que dicho ingreso ocurre.

Si no se transfirió al comprador los riesgos significativos y los beneficios de la propiedad de los productos, no existe venta RTF Nº 03557-2-2004 Fecha: 26.05.2004 (…) el recurrente no transfirió al comprador los riesgos significativos y los beneficios de la propiedad de los productos, pues si bien recibió el dinero (en el año 1995), no entregó el bien sino hasta enero de 1996; en tal sentido, el importe recibido califica como un adelanto o anticipo que no afecta los resultados del ejercicio en que se percibió.

¿Cuándo se devenga un ingreso de una venta con reserva de dominio? RTF Nº 03495-4-2003 Fecha: 20.06.2003Se señala que en el caso de las ventas con reserva de dominio, de conformidad con la NIC 18, la transacción devenga la renta, así aún no se haya transferido legalmente la propiedad, puesto que la empresa retiene solo un riesgo no significativo. … Respecto al IGV (…), el hecho imponible se verifica con la mencionada operación de venta y no en el momento en que jurídicamente se transfiere la propiedad, como sostiene la recurrente.

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Un ingreso se reconoce evaluando la naturaleza de la operación, independiente-mente del contrato suscrito RTF Nº 03998-5-2003 Fecha: 11.07.2003Las operaciones contractuales realizadas por la recurrente bajo las denominaciones de "Contrato de Compraventa Vehicular a Plazos con Garantía Prendaría", "Contrato de Compra-venta Vehicular a Plazos con Reserva de Propiedad", "Garantía por concepto de Alquiler con Opción de Compra", "Contrato de Arrendamiento Vehicular con Opción de Compra" y "Contrato de Arrendamiento Vehicular con Opción de Compra y Arras de Retractación" califican como ventas.

¿Cuándo se devenga una venta? RTF Nº 07898-4-2001 Fecha: 26.09.2001Se revoca la apelada. Se establece que el ingreso de la operación discutida no podía ser reconocido ni considerarse como devengado en el mes de noviembre de 1995, como pretende la Administración, toda vez que las condiciones para ello previstas en la NIC 18, entre ellas la transferencia del riesgo, recién se produjeron en diciembre de 1995.

Relación entre el ingreso y el costo RTF Nº 00604-5-2001 Fecha: 15.06.2001 Considerando el criterio de lo devengado recogido en el artículo 57º de la Ley del Impuesto a la Renta y en NIC 18, y que según NIC 2, cuando las existencias son vendidas, su valor registrado debe ser reconocido como costo en el periodo en que es reconocido el ingreso.

informes sunAt

En la venta de vehículos nuevos, ¿cuándo se reconoce el ingreso? CARTA Nº 086-2013-SUNAT/200000 Fecha: 24.05.2013El ingreso derivado de la transferencia de propiedad de vehículos nuevos se deberá reconocer en la oportunidad en la cual se cumplan con todas las condiciones establecidas en el párrafo 14 de la NIC 18, pues solo una vez producido dicho cumplimiento, se entenderá devengado el ingreso; lo cual solo puede ser determinado en cada caso concreto.

Tratándose de perceptores de rentas de tercera categoría, ¿en qué oportunidad deben reconocerse sus ingresos? INFORME N° 032-2011-SUNAT/2B0000 Fecha: 01.04.2011(…) Tratándose de perceptores de rentas de tercera categoría domiciliados en el país, las rentas deben imputarse temporalmente conforme se vayan devengando para el sujeto que las obtiene, con prescindencia del momento en que se haya celebrado el contrato que es el origen de dichas ganancias.

¿Cuál es el tratamiento de los ingresos de empresas que emiten vales de compra? INFORME N° 097-2010-SUNAT/2B0000 Fecha: 07.07.2010El ingreso para la empresa emisora de los vales se devengará cuando se realice la venta de bienes, o cuando caduque el plazo para el canje de los vales, siempre que no exista obligación por parte de la empresa emisora de devolver el dinero en caso que dichos vales no sean canjeados.

¿Cuándo un ingreso se considera devengado?INFORME Nº 085-2009-SUNAT/2B0000 Fecha: 28.05.2009Para fines de la realización de los p/a/c del Impuesto a la Renta, los ingresos relacionados con la venta de bienes futuros se consideran devengados cuando se cumplan con todas las condiciones señaladas en el párrafo 14 de la NIC 18.



CAP.

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¿En qué momento deben reconocerse los ingresos que recién son conocidos? INFORME N° 187-2008-SUNAT/2B0000 Fecha: 02.10.2008(…) Si, por ejemplo, un ingreso se devenga en noviembre de 2008 pero la empresa toma conocimiento del mismo en febrero de 2009, dicho ingreso debe ser considerado para el pago a cuenta del Impuesto a la Renta del período tributario en el que se devengó.

¿Cuándo se devenga el reintegro de precio? INFORME N° 334-2003-SUNAT/2B0000 Fecha: 03.12.2003Para efecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categoría, el ingreso por reintegro de precio, respecto del cual se ha emitido una nota de débito, corresponde al período tributario en que aquel se devengó.


CASON°4:RECONOCIMIENTODEINGRESOSENLAVENTADEBIENESCon fecha 28.12.2014, la empresa “LOS INTOCABLES” S.A.C. acuerda con la empresa “LOSINVERSIONISTAS”S.R.L.laventaalcontadode100PCporunvalordeS/.1,000másIGVcadauna,lascualessonentregadasenelmismomomentodelaoperación.SOLUCIÓN:Acontinuación,procederemosaanalizarloscincosupuestosquedebencumplirsedeacuerdoalaNIC18paraefectosdelreconocimientodeingresos.

CONDICIONES OBSERVACIÓN

¿Se ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad del bien?

En la fecha de la operación, se cumple con esta condición, pues la propiedad de los bienes objeto de la operación son transferidos en el momento de la venta.

¿La empresa no conserva para sí alguna implicación en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, o retiene el control efectivo sobre los mismos?

En la fecha de la operación, se cumple con esta condición, pues la empresa no conserva ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes, ni retiene el control efectivo de los mismos.

¿Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos asociados con la transacción?

En la fecha de la operación, se cumple con este requisito, pues con la cobranza la empresa ya ha recibido los beneficios económicos asociados a la transacción.

¿El importe de los ingresos ordinarios derivados de la venta del bien puede ser valorado con fiabilidad?

En la fecha de la operación, se cumple con este requisito, pues el valor de los bienes está definido de manera concreta.

¿Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la transacción pueden ser valorados con fiabilidad?

En la fecha de la operación, se cumple con este requisito, pues el costo de los bienes está definido por la empresa.

Enlaoperaciónqueplantealaempresa“LOSINTOCABLES”S.A.C.secumplentodasycadaunadelascondicionesqueestableceelpárrafo14delaNIC18“IngresosdeActividadesOrdinarias”.Deserasí,enelmomentodelaoperación(28.12.2014)sedeberíareconocerelingresoporlaoperaciónefectuada.

CASON°5:RECONOCIMIENTODEINGRESOSENELMOMENTODELAENTREGADELBIENConfecha28.12.2014,seacuerdalaventademercaderíasporS/.10,000másIGV,emitiéndoseelrespectivocomprobantedepago.Losbienesseránentregadosel02.01.2015.Determinareltratamientocontableytributario.SOLUCIÓN:a) ¿Cuándosereconoceelingreso?¿Endiciembrede2014oenenerode2015?

Rpta.:Cuandocumplelascondicionesseñaladasenelpárrafo14delaNIC18,esdecir,enenerode2015.

b) ¿CuándosereconoceelingresotributarioparaefectosdelIR?Rpta.:Cuandosedevengalaoperación,esdecir,enenerode2015.

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CAP.

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c) ¿CuándodebedeclararseypagarseelIGVdelaoperación?Rpta.:CuandonacelaObligaciónTributaria,esdecir,cuandoseemitióelcomprobantedepago,estoesdiciembrede2014.

PDT621Diciembre2014

PDT621Diciembre2014

Para efectos del IGV, la venta se declara en

Diciembre 2014

Para efectos del IR, el ingreso no se declara en

Diciembre 2014 pues no se ha devengado



CAP.

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PDT621Enero2015

PDT621Enero2015

Para efectos del IGV, se declara cero

Para efectos del IR, el in-greso se declara en Enero 2015, pues en dicho mes

se ha devengado

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CASONº6:CONTABILIZACIÓNDEUNAVENTACONSERVICIOSPOSVENTALa empresa “VEHÍCULOS SIGLO XXI” S.A.C., dedicada a la comercialización de vehículosnuevos, tiene como política de ventas dar un servicio posventa durante el plazo de un añopor concepto demantenimiento o reparación, el cual estadísticamente ha representado enlostresúltimosañosel5%delvalordelaventa.Enesesentido,confecha15.07.2013haefectuadolaventadeunvehículo,habiendofacturadopordichaoperaciónS/.30,000másIGV.Sobreelparticular,nosconsultancuáleseltratamientocontabledeestaoperación.SOLUCIÓN:Enelcasoplanteado,laempresa“VEHÍCULOSSIGLOXXI”S.A.C.generaunaoperacióncondoselementosidentificablesporseparado:• Laventadeunbien,elvehículonuevo.• Elcompromisoabrindarserviciosdemantenimientoduranteunaño.Deserasí,laempresadebedistribuirelvalorrazonabledelacontraprestaciónrecibida(elimporterecibidodelcliente)entreloscomponentesidentificablesporseparadodelatransacción.Dadoquelosdoselementossevendenporseparado,esposibledistribuirlacontraprestaciónpropor-cionalmente,segúnelvalorrazonablequecadaelementotienesiselosvendeporseparado.Así:

DETALLE IMPORTE

Valor de facturación S/. 30,000

Servicio de posventa S/. 1,500

Valor de venta del auto S/. 28,500

Habiendoefectuadoestadiscriminación,podríamosseñalarquelaempresatendríaqueotorgarlossiguientestratamientosaestaoperación:a) Tratándosedelvalordeventadelvehículo,deberíareconocerelingresoenlaoportunidadque

seproduceeldevengodelaoperación,esdecir,enelmomentoenquesecumplencadaunodelosrequisitossiguientes:• Laempresahatransferidoalcompradorlosriesgosyventajas,detiposignificativo,deri-

vadosdelapropiedaddelosbienes.• Laempresanoconservaparasíningunaimplicaciónenlagestióncorrientedelosbienes

vendidos,enelgradousualmenteasociadoconlapropiedad,niretieneelcontrolefectivosobrelosmismos.

• Elimportedelosingresosordinariospuedeservaloradoconfiabilidad.• Esprobablequelaempresarecibalosbeneficioseconómicosasociadosconlatransacción.• Loscostosincurridos,oporincurrir,enrelaciónconlatransacciónpuedenservalorados

confiabilidad.b) Tratándosedelvalordelserviciodeposventa,elmismodeberíareconocersecomoingresode

maneraproporcionalalplazodedichoservicio.Enefecto,asítambiénlosugiereelpárrafo11delApéndicedelaNIC18Ingresos,segúnelcualcuandoenelpreciodeventadeunproductoseincluyaunimporteespecíficoporserviciossubsiguientes,como,porejemplo,unservicioposventaoactualizacionesenlaventadeprogramasinformáticos,talimportesediferiráysereconocerácomoingresoalolargodelperíododuranteelcualseejecutaelserviciocompro-metido.Yagregaelcitadopárrafoqueelimportediferidoeselquepermitacubrirloscostosesperadosdelosserviciosaprestar,segúnelacuerdo,juntoconunaporciónrazonabledelbeneficioportalesservicios.

En ese sentido, considerando lo anteriormente señalado, tendríamos los siguientes registroscontables:



CAP.

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12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 35,400 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL

SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 5,400 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia70 VENTAS 28,500 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Terceros12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 1,500 122 Anticipos de clientesx/x Por la venta del auto, que incluye el servicio de posventa por

un año.

69 COSTO DE VENTAS 22,000 691 Mercaderías 6911 Mercaderías manufacturadas 69111 Terceros20 MERCADERÍAS 22,000 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costox/x Por el reconocimiento del Costo de ventas.

Amedidaquetranscurreelplazoacordado,laempresadeberáreconocerelingresodemaneraproporcionalalmontodelservicioposventaotorgado.Así:

Servicio posventa S/. 1,500Imputación mensual (S/. 1,500 /12 meses)

S/. 125

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 125 122 Anticipos de clientes70 VENTAS 125 704 Prestación de servicios 7041 Tercerosx/x Por el devengo del servicio de posventa.

Encuantoaltratamientotributariodeestesupuesto,ypartiendodelapremisadequelosingresosseimputandeacuerdoalprincipiodeldevengado,laempresa“VEHÍCULOSSIGLOXXI”S.A.C.tendríaqueseguirsimilartratamientoaldispensadoparaefectoscontables,esdecir:• Considerarcomoingresoelvalordelautoenelmesdesuventa.• Considerar como ingresoelmontodel servicioposventa,amedidaqueelmismosevaya

devengando,esdecir,amedidaquetranscurreeltiempo.

CASONº7:ENCONTRATOSDEVENTASCONRESERVADEPROPIEDAD,¿SEDEBERECO-NOCERUNINGRESO?El21demarzode2014,laempresa“IMPORTADORADEAUTOS”S.A.C.hasuscritoun“contratodeventaconreservadepropiedad”deunautomóvilconlaSrta.MaríaFernandaPinedaporunvalordeS/.50,000másIGV, losquedeacuerdoa laspolíticasdelaempresaseránpagadosen 10 cuotasmensuales. Al respecto, el contador de la empresa nos consulta acerca de la

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CAP.

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oportunidadenquedebereconocerelingresoproductodeestaoperación.Considerarqueenlafechadelcontrato,elbienesentregadoalaadquirente.SOLUCIÓN:a)¿Quéseentiendeporventaconreservadepropiedad? Aefectodedesarrollarlaconsultaplanteadaporelcontadordelaempresa“IMPORTADORADE

AUTOS”S.A.C.,esprecisodeterminar,enprincipio,loqueseentiendepor“ventaconreservadepropiedad”.Así,deacuerdoaloquedisponeelartículo1583ºdelCódigoCivil,normaqueregulaestetipodecontratos,enlacompraventapuedepactarsequeelvendedorsereservelapropiedaddelbienhastaquesehayapagadotodoelprecioounapartedeterminadadeél,aunqueelbienhayasidoentregadoalcomprador,quienasumeelriesgodepérdidaodeteriorodesdeelmomentodelaentrega.

Estosignificaqueúnicamenteelcompradoradquiereelderechoalapropiedadlegaldelbienconelpagototaldelimportedelprecioconvenido;noobstante,tienelaposesiónydisfrutadelosbeneficiosquesederivandelapropiedaddesdequesesuscribeelcontrato.

Enesesentido,verificadoenquéconsistela“ventaconreservadepropiedad”,acontinuación,procederemosadeterminareltratamientocontableytributarioquelecorresponde.

b)¿Cuálessutratamientocontable? Paraefectosdereconocercontablementeuningresoprovenientedelasoperacionesordinarias

delaempresa,lanormatividadcontableexigequesecumplancondeterminadascondiciones,lascualesestánprevistasenlaNormaInternacionaldeContabilidadNº18Ingresos.Así,deacuerdoaloqueseñalaelpárrafo14deestanorma,losingresosordinariosprocedentesdelaventadebienesdebenserreconocidosyregistradosenlosEstadosFinancieroscuandosecumplantodasycadaunadelassiguientescondiciones:• Laempresahatransferidoalcompradorlosriesgosylasventajas,detiposignificativo,

derivadosdelapropiedaddelosbienes.• Laempresanoconservaparasíningunaimplicaciónenlagestióncorrientedelosbienes

vendidos,enelgradousualmenteasociadoconlapropiedad,niretieneelcontrolefectivosobrelosmismos.

• Elimportedelosingresosordinariospuedeservaloradoconfiabilidad.• Esprobablequelaempresarecibalosbeneficioseconómicosasociadosconlatransacción.• Loscostosincurridos,oporincurrir,enrelaciónconlatransacciónpuedenservalorados

confiabilidad. Deacuerdoa loanterior,y tratándosedelcasoplanteadopor laempresa“IMPORTADORA

DEAUTOS”S.A.C.,sehacenecesarioverificarsienlafechadelaoperación(21.03.2014)secumplentodasycadaunadelascondicionesseñaladas,puesdeello,derivaráquesereconozcaonoelingreso.Asíhagamoselsiguienteanálisis:


¿Se ha transferido al comprador los riesgos y las ven-tajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad del bien?

En la fecha de la operación (21.03.2014) se cumpliría con esta condición, pues los riesgos y las ventajas derivados de la propiedad del bien son transferidos en el momento de la venta, en la medida que el adquirente goza de los beneficios del bien, aun cuando la propiedad legal del mismo no se haya transferido.


En la fecha de la operación la empresa no conservaría para sí ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes, ni retiene el control efectivo de los mismos, pues el bien ha sido entregado a la adquirente.


En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito, pues con la cobranza de las cuotas la empresa recibiría los beneficios económicos asociados a la transacción.



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En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito, pues el valor de los bienes está definido de manera concreta en el contrato respectivo.


En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito, pues el costo de los bienes está definido concretamente por la empresa (S/. 35,000).

Comoseobservadenuestroanálisis,enlafechaenquesesuscribeelcontratode“ventaconreservadepropiedad”delvehículoqueplantealaempresa“IMPORTADORADEAUTOS”S.A.C.secumpliríancontodasycadaunadelascondicionesqueestableceelpárrafo14dela NIC18Ingresos.Deserasí,enelmomentodelaoperación(21.03.2014)sedeberíareconocerelingresoporlacitadaoperación.

c) TratamientoTributario• ImpuestoGeneralalasVentas(IGV)

LaLeydelImpuestoGeneralalasVentas(enadelante,LeydelIGV)señalaqueestángravadasconelimpuesto,entreotrasoperaciones,laventaenelpaísdebienesmuebles,operacióncuyonacimientodelaobligacióntributariaseproduceenlafechaenqueseemitaelcomprobantedepago,deacuerdoaloqueestablezcaelreglamento(debeentenderseporestea lafechaenque,deacuerdoalReglamentodeComprobantesdePago,estedebeseremitidooseemita,loqueocurraprimero)oenlafechaenqueseentregueelbien,loqueocurraprimero.

Enesesentido,esprecisoconsiderarqueelartículo5ºdelReglamentodeComprobantesdePagoseñalaquetratándosedelatransferenciadebienesmuebles,loscomprobantesdepagodeberánserentregadosenelmomentoenqueseentregueelbienoenelmomentoenqueseefectúeelpago,loqueocurraprimero.

Comosepuedeobservar,yhaciendounainterpretaciónliteraldelanorma,paraefectosdelIGVnoimportaquesehayaefectuadolatransferencialegaldelbien,sinobastaqueelmismosehaya“entregado”paraquenazcalaobligacióndeemitirelcomprobantedepagoy,portanto,surjalaobligacióntributaria.

Esporelloqueenelcasodelaempresa“IMPORTADORADEAUTOS”S.A.,enlaocasiónqueentregueelbien(21.03.2014),habránacidolaobligacióntributariadelIGVy,portanto,tambiénhabránacidolaobligacióndepagodelimpuesto.

• ImpuestoalaRenta(IR) EnrelaciónconelImpuestoa laRenta,esprecisoconsiderarqueelartículo57ºdela

leydeesteimpuesto(enadelanteLIR)establecequetratándosedelasrentasdeterceracategoría,lasreglasdeimputación,tantoderentas(ingresos)comodegastos,sebasanenlaaplicacióndelprincipiodeldevengado,criterioquenohasidodefinidoporlareferidanormalegal,niporsureglamento.Entalcaso,resultaválidocentrarnosenlasnormascontablesquesídefinendichocriterio.

Deserasí,resultarelevanterecordarqueparadeterminarlaoportunidaddelreconoci-mientodeuningresoparaefectosdelImpuestoalaRenta,elmismoseríareconocidoenlaoportunidadenquesecumplanconlascondicionesprevistasenelpárrafo14delaNIC18,tratándosedelaventadebienes.

Enesesentido,considerandoelcasoexpuestoporlaempresa“IMPORTADORADEAUTOS”S.A.C., podríamos afirmar que lamisma debería reconocer tributariamente el ingresoprovenientedelaventaconreservadepropiedaddelvehículoenlamismaoportunidadenquesereconociócontablemente,estoesel21.03.2014,debiéndoseconsiderarqueendichoperíododeberáformarpartedelabasedecálculodelp/a/c/delImpuestoalaRenta.

Teniendoencuentaloanteriormentedesarrollado,podríamosasumirqueenlafechadelasuscrip-cióndelContratoconReservadePropiedad,laempresa“IMPORTADORADEAUTOS”S.A.C.deberáreconocerlossiguientesregistroscontables:

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a) Porelreconocimientodelingreso

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 59,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL

SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 9,000 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia70 VENTAS 50,000 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Tercerosx/x Por el reconocimiento de la venta con reserva de propiedad

del vehículo.

b) Porelcobrodelascuotas

10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 5,900 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 5,900 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la cobranza de la primera cuota de la venta realizada.

CASONº8:¿LAENTREGADEBIENESPARALACANCELACIÓNDEDEUDASCONFIGURAUNAVENTA?

Elcontadordelaempresa“COMERCIALIZADORADELPISCO”S.R.L.noscomentaqueconfecha15.03.2014lamismahacanceladounpréstamoqueteníaconelSr.JavierSolís,quienesaccionistamayoritariodelaempresa,entregándolemercaderíasporelimportetotaldelaacreencia.Sobreelparticular,nosconsultaacercadelosefectoscontablesytributariosdeestaentrega.ConsiderarqueelvalordelpréstamoeradeS/.80,000.SOLUCIÓN:a) Aspectosprevios Ladoctrinacomercialenseñaquelaentregadebienes,paraefectodecancelarobligaciones

pendientesdepago,implicaparaefectoscivilesuna“daciónenpago”,figuraatravésdelacualseextingueunaobligaciónconunaprestacióndiferentealaquedebíacumplirse.Paraestoscasos,seexigecomoelementoindispensableparasuconfiguraciónnosoloelanimus solvendi (ánimodepagar),sinotambiénelconsentimientotantodelacreedorcomodeldeudor,esteparaentregaryaquelpararecibirunaprestacióndistintadelaestipulada(verartículo1265ºdelCódigoCivil).

Cabeadvertirunaspectomuy importantedeestafigurajurídica.Laentregadebienesendaciónenpago,paraefectodecancelarobligacionespendientesdepago,constituyeunactodetransferenciadepropiedadatítulooneroso,yaqueconlareferidaentrega,setransfierenlosderechosdelosbienesentregados.

Deacuerdoaloanterior,quedaclaroquelaentregademercaderíasqueefectúalaempresa“COMERCIALIZADORADELPISCO”S.R.L.asuaccionistaSr.JavierSolís,paracancelarladeudaquesetieneconeste,constituyeparaefectoscivilesuna“daciónenpago”.Enesesentido,acontinuación,intentaremosdeterminareltratamientocontableytributarioquelecorresponde.

b) Tratamientocontable Con lafinalidaddedeterminarsienelcasoquenosplantea laempresa“COMERCIALIZA-

DORADELPISCO”S.R.L.sedebereconoceruningresoporlaentregadelasmercaderíasasu



CAP.

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accionista,esprecisoverificarsicontablementesecumplenlascondicionesparaelreconoci-mientodelingreso,condicionesqueestánprevistasenelpárrafo14delaNIC18Ingresos.Así,realicemoselsiguienteanálisis:


¿Se ha transferido al comprador los riesgos y las ventajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad del bien?

En la fecha de la entrega de los bienes (15.03.2014) se cumpliría con esta condición, pues los riesgos y las ventajas derivadas de la propiedad son transferidos en el momento de la entrega, en la medida que el adquirente goza de los beneficios de los bienes.

¿La empresa no conserva para sí alguna implica-ción en la gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, o retiene el control efectivo sobre los mismos?

En la fecha de la operación la empresa no conservaría para sí nin-guna implicación en la gestión corriente de los bienes, ni retendría el control efectivo de los mismos, pues los bienes han sido entregados al accionista en parte de pago.


En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito, pues con el préstamo recibido la empresa ya recibió los beneficios económicos asociados a la transacción.


En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito, pues el valor de los bienes está definido de manera concreta.


En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito, pues el costo de los bienes está definido concretamente por la empresa.

c) Tratamientotributario• ImpuestoGeneralalasVentas(IGV) Elincisoa)delartículo1ºdelaLeydelImpuestoGeneralalasVentasestablecequeeste

impuestograva,entreotrasoperaciones,laventaenelpaísdebienesmuebles,entendién-doseporventaatodoactoatítuloonerosoqueconllevelatransmisióndepropiedaddebienes,independientementedeladenominaciónqueledenlaspartes,talescomolaventapropiamentedicha,permuta,daciónenpago,expropiación,adjudicaciónpordisolucióndesociedades,aportessociales,adjudicaciónporremateocualquierotroactoqueconduzcaalmismofin.

Comosepuedeobservar,paralaLeydelIGVseconsideraqueexisteventaafectaenaquelloscasosenquesetrasmitanbienesafectosatítulodepropiedadafavordeunacreedor,aefectodequeconestaprestación,distintaalaoriginalmentepactada,sedéporcanceladatotaloparcialmenteunaobligaciónpendientedepago.

Enesesentido,silaempresa“COMERCIALIZADORADELPISCO”S.R.L.entregómercade-ríasalSr.Solís,encancelacióndeunpréstamo,dichaoperacióncalificarácomounaventagravadaparaefectosdelIGV.

• ImpuestoalaRenta(IR) ParaefectosdelImpuestoalaRenta,elreconocimientodelingresodebeefectuarsecuando

elmismosehayadevengado.Deserasí,enlaoportunidaddelatransmisióndelapropiedaddebienesparaefectodecancelarlasobligacionespendientesdepago(daciónenpago),secumpliríanconlascondicionesprevistasporelpárrafo14delaNIC18,debiéndosereconocerenesemomentoelingresocorrespondiente.

Enconsecuencia,enesemomentoelingresoquesedevengue,productodeestaopera-ción,estarásujetoalp/a/cdelImpuestoalaRentayseráincluidoenladeterminacióndelImpuestoalaRentaAnual.

Teniendoencuentaloanteriormentedesarrollado,podríamosdeducirqueenlafechadeentregadelosbienes,laempresa“COMERCIALIZADORADELPISCO”S.R.L.deberáreconocerlossiguientesregistroscontables*:

* Paraefectosprácticos,losmontosdelosasientossehanredondeadoanúmerosenteros.

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CAP.

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12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 80,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL

SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 12,203 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia70 VENTAS 67,797 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Tercerosx/x Por el reconocimiento del ingreso derivado de la venta de

mercaderías.

44 CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS) DIRECTORES Y GERENTES 80,000

441 Accionistas 4411 Préstamos 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 80,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera x/x Por la cancelación del préstamo por pagar con la cuenta por

cobrar.

CASONº9:¿CUÁNDOSERECONOCEUNINGRESOENLAVENTADEBIENESFUTUROS? Laempresa“LAINMOBILIARIA”S.A.C.estáconstruyendounconjuntohabitacional,previéndose

queelmismoseencontrarálistoenjuliode2013.Sobreelparticular,elcontadordelaempresanoscomentaqueconfecha20.03.2012sehasuscritouncontratodecompraventadeundepartamentovalorizadoenS/.100,000,recibiendoenesemomentoelíntegrodelaoperación,acordándosequeelbienseaentregadoenlafechaenqueseterminenlasobrasdeconstrucción.Enesesentido,nosconsultanenquéoportunidaddeberáreconocerelingresoporlaventarealizada.SOLUCIÓN:

Elreconocimientodeuningresoordinarioderivadodelaventadebienesinmueblesseproduceenlaoportunidaddesudevengo,momentoqueocurrecuandoseconfigurantodasycadaunadelascondicionesprevistasenelPárrafo14delaNIC18Ingresos.

Sinembargo,esprecisorecordarquemuchasempresasdedicadasalnegocioinmobiliariosuelenvenderinmueblesenplanos,bajocontratosdenominados“contratodecompraventadeinmueblesfuturos”.Enesasituación,escomúnpreguntarsecuándoreconocerelingreso.Puesbien,enesecasoelreconocimientodelingresotambiéndebeproducirseenlaoportunidadenquesecumplanconlascondicionesantesprevistas.Acontinuación,verificaremosenquéperíodoseproduceesto:

CONDICIONES OBSERVACIÓNMes Cumplimiento

03/2012 07/2013

¿Se ha transferido al comprador los riesgos y las ventajas, de tipo signi-ficativo, derivados de la propiedad del bien?

En la fecha de la operación esta condición no se cumpliría, pues la propiedad del bien objeto de la operación no se ha transferido. Sin embargo, esta condición si se cumpliría en julio de 2013, pues en ese mes se efectuará la referida entrega.

NO SÍ


En la fecha de la operación esta condición no se cumpliría, pues no se puede afirmar que la empresa no conserva ninguna implicación en la gestión corriente de los bienes, ni retiene el control efectivo de los mismos, pues no ha entregado los bienes. Con la entrega del bien se cumpliría con esta condición.

NO SÍ



CAP.

13

CONDICIONES OBSERVACIÓNMes Cumplimiento

03/2012 07/2013


En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito, pues con la cobranza realizada la empresa ya ha recibido los beneficios económicos asociados a la transacción.

SÍ SÍ


En la fecha de la operación se cumpliría con este requisito, pues el valor de los bienes está definido de manera concreta.

SÍ SÍ


En la fecha de la operación no se cumpliría con este requisito, pues el costo de los bienes podría variar, habida cuenta de que la empresa recién terminará de construir los bienes con posterioridad al acuerdo de compraventa.

NO SÍ

Enesesentido,tratándosedelaoperaciónplanteadaporlaempresa“LAINMOBILIARIA”S.A.C.podríamosafirmarqueenlafechadelcontratonosedeberíareconoceringresoalguno,estandosupeditado tal reconocimientoa laentregadelbien,estoes, cuando losbienes tenganplenaexistenciafísica.Deserasí,cuandosesuscribael“contratodecompraventadeinmueblefuturo”sedeberánrealizarlossiguientesregistroscontables:

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 100,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 100,000 122 Anticipos de clientesx/x Por la venta del departamento al contado, el cual será entre-

gado en Julio del 2013.

10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 100,000 101 Caja12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 100,000 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en carterax/x Por la cobranza de la venta al contado del departamento.

Delamismaforma,enlaoportunidadenquesecumplanconlascondicionesantesprevistas(estoes,enjuliode2013),laempresa“LAINMOBILIARIA”S.A.C.deberárealizarelreconocimientodelingreso correspondienteporlaventadelinmueble.Paratalefecto,realizaráelsiguienteregistrocontable:

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 100,000 122 Anticipos de clientes70 VENTAS 100,000 702 Productos terminados 7024 Productos inmuebles terminados 70241 Tercerosx/x Por el reconocimiento de la venta del departamento.

Habiendo analizado el tratamiento contable de la operación en análisis, corresponde ahoradeterminarelefectotributariodelamisma.Así,debemospartirdelaideaqueparaefectosdelImpuestoalaRenta,losingresosseconsiderangravadoscuandoestossedevengan,momentoqueseproducecuandosecumplenconlascondicionesprevistasenlaNIC18Ingresos.

Siendo esto así, y tratándose del caso expuesto por la empresa “LA INMOBILIARIA” S.A.C.,podemosconcluirqueenjuliode2013estadeberáreconocerygravarelingresoconelImpuestoa laRenta.Cabemencionarqueestaopinióntambiénhasidoplasmadapor laAdministración

292


asesoR empResaRial

CAP.

13

Tributaria,quienensuInformeNº085-2009-SUNAThaseñaladoque:“Para fines de la realización de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, los ingresos relacionados con la venta de bienes futuros se consideran devengados cuando se cumplan con todas las condiciones señaladas en el párrafo 14 de la NIC 18”.

importAnte

Debe considerarse que la operación descrita por la empresa “LA INMOBILIARIA” S.A.C. no se encontrará gravada con el IGV en la medida que se cumplan las siguientes condiciones:• Se trate de la primera venta del inmueble realizada por el constructor.• Su valor de venta no supere las 35 UIT’s.• Se destinen exclusivamente a vivienda.• Se cuente con la presentación de la licencia de construcción admitida por la municipalidad

correspondiente.

6. RECONOCIMIENTODEINGRESOSENLAVENTADEBIENESAPLAZOS

Tratándosedelaventadebienesaplazos,¿enquémomentosereconoceelingreso?

Paraefectoscontables:

Losingresosordinariosimputablesalpreciodeventa,excluyendolosinteresesdelaoperación,sereconocenenelmomentodelaventa.

Paraefectostributarios:

IMPUESTO A LA RENTA

Los ingresos se reconocen de acuerdo al principio del devengado

Los ingresos pueden diferirse a los ejercicios en los que se hagan exigibles las cuotas

(artículo 58º de la LIR)

Lo primero entre

Lo primero entre

Lo primero entre

Momento del pago Fecha de emisión CP


Momento de entrega del bien

Fecha en que se emita

Fecha de entrega del

bien

NacimieNto De la ot Del iGV- (Vta. a plazo)

Fecha en que el bien queda a disposición

del adquirente


CASONº10:VENTAAPLAZOSDEBIENESEnsetiembrede2014,laempresa“LOSNORTEÑOS”S.A.C.havendidoaplazos(36cuotas)unautomóvilporS/.72,000.Nospidenayudaaefectosdedeterminareltratamientoquelecorres-pondeaestaoperación,considerandoqueelcostodelbienesdeS/.60,000.



CAP.

13

SOLUCIÓN: Enoperacionesaplazosmayoresaunaño,lanormacontableprevéqueelmontodelingresosereconozcaenelmomentodelaventa,elloentantosecumplancadaunadelascondicionesparatalreconocimiento.Sinembargo,paraefectostributarios,laLIRestablecedosopciones:• Queelingresosereconozcacomotalenelmomentodelaventa.• Queelingresosedifieraalosejerciciosenquelascuotassehaganexigibles.Deoptarseporestaúltimaalternativa,seefectuarálosiguiente:a) DeterminacióndelIngresoNetoMensualaimputar

ElIngresoNetoMensualsedeterminarestandodelvalordelacuotamensuallaproporcióndelcostocomputabledelbien.

DETALLE TOTAL CUOTAS MENSUAL

Valor de venta S/. 72,000 36 S/. 2,000 Costo computable S/. 60,000 36 S/. 1,667 Ingreso a imputar S/. 12,000 36 S/. 333

b) ImputacióndelIngresoNetoMensual(INM)ElINMseimputaráalosejerciciosenquesehaganexigibles.

DETALLE 2014 2015 2016 2017

Nº de cuotas 3 12 12 9 Ingreso Neto Mensual 333 333 333 333 Imputación del Ingreso 1,000 4,000 4,000 3,000

c) DeterminacióndelaRentaNetaHalladoelINMencadaejercicio,elmismoseadicionaráencadaperíodoindependientementedequesecobrenonolascuotas.

DETALLE 2014 2015 2016 2017

Utilidad contable 100,000 100,000 100,000 100,000 (-) Ingreso por Venta plazos (72,000)

(+) Costo de Ventas 60,000 (+) Imputación del Ingreso 1,000 4,000 4,000 3,000

Renta Neta 89,000 104,000 104,000 103,000

CASONº11:VENTADEBIENESCONINSTALACIÓNConfecha12.08.2014,laempresa“SPORTECK”S.R.L.hasuscritouncontratoconlaempresa“CONSTRUCCIONESLIMA”S.A.C.paraelsuministrodedos(2)sistemasdeaireacondicionadoparaunedificioenconstrucción,porunvalordeS/.30,000,montoquefuepagadoenelmomentodelasuscripcióndelcontrato.Alrespecto,noscomentanquedeacuerdoalcontratosuscritosehaacordadoquelosreferidosbienesdebenserinstaladosporlaempresavendedora,debiendocontarconlaaceptaciónexpresadelapartecompradora.Enrelaciónconestaoperación,elcontadordelaempresa“SPORTECK”S.R.L.nosconsultaenquémomentosedebereconocerelingresoporelsuministrodelosreferidossistemas,teniendoencuentaquelainstalaciónesunprocedimientocomplejoyqueprobablementetermineel20.10.2014,fechaenqueseproducelaaceptaciónexpresadelcomprador.SOLUCIÓN:Enlaventadebienes,bajolacondicióndesuinstalación,losingresosordinariosnormalmentesepuedenreconocercuandoelcompradoraceptalaentrega,unavezquesehacompletadolainstalación.Noobstanteello,elingresoderivadosepuedereconocerinmediatamentetraslameraaceptacióndelcomprador,cuandoelprocesodeinstalaciónesporsunaturaleza,simple,comoporejemplo,lainstalacióndeunreceptordetelevisiónprobadoenlafábricaquesolonecesitaserdesempaquetadoyconectadoalaredyantena.

294


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CAP.

13

Entalsentido,enelcasoexpuestoporlaempresa“SPORTECK”S.R.L.,alserelprocesodeinsta-lacióndelsistemadeaireacondicionadounprocesocomplejo,yque,además,debecontarconlaaceptaciónexpresadelcliente,consideramosqueestadebereconocerelingresoproductodelaventaenelmomentoenque“CONSTRUCCIONESLIMA”S.A.C.aceptalaconformidaddelainstalacióndelossistemasdeacondicionamientodeaire,estoes,el20.10.2014.

7. RECONOCIMIENTODEINGRESOSENLAVENTADEINMUEBLES

Tratándosedelaventadeinmuebles,¿enquémomentosereconoceelingreso?


Losingresossereconocen,normalmente,cuandolatitularidadlegalpasaalcomprador.


IMPUESTO A LA RENTALos ingresos se reconocen de acuerdo al

principio del devengado

En la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea total o

parcial

IGV (1ª venta de inmuebles)

¿Cuándo nace la OT?

JurisprudenciAs

Tratándose de la venta de bienes futuros, ¿cuándo se reconocen los ingresos? INFORME N° 085-2009-SUNAT/2B0000 Fecha: 28.05.2009

(…) Para fines de la realización de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, los ingresos relacionados con la venta de bienes futuros se consideran devengados cuando se cumplan con todas las condiciones señaladas en el párrafo 14 de la NIC 18.

¿Cuándo se reconoce el ingreso por la venta de bienes futuros?RTF Nº 00467-5-2003 Fecha: 29.01.2003Se declara nula e insubsistente la apelada: en cuanto a la base imponible del Impuesto a la Renta por diferimiento de ingresos (ventas a futuro de inmuebles), estos no se devengan hasta que se produzca la condición suspensiva de que el bien exista, y los montos recibidos por la recurrente no se originaron en ventas diferidas, sino que se percibieron como adelantos, que no deben afectar los resultados del ejercicio en que se percibieron, según el principio de lo devengado, ordenándose a la SUNAT verifique qué operaciones integran el reparo y qué ingresos no se devengaron en el año acotado.

8. RECONOCIMIENTODEINGRESOSENLAPRESTACIÓNDESERVICIOS

Para efectos contables:

Cuando:• El importe de los ingresos ordinarios pueda valorarse con fiabilidad.• Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos derivados de la

transacción.• El grado de realización de la transacción, en la fecha del balance general, pueda

ser valorado con fiabilidad.• Los costos ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir

hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad.

¿En qué momento se reconoce un ingreso proveniente de la pres-tación de servicios?



CAP.

13

¿Enquémomentosereconoceuningresoprovenientedelaprestacióndeserviciosparaefectostributarios?

IMPUESTO A LA RENTA


Asimismo,cabemencionarqueparaefectosdelIGV,elnacimientodelaobligacióntributariaseoriginabajoelsiguienteesquema:



Lo que ocurra

primero

Fecha de emisión CP






NacimieNto De la o.t. eN la prestacióN De serVicios



JurisprudenciAs

El reconocimiento de una venta para efectos del IGV no genera un ingreso para efectos del Impuesto a la RentaRTF Nº 02050-5-2003 Fecha: 16.04.2003Se revoca el reparo al Impuesto a la Renta por las diferencias entre el ingreso de diciembre de 1998 consignado en el Libro Mayor y el anotado en el Registro de Ventas, debido a que no puede concluirse, en forma tajante, que de la comparación de ambos libros pueda deter-minarse operaciones que debían estar gravadas con el Impuesto a la Renta, dado que cada uno es utilizado para fines específicos.

informes sunAt

¿Cuál es el tratamiento de los rendimientos provenientes del encaje legal? INFORME N° 130-2010-SUNAT/2B0000 Fecha: 07.09.2010Los rendimientos que provienen del Encaje Legal deben imputarse de acuerdo al principio contable del devengado a que alude el inciso a) del artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, para lo cual debe tenerse en cuenta la naturaleza de las transacciones que originan los rendimientos.¿En qué momento se reconocen los ingresos derivados de garantías extendidas? INFORME N° 048-2010-SUNAT/2B0000 Fecha: 29.04.2010(…) El ingreso por concepto de “garantía extendida” debe considerarse devengado durante el período cubierto por dicha garantía, sin importar que el monto correspondiente a dicho servicio haya sido facturado o pagado en una oportunidad anterior.

296


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CAP.

13

En la prestación de servicios, ¿en qué momento se devenga el ingreso? INFORME N° 021-2006-SUNAT/2B0000 Fecha: 18.01.2006(…) Para efecto del Impuesto a la Renta, los ingresos obtenidos por la prestación de servicios, efectuada por personas jurídicas, se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen; vale decir, al momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), siendo irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el comprobante de pago que sustente la operación.

¿En qué momento se devengan los ingresos y gastos? INFORME N° 265-2001-SUNAT/K00000 Fecha: 11.12.2001Los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), y los gastos son deducibles en el ejercicio en que surge la obligación por los mismos y se determina su monto (sean pagados o no).

¿Cuándo se devengan los ingresos derivados de la prestación de servicios?

INFORME N° 265-2001-SUNAT/K00000 Fecha: 11.02.2001(…) En el caso de la prestación de servicios, los ingresos se consideran devengados cuando se hubiere prestado dicho servicio, aún cuando el deudor no hubiere cumplido con el pago del mismo, o todavía no sea exigible. Es decir, se considera que dichas sumas han sido “ganadas” en el ejercicio en que se presta el servicio, en la medida que el derecho no esté sujeto a ninguna condición que lo pueda hacer inexistente.


CASONº12:RECONOCIMIENTODEINGRESOSENLAPRESTACIÓNDESERVICIOSElcolegioprivado“LOSÁNGELESDELIMA”S.A.(entidadeducativaconfines lucrativos)tieneactualmentecientocincuenta(150)alumnosentodoslosgrados,loscualespaganunapensiónmensualdeS/.100.Deacuerdoalosreportesdeldepartamentodecontabilidad,enelmesdesetiembrede2014,solocientoveinte(120)alumnoshancumplidoconpagarlapensióndelmes.Alrespecto,eladministradordelainstituciónnospideayudaparareconocercontablementelosingresosdelmesdesetiembrede2014,asícomoparadeterminarlabaseimponibleparaelp/a/cdelImpuestoalaRentadelreferidomes.SOLUCIÓN:Teniendoencuentalasconsideracionesantesexpuestas,podemosconcluirqueelcolegioprivado“LOSÁNGELESDELIMA”S.A.cumpleconlossupuestosparareconocercomoingresoeltotaldelosserviciosprestadosaloscientocincuenta(150)alumnos,noimportandoquenohayacobradolatotalidaddelosserviciosprestados,puesdichohechonoimplicaquenosehayageneradouningreso.

CASON°13:RECONOCIMIENTODEINGRESOSENSERVICIOSDEMANTENIMIENTOLaempresa“SERVIAUTOS”S.R.L.realizóelmantenimientodedosvehículosdeuncliente,servicioqueseinicióel10deabrilde2014yconcluyóel30delmismomes,porS/.5,000másIGV;noobstante,porcuestionesadministrativas,eldepartamentodecontabilidademitióelrespectivocomprobantedepagoel2demayode2014, fechaenqueserecibióelpago.Alrespecto,elgerentedelaempresanosconsultaenquéoportunidadsedebereconocerelingreso,tantoparaefectoscontablescomoparaefectostributarios.SOLUCIÓN:Tratándose del caso expuesto por la empresa “SERVIAUTOS” S.R.L., debemos indicar que elmomentoenquesecumplencadaunadeestascondicionesseproduceel30.04.2014,momentoenquesedebereconocerelingresorespectivo.

9. RECONOCIMIENTODEINGRESOSPORINTERESES,REGALÍASYDIVIDENDOS

¿Enquémomentosereconoceuningresoporintereses,regalíasydividendos?


• Losinteresesdebenreconocersesobrelabasedelaproporcióndeltiempotranscurrido.



CAP.

13

• Las regalías deben ser reconocidas utilizando la hipótesis contable deldevengo.

• Losdividendosdebenreconocersecuandoseestablezcaelderechoarecibirlosporpartedelaccionista.

Enestoscasos,parareconocerelingresodebecumplirse,además,conque:

• Seaprobablequelaempresarecibalosbeneficioseconómicosasociadosconlatransacción.

• Elimportedelosingresosordinariospuedaservaloradodeformafiable.


IMPUESTO A LA RENTA




Lo que ocurra

primero

Fecha de emi-sión del CP





NacimieNto De la o.t. eN la prestacióN De serVicios





CASONº14:RECONOCIMIENTODEINGRESOSPORDIVIDENDOSLagerenciade la empresa “INVERSIONESDELORIENTE”S.A.C.ha informadoque con fecha20.10.2014losaccionistasdelaempresa“HENTGTANG”S.A.C.(terceronovinculado),enlacualsetieneinversiones,handecididorepartirdividendos.SegúnelActadeJuntaGeneraldeAccio-nistas,elmontoquelecorrespondealaempresaesdeS/.10,000.Sobreelparticular,nospidenayudapararegistrarestaoperación.

SOLUCIÓN:Considerandoqueenelcasoqueproponelaempresa“INVERSIONESDELORIENTE”S.A.C.losaccionistasdelaempresa“HENTGTANG”S.A.C.hanaprobadoconfecha20.10.2014elactaqueacuerdadichadistribución,endichafechasedeberáreconocerelingresocorrespondiente,solosiademás:a) Esprobableque laempresabeneficiariareciba losbeneficioseconómicosasociadoscon la

transacción.b) Elimportedelosingresosdeactividadesordinariaspuedasermedidodeformafiable.

298


asesoR empResaRial

CAP.

13

10. RECONOCIMIENTODEINGRESOSENLOSCONTRATOSDECONSTRUCCIÓN

Debidoalanaturalezapropiadelaactividadllevadaacaboenloscontratosdecons-trucción(CC),lafechaenquelaactividaddelcontratocomienzaylafechaenlaqueterminaelmismocaen,normalmente,endiferentesperiodoscontables.

Portanto,lacuestiónfundamentalalcontabilizarlosCCesladistribucióndelosingresosdeactividadesordinariasyloscostosquecadaunodeellosgenere,entrelosperiodoscontablesalolargodeloscualesseejecuta.

ElobjetivodelaNIC11esprecisamenteprescribireltratamientocontabledelosingresos de actividades ordinarias y los costos relacionados con los contratos deconstrucción.

INGRESOS DEL CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN COSTOS DEL CONTRATO DE CONSTRUCCIÓN

Comprenden: a) El importe inicial del ingreso de actividades ordinarias acordado

en el contrato. b) Las modificaciones en el trabajo contratado, así como recla-

maciones o incentivos: • En la medida que sea probable que de los mismos resulte

un ingreso de actividades ordinarias.• Sean susceptibles de medición fiable.

Comprenden: a) Los costos que se relacionen directamente con el contrato

específico.b) Los costos que se relacionen con la actividad de contratación

en general, y pueden ser imputados al contrato específico.c) Cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo

los términos pactados en el contrato.

Cuando el resultado de un contrato de

construcción puede ser estimado con

suficiente fiabilidad

Los ingresos de actividades ordinarias y los costos asociados con el mismo deben ser reconocidos como ingreso de activida-des ordinarias y gastos, respectivamente, con referencia al grado de realización de la actividad producida por el contrato al

final del periodo sobre el que se informa.

RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Y COSTOS

• ¿CómosedeterminaelgradoderealizacióndelCC?

Elgradoderealizacióndeuncontratopuededeterminarsedemuchasformas.Laentidadutilizaráelmétodoquemidaconmayorfiabilidadeltrabajoejecutado.Dependiendodelanaturalezadelcontrato,losmétodospuedenincluir:

a) Laproporcióndeloscostosdelcontratoincurridoseneltrabajoyareali-zadohasta lafecha,enrelaciónconloscostostotalesestimadosparaelcontrato;

b) Lainspeccióndelostrabajosejecutados;o

c) Laproporciónfísicadelcontratototalejecutadaya.

importAnte

Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente, la proporción del trabajo ejecutado.



CAP.

13

Grado de avance(Grado de realización)

Reconocimiento de ingresos

Costos incurridos al final del períodoCostos totales =

= Ingresos del contrato * Grado de avance

• ImpuestoalaRenta(IR)

Reglageneral

Deacuerdoaldevengo(artículo57ºdelaLIR)

Regladeexcepción

Elartículo63ºdelaLIRseñalaquelasempresasdeconstrucciónosimilares,queejecutencontratosdeobra,cuyosresultadoscorrespondanamásdeun(1)ejer-ciciogravable,podránacogerseaunodelossiguientesmétodos,sinperjuiciodelospagosacuentaaqueseencuentrenobligados,enlaformaqueestablezcaelReglamento:

a) Asignaracadaejerciciogravablelarentabrutaqueresultedeaplicarsobrelos importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, elporcentajedegananciabrutacalculadoparaeltotaldelarespectivaobra.

b) Asignaracadaejerciciogravable larentabrutaqueseestablezcadedu-ciendodel importe cobradoopor cobrar, por los trabajosejecutadosencadaobraduranteelejerciciocomercial,loscostoscorrespondientesatalestrabajos.

• ImpuestoGeneralalasVentas(IGV)

LosContratosdeConstrucciónestángravadosconelIGV,puesasíloestableceelincisod)delartículo1ºdelaLeydelIGV,segúnelcual,seencuentrangravadosconelimpuesto,entreotrasoperaciones,losContratosdeConstrucciónqueseejecutenenelterritorionacional,cualquieraseasudenominación,elsujetoquelorealice,lugardecelebracióndelcontratoodepercepcióndelosingresos.

Labase imponibleparacalcularel IGVen losContratosdeConstrucciónestáconstituidaporelvalordeconstrucción,elcualesdefinidocomolasumatotalquequedaobligadoapagarquienencargalaconstrucción,esdecir,elvalortotalconsignadoenelcomprobantedepagodelaconstrucción,incluyendoloscargosqueseefectúenporseparadodeaquelyaúncuandoseoriginenenlaprestacióndeservicioscomplementarios,eninteresesdevengadosporelprecionopagadooengastosdefinanciacióndelaoperación.

Construcción

Contratos de construcción

operacióN GraVaDa coN

el iGV

Las actividades clasificadas como cons-trucción en la CIIU de las Naciones Unidas

Aquel por el que se acuerda la realización de las actividades definidas como

construcción

300


asesoR empResaRial

CAP.

13



Fecha de emi-sión del CP


RCP

Fecha de percep-ción del ingreso, sea total o parcial

Se emita el CP

Fecha de percepción del ingreso

NacimieNto De la o.t. eN coNtratos De coNstruccióN



importAnte

• También se consideran Contratos de Construcción las arras, el depósito o garantía que se pacten respecto del mismo y que superen el límite establecido en el Reglamento.

(Inciso f del artículo 3º de la LIGV)

• Las arras, el depósito o garantía a que se refieren los incisos a), c) y f) del artículo 3º de la LIGV no deben superar, de forma conjunta, el límite ascendente al tres por ciento (3%) del valor de venta de la retribución o del ingreso por la prestación de servicio o del valor de construcción. En caso el monto de los referidos conceptos no se encuentre estipulado expresamente en el contrato celebrado por concepto de arras, depósito o garantía, se entenderá que el mismo supera el porcentaje antes señalado, dando origen al nacimiento de la obligación tributaria por dicho monto.

(Numeral 10 del artículo 2º del Reglamento LIGV).

Capítulo 14



17

303Fiscalización del impuesto a la Renta - deducción de Gastos

CAP.

14

1. CRITERIOS PARA LA DEDUCCIÓN DE GASTOS

1.1 CUESTIONES GENERALES

El primer párrafo del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) señala que a fin de establecer la Renta Neta de Tercera Categoría, los gastos deben cumplir con el principio de causalidad, lo que implica que deben ser nece-sarios para producir la renta y para mantener su fuente, indicándose una serie de gastos que podrían ser deducibles.

Sobre el particular, debe considerarse que adicionalmente al principio de causa-lidad antes indicado, existen otros criterios y/o principios que deben evaluarse a efectos de verificar si un gasto es deducible o no. Estos criterios y/o principios son básicamente: el criterio de razonabilidad, el criterio de proporcionalidad, la generalidad, el devengado y la fehaciencia.

No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que además de todo lo señalado, para que un gasto sea deducible, también debe haber cumplido con las normas de bancarización, en caso corresponda, pues de no ser así, el gasto no sería deducible.

Considerando lo antes expuesto, a continuación desarrollamos cada uno de estos criterios y/o principios, señalándose además diversa jurisprudencia sobre el particular.

1.2 PRINCIPIO DE CAUSALIDAD

El Principio de Causalidad ha sido desarrollado en el primer párrafo del artículo 37º de la LIR, en el cual se indica que son deducibles como gastos aquellos que cumplan con dos requisitos fundamentales:

• Que sean necesarios para producir la renta; y,

• Que sean necesarios para mantener la fuente.

PRINCIPIO DE CAUSALIDAD

Los gastos deben ser necesarios para producir la renta

Los gastos deben ser necesarios para mantener la fuente

Cap

ítu

lo 14 Fiscalización del Impuesto a la Renta - Deducción de Gastos -

304

aboG. c.p.c. HenRy aGuilaR espinoza

asesoR empResaRial

CAP.

14

Bajo este principio, sólo son deducibles aquellos gastos que guarden una relación causal directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.

Así también lo ha considerado el Tribunal Fiscal en diversas jurisprudencias, tales como:

Jurisprudencias

Deducción de gastos bajo el principio de causalidadRTF Nº 02000-1-2006 Fecha: 18.04.2006Que las normas expuestas recogen el denominado principio de causalidad, según el cual, todo gasto debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla, debiendo apreciarse ello considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad así como el “modus operandi” del contribuyente.

Acreditación del Principio del Causalidad en suspensión de actividadesRTF Nº 03838-5-2005 Fecha: 22.06.2005El hecho que el local esté cerrado al haberse suspendido actividades, no significa que la empresa no pueda realizar gastos de limpieza, vigilancia y asesoría legal y contable, pues ello no implica que no se pueda deducir gastos vinculados con el negocio.

Necesidad de los gastos

RTF Nº 7213-5-2005 Fecha: 25.11.2005Procede el gasto por cuotas de leasing en la adquisición de vehículos asignados al jefe de reparto, al encontrarse reconocido el nexo causal entre dicha asignación y el desembolso por la transacción. Empero, se reparan aquellos gastos por vehículos asignados a trabajadores que desempeñan labores administrativas cuyas labores no requieren dichos vehículos.

Deducibilidad de pérdidas irreversibles o irrecuperables

RTF Nº 6051-1-2003 Fecha: 24.10.2003La pérdida sufrida por la recurrente respecto de las acciones de su propiedad, debe ser aceptada como deducción del Impuesto a la Renta debido a que la referida pérdida del valor de las acciones de propiedad de la recurrente es irrecuperable e irreversible, lo que naturalmente debe afectar sus resultados, no siendo una deducción prohibida por la ley del Impuesto a la Renta.

¿En qué consiste el principio de causalidad?RTF Nº 06072-5-2003 Fecha: 24.10.2003De acuerdo con la naturaleza del Impuesto a la Renta que recoge en materia de gastos el principio de causalidad, todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya causa sea la obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora, noción que sin embargo debe analizarse en cada caso en particular, considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente, el volumen de estas, etc, que puede suceder que la adquisición de un mismo bien o servicio para una empresa constituya un gasto deducible mientras que para otra no.

Causalidad por actividades no registradas ante SUNATRTF Nº 04572-4-2002 Fecha: 13.08.2002Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por recibos por honorarios profesionales relativos al servicio prestado en el proceso de privatización de empresas eléctricas, toda vez que no es requisito que los gastos se refieran necesariamente a las actividades registradas en el RUC, pues constituye renta gravable de las empresas cualquier ganancia o beneficio derivado de sus operaciones con terceros.



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Acreditación de la relación de causalidadRTF N° 4379-2-2002 Fecha: 02.08.2002La recurrente indica que las adquisiciones reparadas se efectuaron para realizar trabajos de mantenimiento y refacción fuera del domicilio fiscal, sin embargo, no identifica el lugar donde tales labores se realizaron ni si correspondía a un establecimiento o instalación utilizado en el desarrollo de sus actividades comerciales generadores de renta gravada, en consecuencia, al no haberse acreditado la relación de causalidad del gasto, procede mantener el reparo.

Causalidad de los Gastos de SeguridadRTF Nº 00644-4-2001 Fecha: 22.05.2001Los gastos por servicios de seguridad prestados en el domicilio de sus funcionarios, son deducibles para efectos del Impuesto a la Renta por cuanto guardan una relación de causalidad con la obtención de la renta bruta.

Definición del Principio de CausalidadRTF Nº 00835-3-1999 Fecha: 28.10.1999De acuerdo a la naturaleza del Impuesto a la Renta aplicable a las empresas, tal como está regulado en nuestra legislación dicho impuesto debe recaer sobre las ganancias efectivamente obtenidas al final de un ejercicio, las que se determinan deduciendo del total de ingresos netos obtenidos por la empresa, los gastos y/o costos que estos hubieran incurrido y que sean necesarios para producir dicha renta y para mantener su fuente. Estas definiciones se fundan en el Principio de Causalidad, el que se puede definir como la relación que debe existir entre los gastos y/o costos incurridos en la generación de rentas y en el mantenimiento de la fuente productora.

¿En qué consiste el principio de causalidad?RTF Nº 653-2-1998 Fecha: 12.08.1998Que al respecto, el artículo 37º de la LIR señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, se deducirá de la renta bruta, los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no se encuentre expresamente prohibida por ley, debiendo precisarse que la relación de gastos enumerados en el citado artículo, es enunciativa y no taxativa, pudiendo existir otros que cumplan con el enunciado general y por tanto deducible para determinar la renta neta.

De las RTF's antes citadas, el Tribunal Fiscal confirma que para deducir un gasto de la Renta Bruta de tercera categoría, es necesario que el mismo cumpla con el Principio de Causalidad, es decir que el gasto sea necesario para producir la renta y/o para mantener la fuente productora de renta.

No obstante esa última afirmación, debe entenderse que los gastos deducibles no sólo son aquellos que ayudaron a generar renta, sino también aquellos que estuvieron dirigidos a tal objetivo, aun cuando no la hayan generado. En efecto, también cumplirían con el principio de causalidad, aquellos gastos dirigidos a generar determinada renta que no se concluyó, pues este principio implica que el gasto se dirija a un negocio del cual potencialmente se obtendrán ingresos, no siendo relevante si efectivamente estos se generaron o no.

Veamos a continuación algunos criterios esbozados por el Tribunal Fiscal.

Jurisprudencias

Acreditación del Principio de CausalidadRTF Nº 03942-5-2005 24.06.2005Es insuficiente el sustento de la Administración Tributaria referido a que los gastos efectuados (desembolsados a una empresa que le presta servicios secretariales, de mensajería, de gestiones de compra y cobranzas) no son necesarios para las actividades de la recurrente (basándose sólo en que tales gastos no son razonables pues el único negocio concretado por la recurrente en el período acotado había sido el alquiler de

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su planta), pues el hecho que la recurrente no haya efectuado mayores negocios, no significa que no haya realizado actividades dirigidas a procurarse mayores ingresos aunque estas no se concreten, siendo los montos razonables.

Cumplimiento del Principio de CausalidadRTF Nº 5355-1-2002 Fecha: 13.09.2002Resulta razonable que una empresa evalúe a través de un informe técnico arquitec-tónico, si la inversión destinada a adquirir un local es adecuada o favorable para sus intereses, por lo que el gasto efectuado con ese fin cumple con el principio de causa-lidad, siendo irrelevante que dicha inversión se haya realizado.

1.3 CRITERIOS PARA OBSERVAR LA CAUSALIDAD DE UN GASTO

El último párrafo del artículo 37º de la LIR prescribe que para efecto de deter-minar que los gastos cumplen con el Principio de Causalidad, los mismos deben cumplir con los siguientes criterios:

a) Normalidad.

b) Razonabilidad.

c) Generalidad.

d) Entre otros.

De lo anterior resulta relevante analizar cada uno de estos criterios, verificando cuándo se cumplen con ellos.

a) Normalidad

El primer criterio a observar para el cumplimiento del principio de causa-lidad, es el de Normalidad. Según este criterio, los gastos deben ser normales para la actividad que genera la actividad gravada.

En relación a este criterio, es muy importante señalar que la normalidad dependerá de cada caso en particular, pues lo que podría ser normal para una empresa, no lo podría ser para otra. Un ejemplo ilustrará mejor este criterio. En la extracción pesquera, es normal que los grifos que proveen de combustible a las empresas que extraen los recursos hidrobiológicos, se comprometan a trasladarlo directamente a las embarcaciones de esta, en alta mar, para lo cual, utilizan embarcaciones menores denomi-nadas “chatas”, las que podrían ser de propiedad del grifo o alquiladas de terceros. En ese caso, el gasto por el alquiler de las chatas será normal para este grupo de grifos, en tanto para otros grifos, este alquiler no será normal.

En relación a este criterio, el Tribunal Fiscal ha señalado lo siguiente:

Jurisprudencias

Normalidad para la deducción de los gastosRTF Nº 06392-2-2005 Fecha: 20.10.2005A fin de analizar la razonabilidad y proporcionalidad de un gasto, debe conside-rarse criterios adicionales, como que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio, o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros, cuando la propia norma no disponga parámetros distintos ni los limite, criterios en función a los cuales es posible que pueda ocurrir que ante un gasto similar efectuado por dos empresas, este no sea deducible para una de ellas y sí para la otra.



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Normalidad de un gastoRTF Nº 02726-5-2003 Fecha: 23.05.2003Resulta razonable que para la prestación del servicio pactado, la recurrente necesitara de una embarcación como la “chata” para transportar la carga desde mar adentro hasta tierra firme.

Determinación de la normalidadRTF Nº 2607-5-2003 Fecha: 16.05.2003(…) siendo que el reparo formulado por la Administración se circunscribe a la razonabilidad y proporcionalidad del gasto en combustible, y dado que de lo actuado fluye que por el giro del negocio es aceptable su uso como material de trabajo, aunque en menores proporciones, corresponde que la Administración emita nuevo pronunciamiento al respecto, evaluando las pruebas que considere pertinentes para determinar la proporción y tipo de combustible utilizado en los servicios que presta y no que le desconozca el total del crédito fiscal aplicado.

Cumplimiento del criterio de normalidadRTF N° 1215-5-2002 Fecha: 06.03.2002La labor realizada por los promotores y vendedores de la recurrente exige que los trabajadores se movilicen de un lugar a otro constantemente y se mantengan comunicados con la empresa en todo momento (…), de lo que se concluye que tales pagos constituyen condición de trabajo en tanto, se trate de montos entregados al trabajador para el desempeño de sus funciones y no constituye beneficio o ventaja patrimonial directa para el trabajador.

b) Razonabilidad

La razonabilidad de un gasto está vinculada estrechamente a la proporcio-nalidad del mismo. Esto es así, pues para que un gasto sea deducible, el mismo debe ser razonable en relación con los ingresos del contribuyente, lo que debería implicar que exista una proporcionalidad con estos últimos.

En relación con este criterio, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia ha resuelto lo siguiente:

Jurisprudencias

A efectos de determinar la Razonabilidad debe existir una relación entre el ingreso y el monto del gastoRTF Nº 01465-1-2005 Fecha: 08.03.2005La legislación del Impuesto a la Renta recoge el Principio de Causalidad como regla general para admitir la deducibilidad o no de los gastos y así determinar la renta neta de las empresas, debiendo merituarse si el monto del gasto corres-ponde al volumen de las operaciones del negocio, correspondiendo examinar la proporcionalidad y razonabilidad de la deducción así como el “modus operandi” de la empresa.

Razonabilidad y Proporcionalidad para deducir un gastoRTF Nº 06392-2-2005 Fecha: 20.10.2005A fin de analizar la razonabilidad y proporcionalidad de un gasto, deben conside-rarse criterios adicionales, como que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio, o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros, cuando la propia norma no disponga parámetros distintos ni los limite; criterios en función a los cuales es posible que pueda ocurrir que ante un gasto similar efectuado por dos empresas, este no sea deducible para una de ellas y sí para la otra.

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Determinación de la proporcionalidadRTF Nº 2607-5-2003 Fecha: 16.05.2003Para que el gasto se considere necesario se requiere que exista una relación de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada; sin embargo, corresponde que la necesidad del gasto sea evaluada en cada caso, considerando criterios de razonabilidad y proporcionalidad, como por ejemplo que los gastos sean normales de acuerdo con el giro del negocio, o que estos mantengan cierta proporción con el volumen de las operaciones, entre otros.En ese sentido, siendo que el reparo formulado por la Administración se circuns-cribe a la razonabilidad y proporcionalidad del gasto en combustible, y dado que de lo actuado fluye que por el giro del negocio es aceptable su uso como material de trabajo, aunque en menores proporciones; corresponde que la Administración emita nuevo pronunciamiento al respecto, evaluando las pruebas que considere pertinentes para determinar la proporción y tipo de combustible utilizado en los servicios que presta y no que le desconozca el total del crédito fiscal aplicado.

Carga de la prueba para determinar la proporcionalidadRTF Nº 5795-5-2003 Fecha: 15.10.2003Corresponde a la Administración Tributaria y no al contribuyente explicar las razones por las que le parece desproporcionado el gasto (consumido cotidiana-mente y no adquirido en grandes proporciones) y reparar la parte que exceda a un uso normal.

Cumplimiento del requisito de razonabilidadRTF N° 1215-5-2002 Fecha: 06.03.2002La labor realizada por los promotores y vendedores de la recurrente exige que los trabajadores se movilicen de un lugar a otro constantemente y se mantengan comunicados con la empresa en todo momento, a lo que debe agregarse que, como reconoce la Administración, el monto destinado por la empresa a estos fines cumple con el requisito de la razonabilidad, de lo que se concluye que tales pagos constituyen condición de trabajo en tanto, se trate de montos entregados al trabajador para el desempeño de sus funciones y no constituye beneficio o ventaja patrimonial directa para el trabajador. Asimismo, debe agregarse que los gastos reparados por estos conceptos se encuentran sustentados en la Planilla de Liquidación de Gastos de Movilidad y Telefonía, por lo que procede revocar la apelada, pues no cabe condicionar su deducción a la presentación de los comprobantes de pago al tratarse de montos entregados en efectivo y en cantidad razonable al trabajador para cubrir determinados gastos que el cumplimiento de sus labores le irroga.

Criterio de Razonabilidad: Aspectos a considerarRTF Nº 9473-5-2001 Fecha: 28.11.2001El principio de causalidad es la relación que debe existir entre los gastos incu-rridos y la generación de renta o mantenimiento de su fuente, el mismo que debe analizarse – en cada caso particular – considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente, el volumen de estas, etc; elementos que pueden llegar a determinar que mientras la adquisición de un mismo bien sí constituya un gasto deducible para una empresa, para otra no lo sea.

Verificación de la razonabilidad en gastos realizadosRTF Nº 0571-5-2000 Fecha: 11.08.2000Se debe declarar la nulidad e insubsistencia del reparo, a fin que la Administración Tributaria verifique si en las fechas en que se efectuaron los viajes, la recurrente realizó en los destinos alguna compra u otros que permita decidir si los viajes realizados incidieron realmente en incrementar ingresos para la fuente, es decir, deberá verificar la razonabilidad de los viajes efectuados.



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Razonabilidad en gastos de enfermedadRTF Nº 0432-5-2000 Fecha: 23.06.2000Los gastos de enfermedad de cualquier servidor pueden constituir gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta y por ende, el impuesto pagado puede ser utilizado como crédito fiscal del IGV, siempre y cuando se acredite que las adqui-siciones fueron a favor de los trabajadores y la razonabilidad del gasto realizado.

La razonabilidad está en función del volumen de las operacionesRTF Nº 1047-2-2000 Fecha: 31.10.2000El Tribunal Fiscal ha señalado en reiteradas resoluciones que adicionalmente al criterio de causalidad, debe considerarse adicionalmente los criterios de proporcionalidad y razonabilidad de los gastos en función del volumen de las operaciones de los contribuyentes, así como que las operaciones estén debida-mente sustentadas.

Como se observa de lo anterior, a efecto de deducir un gasto, se debe veri-ficar si el mismo es razonable de acuerdo al nivel de ingresos del contribu-yente. Ello significa por ejemplo que si una empresa incurre en un determi-nado gasto, pero el monto del mismo, no es razonable en relación con los ingresos del contribuyente, el gasto sólo sería deducible hasta lo normal-mente razonable.

Sin embargo, debe recordarse que además de la razonabilidad, los gastos deben guardar cierta proporción entre el monto de estos conceptos y el volumen de operaciones, es decir deben ser proporcionales.

c) Generalidad

Los incisos l) y ll) del artículo 37º de la LIR señalan que son deducibles de la Renta Bruta de tercera categoría, a fin de determinar la Renta Neta, entre otros gastos:

• Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese.

• Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; los gastos de enfer-medad de cualquier servidor. Adicionalmente, serán deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos últimos sean menores de 18 años, a menos que estos se encuentren incapacitados.

Tratándose de estos gastos, el último párrafo del artículo 37º de la referida ley establece que a fin de deducirlos debe evaluarse si los mismos, además de ser normales y razonables (proporcionales) en relación con la actividad y los ingresos del contribuyente, respectivamente, cumplen con el criterio de generalidad.

Sobre el particular debe indicarse que el criterio de generalidad, no implica otorgar los beneficios antes señalados a todos los trabajadores, sino que el contribuyente debe determinar quiénes son los beneficiarios, tomando en consi-deración la especial posición o condición que tuvieran dentro de la empresa.

Así por ejemplo, si una empresa desea otorgar una gratificación extraordinaria por aumento en la utilidad a determinados trabajadores, se cumplirá con el criterio de generalidad si estos, desde su especial posición o condición, contri-buyeron efectivamente a generar los mayores beneficios para la empresa.

En relación a este criterio, el Tribunal Fiscal ha resuelto lo siguiente:

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Jurisprudencias

Ámbito del Criterio de GeneralidadRTF Nº 01752-1-2006 Fecha: 31.03.2006Las Gratificaciones Extraordinarias para que cumplan con el principio de generalidad, tienen que haber sido otorgadas con carácter general a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones similares, para lo cual deberán tomarse en cuenta entre otros, la jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica.

Consideraciones para verificar el cumplimiento del criterio de generalidadRTF Nº 00523-4-2006 Fecha: 27.01.2006A fin de evaluar el requisito de generalidad, debe considerarse situaciones comunes del personal, como jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica. En ese sentido, la generalidad del gasto observado debió verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar, dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda sólo a una persona, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad.

Aplicación del Criterio de GeneralidadRTF Nº 02330-2-2005 Fecha: 15.04.2005Si bien los accionistas beneficiarios con la póliza de seguro médico cumplen con trabajar para la recurrente, existiendo en ese sentido, el vínculo laboral necesario para la deducción de ese gasto, este no cumple con el criterio de generalidad al no estar referido a todos los accionistas que laboran en la empresa, consti-tuyendo en realidad actos de liberalidad de la recurrente, por lo que procede mantener su reparo.

Carácter de generalidad del gastoRTF Nº 02506-2-2004 Fecha: 23.04.2004El carácter de generalidad del gasto, está vinculado a la inclusión del mismo dentro de las rentas de quinta categoría de los trabajadores, así al amparo de esta disposición, de haberse incurrido en un gasto en beneficio del personal, este no constituirá renta de quinta categoría si ha sido otorgado con carácter general, esto es a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones simi-lares para lo cual deberá tenerse en cuenta, entre otros, lo siguiente: jerarquía, nivel, antigüedad, rendimiento, área, zona geográfica, de no cumplirse con el requisito de generalidad, dicho gasto sería incluido dentro de las rentas de quinta categoría del trabajador.

Verificación del Criterio de GeneralidadRTF Nº 02230-2-2003 Fecha: 25.04.2003La generalidad del gasto observado debió verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar, dentro de esa perspec-tiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda sólo a una sola persona, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad.

1.4 EL DEVENGO

Otra de las condiciones que debe cumplirse para que un gasto sea deducible, es que el mismo se haya devengado. Así lo señala el artículo 57º de la LIR según el cual, las rentas, así como los gastos de la tercera categoría, se imputan en el ejercicio en que se devengan. Sobre el particular, debe considerarse que la norma tributaria no ha efectuado una definición de este concepto.

No obstante lo anterior, es preciso considerar que la norma contable sí efectúa una definición del término “devengado”. Así, según el párrafo OB17 del Marco



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Conceptual “La contabilidad de acumulación (o devengo) describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos econó-micos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen en un periodo diferente”.

Para efectos tributarios, la definición de devengado no varía mucho. Lo ante-rior significa que tratándose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considerándoseles deducibles cuando se hayan consumido, aunque no se hayan pagado ni sean exigibles.

Así también lo ha considerado el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia. Así tenemos por ejemplo:

Jurisprudencias

Reconocimiento de ingresos, costos y gastosRTF Nº 04032-1-2005 Fecha: 28.06.2005Según el criterio de lo devengado, los ingresos, los costos y los gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan.

Requisitos del devengoRTF Nº 1652-5-2004 Fecha: 19.03.2004Doctrinariamente, se ha señalado que el concepto del devengado reúne las siguientes caracteristicas: a) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales genera-dores del ingreso o del gasto, b) Requiere que el derecho al ingreso o compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido; c) No requiere actual exigibilidad o determinación o fijación, en término preciso para el pago, ya que puede ser obligación a plazo y de monto no determinado.

Definición del devengoRTF Nº 01652-5-2004 Fecha: 19.03.2004El concepto de devengado supone que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o del gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente.

Imputación de ingresosRTF Nº 1211-3-2000 Fecha: 28.11.2000Conforme al método de lo devengado, los ingresos son computables en el ejercicio en el que se adquiere el derecho a recibirlos, independientemente que sean percibidos o no.

El devengo de un servicio de auditoríaRTF Nº 8534-5-2001 Fecha: 19.10.2001En cuanto al gasto por servicio de auditoría, se indica que la necesidad del gasto está supeditada a la culminación del servicio, cuyos resultados serán consumidos o utilizados en el ejercicio en que el mismo se termina de prestar, por lo que a diferencia de los intereses, el servicio de auditoría separado no podía ser utilizado hasta el momento en el que se encontrase culminado.

1.5 LA FEHACIENCIA DE LAS OPERACIONES

Además de los criterios antes señalados, la Administración Tributaria exige para la deducción de los gastos, que estos sean “fehacientes”.

Sobre el particular debe considerarse que la fehaciencia de un gasto tiene que ver con elementos que prueben que efectivamente el gasto fue consumido o utilizado por la empresa. Estos elementos pueden incluir desde comprobantes de pago y demás documentos pertinentes, guías de remisión, contratos, hasta

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informes internos o externos respecto del efectivo consumo o utilización de ese gasto.

La aplicación de este criterio, también lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en variada jurisprudencia. Así tenemos por ejemplo:

Jurisprudencias

Obligación de acreditar la fehacienciaRTF Nº 5732-1-2005 Fecha: 20.09.2005Para deducir gastos, no basta con acreditar que se cuenta con comprobantes de pago que respaldan las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas, sino que debe mostrar que estas operaciones se han realizado. Para observar la feha-ciencia de las operaciones, la Administración debe investigar todas las circunstancias del caso, actuando los medios probatorios pertinentes siempre que sean permitidos en el ordenamiento tributario valorando en forma conjunta y con apreciación razonada.

Determinación de la fehacienciaRTF Nº 06161-2-2003 Fecha: 28.10.2003(…) la administración debe efectuar el cruce de la información respectiva con los proveedores y verificar la contabilidad de la recurrente a fin de determinar la feha-ciencia de las operaciones, y en caso determine la no fehaciencia de las operaciones deberá acreditar que el registro de las adquisiciones observadas hayan afectado la determinación de la renta neta de los ejercicios reparados (...).

Fehaciencia Vs. Realidad de las operacionesRTF Nº 04783-5-2003 Fecha: 22.08.2003De acuerdo con lo expuesto, y según lo establecido en el artículo 44º de la Ley del IGV, existen elementos suficientes que en conjunto permiten concluir que las operaciones reparadas por la Administración no eran reales, por lo que corresponde confirmar la apelada en este extremo.

Prueba de fehacienciaRTF Nº 3720-3-2002 Fecha: 12.07.2002El hecho que el registro contable de las operaciones y la existencia de los comprobantes de pago, constituyen en principio prueba de las operaciones incurridas, ello no impide que la Administración Tributaria, en uso de su facultad de fiscalización, compruebe si dichas operaciones son o no fehacientes y que por lo tanto, den derecho a un crédito fiscal, por lo que es necesario analizar los criterios que llevan a la Administración a cuestionar la fehaciencia de las adquisiciones de los bienes y servicios.

Realidad de las operacionesRTF Nº 120-5-2002 Fecha: 11.01.2002Para sustentar el crédito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquirente no sólo debe cumplir con tener comprobantes de pago por adquisiciones que en teoría cumplan con los requisitos sustanciales y formales establecidos en la Ley del IGV, sino que fundamentalmente es necesario que dichos comprobantes correspondan a operaciones reales.

¿Quién debe demostrar la realidad de la operación?RTF Nº 0667-3-2002 Fecha: 06.02.2002No cabe duda que siendo el tema de las operaciones no reales uno sumamente deli-cado y de implicancias graves, en la medida que ello involucra simulación absoluta del acto jurídico, corresponde probar al ente administrativo que no se ha efectuado la operación, agotando todos los medios que permitan demostrar tal situación, es decir que la carga de la prueba le compete exclusivamente al órgano administrador de tributos y no al contribuyente.



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Necesidad de demostrar la vinculación de las compras con el giro del negocioRTF N° 0438-5-2001 Fecha: 18.04.2001Para poder sustentar en forma fehaciente y razonable, además de contar con los elementos probatorios como son el comprobante de pago y el respaldo de la disposi-ción legal, es necesario demostrar la vinculación de las compras específicas efectuadas con el giro del negocio, identificando el destino que han tenido los bienes adquiridos, como por ejemplo, la realización de trabajadores que han recibido, donde figure el nombre y la firma que pruebe la recepción y cualquier otro documento que corrobore que los bienes han sido adquiridos con la finalidad de ser entregados al personal de la empresa, pues podría suceder que las adquisiciones no hayan estados destinadas a formar parte de la vestimenta usada por dicho personal.En lo que respecta a reparos efectuados a las pensiones de enseñanza escolar, que la recurrente aduce haber pagado por cuenta de dos de sus trabajadores como parte integrante de sus remuneraciones, cabe indicar que si bien es factible desde el punto de vista de la Legislación Laboral como de la Legislación Tributaria que el pago de remuneraciones pueda efectuarse bajo esta modalidad, el principio de causalidad hace indispensable que dichos egresos se sustenten y acrediten, por ejemplo, con los Contratos de Trabajo celebrados entre la empresa y el trabajador, con las normas que dicte la autoridad competente, o que se hayan efectuado las retenciones mensuales de dichos tributos que recaen sobre las remuneraciones también respecto de dichos conceptos, entre otros.

¿Quién debe determinar la fehaciencia de las operaciones?RTF Nº 372-3-97 Fecha: 28.04.1997Corresponde a la Administración efectuar la inspección, investigación y control de las obligaciones tributarias, con el objeto de determinar la certeza de las operaciones que desarrollan el supuesto de hecho previsto en la norma.

1.6 LA BANCARIZACIÓN

Como se ha señalado en las cuestiones generales de este capítulo, además de todos los criterios antes mencionados, la normatividad tributaria obliga a que, para que un gasto sea deducible, el mismo debe haber cumplido con las normas de bancarización, en caso corresponda, pues de no ser así, el gasto no será deducible.

Sobre el particular, debe recordarse que según estas normas, la obligación de utilizar medios de pago es aplicable cuando las obligaciones sean superiores a S/. 3,500 ó US$ 1,000.

En ese sentido, de no haberse cumplido con este requisito, el costo o gasto no será deducible, lo que implicará de por sí que el IGV que haya gravado la operación, tampoco podrá ser tomado como crédito fiscal para efectos de este impuesto, aun cuando el desembolso haya cumplido con el requisito de causa-lidad y con los demás criterios antes señalados.

Esta consecuencia ha sido confirmada por el propio Tribunal Fiscal, quien en su RTF Nº 04131-1-2005 (01.07.2005) resolvió que: “el recurrente se encontraba obligado a utilizar cualquiera de los medios de pago señalados en la Ley N° 28194, a fin de cancelar las adquisiciones realizadas en el periodo abril a julio de 2004, dado que sus importes superaban el monto a que hace referencia el artí-culo 4° de la Ley N° 28194 y al no haber cumplido con ello, el desconocimiento del crédito fiscal de tales adquisiciones se encuentra arreglado a ley”.

Igualmente, la Administración Tributaria ha sentado su posición sobre esta obli-gación en los siguientes informes:

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informes sunaT

¿Quién debe cumplir con la obligación de bancarizar?INFORME N° 108-2009-SUNAT/2B0000 Fecha: 19.06.20091. La obligación de utilizar Medios de Pago establecida en el artículo 3º del TUO de

la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía no debe ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar los efectos tributarios derivados de la transacción.

2. En el caso de una cesión de posición contractual, si el pago fue realizado por el cedente usando Medios de Pago, el cesionario podrá efectuar la deducción de gastos, costos o créditos, entre otros, que le correspondan, siempre que adicionalmente se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada materia.

¿Cuándo estamos ante un depósito en cuenta?INFORME N° 048-2009-SUNAT/2B0000 Fecha: 27.03.20091. No se considera depósito en cuenta, cuando a fin de cancelar las obligaciones se

emiten cheques sin las cláusulas "no negociables", "intransferibles", "no a la orden" u otra equivalente; y, los cheques son emitidos a nombre de los proveedores y recepcionados por éstos, siendo endosados y depositados en su cuenta corriente, en cuya virtud no se ha cumplido con la obligación de utilizar Medio de Pago, a que se refiere la Ley N.° 28194.

2. Se considera depósito en cuenta, y por ende cumplida la obligación de utilizar Medio de Pago, cuando a fin de cancelar las obligaciones se emiten cheques sin las cláusulas "no negociables", "intransferibles", "no a la orden" u otra equivalente; y,a) Los cheques son depositados por el emisor del cheque en las cuentas bancarias

del proveedor, o de un tercero designado por este último.b) Los cheques son cobrados por un tercero o empleado de la empresa emisora y

luego el efectivo es depositado en las cuentas bancarias del proveedor o de un tercero designado por este último.

Utilización de medios de pago en pagos parcialesINFORME Nº 041-2005-SUNAT/2B0000 Fecha: 11.03.20051. Tratándose de una obligación que se cumple con pagos parciales y que genera la

exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos medios en uno o más de los pagos, no tendrá los derechos tributarios a que hace referencia el artículo 8° de la Ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos derechos respecto de los pagos que se efectúen utilizando los referidos medios.

2. En el caso de una obligación, para cuyo pago se ha pactado una cuota única, que es cancelada mediante la realización de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza un Medio de Pago y otro que se hace en efectivo, podrán ejercerse los derechos que se mencionan en el artículo 8° de la Ley por el monto de la obligación que se paga utilizando un Medio de Pago, más no podrán ejercerse respecto del saldo de dicha obligación pagado en efectivo.

Obligación de utilizar medios de pagoINFORME Nº 096-2004-SUNAT/2B0000 Fecha: 16.06.20041. En caso que un sujeto domiciliado pague una obligación a favor de un sujeto no

domiciliado cumpliendo válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de Pago contenida en el artículo 3° de la Ley N° 28194, el mencionado pago tendrá efectos tributarios en el Perú; siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencio-nados en el artículo 8° de dicha Ley.

2. Tratándose de un sujeto domiciliado que tiene una cuenta abierta en una empresa bancaria o financiera no domiciliada y, a través de dicha cuenta, efectúa regular-mente el pago de sus obligaciones con proveedores no domiciliados, dicho meca-nismo constituye un "sistema de pagos organizado" y, en consecuencia, se enmarca en lo establecido en el inciso f) del artículo 9° de la Ley N° 28194.

3. En tanto se haya cumplido válidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de pago -independientemente que el supuesto se encuentre gravado o no con el



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ITF o que se hubiera cumplido o no con la obligación de pagar este impuesto-, el mencionado pago tendrá efectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencionados en el artículo 8° de la Ley.

En caso contrario, de haberse efectuado un pago incumpliendo con la obligación de utilizar los Medios de Pago, no dará derecho a deducir gasto, costo o créditos, a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros tributarios, recuperación anticipada, restitución de derechos arancelarios; independientemente de si se hubiera cumplido con la obligación de pagar el ITF, de corresponder.

1.7 PRINCIPALES GASTOS DEDUCIBLES Y NO DEDUCIBLES

El artículo 37º de la LIR establece una relación de conceptos que son deducibles para efectos de determinar la Renta Neta de tercera categoría. Debe precisarse que esa relación no limita que otros gastos no incluidos expresamente en ella, puedan ser deducidos.

No obstante lo anterior, y así como el citado artículo 37º establece una relación de gastos que pueden deducirse de la renta bruta a efecto de determinar la renta neta de tercera categoría, en el artículo 44º de la referida ley se han planteado determinados conceptos, los cuales en ningún caso serán deducibles.

En ese sentido, a continuación, presentamos los principales gastos que podrían ser deducibles para efectos del Impuesto a la Renta, así como aquellos que no podrán serlo. A estos efectos, para un mejor entendimiento, hemos creído conveniente agrupar a estos conceptos en:

a) Gastos sin límite

• Tributos sobre Bienes o Actividades Productoras de Rentas Gravadas.

• Primas de Seguros.

• Gastos de Cobranza.

• Regalías.

• Gastos por Premios.

b) Gastos limitados

• Gastos por Intereses.

• Gastos por Movilidad.

• Depreciación.

• Remuneraciones al Personal vinculado con la Empresa.

• Servicios de Salud, Recreativos, Culturales y Educativos.

• Dietas a los Directores.

• Gastos de Representación.

• Gastos de Viaje (Viáticos).

• Arrendamientos y Gastos vinculados.

• Gastos por Donaciones.

• Gastos con Boletas de Venta y/o Tickets.

• Gastos por Vehículos Automotores.

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c) Gastos condicionados

• Pérdidas Extraordinarias.

• Mermas y Desmedros.

• Estimaciones y Castigos por Deudas Incobrables.

• Aguinaldos, bonificaciones y otros.

d) Gastosconbeneficios

• Remuneraciones al Personal con Discapacidad.

e) Gastos prohibidos

• Gastos Personales.

• Impuesto a la Renta.

• Sanciones e Intereses del Sector Público Nacional.

• Donaciones y Actos de Liberalidad.

• Adquisiciones o Mejoras de Carácter Permanente.

• Reservas y Provisiones No Deducibles.

• Gastos sin Comprobante de Pago.

• IGV que grava el Retiro de Bienes.

• Depreciación por Revaluaciones.

• Gastos con Paraísos Fiscales.

2. PRIMAS DE SEGUROS

2.1 GASTO DEDUCIBLE

Los gastos que incurra la empresa por primas de seguros también serán deduci-bles para efectos del Impuesto a la Renta. Así lo establece el inciso c) del artículo 37º de la ley de dicho impuesto, según el cual a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, son deducibles de la renta bruta entre otros conceptos, las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes productores de rentas gravadas, así como las de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante.

2.2 CONSIDERACIONES PARA LA DEDUCCIÓN

a) Causalidad

El primer criterio que debemos tomar en cuenta a efecto de determinar si los gastos por primas de seguros son deducibles, es verificar si los mismos son causales con el negocio, es decir si cubrió riesgos sobre operaciones, servicios y bienes destinados a generar rentas gravadas.

En relación a la acreditación de la causalidad del gasto, es pertinente afirmar que la prima de seguro debe estar vinculada a activos propios que la empresa utilice para el desarrollo del negocio o que le hayan cedido terceros, siendo fundamental en este último caso que en el contrato de cesión se consigne expresamente la obligación de la empresa de asumir



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el seguro1. Asimismo, la prima de seguro, debe estar vinculada a activos existentes, pues de lo contrario, el gasto no será deducible2.

b) Devengo

Al igual que todos los gastos, para que las primas de seguros sean acep-tadas tributariamente, las mismas deben haberse devengado en el ejer-cicio correspondiente, es decir deben corresponder al ejercicio en que se consumió el beneficio. De lo contrario, el gasto no será deducible.

Esto es así, pues el artículo 57º de la LIR prescribe que los gastos se imputan en el ejercicio comercial en que se devengan. Sobre este tema, incluso el propio Tribunal Fiscal en su RTF Nº 11001-3-2007 lo ha señalado al confirmar un reparo efectuado por la SUNAT, debido a que la recurrente pretendió que se le reconociera como gasto del ejercicio 1998, una propor-ción de la provisión de la póliza de seguro contratada en 1997, no obstante, no había acreditado el devengo del gasto reparado en el ejercicio 1998.

c) Bancarización

Como se sabe, de acuerdo a lo que establece el artículo 3º de la Ley para la lucha contra la evasión y para la formalización de la economía, las obliga-ciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea igual o superior a S/. 3,500 ó US$ 1,000 se deben pagar utilizando Medios de Pago, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.

En ese sentido, y en los casos que corresponda, los gastos por primas de seguros que asuman las empresas, serán deducibles cuando se haya cumplido con utilizar un medio de pago.

d) Sustento con Comprobantes de Pago

De manera general para que los gastos sean deducibles, los mismos deben estar sustentados con comprobantes de pago que cumplan con los requi-sitos y las características mínimas previstas en el Reglamento de Compro-bantes de Pago. Esta obligación también es aplicable, tratándose de la deducción como gastos por primas de seguros que hayan cubierto riesgos sobre operaciones, servicios y bienes productores de rentas gravadas, así como las de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante.

Sin embargo, en estos casos, el sustento estará constituido no por una factura sino por los documentos que emiten las compañías de seguros, los cuales son aceptados para efectos tributarios; ello de acuerdo a lo estable-cido en el numeral 6.2 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT.

e) Límite para la Deducción

Nuestra legislación tributaria no ha establecido un límite cuantitativo para deducir estos gastos. Sin embargo consideramos que el límite debería estar dado por la razonabilidad y la proporcionalidad del gasto incurrido.

1 Este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal en su RTF Nº 07808-5-2005 a través de la cual esta entidad confirmó el reparo efectuado por la Administración Tributaria, pues el gasto por seguro de un vehículo no solo no había sido acreditado sino que el referido vehículo no formaba parte del activo de la empresa ni se había presentado algún documento que sustentara que le fue cedido y que tenía la obligación de asumir el seguro vehicular.

2 Así también lo ha señalado el Tribunal Fiscal en su RTF Nº 00657-5-2003 según la cual “La prima de seguros abonada por la recurrente no estaba vinculada a un bien productor de rentas gravadas, toda vez que el bien ya no existía, por lo que no podía considerarse que el gasto originado por el seguro contratado era un gasto deducible para efectos del Impuesto a la Renta”.

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2.3 SEGUROS QUE CUBREN CASA HABITACIÓN UTILIZADA COMO OFICINA O ESTABLECIMIENTO COMERCIAL

a) Deducción del Gasto

Tratándose de personas naturales que sean propietarias de un predio, que sea ocupado como casa habitación y a la vez como oficina o establecimiento comercial, se permite la deducción de las primas de seguros destinadas a asegurar estos predios.

b) Límite para la Deducción

Tratándose de este tipo de deducciones, es importante precisar que las mismas sólo serán aceptadas hasta el 30% de la prima respectiva.

aplicación prácTica

CASO Nº 1: RECONOCIMIENTO DE GASTOS POR PRIMAS DE SEGUROS“MADERAS DEL PERU” S.A.C. ha contratado un seguro contra robos por el periodo 01.08.2013 - 31.07.2014, pagando un monto de S/ 24,000 más IGV. Sobre el particular, nos consulta acerca del tratamiento contable y tributario que corresponde a esta operación.SOLUCIÓN:a) Tratamiento Tributario De conformidad con el inciso c) del artículo 37º de la LIR, las primas de seguros que cubran

los riesgos de las operaciones de la empresa, son deducibles para efectos tributarios. Por ello, el seguro contra robos contratado por la empresa “MADERAS DEL PERU” S.A.C. será deducible en tanto cubra riesgos de sus actividades generadoras de rentas.

Sin embargo, debe considerarse que la imputación del gasto debe realizarse en base al consumo de los beneficios del seguro, esto es en base a la proporción del tiempo trans-currido. De ser así, en el caso expuesto, el gasto por seguros para el año 2013 será de S/. 10,000 en tanto que para el año 2014, la deducción será de S/. 14,000:

Gasto 2013 (01.08.2013 – 31.12.2013): S/. 24,000 / 12 x 5 = S/. 10,000 Gasto 2014 (01.01.2014 – 31.07.2014): S/. 24,000 / 12 x 7 = S/. 14,000

b) Tratamiento Contable

18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 24,000 182 Seguros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 4,320 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 28,320 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagarx/x Por el Registro del seguro contratado con la Compañía

Aseguradora.

42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 28,320 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 28,320 104 Cuentascorrienteseninstitucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes operativasx/x Por la cancelación del seguro contratado.



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65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 10,000 651 Seguros18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 10,000 182 Seguros x/x Por el devengo del seguro correspondiente al año 2013.

94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 10,00079 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 10,000 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastosx/x Por la transferencia del gasto.

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 14,000 651 Seguros18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 14,000 182 Seguros x/x Por el devengo del seguro correspondiente al año 2014.

94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 14,00079 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 14,000 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastosx/x Por la transferencia del gasto.

CASO Nº 2: ¿POR QUÉ SE RECONOCE UN ACTIVO POR UN SEGURO PAGADO POR ADELANTADO? Con fecha 01.10.2013 la empresa “SUPERMERCADOS LIMEÑOS” S.A.C. ha contratado con “SEGUROS UNIVERSAL” una póliza de seguros contra incendio por S/. 6,000 más IGV, la cual cubre un año. En relación a esta operación, nos piden ayuda para su contabilización.SOLUCIÓN:De acuerdo al Marco Conceptual para la preparación y presentación de los Estados Financieros, un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.En relación a esto último debe tenerse en cuenta que los beneficios económicos futuros incorporados a un activo consisten en el potencial del mismo para contribuir directa o indirec-tamente, a los flujos de efectivo y de otros equivalentes al efectivo de la entidad. Así, puede ser de tipo productivo, constituyendo parte de las actividades de operación de la entidad; puede también tomar la forma de convertibilidad en efectivo u otras partidas equivalentes, o bien de capacidad para reducir pagos en el futuro, tal como cuando un proceso alternativo de manufactura reduce los costos de producción.De lo anterior, resulta claro que la póliza de seguros contratada contribuye a las actividades de la empresa, generándole seguridad en el plazo contratado, es decir durante un año. Por ello, los pagos realizados al inicio del contrato, califican como activos, debiendo ser conta-bilizados como tales; así:

18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 6,000 182 Seguros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 1,080 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta Propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 7,080 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidasx/x Por la adquisición de la prima de seguro que cubre un año.

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De otra parte, conforme se vaya produciendo un decremento en los beneficios económicos a lo largo del tiempo (es decir, el consumo de la póliza), se debe reconocer la parte corres-pondiente como un gasto. Esto se desprende de la definición de gasto prevista en el mismo Marco Conceptual.

DESCRIPCIÓN DETALLE

Total póliza de seguro S/. 6,000

Plazo 12 meses

Gasto mensual S/. 500

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 500 651 Seguros18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 500 182 Segurosx/x Por el devengo de la prima de seguros.

94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 50079 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 500 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastosx/x Por el destino del primer mes.

CASO Nº 3: PÓLIZA DE SEGUROS CON PAGOS PARCIALESLa empresa “NORTH AIR” S.A.C ha contratado una póliza de seguros por un importe de S/. 3,000 más IGV, monto que se cancelará de acuerdo al siguiente cronograma:

FECHA CUOTA VALOR VENTA IGV TOTAL

01.10.2014 1er pago 1,000 180 1,180

01.11.2014 2do pago 1,000 180 1,180

01.12.2014 3er pago 1,000 180 1,180

Total 3,000 540 3,540

En relación a esta operación, nos piden el tratamiento contable que corresponda. Considerar que el plazo de la póliza es de 6 meses.SOLUCIÓN:En el caso planteado por la empresa “NORTH AIR” S.A.C., el tratamiento contable que deberá seguir es el siguiente:a) Registro del Primer Pago (01.10.2014)

18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 1,000 182 Seguros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 180 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta Propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 1,180 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidasx/x Por la primera cuota de la prima de seguro que cubre 6 meses.



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b) Devengo del gasto correspondiente a Octubre de 2014 (primer mes)

DESCRIPCIÓN DETALLE

Total póliza de seguro S/. 3,000

Plazo 6 meses

Gasto mensual S/. 500

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 500 651 Seguros18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 500 182 Segurosx/x Por el devengo de la prima de seguros.

94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 50079 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 500 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastosx/x Por el destino del primer mes.

c) Registro del Segundo Pago (01.11.2014)

18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 1,000 182 Seguros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 180 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta Propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 1,180 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidasx/x Por la segunda cuota de la prima de seguro que cubre 6 meses.

d) Devengo del gasto correspondiente a Noviembre de 2014 (segundo mes)

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 500 651 Seguros18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 500 182 Segurosx/x Por el devengo de la prima de seguros (segundo mes).

94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 50079 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 500 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastosx/x Por el destino del gasto.

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e) Registro del Tercer Pago (01.12.2014)

18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 1,000 182 Seguros 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 180 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta Propia 42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – TERCEROS 1,180 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidasx/x Por la tercera cuota de la prima de seguro que cubre 6 meses.

f) Devengo del gasto correspondiente a Diciembre de 2014 (tercer mes)

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 500 651 Seguros18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 500 182 Segurosx/x Por el devengo de la prima de seguros (tercer mes).


g) Devengo del gasto correspondiente a Enero de 2015 (cuarto mes)

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 500 651 Seguros18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 500 182 Segurosx/x Por el devengo de la prima de seguros (cuarto mes).


h) Devengo del gasto correspondiente a Febrero de 2015 (quinto mes)

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 500 651 Seguros18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 500 182 Segurosx/x Por el devengo de la prima de seguros (quinto mes).




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i) Devengo del gasto correspondiente a Marzo de 2015 (sexto mes)

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 500 651 Seguros18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 500 182 Segurosx/x Por el devengo de la prima de seguros (último mes).


3. GASTOS POR INTERESES

3.1 GASTO DEDUCIBLE

Los intereses se constituyen muchas veces en un gasto importante dentro de la empresa, en la medida que pueden representar una proporción importante de las salidas de efectivo, afectando de manera directa, los flujos de caja de cualquier entidad.

En relación a este tipo particular de gastos, cabe recordar que el inciso a) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, prescribe que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, son deducibles de la renta bruta, los intereses de deudas y los gastos originados por la constitución, renovación o cancelación de las mismas siempre que hayan sido contraídas para adquirir bienes o servi-cios vinculados con la obtención o producción de rentas gravadas en el país o mantener su fuente productora.

Como se observa de lo anterior, se puede afirmar que no sólo los gastos por inte-reses derivados de préstamos son deducibles, sino que también lo pueden ser aquellos gastos vinculados con éstos, como por ejemplo, las comisiones, portes, entre otros de carácter similar.


Para poder deducir los gastos por intereses, deben considerarse las siguientes condiciones:

a) Causalidad

El primer criterio que debemos tomar en cuenta a efecto de determinar si los gastos por intereses incurridos son deducibles o no, es verificar que el préstamo que generó los mismos, haya sido destinado efectivamente a la generación de rentas gravadas.

Para estos efectos, debe considerarse que tal acreditación no resulta sufi-ciente con el registro contable del abono del préstamo en el Libro Caja y Bancos sino que se requiere la presentación de información que acredite el destino del mismo, por ejemplo a través de un Flujo de Caja que demuestre el movimiento del dinero y su utilización en adquisiciones, pagos a terceros, pago de planillas, así como la documentación sustentatoria de dichas utili-zaciones, además de análisis que puedan permitir examinar la vinculación

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de los préstamos con la obtención de rentas gravadas3. En caso que no pueda demostrarse esto, los gastos por intereses no podrían ser deduci-bles.

Así también lo señaló el Tribunal Fiscal quien a través de su RTF Nº 02792-4-2003 (23.05.2003) consideró válido que la Administración Tributaria haya reparado los gastos financieros de una empresa, toda vez que no se había acreditado que la misma haya utilizado los préstamos que motivaron el pago de intereses a la obtención de rentas gravadas no siendo suficiente que se hayan presentado los registros contables de los mismos.

b) Devengo

Otro de los criterios que debemos tomar en cuenta para que los intereses y los gastos antes señalados sean deducibles, es que los mismos deben corresponder al ejercicio según se hayan devengado. De no ser así, el gasto no será deducible.

El mismo criterio ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal en variada jurisprudencia tales como, la RTF Nº 03783-5-2006 (13.07.2006), RTF Nº 08534-5-2001 (19.10.2001), RTF Nº 06301-5-2003 (31.10.2003), entre otras. Precisamente en esta última, el ente resolutor resolvió que los gastos financieros de la recurrente debían considerarse devengados al cierre de cada período, en función al tiempo en que se había empleado el capital del acreedor para la generación de ingresos gravados, independientemente que sea exigible el pago a la fecha del balance, por lo que los intereses debían ser imputados proporcionalmente a cada ejercicio.

c) Bancarización

En relación a la bancarización, debemos indicar en principio que todo prés-tamo debe ser objeto de bancarización (utilizar medios de pago), indepen-dientemente del monto del que se trate. Así lo obliga el tercer párrafo del artículo 3º de la Ley para la lucha contra la evasión y para la formalización de la economía4, según el cual “También se utilizarán los Medios de Pago cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato”.

En todo caso, debe considerarse que tratándose de mutuos de dinero sin haberse utilizado alguno de los medios se pagos señalados por la ley, los intereses que se generen del mismo, no podrán ser deducibles. Además de ello debe considerarse que la entrega de dinero por el mutuante o la devo-lución del mismo por el mutuatario no permitirá que este último sustente incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el pago de obligaciones o la realización de consumos, debiendo el mutuante, por su parte, justificar el origen del dinero otorgado en mutuo.

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Es importante mencionar que tratándose del pago de préstamos a empresas del sistema financiero, no hay obligación de realizar éstos utilizando medios de pago. Así lo ha establecido, el Artículo 6º de la Ley Nº 28194 según el cual están exceptuados de la obligación de utilizar medios de pago, los pagos efectuados, entre otros, a las empresas del Sistema Financiero y a las cooperativas de ahorro y crédito no autorizadas a captar recursos del público.

3 Este criterio ha sido señalado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 11322-3-2007 (27.11.2007).4 Cuyo Texto Único Ordenado ha sido aprobado por Decreto Supremo Nº 150-2007-EF, publicado el 23 de setiembre

del 2007, en el Diario Oficial El Peruano.



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d) Sustento con Comprobantes de Pago

Como se sabe, de manera general los gastos deben estar sustentados con comprobantes de pago para que sean deducibles. En ese sentido, tratán-dose de intereses por préstamos provenientes de perceptores de rentas de tercera categoría, el documento sustentatorio será regularmente una factura. Sin embargo, tratándose de préstamos con instituciones finan-cieras, los gastos por intereses se podrían sustentar con las Notas de Cargo emitidas, con el estado bancario e incluso con el cronograma de pagos. Esto es así, pues estas entidades no emiten comprobante o documento alguno que sustente el monto de los intereses devengados en el período.

Así también lo ha señalado el Tribunal Fiscal quien en sus RTF’s Nº 08534-5-2001 (19.10.2001) y RTF Nº 611-1-2001 (18.05.2001) ha señalado que: “la regla sobre inadmisibilidad de la deducción de gastos que carecen de sustento en comprobantes de pago sólo se aplica cuando exista la obliga-ción de emitirlos”.

En todo caso, tratándose de préstamos provenientes de personas naturales que no realizan actividad empresarial, éstas podrán otorgar el Formulario Nº 820 en caso de no ser habituales o una factura de segunda categoría, en caso contrario5.

imporTanTe

Es importante precisar que tratándose de préstamos provenientes de entidades no domiciliadas, los gastos financieros deberían sustentarse con los documentos correspondientes (contratos, acuerdos, entre otra información), y con el PDT 617 Otras Retenciones en las que se consigne la declaración y pago del impuesto que haya gravado los mismos.

e) ¿Es necesario pagar los intereses para que sean deducibles?

Los intereses devengados en un ejercicio no requieren ser pagados para que sean deducibles. Esta regla es aplicable aun en los casos en que los mismos constituyan para su perceptor rentas de segunda categoría, pues la obligación de cancelar las rentas de esta categoría para su deducción, prevista en el inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, no es aplicable a las rentas de esta categoría reguladas en el inciso a) del citado artículo.

Este criterio ha sido confirmado por el propio Tribunal Fiscal quien en su RTF Nº 07719-4-2005 ha señalado que: “el requisito de pago previsto en el inciso v) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, no es aplicable a los gastos contemplados en los otros incisos del referido artículo 37º que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta cate-goría”.

3.3 LÍMITE PARA LA DEDUCCIÓN DE GASTOS POR INTERESES

Sólo son deducibles los intereses en la parte que excedan el monto de los ingresos por intereses exonerados e inafectos. El siguiente gráfico podría ayudar a entender este límite:

5 Sobre el particular, véase el Informe Nº 005-2007-SUNAT/2B0000.

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GASTOS POR INTERESES INGRESOS POR

INTERESES EXONERADOS E INAFECTOS

GASTOS PORINTERESES DEDUCIBLES

GASTOS POR INTERESES NO DEDUCIBLES

— =

Para estos efectos, no se computarán:

• Los intereses exonerados e inafectos generados por valores cuya adquisi-ción haya sido efectuada en cumplimiento de una norma legal o disposi-ciones del Banco Central de Reserva del Perú.

• Los intereses generados por valores que reditúen una tasa de interés, en moneda nacional, no superior al cincuenta por ciento (50%) de la tasa activa de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones.

Para efectos del límite antes señalado no deben considerarse los ingresos por intereses que provengan de entidades del sistema financiero, ello pues a partir del 01.01.2010 éstos están gravados con el Impuesto a la Renta. En efecto, debe recordarse que a partir de la citada fecha sólo están exonerados con el Impuesto a la Renta cualquier tipo de interés de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasión de un depósito o imposición conforme con la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley Nº 26702, así como los incrementos de capital de dichos depósitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera, excepto cuando dichos ingresos constituyan rentas de tercera categoría.

De acuerdo a lo anterior, si quien percibe intereses por depósitos de alguna entidad enmarcada dentro de la Superintendencia de Banca y Seguros, es una persona natural sin negocio, dichas rentas no estarán gravadas con el Impuesto a la Renta. No obstante, si quien percibe dichos intereses es una persona que genera rentas de tercera categoría, dichas rentas, si estarán gravadas con el referido impuesto.

Este tratamiento tiene un efecto importante en los perceptores de rentas de tercera categoría, que sean distintos a entidades financieras, en la medida que para la deducción de los gastos por intereses, ya no deberán determinar ningún exceso deducible en tanto sólo perciban ingresos por intereses de entidades reguladas por la SBS, pues así como los intereses que perciban estarán gravados, los gastos por el mismo concepto también serán deducibles; ello claro está en la medida que cumplan con las condiciones señaladas en el punto anterior.

3.4 ALGUNOS CASOS PARTICULARES

a) Intereses entre Empresas Vinculadas

i) Deducción del Gasto

Tratándose de préstamos entre partes vinculadas, los gastos por inte-reses que genere dicho financiamiento, también serán deducibles. Ello en la medida que se acredite fehacientemente la necesidad del finan-ciamiento.



CAP.

14

ii) Límite para la Deducción

Tratándose de endeudamientos de contribuyentes con partes vincu-ladas, los gastos por intereses sólo serán deducibles cuando dicho endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coeficiente de 3 (tres) sobre el patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio anterior6.

En ese caso, si en cualquier momento del ejercicio el endeudamiento con sujetos o empresas vinculadas excede el monto máximo deter-minado, sólo serán deducibles los intereses que proporcionalmente correspondan a dicho monto máximo de endeudamiento.

Sobre el particular, en el Informe Nº 005-2002-SUNAT/2B00007 esta entidad ha señalado que: “el cálculo de la proporcionalidad (…) consiste en hallar la razón que hay entre la suma equivalente al monto máximo de endeudamiento y el monto total del endeudamiento con sujetos o empresas vinculados, a fin de aplicar dicha razón al total de intereses generados por dicho endeudamiento”.

Y agrega que según esto “los intereses deducibles para efectos del Impuesto a la Renta se calcularán del modo siguiente:

ID =MME * MTI

MTE

En donde:

ID : Intereses Deducibles

MME : Monto Máximo de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculados).

MTI : Monto Total de Intereses generados (por endeudamientos con sujetos o empresas vinculados).

MTE : Monto Total de Endeudamiento (con sujetos o empresas vinculados).

b) Intereses de Fraccionamientos

Otro de los gastos por intereses que también podrían ser deducibles, son aquellos provenientes de fraccionamientos otorgados conforme al Código Tributario. Sobre el particular debe indicarse que actualmente los fraccio-namientos que se otorgan al amparo de esta norma son:

6 Es importante precisar que tratándose de contribuyentes que se constituyan en el ejercicio considerarán como pa-trimonio neto su patrimonio inicial. Asimismo, tratándose de sociedades o empresas que se escindan en el curso del ejercicio, cada uno de los bloques patrimoniales resultantes aplicará el coeficiente a que se refiere el párrafo anterior sobre la proporción que les correspondería del patrimonio neto de la sociedad o empresa escindida, al cierre del ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario. En los casos de fusión, el coeficiente se aplicará sobre la sumatoria de los patrimonios netos de cada una de las sociedades o empresas inter-vinientes, al cierre del ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario.

7 En este informe, la SUNAT ha señalado que: • El cálculo de la proporcionalidad de los intereses deducibles deberá efectuarse a partir de la fecha en que el monto

total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados supere el monto señalado en el numeral anterior y por el lapso en que se mantenga dicha situación.

• El cálculo de la proporcionalidad deberá hacerse respecto de los intereses devengados durante el lapso señalado en el numeral anterior, con independencia de la periodicidad de la tasa de interés.

• El referido cálculo deberá reflejar las variaciones del monto total de endeudamiento con sujetos o empresas vin-culados que se produzcan durante el ejercicio gravable.

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CAP.

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• El fraccionamiento de carácter particular otorgado al amparo del artí-culo 36º del Código Tributario8, y,

• El refinanciamiento de la deuda9.

c) InteresesgeneradosporRefinanciamientos

Los gastos por intereses derivados de operaciones de refinanciamientos de deudas, también son deducibles, en la medida que se acredite fehaciente-mente la necesidad de realizar tal refinanciamiento.

Este criterio también lo ha considerado el Tribunal Fiscal quien en su RTF Nº 00261-1-2007 (16.01.2007) señaló que “los gastos financieros origi-nados por un crédito bancario a fin de dar cobertura a otro crédito de la misma naturaleza, a través de operaciones de refinanciamiento, corres-ponde a pagos de obligaciones frente a terceros, que en tanto obedezcan al ejercicio normal del negocio encuentran relación con el mantenimiento de la fuente productora de renta a efecto de continuar con su actividad generadora de renta".

d) Intereses provenientes de países de baja o nula imposición

El inciso m) del artículo 44º de la LIR prohíbe la deducción de los gastos, incluyendo la pérdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas con sujetos que entre otros supuestos, sean residentes de países o territo-rios de baja o nula imposición.

No obstante esta prohibición, debe considerarse que el mismo inciso exceptúa de tal prohibición, a los gastos derivados de operaciones de crédito, en tanto el monto de la contraprestación sea igual al que hubieran pactado partes independientes en transacciones comparables.

En ese sentido, podemos concluir que los gastos por intereses provenientes de sujetos residentes en territorios de baja o nula imposición, podrían ser deducibles en la medida que se cumpla con el principio de causalidad y en tanto el valor de los mismos sea el de mercado.


CASO N° 4: TRATAMIENTO DE LOS GASTOS POR INTERESESDurante el ejercicio 2014, la empresa “INCOMET” S.A.C. obtuvo un préstamo de S/. 800,000 del BANCO DE LIMA, destinado a financiar la compra de un vehículo para el transporte de mercaderías, generándose intereses por S/. 18,000 en el citado ejercicio. Al respecto, la empresa nos consulta si dichos intereses son deducibles para efectos de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, considerando que durante dicho año, ha percibido intereses por S/. 10,000 por sus depósitos en el BANCO INTERNACIONAL.SOLUCIÓN:Los intereses provenientes de entidades bajo el marco de la SBS estarán gravados con el Impuesto a la Renta, sólo en tanto quien las perciba genere rentas de tercera categoría.En ese sentido, y aun cuando la LIR establezca que los gastos por intereses sólo son dedu-cibles en la parte que excedan los intereses exonerados e inafectos, consideramos que en la medida que no existan éstos, la totalidad de los gastos por intereses serán deducibles, en tanto claro está se cumpla con el criterio de causalidad además de las formalidades indicadas en el desarrollo de este capítulo: devengo, bancarización, entre otros.De ser así, podríamos afirmar que de los datos expuestos por la empresa “INCOMET” S.A.C., la totalidad de los gastos por intereses incurridos serían deducibles, no debiendo efectuar agregado o deducción alguna.

8 El cual está regulado por la Resolución de Superintendencia Nº 199-2004/SUNAT (28.08.2004).9 El cual está regulado por la Resolución de Superintendencia Nº 176-2007/SUNAT (19.09.2007).



CAP.

14

CASO Nº 5: CONTABILIZACIÓN DEL FRACCIONAMIENTO TRIBUTARIO La empresa “ANTRACK” S.R.L. tiene una deuda por IGV del período tributario Febrero del 2013 por S/. 21,441, cuyo vencimiento se produjo el 15 de marzo de 2013. Sobre esta deuda, se ha solicitado un fraccionamiento tributario al amparo del artículo 36º del Código Tributario, por un plazo de 36 meses, cuyo PDT Nº 687 fue presentado el 20 de marzo de 2014. Esta solicitud fue aprobada por la SUNAT mediante Resolución emitida el 28.03.2014, la cual prevé que la primera cuota deba cancelarse el 30 de marzo de 2014. Con esta información, el contador nos pide ayuda para registrar este fraccionamiento.SOLUCIÓN:Como hemos mencionado en el desarrollo de esta Operatividad Contable, para efectuar el registro contable de un fraccionamiento, debemos seguir los siguientes pasos:a) Determinar la deuda tributaria a fraccionar En este caso, la deuda a fraccionar es el IGV de período Febrero de 2013, por un importe

de S/. 21,441, y que venció el 15 de marzo de 2013. De acuerdo a esto, se asume que el tributo correspondiente figura como un pasivo en la contabilidad del contribuyente.

b) Actualizar la deuda hasta la fecha de presentación de la solicitud, con los inte-reses moratorios correspondientes

En este punto debe considerarse que los intereses correspondientes al año 2013 deben afectar a la cuenta 59 Resultados Acumulados (en caso, éstos no se hayan reconocido), en tanto que los intereses del año 2014 deben afectar a los resultados del ejercicio (cuenta 67 Gastos financieros).

DATOS REFERENCIALES DETALLE

IGV Febrero 2013 S/. 21,441

Vencimiento 15.03.2013

Presentación de solicitud 20.03.2014

Nº de días del año 2013 291

TIM Diaria (1.20% / 30 días) 0.04%

Interés moratorio al 31.12.2013 11.64%

Interés moratório al 31.12.2013 S/. 2,496

Interés moratório al 20.03.2014 3.20%

Intereses moratorios S/. 686

Total intereses moratorios S/. 3,182

Deuda actualizada al 20.03.2014 S/. 24,623

Presentada la solicitud de fraccionamiento, y determinado los intereses moratorios hasta dicha fecha, el registro contable a realizar será:

59 RESULTADOS ACUMULADOS 2,496 592 Pérdidas acumuladas 5922 Gastos de años anteriores67 GASTOS FINANCIEROS 686 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6737 Obligaciones tributarias 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 3,182 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta Propiax/x Por la actualización de la deuda tributaria a la fecha de la presentación de la solicitud de fraccionamiento tributario.

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CAP.

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c) Aprobación de la solicitud de fraccionamiento Aprobada la solicitud de fraccionamiento, se debe agregar a la deuda que se intenta

acoger a este beneficio, los intereses moratorios generados hasta la fecha de emisión de la Resolución que concede el fraccionamiento, con ello se obtiene la Deuda materia de fraccionamiento. En ese caso, el tratamiento contable debería ser:


Deuda actualizada al 20.03.2014 S/. 24,623

Emisión de Resolución de Aprobación 28.03.2013

Nº de días hasta el 28.03.2014 8

Interés moratorio (8 * 0.04%) 0.32%

Intereses moratorios (S/. 21,441 x 0.32%) S/. 68

Deuda materia de fraccionamiento S/. 24,691

67 GASTOS FINANCIEROS 68 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6737 Obligaciones tributarias 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 68 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta Propiax/x Por la actualización de la deuda tributaria a la fecha de la

aprobación de la solicitud de fraccionamiento tributario.

Adicionalmente a este registro, el deudor tributario debe reconocer el fraccionamiento tributario aprobado además de los intereses que se devengarán a lo largo del plazo otor-gado. Para ello, se asume que la Administración Tributaria ha realizado los siguientes cálculos:

• Cálculodelacuotaconstante

Se determina de acuerdo a la siguiente fórmula:

C = *D(1+i)n * i

(1 + i)n - 1

Donde: C : Cuota constante D : Deuda tributaria materia de aplazamiento y/o fraccionamiento i : Interés mensual de fraccionamiento 80% TIM n : Número de meses del fraccionamiento.

Reemplazando, tenemos:

C = (1 + 0.0096)36 * 0.0096 * 24,691 ------------------------------ (1 + 0.0096)36 – 1

C = 814



CAP.

14

• Elaboracióndelcuadrodeamortización

CUADRO DE AMORTIZACIÓN

Nº Saldo Amortización Intereses Cuota total 24,691 0.96% 1 24,691 577 237 814 2 24,114 583 231 814 3 23,531 589 226 814 4 22,942 594 220 814 5 22,348 600 215 814 6 21,748 606 209 814 7 21,142 611 203 814 8 20,531 617 197 814 9 19,913 623 191 814

10 19,290 629 185 814 11 18,661 635 179 814 12 18,026 641 173 814 13 17,384 648 167 814 14 16,737 654 161 814 15 16,083 660 154 814 16 15,423 666 148 814 17 14,756 673 142 814 18 14,084 679 135 814 19 13,404 686 129 814 20 12,719 692 122 814 21 12,026 699 115 814 22 11,327 706 109 814 23 10,622 712 102 814 24 9,909 719 95 814 25 9,190 726 88 814 26 8,464 733 81 814 27 7,730 740 74 814 28 6,990 747 67 814 29 6,243 755 60 814 30 5,488 762 53 814 31 4,727 769 45 814 32 3,958 776 38 814 33 3,181 784 31 814 34 2,397 791 23 814 35 1,606 799 15 814 36 807 807 7 814

Total 24,691 4,629 29,320

Una vez elaborado el Cronograma de Pagos, creemos conveniente trasladar todo el monto del fraccionamiento a un código específico del PCGE. Así:

37 ACTIVO DIFERIDO 4,629 373 Intereses diferidos 3733 Intereses no devengados en fraccionamientos tributarios40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 24,691 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV – Cuenta Propia40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 29,320 401 Gobierno central 4019 Fraccionamiento Tributario – Artículo 36º CTx/x Por el reconocimiento del fraccionamiento tributario.

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CAP.

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d) Vencimiento y Pago de la Primera cuota Al vencimiento de las cuotas del fraccionamiento, se deben reconocer como gastos los intereses

devengados según el cronograma de pagos, independientemente que se efectúe el pago o no de la cuota. En todo caso, tratándose de la primera cuota, el registro contable será:

67 GASTOS FINANCIEROS 237 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6737 Obligaciones tributarias 37 ACTIVO DIFERIDO 237 373 Intereses diferidos 3733 Intereses no devengados en fraccionamientos tributariosx/x Por el reconocimiento de los intereses correspondientes a la primera cuota del fraccionamiento tributario suscrito con la SUNAT.

De otra parte, y tratándose de la primera cuota, debemos recordar que el Reglamento de Fraccionamiento y/o Aplazamiento de la deuda tributaria define que esta incluye la cuota constante más los intereses diarios del fraccionamiento generados por la deuda acogida desde el día siguiente de la fecha de aprobación del fraccionamiento, hasta el último día hábil del mes en que se aprueba.

De ser así y considerando que la fecha de aprobación del fraccionamiento se produjo el 28.03.2014, la primera cuota se calcularía de la siguiente forma:


Cuota constante S/. 814Fecha de aprobación 28.03.2014Último día hábil del mes en que se aprueba 30.03.2014Nº de días 2Intereses diarios (0.96% / 30 días * 2 días) 0.064%Total Intereses diarios S/. 1Total primera cuota S/. 815

67 GASTOS FINANCIEROS 1 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6737 Obligaciones tributarias 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 814 401 Gobierno central 4019 Fraccionamiento Tributario – Artículo 36º CT10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 815 104 Cuentascorrienteseninstitucionesfinancieras 1041 Cuentas corrientes operativasx/x Por la cancelación de la primera cuota del fraccionamiento

tributario.

imporTanTe

De acuerdo a la definición del elemento 9 del PCGE, la cuenta 67 Gastos Finan-cieros no tiene destino en alguna cuenta de este elemento. Asimismo, cabe precisar que de acuerdo al inciso a) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, los intereses que se devenguen producto del fraccionamiento son deducibles tributariamente.



CAP.

14

4. GASTOS POR MOVILIDAD

4.1 GASTO DEDUCIBLE

El artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta, los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por la LIR.

Sobre el particular uno de los gastos que son deducibles de acuerdo con el artí-culo 37º antes citado, es aquel denominado “Gastos de Movilidad”. En efecto, de acuerdo a lo que señala el inciso a.1) de dicho artículo, son deducibles entre otros, los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean nece-sarios para el cabal desempeño de sus funciones y que no constituyan beneficio o ventaja patrimonial directa de los mismos.

Para estos efectos debe indicarse que estos gastos pueden sustentarse a través de dos formas, a elección del contribuyente: Con comprobantes de pago (básica-mente boletos de transporte emitidos por empresas de transporte urbano) o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, la que debe reunir ciertos requisitos y condiciones.

En ese orden de ideas, a través de la presente sección se analizan la forma, condiciones y características que se deben considerar para sustentar los gastos de movilidad con la “Planilla de Gastos de Movilidad”, para lo cual se presentan modelos y casos aplicativos que muestran su llenado.

4.2 ¿QUÉ SE ENTIENDE POR GASTOS DE MOVILIDAD?

Los Gastos de Movilidad son aquellos desembolsos de dinero que la empresa entrega a sus trabajadores, con el objeto que estos se trasladen, a fin de cumplir con los encargos de la misma. Así tenemos que estos traslados pueden implicar trámites de mensajería, gestiones de cobranza y el pago de cuentas.

Es importante considerar que para que un desembolso califique como Gasto de Movilidad, el desembolso debería cumplir con dos condiciones concretas:

• Debería ser necesario para el cabal desempeño de las funciones de un trabajador; y,

• No debería constituir beneficio o ventaja patrimonial directa para los mismos.

Gasto deMovilidad

Desembolsos para el traslado del personal

Necesarios para el desempeño de sus funciones

No debería constituir beneficio o ventaja patrimonial directa para los mismos

Cabe indicar que similar posición se desprende del Informe Nº 046-2008-SUNAT/2B0000 a través del cual esta entidad consideró que: “los gastos de movilidad son aquellos en los que se incurre a efecto que el trabajador pueda trasladarse o desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de poder cumplir las labores vinculadas con la actividad del contribuyente, esto es, son

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CAP.

14

gastos necesarios para el cabal desempeño de las funciones asignadas al traba-jador y por ende, coadyuvan a la generación de rentas para el contribuyente”.

De lo anterior, podríamos colegir que estos gastos no constituyen en forma alguna remuneración para el trabajador, por lo que tampoco están sujetos a contribuciones ni beneficios sociales.

4.3 ¿CÓMO SE SUSTENTAN LOS GASTOS DE MOVILIDAD?

Como se ha señalado en las consideraciones previas de este capítulo, el inciso a.1) del artículo 37º de la LIR contempla la posibilidad que los gastos por concepto de movilidad puedan ser sustentados a elección del contribuyente:

• Con Comprobantes de Pago o,

• Con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad.

a) Gastos de Movilidad sustentados con Comprobantes de Pago

Tratándose del sustento de los gastos de movilidad con comprobantes de pago, éstos en principio no serían otros que los Boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros. Esta afirmación se sustenta en el numeral 6.2 del artículo 4º del Reglamento de Comprobantes de Pago10 el cual señala que los Boletos emitidos por las empresas de trans-porte público urbano de pasajeros permiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, sin que en este caso sea necesario identificar al usuario.

Cabe agregar que además de los Boletos emitidos por las empresas de transporte público urbano de pasajeros, los gastos de transporte también podrían sustentarse con aquellos comprobantes de pago que permitan sustentar costo o gasto para efecto tributario, que emitan las empresas de taxis, cuando se reciban servicios de estas.

b) Gastos de Movilidad sustentados con la Planilla de Movilidad

Tratándose del sustento de los gastos de movilidad incurridos por los traba-jadores de la empresa con la denominada “Planilla de Gastos de Movilidad”, es preciso considerar que la misma no es un libro o registro11. Asimismo, bajo esta forma, los gastos sustentados no pueden exceder por cada traba-jador del importe diario equivalente a S/. 30.00 (4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada).

SUSTENTO DE GASTOS POR MOVILIDAD

Con Comprobantes de Pago: Boletos de transporte urbano y otros

Con Planilla de Movilidad, sujeta a límite del 4% de RMV

Cabe mencionar que en caso el monto entregado a un trabajador por concepto de movilidad exceda del 4% de la RMV, este exceso en ningún caso constituirá una mayor renta para él. Esta posición ha sido confirmada

10 Aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 26 de enero de 1999.

11 Es decir no califica como un Libro o Registro vinculado a asuntos tributario, por lo que no deberá cumplir con las obligaciones establecidas en la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT (30.12.2006), tales como la legalización o los datos de cabecera.



CAP.

14

por la SUNAT a través de su Informe Nº 046-2008-SUNAT/2B0000 en el cual señaló que: “los importes entregados a los trabajadores por concepto de gastos de movilidad no constituyen retribuciones por servicios perso-nales y por ende, no califican como rentas de quinta categoría, sin importar si tales montos superan o no el equivalente diario de 4% de la Remunera-ción Mínima Vital”.

4.4 ¿CUÁLES SON LOS REQUISITOS DE LA PLANILLA DE GASTOS DE MOVI-LIDAD?

La Planilla de Gastos de Movilidad debe constar en documento escrito, ser suscrita por el o los trabajadores usuarios de la movilidad y contener necesariamente la siguiente información:

a) Numeración de la planilla.

b) Nombre o razón social de la empresa o contribuyente.

c) Identificación del día o período que comprende la planilla, según corres-ponda.

d) Fecha de emisión de la planilla.

e) Especificar, por cada desplazamiento y por cada trabajador:

• Fecha (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto.

• Nombres y apellidos de cada trabajador usuario de la movilidad.

• Número de documento de identidad del trabajador.

• Motivo y destino del desplazamiento.

• Monto gastado por cada trabajador.

Cabe considerar que la falta de alguno de los datos señalados en el punto e) respecto a cada desplazamiento del trabajador sólo inhabilita la planilla para la sustentación del gasto que corresponda a tal desplazamiento. En otras palabras, sí se omite en la Planilla de Gastos de Movilidad alguna información señalada en el punto e) anterior respecto de un traslado, ello imposibilitaría sustentar el gasto incurrido en dicho traslado, más no afectaría los demás gastos anotados en la referida planilla.

4.5 ¿CUÁLES SON LAS FORMAS EN QUE PUEDE SER LLEVADA?

En relación a las formas en que las empresas pueden llevar la planilla de gastos de movilidad, cabe mencionar que la misma puede comprender:

- Los gastos incurridos en uno o más días, si incluye los gastos de un solo trabajador; o,

- Los gastos incurridos en un solo día, si incluye los gastos de más de un trabajador. En caso se incumpla con lo dispuesto en este punto, la planilla queda inhabilitada para sustentar tales gastos.

a) Planilla de Gastos de Movilidad Individual

Según esta modalidad, la Planilla de Gastos de Modalidad puede comprender los gastos de uno o más días, pero sólo en tanto corresponda a un solo trabajador. Es decir, según esta opción, los gastos de movilidad no podrían comprender aquellos que correspondan a varios trabajadores. En este caso presentamos un modelo sugerido:

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CAP.

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PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDADPlanilla Nº Período de la Planilla Empresa Fecha de Emisión Trabajador DNI

FECHA MOTIVO DEL TRASLADO DESTINO MONTO FIRMA

TOTAL

b) PlanilladeGastosdeMovilidadparamásdeuntrabajador

Según esta opción, los gastos por concepto de movilidad de varios trabaja-dores pueden ser sustentados con esta planilla, pero solo en tanto corres-pondan a un solo día. El modelo sugerido de esta planilla sería el siguiente:

PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDADPlanilla Nº Período de la Planilla Empresa Fecha de Emisión Trabajador

NOMBRES Y APELLIDOS DNI Nº MOTIVO DEL TRASLADO DESTINO MONTO FIRMA

TOTAL


CASO Nº 6: GASTOS DE MOVILIDAD SUSTENTADOS CON COMPROBANTES DE PAGOCon fecha 10.08.2014, la empresa “ASOCIACIÓN PARA EL FUTURO” S.A.C. contribuyente del Régimen General del Impuesto a la Renta, ha entregado los siguientes montos al Sr. César Chávez, a efectos que cumpla con efectuar determinadas gestiones a favor de la empresa:

HORA DESTINO MOTIVO DEL TRASLADO MONTO

9.40 a.m.Municipalidad de Surco, Sede Central

Presentar expediente para gestionar Licencia de Funcio-namientoDefinitiva

S/. 6.00

12.10 p.m. Banco de Lima Depósitos de Cheques S/. 8.00

02.59 p.m. Banco de la Nación Presentar PDT 621 IGV Renta Mensual del período S/. 6.00

04.31 p.m. SAT, Centro Cívico Presentar Formulario de Devolución S/. 6.00

Total S/. 26.00

Sobre el particular, nos piden que determinemos el tratamiento contable y tributario que corresponden a estas operaciones, considerando que la totalidad de estos transportes se han sustentado con Boletos emitidos por empresas de transporte.SOLUCIÓN:a) Tratamiento Contable A efecto de determinar el tratamiento contable de estos desembolsos, cabe considerar en

principio que los mismos califican como gastos. Por ello, el tratamiento contable a seguir sería cargar estos montos a una cuenta de resultados. Así:



CAP.

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63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 26 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 26 101 Cajax/x Por los gastos de movilidad incurridos por el Sr. Chávez en las gestiones realizadas el 10.08.2014.

94 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 2679 CARGAS IMP. CTAS. COSTOS Y GASTOS 26 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastosx/x Por el destino de los gastos de movilidad incurridos.

b) Tratamiento Tributario En cuanto al tratamiento tributario de estos desembolsos, es importante precisar que

como los mismos están totalmente sustentados con boletos emitidos por empresas de transporte urbano, éstos no necesitarían estar sustentados con la Planilla de Gastos de Movilidad.

CASO Nº 7: PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD INDIVIDUAL Durante la segunda semana del mes de Setiembre de 2014, la empresa “INVERSIONES LOGIMAX” S.R.L. ha entregado los montos que se señalan a continuación, al Sr. Juan Carlos Del Río (DNI Nº 33261039), para que el mismo se traslade a diversos lugares para realizar gestiones de la empresa, montos que no han sido sustentados con boletos de transporte urbano.

FECHA DESTINO MOTIVO DEL TRASLADO MONTO

05.09.2014 Banco de la Nación Realizar depósitos de detracciones S/. 6.00

06.09.2014 SUNAT,Miraflores Presentar Formulario de Devolución S/. 8.00

07.09.2014 Miraflores Llevardocumentosalaoficinadelabogadodelaempresa S/. 6.00

08.09.2014 Banco de Crédito, Lince Depósito de la recaudación del día S/. 4.00

09.09.2014 Telefónica, Edelnor, Sedapal. Pago de Servicios Públicos S/. 8.00

10.09.2014 Banco de Lima Cobro de cheques S/. 4.00

11.09.2014 SAT, Centro de Lima Presentar escrito de reclamación S/. 6.00

Total S/. 42.00

Al respecto, y a fin de sustentar los respectivos gastos, nos piden ayuda para llenar la Planilla de Gastos de Movilidad.SOLUCIÓN:Como se ha señalado en las consideraciones previas de este capítulo, normalmente las empresas incurren en gastos de movilidad por su personal que se encarga de efectuar, entre otros, los trámites de mensajería, las gestiones de cobranza y el pago de cuentas.En ese sentido, el inciso a.1) del artículo 37º de la LIR contempla la posibilidad que dichos gastos puedan ser sustentados a elección del contribuyente: con comprobantes de pago o con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, sin que en este último caso, los gastos sustentados con esta planilla, puedan exceder por cada trabajador del importe diario equivalente a S/. 30.00 (4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada).Sobre el particular, cabe mencionar que para que proceda tal sustento, la referida planilla puede comprender:• Los gastos incurridos en uno o más días, si incluye los gastos de un solo trabajador

(Planilla de Gastos de Movilidad Individual); o,

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CAP.

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• Los gastos incurridos en un solo día, si incluye los gastos de más de un trabajador (planilla de Gastos de Movilidad Grupal).

Así, en el caso planteado por la empresa “INVERSIONES LOGIMAX” S.R.L se trata de sustentar los gastos de movilidad de un solo trabajador, correspondientes a varios días. Por ello, será conveniente utilizar una Planilla que Gastos de Movilidad Individual, es decir una planilla que comprenda los gastos de un solo trabajador incurridos en uno o más días. En ese sentido, y considerado los gastos incurridos, podríamos afirmar que la empresa “INVER-SIONES LOGIMAX” S.R.L. debería elaborar la siguiente planilla, teniendo en cuenta que para la deducción del gasto, en ningún día el monto que se pretenda sustentar puede exceder de S/. 30.00. De lo contrario, el exceso no será deducible.Enfoque Contable

PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD Planilla Nº : 0010-2013 Período de la Planilla : Setiembre 2014Empresa : "Inversiones Logimax" S.R.L Fecha de Emisión : 05.09.2014Trabajador : Juan Carlos del Rio DNI : 33261039


05.09.2014 Banco de la Nación Realizar depósitos de detracciones S/. 6.00

06.09.2014 SUNAT,Miraflores Presentar Formulario de Devolución S/. 8.00

07.09.2014 MirafloresLlevardocumentosalaoficinadelabogadode

la empresaS/. 6.00

08.09.2014 Banco de Crédito, Lince Depósito de la recaudación del día S/. 4.00

09.09.2014 Telefónica, Edelnor, Sedapal. Pago de Servicios Públicos S/. 8.00

10.09.2014 Banco de Lima Cobro de cheques S/. 4.00

11.09.2014 SAT, Centro de Lima Presentar escrito de reclamación S/. 6.00

Total S/. 42.00

El registro contable que merece esta operación, será el siguiente:

63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 42 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 42 101 Cajax/x Por los gastos de movilidad incurridos por el Sr. Del Río

durante la segunda semana de Setiembre del 2014.

94 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 4279 CARGAS IMP. A CTAS. COSTOS Y GASTOS 42x/x Por el destino de los gastos de movilidad incurridos.

Cabe indicar finalmente que como los gastos incurridos en la movilidad del Sr. Del Río de la segunda semana de Setiembre de 2014, no superaron en ningún caso S/. 30.00 por día, entonces, la totalidad de éstos deberían ser deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.

CASO Nº 8: PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD GRUPAL Con fecha 14 de Setiembre de 2014, la empresa “LIMA INVESMENT” S.R.L. ha incurrido en los siguientes gastos de movilidad, los cuales han sido otorgados a las personas que se señalan a continuación, no habiendo sido sustentados con comprobantes de pago. En ese



CAP.

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sentido, nos pide ayuda para elaborar la Planilla de Gastos de Movilidad con la cual se pueda sustentar esos gastos.

BENEFICIARIO DESTINO MOTIVO DEL TRASLADO MONTO

Sr. Miguel Tapia Banco de la República San Isidro Depósitos de cheques S/. 6.00Sr. Juan Álvarez Municipalidad de Surco, Dpto. Contabilidad Dejar factura para cobranza S/. 8.00Sr. Gino Carrasco Banco de la Nación Realizar depósitos de detracciones S/. 4.00Sr. Miguel Tapia SUNAT, San Isidro Presentar expediente de Reclamación S/. 4.00Sr. Juan Álvarez BancodeCrédito,Miraflores Pago de Servicios Públicos: luz, agua, teléfono S/. 6.00

Total S/. 28.00

SOLUCIÓN:Como se ha señalado anteriormente, otra de las formas de llevar la Planilla de Gastos de Movilidad es consolidar en un solo día, los gastos incurridos por más de un trabajador, siempre teniendo en consideración los límites establecidos (4% de la RMV).En ese sentido, y tal como nos plantea la empresa “LIMA INVESMENT” S.R.L., ésta podrá sustentar los gastos de movilidad del día 14 de Setiembre de 2014 con una sola planilla que englobe o consolide los gastos incurridos en dicho día, por las personas señaladas, para lo cual elaborará la siguiente planilla:

PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD Planilla Nº : 009 Período de la Planilla : 09 - 2014Empresa : LIMA INVESMENT S.R.L. Fecha de Emisión : 14.09.2014Fecha de la Movilidad : 14.09.2014

NOMBRES Y APELLIDOS DNI Nº MOTIVO DEL TRASLADO DESTINO MONTO FIRMA

Sr. Miguel Tapia 33261039 Depósitos de chequesBanco de la República

San Isidro S/. 6.00

Sr. Juan Álvarez 10332610 Dejar factura para cobranzaMunicipalidad de Surco,

Dpto. ContabilidadS/. 8.00

Sr. Gino Carrasco 25896100Realizar depósitos de detrac-

cionesBanco de la Nación S/. 4.00

Sr. Miguel Tapia 33589101Presentar expediente de

ReclamaciónSUNAT, San Isidro S/. 4.00

Sr. Juan Álvarez 09898981Pago de Servicios Públicos: luz,

agua, teléfonoBancodeCrédito,Miraflores S/. 6.00

Total S/. 28.00

Enfoque Contable

63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 28 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 28 101 Cajax/x Por los gastos de movilidad incurridos por la empresa “LIMA INVESMENT” S.R.L. el 14 de Setiembre de 2013.

94 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 2879 CARGAS IMP. A CTAS. COSTOS Y GASTOS 28 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastosx/x Por el destino de los gastos de movilidad incurridos.

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CAP.

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CASO Nº 9: LÍMITE DE PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD La empresa “INDUSTRIAL PANAMERICANA” S.R.L. ha incurrido en los siguientes gastos de movilidad otorgados al Sr. Ángel Tapia, los cuales no han sido sustentados con comprobantes de pago. En ese sentido, nos pide ayuda para elaborar la Planilla de Gastos de Movilidad con la cual se pueda sustentar esos gastos.

FECHA DESTINO MOTIVO DEL TRASLADO MONTO

05.09.2014 Banco de Lima, San Isidro Depósitos de cheques S/. 16.00

06.09.2014Municipalidad de Surco, Dpto. Contabilidad

Dejar factura para cobranza S/. 18.00

07.09.2014 Banco de la Nación, Pueblo Libre Realizar depósitos de detracciones S/. 21.00

07.09.2014 SUNAT,Miraflores Presentar expediente de Reclamación S/. 19.00

09.09.2014 BancodeCrédito,Miraflores Pago de Servicios Públicos: luz, agua, teléfono S/. 18.00

10.09.2014 Banco de la República, San Isidro Cobro de cheques S/. 14.00

11.09.2014 Municipalidad de Lima, Gerencia de Obras Presentar escrito de reclamación S/. 16.00

Total S/. 122.00

SOLUCIÓN:a) Tratamiento Contable Tal como hemos señalado, los gastos incurridos por movilidad, o bien pueden sustentarse

con boletos emitidos por empresas de transporte o bien pueden sustentarse con una Planilla de Movilidad.

De optarse por esta última alternativa, la planilla podría comprender: • Los gastos incurridos en uno o más días, si incluye los gastos de un solo trabajador; o,• Los gastos incurridos en un solo día, si incluye los gastos de más de un trabajador.

En ese sentido, y de acuerdo a lo anterior, la forma de llevar la planilla de gastos de movilidad que mejor se le acomodaría a la empresa “INDUSTRIAL PANAMERICANA” S.R.L. sería la de considerar los gastos incurridos en varios días por el Sr. Tapia. De ser así la planilla que elaboraría sería la siguiente:

PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD Planilla Nº : 009 Período de la Planilla : 09-2014Empresa : “INDUSTRIAL PANAMERICANA” S.R.L. Fecha de Emisión : 05.09.2014Trabajador : Ángel Tapia DNI : 33261039


05.09.2014 Banco de Lima, San Isidro Depósitos de cheques S/. 16.00

06.09.2014 Municipalidad de Surco, Dpto. Contabilidad Dejar factura para cobranza S/. 18.00

07.09.2014 Banco de la Nación, Pueblo Libre Realizar depósitos de de-tracciones S/. 21.00

07.09.2014 SUNAT,Miraflores Presentar expediente de Re-clamación S/. 19.00

09.09.2014 BancodeCrédito,Miraflores Pago de Servicios Públicos: luz, agua, teléfono S/. 18.00

10.09.2014 Banco de la República, San Isidro Cobro de cheques S/. 14.00

11.09.2014 Municipalidad de Lima, Gerencia de Obras Presentar escrito de recla-mación S/. 16.00

Total S/. 122.00

Enfoque Contable En este caso, el tratamiento contable que merecería esta operación sería:



CAP.

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63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 122 631 Transporte, correos y gastos de viaje 6311 Transporte 63112 De pasajeros10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 122 101 Cajax/x Por los gastos de movilidad incurridos por la empresa “INDUS-

TRIAL PANAMERICANA” S.R.L. durante el mes de Setiembre de 2014.

94 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 12279 CARGAS IMP. A CTAS. COSTOS Y GASTOS 122 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastosx/x Por el destino de los gastos de movilidad incurridos.

b) Tratamiento Tributario En relación al tratamiento tributario de los gastos de movilidad incurridos por la empresa

“INDUSTRIAL PANAMERICANA” S.R.L. debemos señalar en principio que los mismos son deducibles en la medida que no excedan por cada trabajador del importe diario equivalente a S/. 30.00 (4% de la Remuneración Mínima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada).

Sin embargo, del detalle expuesto por la empresa, podemos mencionar que durante el día 07.09.2014 el Sr. Tapia incurrió en gastos de movilidad por un importe de S/. 40. De ser así, la empresa sólo debería considerar como gasto deducible la suma de S/. 30.00, debiendo adicionar a la utilidad contable, la suma de S/. 10.00. Así tenemos:

Utilidad del ejercicio S/. 2,000

(+) Gastos No deducibles Exceso Gastos Movilidad

S/. 10

Renta Neta S/. 2,010

Impuesto a la Renta (30%) S/. 603

5. DEPRECIACIÓN

5.1 ASPECTOS PREVIOS

El reconocimiento de la depreciación es un aspecto muy importante que deben considerar las empresas; de su determinación dependerá que los activos fijos reflejen un valor más o menos razonable a una determinada fecha. Por ello, efec-tuar un análisis de los elementos que intervienen en el cálculo de la misma es de naturaleza fundamental. No obstante, muchas veces efectuamos la depreciación de un activo sin tomar en cuenta los criterios establecidos en las normas conta-bles para su determinación, imposibilitando que se logre efectuar una estimación correcta de la misma.

Para efectos tributarios, las reglas para la depreciación no van de la mano del tratamiento contable, sino que en principio admiten una depreciación limitada a determinados porcentajes máximos según lo establecido en el artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. Aún más, debemos recordar que la legislación tributaria ha contemplado paralelamente a estas reglas, diversos regímenes de depreciación acelerada, los cuales evidentemente generan un distanciamiento del tratamiento contable. Tal es el caso de la depreciación

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CAP.

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acelerada para las pequeñas empresas, la depreciación acelerada en los contratos de arrendamiento financiero, entre otros.

Sobre el particular, a través del presente subcapítulo efectuaremos un repaso de los principales criterios establecidos en la normatividad contable, para efec-tuar la depreciación. Asimismo, se analizarán las reglas tributarias para deducir la misma, detallándose los principales regímenes especiales de depreciación previstos en nuestra legislación tributaria.

5.2 ASPECTOS CONTABLES DE LA DEPRECIACIÓN

a) Definición

La Depreciación puede ser definida como la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida útil. Es decir:

Depreciación = Importe depreciable Vida útil

En donde:

IMPORTE DEPRECIABLE

Es el costo de un activo o el importe que lo haya sustituido, menos su valor residual.

VALOR RESIDUAL

Es el importe estimado que la empresa podría obtener actualmente por vender el activo, después de deducir los costos estimados de tal venta, si el activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil.

VIDA ÚTIL

Es:• Elperíododuranteelcualseesperautilizarelactivodepreciableporpartedelaentidad;o

bien,• Elnúmerodeunidadesdeproducciónosimilaresqueseesperaobtenerdelmismoporparte

de la entidad.

De lo antes expuesto, podemos resumir la siguiente fórmula:

Depreciación = Costo del activo – Valor residual Vida útil

Es importante mencionar que tanto el valor residual como la vida útil de un activo se deben revisar, como mínimo, al término de cada ejercicio anual y, si las expectativas difieren o cambian de las estimaciones inicialmente efec-tuadas, los cambios se contabilizarán como un cambio en una estimación contable.

Es decir, si fruto de la revisión anterior, surgen nuevos elementos que hacen prever un cambio en las estimaciones reconocidas inicialmente, la depre-ciación será ajustada en los ejercicios futuros.

b) Factores para determinar la Vida Útil

Para determinar la vida útil de un bien perteneciente al rubro Inmuebles, maquinaria y equipo, se deben tomar en cuenta, los factores siguientes:

• La utilización prevista del activo, el cual debe estimarse por referencia a la capacidad o al rendimiento físico que se espere del mismo.

• El deterioro natural esperado, que dependerá de factores operativos tales como el número de turnos de trabajo en los que se utilizará el activo, el programa de reparaciones y mantenimiento, así como el



CAP.

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grado de cuidado y conservación mientras el activo no está siendo utilizado.

• La obsolescencia técnica o comercial derivada de los cambios o mejoras en la producción, o bien de los cambios en la demanda del mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo; y,

• Los límites legales o restricciones similares sobre el uso del activo, tales como las fechas de caducidad de los contratos de servicio rela-cionados con el activo.

Además de lo anterior, para determinar la vida útil de un activo también se debe tomar en cuenta, la política de gestión de activos que lleva la empresa, la cual podría implicar por ejemplo, la venta o enajenación de los activos después de un período especifico de utilización, o en todo caso, tras haber consumido una cierta proporción de las utilidades económicas del bien12.

En resumen, podríamos afirmar que para determinar la vida útil de un activo, se deben tener en cuenta, factores de utilidad del activo que se espere aporte a la empresa, así como también las políticas internas de la empresa. No obstante, la estimación de la vida útil de un activo, es una cuestión de criterio, basado en la experiencia que la entidad tenga con activos similares.

c) Métodos de Depreciación

Pueden utilizarse diversos métodos de depreciación para distribuir el importe depreciable de un activo de forma sistemática a lo largo de su vida útil. Así tenemos, el método lineal, el método de amortización decreciente y el método de las unidades de producción.

• MétodoLineal

Bajo este método, la depreciación se determinará en función a un cargo constante a lo largo de la vida útil del activo, siempre que su valor residual no cambie.

• MétododeAmortizaciónDecreciente

El método de depreciación decreciente implica reconocer un cargo por depreciación que irá disminuyendo a lo largo de su vida útil.

• MétododelasUnidadesdeProducción

El método de las unidades de producción reconoce un cargo por depre-ciación basado en la utilización o producción esperada.

Respecto de los tres métodos y otros que se puedan utilizar, es conveniente considerar que la empresa debe elegir el método que más fielmente refleje el patrón esperado de consumo de las utilidades económicas futuras incor-poradas al activo. Además de esto debe recordarse que al elegir un deter-minado método, este se aplicará uniformemente en todos los ejercicios, a menos que se haya producido un cambio en el patrón esperado de consumo de dichas utilidades económicas futuras.

12 Esto sucede por ejemplo en algunas empresas mineras, que tienen como política enajenar las unidades de transporte que utilizan en sus operaciones, después de haberlas utilizado constantemente, aun cuando haya pasado un corto período de tiempo desde su adquisición, ello en la medida que el costo económico de mantener esas unidades es superior al costo que implica adquirir unidades nuevas.

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CAP.

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MÉTODOS DE DEPRECIACIÓN

OTROS MÉTODOS

MÉTODO LINEAL

Se caracteriza portener una depreciación

constante

La depreciación irá disminuyendo a lo largo

de la vida útil

MÉTODO UNIDADES DE PRODUCCIÓN

La depreciación se basa de acuerdo a la utilización

o producción

MÉTODO DEPRECIACIÓN DECRECIENTE

d) Tratamientoaplicablealosterrenosyalosedificios

Para efectos contables, los terrenos y los edificios son activos indepen-dientes, y se contabilizan por separado, incluso si han sido adquiridos de forma conjunta. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se depre-cian, en tanto que los edificios tienen una vida limitada, por lo que, son activos depreciables. En el caso que se produzca un incremento en el valor de los terrenos en los que se asienta un edificio, éste no afectará la deter-minación del importe depreciable del edificio.

e) ¿Se debe depreciar el activo en su conjunto o de forma separada?

De manera general un activo debe depreciarse de forma conjunta. Sin embargo, tratándose de partes que tengan un costo significativo con rela-ción al costo total del activo, la depreciación se efectuará de forma indepen-diente por cada parte de un activo.

Para tal efecto, la empresa debe distribuir el importe inicialmente recono-cido del activo entre sus partes significativas y depreciar de forma indepen-diente cada una de estas partes. Un ejemplo de lo expuesto, consiste en la conveniencia de depreciar por separado la estructura y los motores de un avión, tanto si se tiene en propiedad como si se tiene en arrendamiento financiero, por cuanto por las características propias de esos elementos, la vida útil y los elementos que se tomen para depreciar, variarán para cada uno de ellos.

DEPRECIACIÓN INDEPENDIENTE POR CADA PARTE SIGNIFICATIVA

PARTESIGNIFICATIVA

PARTESIGNIFICATIVA

PARTESIGNIFICATIVA

PARTESIGNIFICATIVA

PARTESIGNIFICATIVA

ACTIVO

No obstante lo anterior, si una parte significativa de un activo tiene una vida útil y un método de depreciación que coincidan con la vida y el método



CAP.

14

utilizados para otra parte significativa del mismo elemento, ambas partes pueden agruparse para determinar el cargo por depreciación.

Asimismo, y en la medida que la empresa deprecie de forma independiente algunas partes de un activo, también depreciará de forma separada el resto del mismo, el que estará integrado por las partes del activo que individual-mente no sean significativas.

f) ¿Siempre se debe reconocer la depreciación como gasto del periodo?

De manera general, el cargo por depreciación de un ejercicio debe recono-cerse habitualmente en el resultado del mismo. No obstante en ocasiones las utilidades económicas futuras incorporadas a un activo se incorporan a la producción de otros activos, por lo que en este caso, el cargo por depre-ciación formará parte del costo del otro activo y se incluirá en su importe en libros. Es decir, en principio el cargo por depreciación debe reconocerse en el resultado del ejercicio, salvo que se haya incluido en el importe en libros de otro activo.

Un ejemplo de lo expuesto anteriormente ocurre con la depreciación de las maquinarias y equipo de una planta industrial que se incluye en los costos de producción de las existencias13. De forma similar, la depreciación del activo fijo utilizado para actividades de desarrollo podrá incluirse en el costo de un activo intangible.

Si tiene como destino las actividades operativas

de la empresaGASTO

Si tiene como destino la producción de otros bienes COSTO

Es

Es

CARGOPOR DEPRECIACIÓN

RECONOCIMIENTO DE LA DEPRECIACIÓN

g) Inicio del cómputo de la depreciación

Para efectos contables, la depreciación de un activo comienza cuando el mismo esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la dirección.

h) Término de la depreciación

La depreciación de un activo cesa en la fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo (baja contable).

De lo anteriormente señalado podemos afirmar que la depreciación no cesa cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre depreciado por completo.

No obstante esto, es pertinente considerar que si se utilizan métodos de depreciación en función del uso, como por ejemplo, el método de las unidades de producción, el cargo por depreciación podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción.

13 Así lo establecen tanto el párrafo 12 de la NIC 2 Existencias, así como el párrafo 17.17 de la NIIF para las PYMES.

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CAP.

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Cuando esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar.

Cuando ocurra primero lo siguiente:• Seclasifiquecomomantenidoparalaventa.• Seproduzcalabajaenlibros

Se inicia

Cesa

DEPRECIACIÓN DELACTIVO

INICIO Y CESE DE LA DEPRECIACIÓN

5.3 RÉGIMEN TRIBUTARIO DE LA DEPRECIACIÓN

Respecto del tratamiento que nuestra legislación tributaria le otorga a la depre-ciación, es pertinente considerar que el inciso f) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone que la misma es deducible para estos efectos, en tanto cumpla con el principio de causalidad previsto en el referido artículo. De la misma forma, el artículo 38º de la referida norma confirma lo señalado ante-riormente, al establecer que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción de las depreciaciones admitidas en la Ley. No obstante lo anterior, la referida norma establece que cuando los bienes del activo fijo sólo se afecten parcialmente a la producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente.

Otro aspecto que debe considerarse en relación a la depreciación, es que tributa-riamente éstas se computan anualmente, sin que en ningún caso puedan hacerse incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios ante-riores. Descritas estas consideraciones, a continuación se presentan algunos aspectos importantes de la depreciación que se efectúa para efectos tributarios.

a) Para efectos tributarios ¿existe vida útil?

Con excepción de los edificios y construcciones, los cuales se deprecian en línea recta a razón del 5% anual, el resto de activos fijos no está sujeto a condicionamientos respecto de los métodos de depreciación o plazos de vida útil, pues la ley tributaria sólo se limita a establecer los siguientes porcentajes máximos de depreciación:14

BIENESPORCENTAJE ANUAL DE

DEPRECIACIÓN HASTA UN MÁXIMO DE

1. Ganadodetrabajoyreproducción;redesdepesca 25%2. Vehículosdetransporteterrestre(exceptoferrocarriles);hornosengeneral 20%3. Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de

construcción;exceptomuebles,enseresyequiposdeoficina.20%

4. Equipos de procesamiento de datos 25%5. Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91 10%6. Otrosbienesdelactivofijo 10%

7. Gallinas14 75%

14 A través de la Resolución de Superintendencia Nº 018-2001/SUNAT (30.01.2001) se fijó en 75% (setenta y cinco por ciento) el porcentaje máximo de depreciación anual aplicable a las gallinas.



CAP.

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b) ¿Qué requisitos se debe cumplir para que la depreciación sea dedu-cible?

Para que la depreciación sea aceptada tributariamente se debe cumplir con lo siguiente15:

• Debe encontrarse contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros contables.

• No debe exceder el porcentaje máximo establecido en la tabla ante-rior para cada unidad del activo fijo, no importando en este caso, el método de depreciación aplicado por el contribuyente.

En relación a este punto, es pertinente tener en cuenta que la norma tribu-taria indica que en ningún caso se puede admitir la rectificación de las depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado este, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcen-taje de depreciación aplicable a ejercicios gravables futuros.

c) ¿A partir de qué momento se inicia el cómputo de la depreciación?

A diferencia de lo que sucede con la norma contable en donde la deprecia-ción se inicia cuando el activo esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la dirección, para la norma tributaria la depreciación se inicia a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.

Cabe señalar que la aplicación de estos criterios, podría traer como conse-cuencia la generación de diferencias temporales, que la empresa deberá reconocer contablemente.

d) ¿Sobre qué valor se calcula la depreciación tributaria?

A diferencia de la depreciación contable, la que se realiza sobre el importe depreciable (costo del activo menos su valor residual), para efectos tribu-tarios, la depreciación se calcula sobre el costo computable, entendiéndose por éste al costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio.

De acuerdo a lo anterior, podrían surgir diferencias entre la depreciación contable y la tributaria, las que generarán de ser el caso, un Impuesto a la Renta diferido.

imporTanTe

Se entiende por Costo de adquisición a la contraprestación pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, costos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comi-siones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la adquisición de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados económicamente.

e) ¿Es posible la depreciación de terrenos agrícolas?

En las explotaciones forestales y plantación de productos agrícolas de carácter permanente que den lugar a la depreciación del valor del inmueble o a la reducción de su rendimiento económico, se admite tributariamente una depreciación del costo de adquisición, calculada en proporción al

15 Estas obligaciones no son aplicables a los Edificios y otros construcciones.

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agotamiento sufrido. En este caso, y a solicitud del interesado, la SUNAT puede autorizar la aplicación de otros sistemas de depreciación referidos al valor del bien agotable, en tanto sean técnicamente justificables.

f) ¿Qué tratamiento tiene la depreciación de activos revaluados?

El artículo 44º de la LIR establece que no son deducibles para la determina-ción de la renta imponible de tercera categoría, entre otros gastos, el monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como conse-cuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una reorganización de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo que se trate de Revaluaciones con efectos tributarios (supuesto previsto en el numeral 1 del Artículo 104º de la LIR).

RESUMEN

CRITERIOS TRATAMIENTO CONTABLE TRATAMIENTO TRIBUTARIO

La Depreciación es apli-cable a:

Todos los activos fijos con excepción de terrenos

Todos los activos fijos con excepciónde terrenos

Monto de Depreciación Anual

De acuerdo a la vida útil, aplicando la siguiente fórmula:

Costo activo – Valor residualVida útil

Bienes Inmuebles:5%(Tasafija)Bienes muebles: De acuerdo a los por-centajes máximos previstos en el artículo 22º del Reglamento de la LIRLa Depreciación se determina sobre el Costo Computable.

Inicio de la Depreciación Cuando el activo esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la dirección

A partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generación de rentas gravadas.

Cese de la Depreciación Cuando se produzca la baja en librosObligaciones contables La depreciación deducible debe estar

contabilizada.

5.4 CASOS ESPECIALES

a) Depreciación acelerada para las pequeñas empresas

i) Objetodelbeneficio

Para efectos del Impuesto a la Renta, las pequeñas empresas tienen la posibilidad de depreciar aceleradamente en forma lineal, los bienes muebles, maquinarias y equipos nuevos16 en un plazo de tres (3) años, contados a partir del mes en que sean utilizados en la genera-ción de rentas gravadas y siempre que su uso se inicie en cualquiera de los ejercicios gravables 2009, 2010 ó 2011.

El beneficio de depreciación acelerada a que se refiere el párrafo ante-rior se perderá a partir del mes siguiente a aquél en el que la pequeña empresa pierde tal condición.

ii) ¿Quiénes son Pequeñas Empresas?

Son Pequeñas Empresas aquellas que tengan ventas anuales supe-riores a 150 UIT y hasta el monto máximo de 1,700 UIT.

imporTanTe

Para gozar de este beneficio, las entidades deben tener la calificación de “Pequeñas Empresas” según lo establecido en el Decreto Supremo

16 Para este efecto serán considerados nuevos aquellos que no hayan sufrido desgaste alguno por uso o explotación.



CAP.

14

Nº 007-2008-TR, Texto Único Ordenado de la Ley de Promoción de la Competitividad, Formalización y Desarrollo de la Micro y Pequeña Empresa y del Acceso al Empleo Decente, Ley MYPE.

b) Depreciación en Empresas Agrícolas

Otro de los regímenes de depreciación especiales, lo constituye aquel apli-cable a las empresas agrícolas. En efecto, las personas naturales o jurídicas que estén comprendidas en los alcances de la Ley Nº 27360 podrán depre-ciar a razón del veinte por ciento (20%) anual, el monto de las inversiones en obras de infraestructura hidráulica y obras de riego que realicen durante la vigencia de la ley17, entendiéndose por estas:

INFRAESTRUCTURA HIDRÁULICA

Construccionesyedificacionesdestinadasalairrigacióny/odrenajedetierrasconlafina-lidad de habilitarlas y/o mejorarlas para el cultivo y/o crianza. La infraestructura hidráulica comprende los equipos necesarios para su funcionamiento u operación.

OBRAS DE RIEGO Sistemas de irrigación implementado para la utilización de las aguas, con o sin equipo, con lafinalidaddehabilitary/omejorartierrasdestinadasalaactividaddecultivoy/ocrianza.

La mencionada tasa de depreciación no podrá ser variada, debiendo mante-nerse hasta el término de la vida útil de los bienes antes indicados, salvo si vencido el plazo para el goce del beneficio previsto en la Ley (31.12.2021), el beneficiario no hubiera terminado de depreciar los bienes a que se refiere el párrafo anterior, este deberá depreciarlos, conforme a los porcentajes previstos en la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta, según sea el caso; hasta extinguir el saldo del valor depreciable.

c) Depreciación en Empresas de Acuicultura

La actividad acuícola también goza de un régimen especial de depreciación. El artículo 2º de la Ley Nº 29644 (31.12.2010) Ley que establece medidas de promoción a favor de la actividad de la acuicultura, ha establecido como beneficio aplicable hasta el 31 de Diciembre de 2021, a favor de la actividad de la acuicultura, la depreciación para efecto del Impuesto a la Renta a razón del 20% anual del monto de las inversiones en estanques de cultivo en tierra y canales de abastecimiento de agua que realizan las personas naturales o jurídicas que desarrollan las actividades materia del beneficio.

Es importante mencionar que este beneficio es aplicable desde el 1 de Enero de 2011, no obstante creemos que en las normas reglamentarias se establecerán los detalles de este beneficio.


CASO Nº 10: INICIO DE LA DEPRECIACIÓNCon fecha 02.02.2013 la empresa “ATP INVERSIONES” S.A. ha adquirido un vehículo para la gerencia, desembolsando un importe de S/. 50,000. Sobre el particular, nos comentan que desde su fecha de adquisición el bien está en condiciones de ser usado, no obstante recién es utilizado por la empresa desde el 2 de abril de 2013. Al respecto, nos piden determinar el monto de la depreciación contable y tributaria para el ejercicio 2013, considerando que contablemente el vehículo no tiene valor residual y que su vida útil será de 4 años.SOLUCIÓN:Para efectos contables la depreciación se inicia cuando el bien esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de

17 Este beneficio es aplicable hasta el 31.12.2021.

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CAP.

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operar de la forma prevista por la dirección. De ser así, en el caso planteado por la empresa “ATP INVERSIONES” S.A. la depreciación contable del ejercicio 2013 será:

Inicio de la depreciación 02.02.2013 (fecha desde que está en condiciones de ser usado)

Vida útil 4 años

Costo del vehículo S/. 50,000

Valor residual 0

Depreciación anual (S/. 50,000 – 0) / 4

Depreciación anual S/. 12,500

Depreciación 2013 S/. 12,500 / 12*11

Depreciación 2013 S/. 11,458

De acuerdo a lo anterior, la depreciación que se deberá reconocer contablemente será de S/. 11,458, reconocimiento que derivará en el siguiente registro contable:

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 11,458 681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 68143 Equipo de transporte39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 11,458 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 39133 Equipo de transportex/x Por la depreciación de la unidad de transporte correspondiente

al 2013.

94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 11,45879 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 11,458 791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos x/x Por el destino de la depreciación.

No obstante la depreciación contable determinada, debe considerarse que para que esta sea deducible, la misma no debe superar el porcentaje anual máximo del 20%, teniéndose en cuenta que ésta se inicia a partir del mes en que los bienes son utilizados en la generación de rentas gravadas. En el caso expuesto por la empresa “ATP INVERSIONES” S.A. la depre-ciación tributaria máxima que podrá deducirse será:

Inicio de la depreciación 02.04.2012 (fecha desde la que se está utilizando el bien)

Porcentaje de depreciación 20% máximo

Costo del vehículo S/. 50,000

Depreciación 2012 (S/. 50,000 * 20% / 12 * 9)

Depreciación 2012 S/. 7,500

Depreciación Tributaria máxima: S/. 7,500

Como se observa de lo anterior, la empresa “ATP INVERSIONES” S.A. sólo podrá deducir como gastos por depreciación, la suma de S/. 7,500 debiendo adicionar S/. 3,958 (esto es la diferencia entre S/. 11,458 y S/. 7,500) pues este monto excede a la depreciación tributaria máxima permitida.



CAP.

14

CASO Nº 11: DETERMINACIÓN DE LA DEPRECIACIÓNLa empresa de transportes “RAMIREZ HNOS” S.A. con fecha 02.01.2013 ha adquirido un vehículo para su actividad pagando un importe de S/. 300,000. De acuerdo a las políticas de gestión que lleva la empresa, el activo sólo será usado para un período de 5 años, pues después de ese período el bien será enajenado, para ello considera que el valor que podrá obtener actualmente por vender el activo, después de deducir los costos estimados de la venta, si el activo ya hubiera alcanzado la antigüedad y las demás condiciones esperadas al término de su vida útil (valor residual) es de S/. 50,000. En tal sentido, nos pide que deter-minemos el importe de la depreciación anual, considerando que el activo está en condiciones de ser usado (y es usado) desde el día de su adquisición, y que el método de depreciación a utilizar es el lineal.SOLUCIÓN:a) Tratamiento Contable Como se ha señalado previamente, a fin de determinar la depreciación se debe considerar

la siguiente fórmula:

Depreciación = Costo del activo – Valor residual Anual Vida útil

En donde, en nuestro caso: Costo del activo : S/. 300,000 Valor Residual : S/. 50,000 Vida útil : 5 años Reemplazando :

Depreciación = 300,000 - 50,000 Anual 5 años

Depreciación Anual : S/. 50,000

DEPRECIACIÓN CONTABLE

DETALLE 2014 2015 2016 2017 2018 TOTAL

DEPRECIACIÓN ANUAL 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 250,000

En tal sentido, considerando el método lineal, y en tanto no se modifiquen los supuestos para determinar la depreciación, la empresa depreciará anualmente el activo en S/. 50,000.

b) Tratamiento Tributario En cuanto al supuesto que nos plantea la empresa de transportes “RAMÍREZ HNOS” S.A.,

es preciso indicar que para efectos tributarios, y al igual que para efectos contables, el bien será depreciado a partir del 02.01.2014, pues a partir de ese momento será utilizado en la generación de rentas.

De otra parte, en cuanto al monto de la depreciación anual, cabe advertir que la ley tributaria permitiría deducir hasta un máximo de S/. 60,000 anuales (S/. 300,000 * 20%), sin embargo, como sólo está contabilizado S/. 50,000, la depreciación tributaria a deducir también sería S/. 50,000. De ser así, en este caso no habría diferencias entre la depreciación contable y la depreciación tributaria.

DETERMINACIÓN DE LA DEPRECIACIÓN

DETALLE 2014 2015 2016 2017 2018 TOTAL

DEPRECIACIÓN ANUAL 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 250,000

DEPRECIACIÓN TRIBUTARIA 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 250,000

DIFERENCIA 0 0 0 0 0 0

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CAP.

14

CASO Nº 12: VENTA DE BIENES DEPRECIADOSLa empresa “SYSTEM WEB” S.A.C. ha decidido vender un vehículo que se encuentra totalmente depreciado. Sobre el particular nos piden ayuda para determinar el tratamiento contable y tributario de esta operación considerando que el valor de la transferencia de dicho bien será de S/. 5,000 y que tanto el valor de adquisición así como la depreciación acumulada es de S/. 25,000.SOLUCIÓN:a) Tratamiento Tributario Para efectos tributarios, consideramos que la operación descrita por la empresa “SYSTEM

WEB” S.A.C. debería estar enfocada a dos tributos principalmente:• ImpuestoGeneralalasVentas(IGV) Como se sabe, el IGV grava entre otras operaciones, la venta en el país de bienes

muebles. En ese aspecto, y de acuerdo a lo anteriormente señalado, la venta del vehículo totalmente depreciado que efectúe la empresa “SYSTEM WEB” S.A.C. estará gravada con este impuesto.

Ello traería como consecuencia que al valor de la venta del vehículo depreciado, tendría que adicionarse el 18% por concepto de este impuesto.

• ImpuestoalaRenta(IR) Respecto del Impuesto a la Renta, es preciso considerar en principio que todos los

ingresos que obtuviera una empresa, cualquiera sea su origen, están gravados con este impuesto, salvo que los mismos estén exonerados o inafectos.

En ese sentido, debemos tomar en cuenta que el ingreso que obtenga la empresa “SYSTEM WEB” S.A.C. producto de la venta del vehículo totalmente depreciado, estará alcanzado con las normas del Impuesto a la Renta, constituyendo este monto, base imponible para la determinación de los pagos a cuenta de este impuesto.

No obstante, cabe precisar que cuando se determine el Impuesto a la Renta del ejer-cicio, no se podrá deducir costo computable alguno, pues al estar el bien totalmente depreciado, este será cero.

b) Tratamiento Contable Si un activo está totalmente depreciado, y su propietario decide venderlo en sus actuales

condiciones a un tercero, la entidad deberá reconocer dos registros contables:• La baja en cuentas del activo, para lo cual cargará a la cuenta de depreciación y abonará

a la cuenta de inmuebles maquinaria y equipo; y,• El reconocimiento de un ingreso producto de la transferencia.

En ese sentido, y de acuerdo a lo antes expuesto, la empresa “SYSTEM WEB” S.A.C. deberá efectuar los siguientes registros contables:

39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 25,000 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39133 Equipo de transporte33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 25,000 334 Equipo de transporte 3341 Vehículos motorizados 33411 Costox/x Por el retiro de libros contables del vehículo totalmente depreciado.



CAP.

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16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 5,900 165 Venta de activo inmovilizado 1653 Inmuebles, maquinaria y equipo 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 900 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia75 OTROS INGRESOS DE GESTIÓN 5,000 756 Venta de activos inmovilizados 7564 Inmuebles, maquinaria y equipox/x Por la venta del vehículo totalmente depreciado.

CASO Nº 13: ¿ES POSIBLE DEPRECIAR ACTIVOS CUANDO NO SE GENERA RENTAS?La empresa “GERMANY HERMANOS” S.A.C. dedicada a la edificación de edificios y cons-trucciones en general, tiene entre sus activos fijos, dos (2) tractores oruga, activos que la empresa espera utilizar durante cinco (5) años y que tienen un valor de S/. 100.000. Sobre el particular, nos comentan que durante cuatro (4) meses del 2014, los citados activos no fueron utilizados en la generación de rentas pues durante dicho período, no se suscribió contrato de construcción alguno. En ese sentido, el contador de la empresa nos consulta si la depreciación del 2014 de los bienes antes descritos pueden ser deducibles en su totalidad o se deben deducir de forma proporcional.SOLUCIÓN:A fin de responder la consulta de la empresa “GERMANY HERMANOS” S.A.C. es preciso observar lo siguiente:a) Tratamiento Contable La depreciación se define como la distribución sistemática del importe depreciable de un

activo a lo largo de su vida útil. Sobre el particular es preciso indicar que tanto el párrafo 55 de la NIC 16 como el párrafo

17.20 de la NIIF para las PYMES, establecen respecto de la depreciación de un activo que, ésta comenzará cuando el bien esté disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la ubicación y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma prevista por la dirección.

Agregan los citados párrafos que la depreciación del activo solo cesará cuando se produzca la baja del mismo en los libros contables. Ello significa que la depreciación del bien no cesará cuando el activo esté sin utilizar, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin embargo, si se utilizan métodos de depreciación en función del uso (es decir si el bien se deprecia tomando en consideración, el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo), el cargo por depreciación podría ser nulo cuando no tenga lugar ninguna actividad de producción.

En ese sentido, considerando que la empresa “GERMANY HERMANOS” S.A.C. espera utilizar el activo durante un período determinado, y no en función a la producción, podríamos concluir que para efectos contables, la depreciación de los tractores oruga no cesará aun cuando los activos no estén en uso. En ese sentido, la depreciación que corresponderá cargar a resultados del 2014 será:

Valor de los tractores oruga : S/. 100,000 Vida útil : 5 años Depreciación anual : S/. 20,000 Depreciación del año 2014 : S/. 20,000

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CAP.

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68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 20,000 681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 68142 Maquinarias y equipos de explotación39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACU- MULADOS 20,000 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 39132 Maquinarias y equipos de explotaciónx/x Por la depreciación de los tractores oruga correspondiente al ejercicio 2014.

b) Tratamiento Tributario En cuanto al tratamiento tributario de este supuesto, cabe indicar lo siguiente:

• De acuerdo a lo establecido por el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles a efectos de establecer la renta neta de tercera categoría, entre otros gastos, las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo.

• Sobre el particular, el artículo 38º de la LIR señala que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categoría, se compensará mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en dicha ley. Agrega dicho artículo que si los bienes del activo fijo sólo se afectan parcialmente a la producción de rentas, es decir cuando los activos son destinados a la realización de actividades distintas a aquella que produce la renta gravada, las depreciaciones se efectuarán en la proporción correspondiente.

• No obstante lo anterior, es importante considerar que, puede ocurrir que ya sea por la naturaleza o ciclos de la actividad productiva o comercial de la empresa, por los períodos de mantenimiento o reparación, o por intervalos de veda o de alguna restricción en el desarrollo de las operaciones, los bienes del activo fijo permanezcan inactivos durante un determinado período de tiempo. A pesar de ello, dicha inactividad no implica una afecta-ción parcial en la generación de rentas, en la medida que se origina en razones propias de la actividad o en circunstancias que surgen a raíz de su desarrollo o mantenimiento. Es decir, en esos casos, la depreciación que corresponda a bienes que no hayan sido utilizados en un período determinado, podrá deducirse tributariamente, pues como se ha señalado dicha inacción, se debe a la propia naturaleza de la actividad empresarial.

De lo descrito por la empresa “GERMANY HERMANOS” S.A.C. sabemos que su actividad puede tener períodos de para obligatorios, debido a la falta de contratos de obra, por lo que en esos casos, los tractores oruga estarían obligados a estar inactivos. De ser así, ello no implicaría que la depreciación de los citados bienes durante el período de inactividad, no fuera deducible tributariamente.

En consecuencia, de lo antes descrito, podemos concluir que la depreciación de los trac-tores oruga, serán deducibles tributariamente en su totalidad, aun cuando los activos no se hayan utilizado durante todo el ejercicio 2014.

Cabe mencionar que similar criterio ha adoptado el Tribunal Fiscal al señalar en su RTF Nº 02198-5-2005 que “procede aceptar tributariamente y en su integridad, la depreciación de bienes del activo fijo aún cuando no hayan sido utilizados en el ejercicio o a lo largo del mismo o, se evidencien períodos de inactividad”.

CASO Nº 14: ¿LOS TERRENOS TAMBIÉN SE DEPRECIAN?La empresa “MINERA CAJAMARCA” SRL ha adquirido el 1 de Julio de 2013, un inmueble en la que funcionarán sus oficinas administrativas. Al respecto el Contador de la empresa nos pide ayuda para registrar esta adquisición, así como para determinar la depreciación correspondiente.Considerar que el inmueble fue adquirido en S/. 150,000 y que en la Declaración del Impuesto Predial, el valor del terreno es de S/. 40,000 y el valor de la construcción es de S/. 60,000.



CAP.

14

SOLUCIÓN:a) Tratamiento Contable De acuerdo a lo que señala el párrafo 16 de la NIC 16 Inmuebles, maquinarias y equipos

así como el párrafo 17.10 de la NIIF para las PYMES, el costo de un activo fijo comprende entre otros conceptos, el precio de su adquisición, el cual se puede definir como el precio que se paga por la adquisición del bien. No obstante lo anterior, es preciso considerar que tratándose de inmuebles, el precio de adquisición se deberá registrar por separado, mostrándose el valor del terreno y de la construcción. Así lo establece el párrafo 58 de la referida NIC 16 así como el párrafo 17.8 de la NIIF para las PYMES, en los que se señala lo siguiente:• Los terrenos y los edificios son activos separados, y se contabilizan por separado,

incluso si han sido adquiridos de forma conjunta.• Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen

una vida ilimitada y por tanto no se deprecian.• Los edificios tienen una vida limitada y, por tanto, son activos depreciables.

Sin embargo, en el caso que nos ocupa, es pertinente observar que el precio de adqui-sición del inmueble incluye de forma conjunta estos dos elementos, no desagregándose el valor del terreno ni de la construcción, es más, el referido precio es mucho mayor que el valor asignado en el Declaración Jurada del Impuesto Predial.

En ese sentido, para efectos de efectuar esta división imprescindible, consideramos que se podría tomar la proporción existente de estos conceptos y que están señaladas en la Declaración Jurada que hicimos referencia en el párrafo anterior. Así según los datos expuestos por la empresa “MINERA CAJAMARCA” SRL, la proporción referida sería la siguiente:

DETALLE VALOR S/. AUTOAVALÚO PROPORCIÓN

Terreno 40,000 40%

Construcción 60,000 60%

Total 100,000 100%

Siguiendo el caso, una vez determinada la proporción existente entre el terreno y la construcción, aplicamos la misma al precio de adquisición, obteniéndose en nuestro caso lo siguiente:

DETALLE PROPORCIÓN VALOR DE ADQUISICIÓN

Terreno 40% 60,000

Construcción 60% 90,000

Total 100% 150,000

Una vez determinada, la estimación del valor del terreno y de la construcción podríamos efectuar el siguiente asiento contable:

33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 150,000 331 Terrenos 3311 Terrenos 33111 Costo 60,000 332 Edificaciones 3321 Edificacionesadministrativas 33211 Costo de adq. o const. 90,00046 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 150,000 465 Pasivos por compra de activo inmovilizado 4654 Inmuebles, maquinaria y equipox/x Por la adquisición del inmueble.

De otra parte, a efecto de calcular la depreciación del ejercicio, deberíamos determinar la misma de acuerdo a lo siguiente:

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CAP.

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Base de Cálculo (Valor de la Construcción) S/. 90,000 Vida útil 20 años Depreciación Anual (S/. 90,000 ÷ 20 años) S/. 4,500 Depreciación Julio - Diciembre 2013 S/. 2,250

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 2,250 681 Depreciación 6814 Depreciación de inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 68141 Edificaciones39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACU- MULADOS 2,250 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo 39131 Edificacionesx/x Por la Depreciación del inmueble adquirido en el ejercicio 2013.

94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 2,25079 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 2,250 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastosx/x Por el destino de la depreciación del inmueble adquirido durante

el ejercicio 2013.

b) Tratamiento Tributario Para efectos tributarios, la depreciación se determinará de acuerdo a lo señalado ante-

riormente, pues la norma tributaria también considera que la depreciación sólo se realiza sobre activos de vida limitada y no sobre terrenos. En efecto, el artículo 42º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que solo es posible deducir gastos de depreciación por terrenos, tratándose de explotaciones forestales y plantaciones de productos agrícolas de carácter permanente, en cuyo caso si es posible deducir vía depreciación, el costo de su adquisición.

6. GASTO DE PERSONAL

6.1 CONSIDERACIONES PRELIMINARES

Los trabajadores de una empresa constituyen un elemento fundamental para la realización de las actividades y operaciones de una entidad. Es en ese sentido que la contratación de personal involucra una serie de obligaciones y gastos conexos que deben ser tomados en cuenta por el empleador a fin de evitar posi-bles contingencias.

En el ámbito tributario, los gastos de personal se pueden clasificar en dos tipos: 1) Aquellos que nacen como consecuencia de las normas laborales, tales como gratificaciones legales, compensación por tiempo de servicios, vacaciones, etc. y 2) Aquellos que no son consecuencia de tales, dentro de los cuales se encuen-tran, los gastos recreativos, las gratificaciones extraordinarias, etc. En este contexto, desarrollaremos el presente informe teniendo en cuenta la regulación y los límites señalados en la Ley y el Reglamento del Impuesto a la Renta, así como la jurisprudencia relevante sobre el tema.

6.2 LA CONDICIÓN DE TRABAJO

Antes de analizar a profundidad el tema que nos convoca, resulta nece-sario precisar qué se entiende por “condición de trabajo”. Al respecto, el



CAP.

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Oficio Nº 724-2006-SUNAT/20000018 lo define como: “los montos o bienes entre-gados al trabajador indispensables para la prestación del servicio en virtud del vínculo laboral existente y siempre que no constituyan un beneficio o ventaja patrimonial para el trabajador”.

En esa misma línea, el artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) señala que no se considerarán como rentas quinta categoría las cantidades que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su resi-dencia habitual, tales como gastos de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el propó-sito de evadir el impuesto.

En ese sentido, debemos tener en cuenta que cuando nos encontramos frente a un desembolso efectuado por el empleador que califica como “condición de trabajo” este gasto será deducible para efectos del Impuesto a la Renta y no será considerado como una mayor remuneración a favor del trabajador (no es renta de quinta categoría).

Sobre este punto el Tribunal Fiscal se ha pronunciado a través de las siguientes resoluciones:

Jurisprudencias

RTF Nº 16116-5-2013 Fecha: 23.10.2013Se confirma la apelada en el extremo referido al reparo por refrigerio otorgado a los trabajadores de la recurrente, debido a que ésta no acreditó en la etapa de fiscaliza-ción que los importes otorgados como refrigerio constituyeran condición de trabajo tal como lo sugiere al señalar que tiene por finalidad que sus trabajadores puedan realizar sus labores, pues no aportó elemento probatorio alguno a fin de demostrar que su otorgamiento hubiera sido indispensable para el desempeño de las labores de esta según las características en las que éstas fueron prestadas o los lugares en las que se desarrollaron.

RTF Nº 11704-2-2007 Fecha: 07.12.2007En cuanto al reparo por gastos de alimentación de los trabajadores, por cuanto la Administración no ha sustentado tal reparo y más bien de lo expuesto se encuentra acre-ditado que la recurrente brinda servicios complementarios a las empresas pesqueras, que elaboran harina, aceite y conservas de pescado, proporcionando personal para que cumpla con las labores indicadas, personal que labora en turnos de ocho horas en altamar o en las instalaciones de las empresas pesqueras, en consecuencia, los gastos de alimentación al personal destacado califica como condición de trabajo, cumpliendo con el requisito de causalidad previsto en el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta.

RTF Nº 00054-4-2005 Fecha: 05.01.2005Se confirma la apelada en relación al reparo por retenciones de quinta categoría por pagos efectuados por la recurrente a favor de sus trabajadores de dirección y confianza por concepto de alquileres de vivienda los que califican como parte de la renta gravada para los trabajadores para efectos del Impuesto a la Renta y por tanto sujetas a las retenciones correspondientes a los empleados, toda vez que los gastos que demande vivir en determinada localidad corresponden a erogaciones personales cuya asunción por el empleador representa un beneficio patrimonial para el trabajador proveniente de la relación laboral que forma parte de las contraprestaciones por los servicios prestados.

RTF Nº 03610-4-2003 Fecha: 25.06.2003Se revoca la apelada que declaró improcedente la reclamación contra Resoluciones de Determinación y de Multa por aportaciones a ESSALUD, toda vez que se ha

18 Oficio de fecha 11.12.2006.

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CAP.

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determinado que el monto gastado en alimentación para los trabajadores no constituye remuneración para efectos del cálculo de las aportaciones al constituir condición de trabajo, puesto que se trata del otorgamiento de desayunos, almuerzos y cenas a los trabajadores de vigilancia y guardianía que no pueden abandonar su puesto, elemento imprescindible para el eficaz desempeño de sus labores.

RTF Nº 05217-4-2002 Fecha: 06.09.2002Se señala que de acuerdo al criterio establecido por reiterada jurisprudencia como las RTFs N°s 8729-5-2001, 9222-1-2001, 8653-4-2001 y 1215-5-2001, se entiende como condición de trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo de la actividad laboral en la empresa, siendo que en el caso de autos no es posible afirmar que el gasto relativo a la vivienda constituya una condición de trabajo, pues éste no constituye un elemento necesario para el desempeño de su función, sino un gasto de índole personal en que dicho trabajador debía incurrir. Dado que el pago de arrendamiento de la vivienda no formaba parte de la remuneración del trabajador, el mismo constituye un acto de liberalidad.

6.3 GASTOS A FAVOR DEL TRABAJADOR

Como es de conocimiento, los gastos serán deducibles en la medida que cumplan con el Principio de Causalidad. En ese sentido, el primer párrafo del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta señala que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha ley.

Bajo este marco, en relación a los gastos efectuados a favor del personal, dicha norma (en los incisos l), ll), j) y v) del artículo 37º) señala que son deducibles:

l) Losaguinaldos,bonificaciones,gratificacionesyretribucionesqueseacuerdenalpersonal,incluyendotodoslospagosqueporcualquierconceptosehaganafavordelosservidoresenvirtuddelvínculolaboralexistenteyconmotivodelcese.EstasretribucionespodrándeducirseenelejerciciocomercialaquecorrespondancuandohayansidopagadasdentrodelplazoestablecidoporelReglamentoparalapresentacióndeladeclaraciónjuradacorrespondienteadichoejercicio.

ll) Losgastosycontribucionesdestinadosaprestaralpersonalserviciosdesalud,recreativos,culturalesyeducativos;asícomolosgastosdeenfermedaddecualquierservidor.

Adicionalmente,serándeducibleslosgastosqueefectúeelempleadorporlasprimasdesegurodesaluddelcónyugeehijosdeltrabajador,siemprequeestosúltimosseanmenoresde18años.

Tambiénestáncomprendidosloshijosdeltrabajadormayoresde18añosqueseencuentrenincapacitados. Losgastosrecreativosaqueserefiereelpresenteincisoserándeduciblesenlapartequenoexcedadel0,5%delos

ingresosnetosdelejercicio,conunlímitedecuarenta(40)UnidadesImpositivasTributarias.j) Lasasignacionesdestinadasaconstituirprovisionesparabeneficiossociales,establecidasconarregloalasnormas

legalespertinentes.v) Losgastosocostosqueconstituyanparasuperceptorrentasdesegunda,cuartaoquintacategoríapodrándeducirse

enelejerciciogravableaquecorrespondancuandohayansidopagadosdentrodelplazoestablecidoporelReglamentoparalapresentacióndeladeclaraciónjuradacorrespondienteadichoejercicio.

Lapartede loscostosogastosqueconstituyanparasusperceptoresrentasdecuartaoquintacategoríayqueesretenidaparaefectosdelpagodeaportesprevisionales,podrádeducirseenelejerciciogravableaquecorrespondacuandohayasidopagadaalrespectivosistemaprevisionaldentrodelplazoseñaladoenelpárrafoanterior.

Asimismo el ultimo párrafo del articulo 37º de la LIR establece que los gastos señalados en los incisos l) y ll), deben cumplir con el “criterio de generalidad” para efecto de su deducción. A continuación ahondaremos más sobre este punto.

6.4 EL CRITERIO DE GENERALIDAD

El criterio de generalidad en relación a los gastos de personal no debe ser enten-dido en el extremo que el gasto incurrido alcance a “todos” los trabajadores de la



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entidad, sino más bien se relaciona a que el desembolso o gasto efectuado por el empleador esté dirigido a trabajadores que se encuentren condiciones similares.

Por consiguiente, un gasto efectuado por el empleador puede estar destinado a unos cuantos trabajadores (o de repente a uno solo) y se cumplirá el criterio de generalidad en la medida que la empresa sustente el parámetro o aspecto que tomó en cuenta para realizar el gasto.

En ese sentido, el criterio de generalidad puede fundamentarse en los siguientes parámetros:

PARÁMETROS PARA ESTABLECER LA “GENERALIDAD”

a) Jerarquía dentro de la empresa.

b) Antigüedad del trabajador.

c) Área, sección o departamento de trabajo.

d) Rendimiento laboral.

e) Zonageográficadetrabajo,etc.

Con respecto a este criterio, el Tribunal Fiscal a través de la RTF Nº 02506-2-2004 de fecha 23.04.2004 establece el siguiente pronunciamiento: “Se declara nula e insubsistente la resolución apelada. Se indica que conforme con el criterio establecido por la RTF N° 02230-2-2003, la generalidad del gasto observado debió verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición similar, dentro de esta perspectiva, bien podría ocurrir que dada la característica de un puesto, el beneficio corresponda sólo a una persona o más, sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad, asimismo, aun cuando el gasto observado cumpliese con la característica de generalidad y por tanto calificara como renta gravable de quinta categoría, sería deducible en la determinación de la renta imponible de tercera categoría. En el caso de autos, la Administración señala que la recurrente al contratar un seguro médico habría incumplido el requisito de generalidad, sin haber verificado si el mismo califica como renta de quinta categoría y por tanto si es deducible para efectos de la determinación de la renta neta imponible de tercera categoría, por lo que la Administración debe realizar las verificaciones pertinentes”.

Asimismo en la RTF Nº 1752-1-200619 el citado tribunal concluye lo siguiente: “Se revoca la apelada en cuanto al reparo al gasto por gratificaciones extraordi-narias por haber sido otorgado a determinados trabajadores. Se indica que en el caso de autos, se ha acreditado que las gratificaciones extraordinarias reparadas cumplen con el criterio de generalidad, toda vez que fueron entregadas a todos aquellos trabajadores que en virtud de sus funciones se encontraban directa-mente vinculados con el incremento de las ventas en el año 2001”.


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Finalmente, en la RTF N° 00523-4-200620 referido a los gastos de seguro médico se señala que la generalidad de dicho gasto debe evaluarse considerando situa-ciones comunes del personal, como su jerarquía, antigüedad o cualquier otra condición que demuestre que se encuentran en una situación similar, por lo que procede que la Administración efectúe las verificaciones que resulten necesarias y emita un nuevo pronunciamiento sobre el particular.

A continuación, analizaremos los principales gastos que efectúan los emplea-dores a favor de los trabajadores.

6.5 LOS AGUINALDOS, LAS BONIFICACIONES, GRATIFICACIONES Y RETRI-BUCIONES A FAVOR DEL PERSONAL

Como mencionáramos anteriormente, el inciso l) del artículo 37º de la LIR esta-blece que son deducibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribu-ciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral exis-tente y con motivo del cese21. Ahora bien, para un mejor análisis de lo descrito en el presente inciso es necesario realizar las siguientes acotaciones:

- El inciso l) del artículo 37° de la LIR hace referencia a aquellos aguinaldos, bonificaciones y otros que se otorgan sin tener la obligación legal de efec-tuarlos, es decir que dependen de la voluntad (liberalidad) del empleador, tales como: gratificaciones extraordinarias, canastas navideñas, bonifica-ciones por cumpleaños, entre otros.

- Es necesario que los gastos efectuados cumplan con el criterio de genera-lidad (estudiado anteriormente).

- Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones otorgados al personal califican como rentas de quinta categoría para estos de acuerdo a lo estipulado en el artículo 34º de la LIR. En ese sentido, estos montos deben constar en la boleta de pago de los trabajadores.

- Para que estos gastos sean deducibles, estos deben ser cancelados antes de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio al que correspondan22.

- Las normas del Impuesto a la Renta no han previsto alguna forma en parti-cular para acreditar la decisión del otorgamiento de las bonificaciones ordi-narias y extraordinarias otorgadas en virtud del vínculo laboral existente, pudiendo los contribuyentes utilizar cualquier medio probatorio que resulte idóneo y que brinde certeza de la causalidad, así como del momento de su pago, lo que determinará el ejercicio en que dichas bonificaciones puedan ser deducidas23.

- Solamente deben ser otorgados en beneficio de trabajadores dependientes de la empresa.

Respecto a este punto el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en los siguientes términos:

20 Resolución de fecha 27.01.2006.21 De acuerdo a lo establecido en el inciso i) del artículo 21º del Reglamento de la LIR, se entiende por terminación del

vínculo laboral a la terminación de dicho vínculo bajo cualquier forma en que se produzca.22 De acuerdo a los alcances de la cuadragésima octava Disposición Transitoria y Final de la Ley del Impuesto a la Renta

se precisa que los gastos a que se refiere el inciso l) y v) del artículo 37º de la LIR, que no hayan sido deducidos en el ejercicio al que corresponden, serán deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.

23 Según lo establecido en el Informe N° 053-2012-SUNAT/4B0000.



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Jurisprudencias

RTF Nº 05988-3-2009 Fecha: 23.06.2009Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por gastos de alimentación conte-nidos en la factura de un tercero, atendiendo a que la venta de menú realizado por un concesionario en diferentes períodos cumple con la relación de causalidad de acuerdo a lo preceptuado por el inciso l) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que el hecho de haber incumplido con la anotación en libro planillas, tal como ha señalado el Tribunal en la RTF Nº 798-3-2001, o la omisión de la obligación de pago del Impuesto a la Renta de quinta categoría u otros tributos que gravan estos ingresos en especie, no otorga como resultado la posibilidad de presumir y luego concluir que se trata de actos de liberalidad ajenos a la actividad gravada. Se señala que mediante las RTF's Nºs 05329-5-2002 y 0937-1-2006, se ha establecido el criterio en virtud al cual se puede admitir como gasto deducible del Impuesto a la Renta, los pagos efec-tuados en dinero o en especie a favor de los trabajadores en virtud del vínculo laboral, ya sea que califiquen como remuneración o no; y conforme se desprende de la RTF Nº 262-3-2000, los servicios de alimentos prestados por un concesionario y que sean asumidos por el empleador, constituyen remuneración en especie.

RTF Nº 01014-4-2004 Fecha: 24.02.2004Se revoca la apelada en cuanto al reparo al gasto por gratificaciones extraordinarias, toda vez que en atención al inciso l) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, ha establecido que si bien tales gratificaciones responden a un acto de liberalidad del empleador, que puede o no producirse, estas son deducibles de la renta neta en la medida que se hayan originado por el vínculo laboral existente, puesto que al tratarse de un acto de liberalidad, es indiferente la intención de la persona que las otorga por lo que no deben tener una motivación determinada, en tal sentido resultan deducible como gasto.

RTF Nº 00947-4-2003 Fecha: 21.02.2003Respecto a las gratificaciones extraordinarias equivalentes a S/. 12,000.00 que el recurrente alega se otorgaron a 2 de sus 5 trabajadores por su participación en el incremento en los ingresos de la empresa, se resuelve confirmar la apelada toda vez que las mismas no fueron otorgadas a todos los trabajadores, ni se ha acreditado que la erogación efectuada tenga relación con la renta obtenida por la empresa.

RTF Nº 02669-5-2003 Fecha: 21.05.2003Se declara nula e insubsistente la apelada en el extremo referido al reparo al crédito fiscal por la adquisición de canastas navideñas entregadas a sus trabajadores, pues si bien dichas canastas tienen la naturaleza de aguinaldo (por lo que calificarían como gastos deducibles), la SUNAT no ha merituado la relación de distribución de canastas navideñas que la recurrente adjuntó al escrito del 23 de mayo de 2000, en donde figura el nombre de las personas que recibieron dichos bienes y su firma, lista que debe contrastarse con el libro de planillas y/o contratos de personal de la recurrente.

RTF Nº 00654-3-2001 Fecha: 22.06.2001Se confirma la apelada respecto al reparo al gasto por entrega de pavos toda vez que el recurrente no identificó a aquellos trabajadores a los que habría entregado los referidos bienes ni acreditó fehacientemente que existieran trabajadores temporales laborando para su compañía. Se confirma la apelada por concepto del reparo por compras de televisor, horno y waflera por cuanto no se ha identificado al personal beneficiado con dichos bienes. Asimismo, debemos subrayar que la entrega de canastas navideñas, de pavos y otros obsequios a los trabajadores se enmarca dentro de los alcances del inciso l) del artí-culo 37º de la LIR, motivo por el cual la empresa podrá deducir dichos importes como gasto aceptado tributariamente. Así también debemos indicar que si bien es cierto que la entrega de dichos bienes no esta relacionado directamente a la generación de renta, estos sí constituyen un elemento motivador para el trabajador y para el mejor desempeño de sus funciones.

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6.6 GASTOS Y CONTRIBUCIONES EN BENEFICIO DE LOS TRABAJADORES

El inciso ll) del artículo 37º de la LIR establece que son deducibles los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recrea-tivos, culturales y educativos; así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.

En ese sentido, es necesario citar a GARCIA MULLÍN24, quien señala que bajo la denominación de “Gastos asistenciales en favor del personal” se comprenden gastos a favor del personal por asistencia sanitaria, educacional o cultural, acti-vidades recreativas, etc.; adoptando un criterio estricto, en tanto se trate de erogaciones voluntarias (es decir, no impuestas por la legislación laboral), no serían necesarias e indispensables para la operatividad de la empresa, y debe-rían ser consideradas corno liberalidades, es decir, formas de usar la renta y no de obtenerla.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que las empresas hacen dichos gastos en procura de motivar al personal para el mejor desempeño de sus obligaciones, sea brindándole ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de sus puestos y en un adecuado rendimiento, sea dándole participación en sus resultados comerciales.

Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata, con la obtención de renta, es la que permite, en una interpretación amplia, encuadrarlos en el principio de causalidad, y es por ello que normalmente las legislaciones afirman su carácter de deducibles.

Además, influye en este caso una finalidad de carácter social, la cual es de promover el mejoramiento de las condiciones de vida de los trabajadores.

Añade el autor que bajo el concepto de gastos asistenciales, se comprenden por lo general, no solamente los gastos hechos directamente por la empresa en las finalidades indicadas (asistencia sanitaria, educacional, cultural, actividades recreativas), sino también los importes que la empresa pague a terceros para la prestación de tales servicios, o que aporte a entidades independientes cuyo mantenimiento corre, total o parcialmente por cuenta de la empresa.

Ahora bien, para la deducibilidad de los gastos contenidos en el inciso ll) del artículo 37º de la LIR se deben cumplir los criterios de causalidad y generalidad, asimismo, debemos anotar que estos desembolsos efectuados por el empleador no constituyen para los empleados rentas de quinta categoría.

Para un mayor detalle, analizaremos separadamente cada uno de los aspectos señalados en la LIR.

a) Gastos recreativos

Los gastos recreativos comprenden los eventos, agasajos, o cualquier otra reunión de distracción a favor de los trabajadores. Es así que dentro de ellos tenemos a las celebraciones por el día de la madre, día del padre, día de la secretaria, día de la empresa, fiestas patrias, fiestas navideñas, entre otros.

En tal sentido, estos gastos son deducibles, puesto que si bien es cierto no están directamente relacionados a la producción o generación de rentas gravadas, si constituyen un elemento motivador para el trabajador, el cual redundará en mayores beneficios económicos para la empresa.

24 GARCIA MULLÍN, Juan Roque: Manual de Impuesto a la Renta, Organización de los Estados Americanos, Documento CIET Nº 872.



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Ahora bien, el legislador ha establecido límites a los gastos recreativos estableciendo que estos serán deducibles en la parte que no exceda del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 Unidades Impositivas Tributarias.

Gráficamente podemos ver los límites de la siguiente forma:

LÍMITE DE LOS GASTOS RECREATIVOS

GASTOS RECREATIVOS

No deben exceder del 0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un límite de 40 Unidades Impositivas Tributarias.

Al respecto debemos mencionar que la Directiva Nº 009-2000/SUNAT (25.07.2000) señala que los gastos efectuados por la empresa con motivo de agasajar a sus trabajadores, pueden ser deducibles para efecto de la determinación de la renta neta de tercera categoría, siempre que se encuentre debidamente acreditada la relación de causalidad entre el destino del gasto realizado y el motivo de la celebración.

A tal efecto, la acreditación debe encontrarse sustentada, entre otros:

a) Con comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Regla-mento de Comprobantes de Pago.

b) Con otros documentos que acrediten fehacientemente el destino del gasto y, de ser el caso, su beneficiario.

c) Teniendo en cuenta la proporcionalidad y razonabilidad de los gastos, esto es si corresponden al volumen de operaciones del negocio.

Por otra parte, resulta dilucidar si los gastos recreativos pueden ser efec-tuados a favor de personas que no son trabajadores de la empresa. Al respecto es importante puntualizar que la LIR señala que son deducibles los gastos recreativos de cualquier “servidor”, lo cual desde nuestro punto de vista deja abierta la posibilidad que este gasto alcance a personas que no necesariamente son trabajadores.

Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 10042-3-2007 revocó la resolu-ción apelada en el extremo referido al reparo a los gastos recreativos del personal efectuado. Se indica que los gastos efectuados a los trabajadores independientes de la recurrente, por el día de trabajo, en la medida que la recurrente se dedica a servicio de cambio de volante de derecha a izquierda a los usuarios importadores de vehículos usados, se encuentran dentro del supuesto del inciso ll) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que resultan razonables y están vinculados a la generación de las rentas gravadas de la recurrente, debiendo la Administración verificar que se cumplan los límites de dicho inciso.

A fin de complementar lo antes expuesto, a continuación presentamos las siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal:

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Jurisprudencias

RTF N° 1564-2-2012 Fecha: 30.01.2012Si bien son gastos deducibles la adquisición de polos, short, medias, camiseta y pantalones deportivos, como gastos de recreación del personal, debe acreditarse la realización de algún evento deportivo en el que haya participado el personal así como la entrega de los bienes a dicho personal.

RTF N° 7527-3-2010 Fecha: 20.07.2010El gasto por atención de un almuerzo con motivo del aniversario del lugar donde se desarrollo la empresa constituye un gasto de recreación del personal, por lo que resulta deducible siempre que estén debidamente sustentados, no sólo con los comprobantes de pago, sino también con otra documentación que acredite la realización del evento.

RTF N° 8064-1-2009 Fecha: 18.08.2009Los gastos efectuados por un contribuyente para la compra de gaseosas, boca-ditos, empanadas, tortas y otros bienes consumibles, con el objeto de realizar un agasajo a los alumnos y profesores que pertenecen a la institución, será un gasto deducible en tanto se acredite que la adquisición ha sido utilizada para esos fines, a través de una política de la empresa de realizar dichas actividades así como con la lista de alumnos y profesores con quienes se hayan reunido.

RTF Nº 01687-1-2005 Fecha: 15.03.2005Sobre los gastos por agasajos al personal como el día de la secretaria, del trabajo, de la madre, así como con otras festividades se indica que según las RTF N°s 701-4-2000 y 2230-2-2003, estos son aceptables ya que estas activi-dades contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad, asimismo mediante RTF N° 109-3-2000 se ha señalado que dichos gastos deben estar debidamente sustentados, no sólo con los comprobantes sino también de toda aquella otra documentación que acredite su realización.

RTF Nº 00760-4-2002 Fecha: 20.09.2005Se revoca el reparo respecto a agasajos y obsequios a los trabajadores por su onomástico considerándolo dentro de los alcances del inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta como servicios recreativos para el personal.

RTF Nº 00701-4-2000 Fecha: 11.08.2000Se declara revocar la apelada, debido a que los gastos por agasajos navideños sí son deducibles pues se vinculan a la generación de la renta gravada en tanto que tales eventos benefician a los trabajadores y contribuyen a la formación de un ambiente propicio para la productividad del personal.

b) Servicios de salud

Al respecto, debemos indicar que el tema de “servicios de salud” se encuentra regulado en el inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta y se rige por el criterio de generalidad. En ese sentido, la norma señala que serán deducibles los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicio de salud. Asimismo, son deducibles los gastos que efectúe el empleador por las primas de seguro de salud del cónyuge e hijos del trabajador, siempre que estos últimos sean menores de 18 años. Añade que también están comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 años que se encuentren incapacitados.

En ese contexto, podemos mencionar que la norma establece la deducibi-lidad de todo tipo de atención médica y de salud que la empresa otorgue o ponga a disposición de sus trabajadores. Dentro de la amplia gama de posibilidades, podemos mencionar: la compra de medicamentos, vita-minas, la instalación de botiquín, la instalación de un tópico o similar al



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interior del centro de trabajo, la contratación de médicos, enfermeras y demás auxiliares para la atención de sus trabajadores, entre otros aspectos.

Sobre este punto, el Tribunal Fiscal ha señalado que para la deducibilidad de los gastos médicos es importante que la empresa acredite su relación laboral con el beneficiario (RTF Nº 5795-5-2003 de fecha 15.10.2003). Así también, para determinar la generalidad del gasto de seguro médico deben considerarse situaciones comunes al personal, tales como la jerarquía, la antigüedad o cualquier otra condición que demuestre que los trabajadores se encuentran en una situación similar (RTF Nº 0523-4-2006 de fecha 27.01.2006).

Asimismo, debemos notar que el beneficio de los servicios de salud solo alcanza al trabajador y a las personas comprendidas en la norma, no obstante, por convenio entre el empleador y el trabajador estos beneficios pueden extenderse a sus familiares. Este tema ha sido corroborado por el Tribunal Fiscal, quien en la RTF Nº 7209-4-200225 expresó lo siguiente: “Se revoca la apelada en el extremo referido a seguro médico familiar y odontológico a favor de los familiares de sus trabajadores y becas para los hijos de los trabajadores, pagado por la recurrente en virtud a un convenio colectivo toda vez que la relación causal está dada en la obligación asumida por el empleador a efecto de la contraprestación del trabajador, que resulta necesaria para la generación de la renta gravada”.

c) Seguro de vida

En líneas generales, podemos mencionar que el seguro de vida busca garan-tizar la protección de las personas, por lo que en caso del fallecimiento de estos, sus beneficiarios o herederos acceden a una indemnización. Ahora bien, la Ley del Impuesto a la Renta no señala taxativamente el tema de “seguros de vida”, sin embargo consideramos que dicho concepto es dedu-cible en los siguientes casos: i) Derive de una obligación legal o contractual, ii) Constituya una condición de trabajo o iii) Cuando el contribuyente sea beneficiario del seguro.

A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal en la RTF N° 15187-3-2013 (01.10.2013) ha señalado que los gastos por seguro de vida de los traba-jadores son ajenos a la noción de un acto de liberalidad, en caso se acre-dite que estos responden a una obligación de carácter contractual que es asumida por los contribuyentes, con ocasión de la labor que tales trabaja-dores deban prestarle26.

Añade el Tribunal que, conforme con lo expuesto en la Resolución N° 19073-10-2011, puede acreditarse que los gastos por seguro de vida del representante legal de un contribuyente cumplen con el principio de causalidad cuando se acredite que existiendo riesgo sobre las operaciones productoras de rentas gravadas, dicho seguro considere como beneficiario a dicho contribuyente o cuando el referido seguro constituya condición de trabajo.

Por consiguiente, en el caso materia de discusión se apreció que las copias de los comprobantes de pago que obran en autos (folios 111 a 123), habían sido emitidos por la Póliza N° 110137150 del seguro de vida individual adquirido a favor de Tomás Fernando Vittes Gamarra, quien desempeñaba

25 Resolución de fecha 13.12.2002.26 Según el criterio establecido en la RTF N° 5380-3-2002.

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el cargo de gerente general de la recurrente, conforme la documentación que obra en autos.

Finalmente, el Tribunal Fiscal señala que a efecto de verificar la relación de causalidad existente entre dicho gasto y la generación de renta o el mantenimiento de su fuente productora, la recurrente debía presentar documentación que acredite que se encontraba obligada a adquirir dicho seguro a favor de su gerente general con ocasión de la labor que este le debía prestar, o que tal seguro constituía una condición de trabajo, o que existiendo un riesgo sobre las operaciones productoras de rentas gravadas, la recurrente se constituya como beneficiaria del seguro contratado, por lo que se concluye que al no haberse presentado dicha información, no es posible verificar la aludida relación de causalidad y, en consecuencia, corresponde mantener el reparo y confirmar la apelada en tal extremo.

En términos similares, se pronuncia la RTF N° 07056-8-2012, en la cual se mantiene el reparo al gasto por acto de liberalidad por póliza de seguro de accidentes personales, al no haberse acreditado la necesidad del gasto por el seguro contratado respecto de su gerente general y supervisor general, pues no tenían una función expuesta a riesgos de vida, salud e integridad física.

Por otra parte, en la RTF Nº 05380-3-200227 el Tribunal Fiscal revoca las resoluciones de intendencia apeladas, debido a que se ha determinado que los gastos efectuados por la recurrente, por concepto de seguro familiar de vida por accidentes personales, son ajenos a la noción de un acto de libera-lidad, puesto que responden a una obligación de carácter contractual, que es asumida por la recurrente en representación de la matriz, frente a los trabajadores, con ocasión de la labor que estos deben prestar a favor de la recurrente, por lo que, en ese sentido, el gasto no sería ajeno al concepto de causalidad, puesto que resultaría necesario para la generación de la renta gravada, en tanto forma parte de las prestaciones que debe cumplir la empresa frente a su personal. En consecuencia, resulta irrelevante que el beneficio derivado de la prestación sea directo, es decir, para el propio servidor, o indirecto, para los familiares de los mismos, puesto que la rela-ción causal entre el gasto y la renta gravada involucra el análisis de la obli-gación asumida por el empleador, en el convenio colectivo suscrito con los trabajadores.

d) Servicios culturales

Sobre este punto existe cierta controversia en la determinación de cuando nos encontramos frente a un servicio de carácter “cultural”. En ese sentido, entendemos que dentro de ellos puede estar el acondi-cionamiento de una sala de estudio o de una biblioteca en la empresa, así como la realización o contratación de determinados cursos o eventos de carácter cultural a favor de los trabajadores (ballet, ópera, folklore, entre otros).

e) Gastos de enfermedad

Al respecto, el inciso ll) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta señala que serán deducibles los “gastos de enfermedad de cualquier servidor”. En este punto, cabe distinguir que de acuerdo a la redacción de la norma, este gasto no se rige por el criterio de generalidad, puesto que se hace referencia a que el gasto puede recaer sobre “cualquier” servidor,




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es decir que la empresa de manera voluntaria podría asumir los gastos de enfermedad de un solo trabajador (o de los que estime conveniente) y dicho gasto será aceptado, esto es en la medida que se cuente con la docu-mentación sustentatoria y con los comprobantes de pago respectivos.

Otro aspecto discutible es que la norma hace referencia al término “servidor”, lo cual podría ser entendido como el trabajador que está sujeto a una rela-ción laboral de dependencia, es decir, que este gasto está relacionado a los trabajadores de la empresa y no a las enfermedades que puedan padecer los familiares del mismo, a los cuales les alcanza los “servicios de salud” estudiados anteriormente; no obstante existen opiniones que sostienen que este gasto podría alcanzar a terceros ajenos a la relación laboral.

Habiendo efectuado este análisis conceptual, desde nuestro punto de vista entendemos que los gastos de enfermedad comprenden la atención médica, el tratamiento y los medicamentos correspondientes. A guisa de ejemplo, citaremos algunas resoluciones del Tribunal Fiscal. En principio, la RTF Nº 03630-3-2005 de fecha 10.06.2005, en la cual se revocó la apelada en el extremo referido al reparo por gastos de salud de ciertos trabajadores del año 2002, toda vez que parte de los gastos por enfermedad reparados se efectuaron a favor de esos trabajadores.

En segundo término, tenemos la RTF Nº 05732-1-2005 de fecha 20.09.2005, en la cual el Tribunal Fiscal sostiene que con relación a los gastos por concepto de adquisición de medicinas para el recurrente, la Ley del Impuesto a la Renta admite como gasto que se vincula al manteni-miento de la fuente generadora de renta, los vinculados a los gastos de salud, conforme a lo dispuesto por el inciso ll) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que son deducibles de la renta bruta los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos, así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor, supuesto que resulta aplicable al recurrente como titular de una empresa unipersonal, por lo que corresponde revocar el reparo de la Administración.

En la RTF N° 02726-5-2003 la recurrente argumentó que los medicamentos adquiridos fueron destinados al tratamiento de la enfermedad que padece su titular gerente, para lo cual exhibió un certificado médico, sin embrago el Tribunal sostiene que esto no resulta suficiente para acreditar en forma fehaciente que las referidas medicinas adquiridas fueron, efectivamente, destinadas a tal fin, como podría ser si además se hubieran presentado las respectivas recetas médicas que prescribieran dichos medicamentos al trabajador, por lo que procede el reparo.

Como se puede observar, es muy importante que el contribuyente tenga los medios probatorios que sustenten el gasto incurrido, pero también es fundamental que si la Administración Tributaria intenta desconocer el gasto, debe desvirtuar la causalidad de manera clara y asimismo debe requerir al contribuyente que presente la documentación que acredite la causalidad del gasto en cuestión. En esa línea, observamos que en la RTF N° 06247-10-2013 en relación a los gastos por concepto de adquisición de medicamentos y un nebulizador se señala que la Ley del Impuesto a la Renta admite como gasto que se vincula al mantenimiento de la fuente generadora de renta los vinculados a los gastos de salud, conforme con lo dispuesto en el inciso II) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que son deducibles de la renta bruta los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos,

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así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor, supuesto que resulta aplicable al recurrente, como titular de una empresa unipersonal, de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 05732-1-2005 y 03804-1-2009; en tal sentido y habida cuenta de que la Administración no ha desvirtuado la causalidad de tales egresos con la generación de la renta o el mantenimiento de su fuente, siendo que no explicita en los resultados del Requerimiento N° 1422050000279 cómo así las adquisiciones de los medicamentos y del nebulizador para los trabaja-dores de la empresa son reparables, considerando que en el Requerimiento N° 1422050000279 tampoco especificó la documentación que debía exhibir el recurrente sobre el particular, correspondiendo revocar la resolución apelada en este extremo y dejar sin efecto el presente reparo.

f) Gastos de seguridad personal

Como es de conocimiento, actualmente, en nuestro país se respira un clima de inseguridad ciudadana, lo cual sin duda afecta a las personas y también a las empresas, quienes se ven en la necesidad de contratar servicios de seguridad personal (ejemplo: guardaespaldas) para los altos funcionarios de la entidad y, en algunos casos, también se contrata el servicio resguardo para las viviendas de estos funcionarios.

Al respecto, el Tribunal Fiscal ha considerado que estos gastos son acep-tados en la medida que se cuente con los comprobantes y la documentación fehaciente que acredite el contexto bajo el cual se incurrieron en ellos, así como las personas (y las viviendas) sobre las cuales se prestó el servicio.

A continuación se presentan algunas jurisprudencias del Tribunal Fiscal que tratan sobre este tema.

Jurisprudencias

RTF N° 7070-4-2013 Fecha: 26.04.2013Que al respecto, si bien podría resultar razonable la contratación de servicios de seguridad destinados al resguardo de los domicilios de los funcionarios de una empresa en circunstancias particulares de violencia producida en el periodo de autos, no se encuentra acreditado con la documentación respectiva, que los citados servicios hubieran sido prestados en las residencias de los funcionarios de la recurrente cuyas funciones estuvieran relacionadas con la marcha del negocio, no resultando suficiente para acreditar ello la simple consignación de la glosa “domicilios de los funcionarios de la empresa”; sin haberse indicado las direc-ciones en que dicho servicio fue prestado, los funcionarios a que éstas correspon-dían ni las funciones que éstos desempeñaban al interior de la empresa, criterio establecido en la Resolución N° 03321-4-2010 emitida por este Tribunal, por lo que corresponde mantener el reparo y confirmar la apelada en dicho extremo.

RTF N° 1153-5-2003 Fecha: 05.03.2003Según se aprecia de la documentación de la Policía Nacional y el Ejército Peruano mencionada anteriormente, la amenaza terrorista en la zona y específicamente para la recurrente era latente, por lo que no puede medirse el criterio de razo-nabilidad o proporcionalidad únicamente en base a que no se produjo atentado terrorista en el distrito de Parcoy. Bajo este criterio, no se reconocería por ejemplo el pago que por concepto de primas de seguro hizo una empresa, porque en el momento de la fiscalización (que es posterior) se estableció que no se produjeron siniestros que obligaron a su uso.En ese sentido, las acciones de seguridad que tome un contribuyente y los gastos que ello implique deben considerarse como necesarios en tanto ellos sean razonables, se encuentren debidamente sustentados y la Administración no demuestre que los servicios prestados lo fueron a terceros ajenos al contri-buyente o que no hubo prestación efectiva del servicio, en cuyo caso sí podría considerarse como una liberalidad de la empresa.



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RTF N° 644-4-2001 Fecha: 22.05.2001En el caso de autos, de la revisión de la documentación que obra en el expe-diente y de lo reconocido por ambas partes se tiene que las facturas discutidas obedecen a servicios de seguridad destinados a la protección de los funcionarios de la recurrente.Sobre el particular, en un caso similar, el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 668-3-99 del 24 de setiembre de 1999 ha considerado que este tipo de gastos resultan indispensables para la marcha del negocio, por lo que guardan una relación de causalidad con la obtención de la renta bruta, criterio que incluso ha sido extendido por la Resolución N° 612-4-2000 del 18 de julio del 2000 a los familiares de dichos funcionarios.

g) Servicios educativos

De acuerdo a la Ley General de Educación (Ley N° 28044) se define a la educación como un proceso de aprendizaje y enseñanza que se desa-rrolla a lo largo de toda la vida y que contribuye a la formación integral de las personas, al pleno desarrollo de sus potencialidades, a la creación de cultura, y al desarrollo de la familia y de la comunidad nacional, latinoame-ricana y mundial.

Por consiguiente, los servicios educativos se encuentran relacionados prin-cipalmente con la formación de la persona, es decir, que son aquellos gastos en que incurren las empresas con el objetivo de educar al trabajador. En tal sentido, estos gastos serán aceptados en la medida que se cumplan con los criterios de causalidad, razonabilidad y generalidad, además, cabe indicar que no se encuentran sujetos a un límite cuantitativo.

A mayor detalle, en el Informe Sunat N° 021-2009-SUNAT/2B0000 (05.02.2009), la Administración Tributaria ha establecido el siguiente criterio: “No existe impedimento para que las empresas, al amparo del inciso ll) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan deducir los gastos incurridos por concepto de maestrías, postgrados y cursos de especialización de sus trabajadores, siempre que dichos gastos cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios”.

h) Gastos de capacitación

Sobre este tema, cabe hacernos la siguiente pregunta: ¿En qué se dife-rencia un gasto educativo de un gasto de capacitación? Como hemos indi-cado anteriormente, los gastos educativos están referidos a la formación integral de la persona, mientras que los gastos de capacitación se encuen-tran relacionados directamente con el aprendizaje del trabajador, quien adquiere determinado conocimiento, habilidad o destreza que contribuya a la generación del renta gravada y/o al mantenimiento de la fuente produc-tora de rentas.

En tal sentido, a partir del 01.01.2014 con la modificación introducida por el Decreto Legislativo N° 1120, se observa que los gastos de capacitación han sido excluidos del inciso ll) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta, por lo que dicho gasto no está sujeto a límite cuantitativo y solo debe cumplirse con los principios o criterios de causalidad, normalidad, razonabilidad y proporcionalidad.

Asimismo, es importante mencionar que la segunda disposición comple-mentaria y final del citado decreto dispone que el criterio de generalidad, establecido en el artículo 37° de la LIR, no será aplicable para la deducción de los gastos de capacitación que respondan a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitación de su personal a efectos de que la

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misma repercuta en la generación de renta gravada y el mantenimiento de la fuente productora.

Finalmente, sobre a este punto es importante mencionar que el artículo 23° de la Ley N° 30056 referido al “Crédito por gastos de capacitación” señala que las micro, pequeñas y medianas empresas generadoras de renta de tercera categoría, que se encuentren en el régimen general y efectúen gastos de capacitación, tienen derecho a un crédito tributario contra el Impuesto a la Renta equivalente al monto de dichos gastos, siempre que no exceda del 1% de su planilla anual de trabajadores del ejercicio en el que devenguen dichos gastos.

Los programas de capacitación deben responder a una necesidad concreta del empleador de invertir en la capacitación de su personal, que repercuta en la generación de renta gravada y el mantenimiento de la fuente produc-tora. Asimismo, deben estar comprendidas dentro de la relación de capaci-taciones las que para tal efecto determinen los Ministerios de la Producción y de Economía y Finanzas en coordinación con el Ministerio de Trabajo y Promoción del Empleo mediante decreto supremo. Dichos programas están sujetos a la certificación por parte de la entidad del Estado que establezca el Reglamento28.

6.7 GASTOS POR BENEFICIOS SOCIALES

El inciso j) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta señala que son deducibles las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales, establecidas con arreglo a las normas legales pertinentes.

Ahora bien, cabe preguntarnos: ¿Qué se entiende por beneficios sociales? Al respecto debemos mencionar que en la doctrina laboral no existe una posición única, por su parte Toyama Miyagusuku29 citando a la carta magna señala que la constitución indica que el pago de la remuneración y de los beneficios sociales tiene primer orden de prioridad en la jerarquía de acreedores del empleador (artículo 24)30. Por ello, cuando menos desde el punto de vista constitucional es necesario determinar la real naturaleza de los beneficios sociales.

Añade el autor, que desde su perspectiva, los beneficios sociales son todos aque-llos conceptos que perciben los trabajadores por o con ocasión del trabajo depen-diente. No importa su origen (legal o convencional); el monto o la oportunidad de pago; la naturaleza remunerativa del beneficio; la relación del género-especie; la obligatoriedad o voluntariedad, etc. Lo relevante es que lo percibe el trabajador por su condición de tal.

En otras palabras, considera que los beneficios sociales se deben apreciar con independencia de la fuente u el origen, la cuantía, la duración, los trabajadores comprendidos, etc. Esta es, por lo demás, la posición que se aprecia en los procesos laborales, donde los jueces emplean una concepción amplia sobre el alcance del término “beneficios sociales”. Ciertamente, debe tener un contenido patrimonial claro, en dinero o en especie.

28 El Reglamento de la Ley N° 30056 fue aprobado por Decreto Supremo N° 234-2013-EF de fecha 19.09.2013.29 TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge: Los Contratos de Trabajo y Otras Instituciones del Derecho Laboral. Gaceta Jurídica.

Primera Edición. Diciembre 2008. Págs. 270-272.30 Desarrollando este texto constitucional. El Decreto Legislativo N° 856 indica expresamente que el cobro de las remu-

neraciones, la CTS, las indemnizaciones y, en general, los beneficios establecidos por la ley, tienen derecho preferencial de cobranza.



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No obstante, la interpretación tributaria del concepto de “beneficios sociales” no ha seguido un criterio amplio, sino por el contrario se ha considerado un criterio restrictivo a través del cual solo se consideran beneficios sociales a la CTS, la bonificación por tiempo de servicios y el seguro de vida31.

Por lo cual, solo los conceptos descritos son considerados beneficios sociales y serán aceptados tributariamente de acuerdo al principio del devengado, pero sin importar si estos han sido pagados o no.

6.8 GASTOS QUE CONSTITUYEN PARA SU PERCEPTOR RENTAS DE SEGUNDA, CUARTA O QUINTA CATEGORÍA

Al respecto, el inciso v) del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta señala que los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categoría podrán deducirse en el ejercicio gravable a que corres-pondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Regla-mento para la presentación de la declaración jurada correspondiente a dicho ejercicio.

Esto implica que tales gastos (o costos) serán deducibles siempre que hayan sido pagados hasta la fecha de vencimiento de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta.

Ahora bien, en lo referente al tema que nos convoca es necesario aclarar que dentro de este inciso se encuentran comprendidos las rentas de quinta categoría que derivan de las normas laborales y que son de obligatorio cumplimiento para el empleador. Dentro de estos conceptos podemos citar: las remuneraciones, vacaciones, gratificaciones, participación en las utilidades, horas extras, entre otros, los cuales deben ser pagados para que sean deducibles.

Finalmente, cabe indicar que la norma también señala que la parte de los costos o gastos que constituyan para sus perceptores rentas de cuarta o quinta cate-goría y que es retenida para efectos del pago de aportes previsionales podrá deducirse en el ejercicio gravable a que corresponda cuando haya sido pagada al respectivo sistema previsional dentro del plazo señalado anteriormente32.

7. GASTOS DE REPRESENTACIÓN

7.1 GASTO DEDUCIBLE

Los gastos de representación que incurra la empresa en el desarrollo de sus actividades, también pueden ser deducibles de la Renta Bruta de tercera cate-goría. Así lo establece el inciso q) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, según el cual a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, son deducibles de la renta bruta entre otros conceptos, los gastos de representación propios del giro o negocio.

7.2 DEFINICIÓN DE GASTOS DE REPRESENTACIÓN

El inciso m) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta define a los gastos de representación propios del giro del negocio como:

31 De acuerdo a la Ley de Consolidación de Beneficios Sociales, aprobada por Decreto Legislativo N° 688 del año 1991.32 Párrafo incorporado por el artículo 6° de la Ley Nº 29903, publicada el 19 julio 2012, que entró en vigencia en el plazo

de 120 días a partir del día siguiente de la publicación del Reglamento (Decreto Supremo Nº 068-2013-EF publicado en el diario oficial El Peruano el 03.04.2013).

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• Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos.

• Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.

Agrega el segundo párrafo del inciso m) antes citado, que no se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.

En relación a esta definición debe tenerse muy en claro la diferencia entre los gastos de representación y los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales. Así, en la RTF Nº 11915-3-2007 el Tribunal Fiscal ha señalado que: “El principal elemento diferenciador entre los gastos de representación y los gastos a que se refiere el segundo párrafo del inciso m) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (entre éstos, los gastos de publicidad), constituye el hecho que estos últimos son erogaciones dirigidas a la “masa de consumidores reales o potenciales” y no así el elemento netamente promocional, teniendo en consideración que este último puede verificarse también en el caso de un gasto de representación en el cual constituye objeto de promoción la imagen misma de la empresa”, preci-sando que “Bajo los alcances del segundo párrafo del inciso m) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, deben considerarse a aque-llas erogaciones dirigidas a un conjunto o reunión de consumidores reales o potenciales que tengan por objeto la promoción de un producto que sea o pueda ser adquirido, utilizado o disfrutado por estos en su condición de destinatarios finales”.


a) Causalidad

La deducción de los gastos de representación procederá en la medida en que éstos se encuentren acreditados fehacientemente mediante compro-bantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse la relación de causalidad con las rentas gravadas.

b) Bancarización

Como se sabe, de acuerdo a lo que establece el artículo 3º de la Ley para la Lucha contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, las obliga-ciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior a S/. 3,500 ó US$ 1,000 se deberán pagar utilizando Medios de Pago, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.

En ese sentido, tratándose de gastos de representación que sobrepasen el monto antes señalado, los mismos serán deducibles en tanto se hayan cancelado utilizando para tal efecto, alguno de los medios de pago previstos por la ley.

c) Formalidad del comprobante de pago

Los gastos de representación necesariamente deben estar sustentados con comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto para efecto tributario, en los que se debe consignar claramente el detalle del gasto incurrido.



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Sin embargo, tratándose de consumos en restaurantes o similares, el mismo puede sustentarse con comprobantes de pago en los que se consigne el detalle del consumo realizado o únicamente la frase “por consumo”. Así lo ha establecido incluso la propia Administración Tributaria quien en el Informe Nº 012-2001-SUNAT/K00000 ha señalado que: “Los negocios que brindan el servicio de expendio de comidas y bebidas tales como restau-rantes y bares que en virtud de la prestación de dicho servicio expiden boletas de venta, cumplen con el requisito de indicar el tipo de servicio prestado, previsto en el numeral 3.7 del artículo 8° del RCP, al consignar en los mencionados comprobantes de pago la frase por consumo”, agre-gando que: “Los negocios a que se refiere el párrafo anterior, cumplirán con el requisito relativo a la descripción o tipo de servicio contemplado en el numeral 1.9 del artículo 8° del RCP, si es que en las facturas que expiden consignan la frase por consumo. Sin embargo, en la medida que resulte posible indicar la cantidad y/o unidad de medida en relación con el servicio prestado, también deberá consignarse esta información en la factura”.

7.4 LÍMITE PARA LA DEDUCCIÓN

Los gastos de representación serán deducibles en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.

Para estos efectos, se considerará como ingresos brutos, a los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de natu-raleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.

7.5 ENTREGA DE OBSEQUIOS DE FIN DE AÑO

a) Tratamiento para efectos del Impuesto a la Renta

El inciso q) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta señala que son deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categoría, entre otros, los Gastos de Representación propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tribu-tarias.

Sobre el particular debe considerarse que se entiende por Gastos de Repre-sentación a:

• Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas, locales o establecimientos.

• Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.

En relación a estos gastos, es pertinente señalar que uno de los hechos que suele suceder con ocasión de las fiestas de fin de año, tiene que ver con los obsequios que realizan las empresas a sus principales clientes, provee-dores, y en general a todas aquellas personas que la empresa considera, le ayudarán a mejorar o mantener su imagen. Dentro de estos obsequios, podemos ubicar la entrega de licores, canastas, panetones, entre otros similares.

En ese sentido, debe considerarse que estos obsequios califican como Gastos de Representación, por lo que en tanto, no supere el límite del 0.5% de los ingresos brutos, con el límite máximo de cuarenta (40) Unidades

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Impositivas Tributarias, podrán ser deducibles a efectos de determinar la Renta Neta del Ejercicio.

b) Tratamiento para efectos del IGV

• UsodelIGVdeadquisicióncomocréditofiscal

En relación al uso del IGV de la adquisición de los bienes antes seña-lados, debemos considerar que en tanto constituyan gastos deduci-bles (es decir si no superen los límites antes señalados, y que se encuentren debidamente sustentados), podría ser utilizado como crédito fiscal.

Así lo establece el numeral 10 del artículo 6º del Reglamento de la Ley del IGV, según el cual, los gastos de representación propios del giro o negocio otorgarán derecho a crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes en que corres-ponda aplicarlos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un año calendario.

• RetirogravadoconelIGV

De otra parte, respecto de la entrega de estos bienes, debemos recordar que la misma está gravada con el IGV, bajo la calificación de retiro de bienes.

En ese sentido, debemos tener en cuenta que en la oportunidad de la entrega de esos bienes a los terceros, se deberá gravar dicha entrega con el 18% del IGV, impuesto que deberá ser asumido por la empresa que efectúa la entrega, monto que no será deducible para efectos del Impuesto a la Renta como gasto.

c) Obligación de emitir comprobantes de pago

De otra parte, en relación a la emisión de comprobantes de pago, es perti-nente indicar que aun cuando se trate de una transferencia gratuita, por la misma se debe emitir un comprobante de pago. Así lo establece el artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago, según el cual están obligados a emitir comprobantes de pago, entre otros sujetos, las personas natu-rales o jurídicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso, derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donación, dación en pago y en general todas aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad.


CASO N° 15: GASTOS DE REPRESENTACIÓNDurante el mes de Diciembre del 2013, la empresa “INVERSIONES SAN JUAN” S.A.C. ha adquirido diversos bienes para ser obsequiados a sus principales clientes por S/. 2,956 (Gastos de Representación). Al respecto, nos consultan acerca del tratamiento tributario que corresponde a estos gastos, considerando que el acumulado de estos al cierre del ejercicio ascienden a S/. 10,256 y que el total de ingresos brutos del año 2013 es de S/. 1’908,158.SOLUCIÓN:A efectos de determinar el tratamiento que le corresponde a los Gastos de Representación cabe abordar su tratamiento desde el punto de vista del Impuesto a la Renta, del Impuesto General a las ventas y del Contable. Siendo así, mostramos a continuación dichos tratamientos:



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TRATAMIENTO TRIBUTARIOa) Impuesto a la Renta (IR) Como se recuerda, el inciso q) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta establece

que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta, entre otros conceptos, aquellos gastos de representación propios del giro o negocio. Sobre el particular, cabe señalar que el inciso m) del artículo 21º del Reglamento de la LIR, establece que se consideran gastos de representación propios del giro del negocio:• Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas,

locales o establecimientos.• Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su

posición de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.• No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representación, los gastos

de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales como los gastos de propaganda.

Es pertinente señalar que la deducción de los gastos que no excedan del límite señalado, procederá en la medida que aquellos se encuentren acreditados fehacientemente mediante comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda demostrarse su relación de causalidad con las rentas gravadas.

De otra parte, es pertinente indicar que la deducción de los gastos de representación está supeditada a que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un límite máximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias. Para este efecto, se considerará los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y demás conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.

Siendo esto así, en el caso expuesto por la empresa "INVERSIONES SAN JUAN" S.A.C. tendríamos el siguiente cálculo:

DETALLE IMPORTE

Gastos de representación 2013 S/. 10,256

Límite 1: 0.5% de S/. 1’908,158 S/. 9,541

Límite 2: 40 UIT (40 * S/. 3,700) S/. 148,000

Límite gastos de representación S/. 9,541

Gastos de representación no deducibles S/. 715

De los cálculos realizados, podemos concluir que sólo podrán deducirse como Gastos de Representación la suma de S/. 9,541, no pudiéndose deducir el exceso, de dicho monto, es decir, S/. 715.

b) Impuesto General a las Ventas (IGV) En relación al IGV, cabe considerar que los Gastos de Representación pueden representar

la entrega de bienes o el consumo de servicios. De tratarse de la entrega de bienes, la misma será considerada como retiro de bienes de acuerdo a las normas del IGV. En ese sentido, dicha entrega estará gravada con este impuesto, debiendo asumir la empresa el impuesto correspondiente.

DETALLE IMPORTE

Valor de los bienes entregados S/. 2,956

IGV por retiro de bienes (18%) S/. 532

De otra parte, respecto del crédito fiscal para efectos de los Gastos de Representación es conveniente considerar que sólo se podrá tomar como tal hasta el límite establecido en el punto anterior (0.5% de los Ingresos Brutos con el límite de 40 UIT’s).

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Ello es así, pues de acuerdo a lo dispuesto por el inciso a) del artículo 18º de la Ley del IGV, solo otorgan derecho a crédito fiscal, las adquisiciones de bienes y prestaciones de servicios que sustenten costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta. Por ello, si determinados Gastos de Representación exceden del límite establecido, el IGV que haya gravado dichos gastos no será tomado como crédito fiscal.

DETALLE IMPORTE IGV

Gastos de representación a diciembre 2013 S/. 10,256 S/. 1,846Gastos de representación deducibles S/. 9,541 S/. 1,717Gastos de representación no deducibles S/. 715 S/. 129

DETALLE IMPORTE IGV

Gastos de representación de diciembre 2013 S/. 2,956 S/. 532

Gastos de representación no deducibles S/. 715 S/. 129IGVquepodrásertomadocomocréditofiscal S/. 403

De los cálculos realizados se observa que del total del IGV pagado por los Gastos de Repre-sentación incurridos en el mes de Diciembre del 2013, solo podrá tomarse S/. 403, no pudiendo hacerlo por la suma de S/. 129.

TRATAMIENTO CONTABLE

a) Por la adquisición de los bienes

60 COMPRAS 2,956 603 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6032 Suministros40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS- TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 532 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 3,488 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidasx/x Por la adquisición de diversos bienes para ser obsequiados a nuestros principales clientes.

25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 2,956 252 Suministros 2524 Otros suministros61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 2,956 613 Mat. aux., suministros y repuestos 6132 Suministrosx/x Por el destino de los gastos de representación.

b) Por la entrega de los bienes a los clientes

61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 2,956 613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos 6132 Suministros25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 2,956 252 Suministros 2524 Otros suministrosx/x Por la entrega de los bienes a nuestros clientes.



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64 GASTOS POR TRIBUTOS 129 641 Gobierno Central 6411 IGV y Selectivo al Consumo40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 129 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propiax/x Por el IGV de compras que no podrá ser considerado como créditofiscal,alsuperarseellímiteparadeducirlosgastosde representación.

64 GASTOS POR TRIBUTOS 532 641 Gobierno central 6411 IGV y Selectivo al Consumo40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 532 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propiax/x Por el IGV producto del retiro de los bienes.

8. GASTOS DE VIÁTICOS

8.1 CUESTIONES PREVIAS

El inciso r) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, son deducibles de la renta bruta entre otros conceptos, los gastos de viaje por concepto de transporte33 y viáticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de renta gravada. Agrega el citado inciso que en estos casos, la necesidad del viaje quedará acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentación perti-nente, en tanto que los gastos de transporte con los pasajes.

Precisamente en relación a los viáticos, es sabido que ante fiscalizaciones de la Administración Tributaria, muchas empresas tienen dificultades para acreditar el gasto, en la medida que la Ley no establece concretamente qué documentación debe tenerse a tal efecto. Debemos recordar que el artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta exige como criterio para la deducción de gastos, que éstos sean causales con la actividad que genera la renta. Además de esto, exige que se sustente con los correspondientes comprobantes.

Sobre el particular, el Tribunal Fiscal a través de variada jurisprudencia ha deli-neado ciertos criterios que ayudan a demostrar la causalidad del gasto. De igual manera, la Administración Tributaria en ciertos informes ha mencionado algunos otros que también ayudarían a tal fin.

En ese sentido, y considerando lo anteriormente expuesto, a través del presente subcapítulo analizamos las principales consideraciones para la deducción tribu-taria de los Viáticos; asimismo mostramos los criterios vertidos tanto por el Tribunal Fiscal como por la Administración Tributaria que podrían ayudarnos a

33 Los gastos de transporte son aquellos que se realizan para el traslado del trabajador a un lugar distinto al de su residencia habitual, por asuntos del servicio que presta. Este criterio ha sido expuesto por la SUNAT en su Informe Nº 046-2007-SUNAT/2B0000.

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sustentar los mismos. Adicionalmente a esto, y a efectos de mostrar lo explicado, desarrollamos casos prácticos.

8.2 ¿QUÉ INCLUYE EL CONCEPTO VIÁTICOS?

De manera general se puede afirmar que los viáticos son sumas de dinero que el empleador entrega a sus trabajadores para cubrir los gastos que éstos incurren para el cumplimiento de sus funciones, fuera de su sede habitual de trabajo.

En relación a esto, y tal como se ha señalado en las cuestiones previas, la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, la LIR), permite la deducción de viáticos, los cuales comprenden los gastos de alojamiento, alimentación y movilidad, los mismos que pueden ser definidos de acuerdo a lo siguiente:

a) Gastos de alojamiento

Los gastos de alojamiento comprenden aquellos gastos por el alojamiento u hospedaje incurridos por el trabajador en un lugar distinto al de su sede habitual de trabajo.

b) Gastos de alimentación

Los gastos de alimentación comprenden aquellos gastos por alimentación incurridos por el trabajador en un lugar distinto al de su sede habitual de trabajo.

c) Gastos de movilidad

Los gastos de movilidad son aquellos en los que se incurre cuando, siendo prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual, la persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro34.

imporTanTe

No se permite en ningún caso la deducción de la parte de los gastos de viaje que correspondan a los acompañantes de la persona a la que la empresa o el contribuyente, en su caso, encomendó su representación.

8.3 LÍMITE PARA LA DEDUCCIÓN

Si bien la LIR prescribe que los viáticos pueden ser deducidos, en tanto se acre-dite la necesidad de los mismos, debe tenerse presente que la misma establece un límite para ello. En efecto, de acuerdo a la citada ley, éstos no puedan exceder del doble del monto que por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. Sobre el particular, debe recordarse que el Estado ha regulado a través de determinadas normas, los montos que por este concepto, otorga a sus servidores, los cuales están en función del destino del viaje del sujeto. Así tenemos:

a) Límitedeviáticosalinteriordelpaís

Tratándose de viáticos al interior del país, el monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerar-quía es de S/. 320.00 por día. Así lo estableció el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 007-2013-EF.

De ser así, tratándose de viáticos al interior del país, los montos máximos que podrán deducirse por día serán de S/. 640.00 (S/. 320.00 x 2)35.

34 Este criterio ha sido expuesto por la SUNAT en su Informe Nº 046-2007-SUNAT/2B0000.35 Debe recordarse que hasta el 23.01.2013, este monto era de S/. 420 (210*2).



CAP.

14

LÍMITE DE VIÁTICOS AL INTERIOR

DETALLE VIÁTICOS QUE OTORGA EL GOBIERNO CENTRAL

VIÁTICO MÁXIMO DEDUCIBLE POR DÍA (DOBLE)

Viáticos a funcionarios de carrera de mayor jerarquía

S/. 320 S/. 640

b) Límitedeviáticosalexterior

Tratándose de viáticos al exterior, el monto que por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía ha sido establecido por el Decreto Supremo Nº 047-2002-PCM según el cual, este monto dependerá del continente en el que se encuentre el destino del viaje. Así tenemos por ejemplo:

ZONAVIÁTICOS QUE OTORGA EL GOBIERNO CENTRAL

HASTA EL 19.05.2013 A PARTIR DEL 20.05.2013

África 200 480

América del Norte 220 440

Asia 260 500

Caribe 240 430

América Central 200 315

América del Sur 200 370

Europa 260 540

Oceanía 240 385

Medio Oriente 510

Considerando lo anteriormente expuesto, podríamos concluir que el monto máximo por día que podría deducirse para efectos del Impuesto a la Renta sería de:

ZONA

LÍMITE DE VIÁTICOS AL EXTERIOR


VIÁTICOS QUE OTORGA EL

GOBIERNO CENTRAL

VIÁTICO MÁXIMO DEDUCIBLE POR DÍA (EL DOBLE)


GOBIERNO CENTRAL


África 200 400 480 960

América del Norte 220 440 440 880

Asia 260 520 500 1,000

Caribe 240 480 430 860

América Central 200 400 315 630

América del Sur 200 400 370 740

Europa 260 520 540 1,080

Oceanía 240 480 385 770

Medio Oriente 510 1,020

380


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CAP.

14

8.4 ACREDITACIÓN DE LA NECESIDAD DEL VIAJE

Tratándose de los gastos por viáticos que incurra la empresa en el desarrollo de sus operaciones, es importante considerar que a efectos de su deducción, los mismos deben ser acreditados, es decir debe demostrarse la necesidad del viaje36.

Sobre el particular, la LIR ha señalado que esta acreditación (necesidad del viaje) puede efectuarse con la correspondencia y cualquier otra documentación perti-nente. En relación a esto, es importante mencionar que dentro de la documen-tación sustentatoria podemos mencionar37:

• El acta de Junta General de Accionistas o de Directorio, según corresponda, en la que se incluya el motivo del viaje, el lugar, la razón, la fecha y tiempos de duración38.

• Los vouchers de contabilidad.

• Informes de los trabajos realizados por las personas contratadas39.

• Informes explicando en qué medida los gastos incurridos contribuyeron a mantener la fuente generadora de renta gravada.

• La relación de clientes o potenciales clientes que se visitó.

• Informes sobre los resultados obtenidos en las visitas efectuadas.

• Cartas correos electrónicos, fax enviados o recibidos del cliente coordi-nando las visitas efectuadas, entre otra documentación.

imporTanTe

En la medida que los gastos efectuados (transporte y viáticos) con ocasión de un viaje, en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales o comerciales, sean necesarios para la obtención de rentas de tercera categoría, los mismos también serán deducibles40.

8.5 SUSTENTO DE LOS GASTOS POR VIÁTICOS

De manera general se puede afirmar que los gastos de viaje por concepto de viáticos al interior del país deberán ser sustentados con comprobantes de pago41. Sin embargo, tratándose de gastos de viaje por concepto de viáticos en el exte-rior, los mismos deberán sustentarse de la siguiente manera:

36 Esto ha sido confirmado por la Administración Tributaria, quien en su Informe Nº 022-2005-SUNAT/2B0000 ha seña-lado que los gastos por viáticos (alojamiento y alimentación) incurridos en el extranjero serán deducibles de la renta bruta de tercera categoría, siempre que esté acreditada la necesidad del viaje.

37 Esta documentación sustentatoria ha sido expuesta por el Tribunal Fiscal en sus RTF’s Nºs 00319-4-2006 (20.01.2006), 03721-2-2004 (28.05.2004), 05251-5-2005 (24.08.2005).

38 Es importante tomar en cuenta que la copia del Libro de Actas en la que se aprueban los gastos efectuados en el exterior por sí sola no constituye prueba suficiente para acreditar la causalidad del gasto, ni el detalle de las facturas permite por sí mismo establecer la relación entre los productos que ellas contienen y los cargos practicados. RTF Nº 2614-1-2002 (17.05.2002).

39 En relación a este punto, el Tribunal Fiscal ha señalado que no es indispensable que se sustente cada una de las actividades realizadas durante el viaje, sino que basta la existencia de una adecuada relación entre la documentación presentada y el lugar de destino.

40 Este criterio ha sido expuesto por la Administración Tributaria en su Informe Nº 107-2007-SUNAT/2B0000.41 Este sustento incluye los gastos de movilidad, los cuales es ningún caso pueden sustentarse con la Planilla de movilidad.

Así lo ha establecido el ultimo párrafo del inciso v) del articulo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.



CAP.

14

a) Alojamiento

El alojamiento, se acreditará con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos:

• El nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio;

• La naturaleza u objeto de la operación;

• La fecha; y,

• El monto de la misma.

b) Alimentación y Movilidad

La alimentación y la movilidad incurridas en el exterior, tambien se acre-ditarán con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del país respectivo, siempre que conste en ellos, por lo menos:

• El nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio;

• La naturaleza u objeto de la operación;

• La fecha; y,

• El monto de la misma.

No obstante lo anterior, la LIR también permite que estos gastos (Alimen-tación y movilidad) puedan sustentarse con una declaración jurada. En este caso, el monto que se puede sustentar con este documento no debe exceder por día del treinta por ciento (30%) del doble del monto que, por concepto de viáticos, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía. De ser así, este límite sería:

ZONA

LÍMITE DE SUSTENTO DE (ALIMENTACIÓN Y MOVILIDAD) CON DDJJ



LÍMITE DIARIO SUSTENTO CON

DDJJ

VIÁTICO MÁXIMO DEDUCIBLE POR DÍA

(EL DOBLE)

LÍMITE DIARIO SUSTENTO CON

DDJJ

África 400 120 960 288


Asia 520 156 1,000 300

Caribe 480 144 860 258

América Central 400 120 630 189


Europa 520 156 1,080 324

Oceanía 480 144 770 231

Medio Oriente 1,020 306

382


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CAP.

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Es importante mencionar que con ocasión de cada viaje se podrá sustentar los gastos por concepto de alimentación y movilidad, respecto de una misma persona, únicamente con una de las formas antes previstas, la cual deberá utilizarse para sustentar ambos conceptos.

Sin embargo, en el caso que dichos gastos no se sustenten únicamente bajo una de las formas previstas, sólo procederá la deducción de aquellos gastos que se encuentren acreditados con los documentos emitidos en el exterior, y que cumplan con los requisitos señalados.

8.6 CARACTERÍSTICAS DE LA DECLARACIÓN JURADA

Para que la declaración jurada antes señalada pueda sustentar los gastos de alimentación y movilidad, la misma deberá contener como mínimo la siguiente información:

I. Datos generales de la declaración jurada:

a) Nombre o razón social de la empresa o contribuyente.

b) Nombres y apellidos de la persona que realiza el viaje al exterior, el cual debe suscribir la declaración.

c) Número del documento de identidad de la persona.

d) Nombre(s) de la(s) ciudad(es) y país(es) en el(los) cual(es) han sido incurridos.

e) Período que comprende la declaración, el cual debe corresponder a la duración total del viaje.

f) Fecha de la declaración.

II. Datos específicos de la movilidad:

a) Detallar la(s) fecha(s) (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto.

b) Detallar el monto gastado por día, expresado en nuevos soles.

c) Consignar el total de gastos de movilidad.

III. Datos específicos relativos a la alimentación:

a) Detallar la(s) fecha(s) (día, mes y año) en que se incurrió en el gasto.

b) Detallar el monto gastado por día, expresado en nuevos soles.

c) Consignar el total de gastos de alimentación.

IV. Total del gasto por movilidad y alimentación (Suma de los rubros II y III).

Es importante precisar que la falta de alguno de los datos señalados en los rubros II y III sólo inhabilita la sustentación del gasto por movilidad o por alimentación, según corresponda.

imporTanTe

Para la deducción de los gastos de representación incurridos con motivo del viaje, deberá acreditarse la necesidad de dichos gastos y la realización de los mismos con los respectivos documentos, quedando por su naturaleza sujetos al límite señalado para este tipo de gastos42, no siendo posible su sustentación con la declaración jurada.

42 De acuerdo al inciso q) del artículo 37º de la LIR son deducibles, los Gastos de Representación propios del giro o negocio, en la parte que en conjunto no excedan del 0.5% de los ingresos brutos, con un límite máximo de 40 UIT’s.



CAP.

14

DECLARACIÓN JURADA

GASTOS POR VIÁTICOS (ALIMENTACIÓN Y MOVILIDAD) INCURRIDOS EN EL EXTERIOR

(Base legal: Inciso r) del artículo 37º de la LIR e Inciso n) del artículo 21º del Reglamento de la LIR)

Yo, Santiago Castro López identificado con DNI Nº 33261039, Gerente de Finanzas de la empresa “IMPORTACIONES SANTA MARTHA” S.A.C identificada con RUC Nº 20506040501 dejo constancia que del 14.10.2014 al 17.10.2014, días en los que fuí enviado en comisión de servicios a la ciudad de Madrid, España, he incurrido en los siguientes gastos de movilidad y alimentación, los cuales no he podido sustentar:

I. DATOS ESPECÍFICOS DE LA MOVILIDAD

FECHA IMPORTE US$ IMPORTE EN S/.14.10.2014 80.00 240.0015.10.2014 60.00 180.0016.10.2014 70.00 210.0017.10.2014 100.00 300.00

Total 310.00 930.00

II. DATOS ESPECÍFICOS RELATIVOS A LA ALIMENTACIÓN

FECHA IMPORTE US$ IMPORTE EN S/.14.10.2014 100.00 300.0015.10.2014 120.00 360.0016.10.2014 110.00 330.0017.10.2014 100.00 300.00

Total 430.00 1,290.00

III. TOTAL DEL GASTO POR MOVILIDAD Y ALIMENTACIÓN

FECHA IMPORTE US$ IMPORTE EN S/.Movilidad 310.00 930.00

Alimentación 430.00 1,290.00Total 740.00 2,220.00

Lima, 20 de Octubre de 2014

______________________

Santiago Castro López

DNI Nº 33261039

384


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CAP.

14


CASO Nº 16: LÍMITE DE VIÁTICOS DENTRO DEL PAÍS La empresa “LIMA INVESMENT” S.A.C. contribuyente del Régimen General del Impuesto a la Renta, ha enviado a su Gerente General a la ciudad de Iquitos con la finalidad que evalúe in situ la posibilidad de aperturar una sucursal en dicha ciudad. La duración del viaje ha sido del 14.10.2014 al 16.10.2014, habiendo incurrido en viáticos por S/. 2,000, monto que está debidamente sustentado con los respectivos comprobantes de pago. Sobre el particular, nos consultan, si la totalidad de dicho monto será deducible para efectos del Impuesto a la Renta.SOLUCIÓN:Como es de conocimiento general, para efectos del Impuesto a la Renta, los gastos por viáticos (que incluyen gastos por hospedaje, alimentación y movilidad), están limitados al doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía.Sobre este tema, debe recordarse que tratándose de viáticos dentro del país, el monto que por ese concepto concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerar-quía es de S/. 320 por día43. De ser así, el monto máximo que se podrá deducir por este concepto será de S/. 640 diarios (S/. 320 * 2).En ese sentido, y asumiendo que es posible acreditar la necesidad del viaje, en el caso que nos comenta la empresa “LIMA INVESMENT” S.A.C. el monto máximo que podrá deducir por viáticos se determinará de acuerdo a lo siguiente:

DETALLE IMPORTE

Total viáticos otorgados S/. 2,000

Límite:Monto máximo diario: S/. 640Nº días: 3 días (Del 14 al 16.10.2013)Límite a considerar: S/. 640 * 3 díasLímite a considerar: S/. 1,920 S/. 1,920

Exceso de viáticos S/. 80

Considerando el calculo anterior, y tomando en cuenta que la empresa “LIMA INVESMENT” S.A.C. ha desembolsado S/. 2,000 por los viáticos de su Gerente general, debemos afirmar que de ese monto sólo podrá deducir la suma de S/. 1,920, debiendo adicionar a través de su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el exceso (S/. 80).

CASO Nº 17: LÍMITE DE VIÁTICOS FUERA DEL PAÍS El Directorio de la empresa “LIMA FUTURE” S.A.C. acordó enviar entre el 10 y el 12 de Octubre de 2013, a su Gerente General, Sr. Luís Castro López a la ciudad de Barcelona - España, a fin de efectuar negociaciones con empresas de dicha ciudad, otorgándole viáticos por un monto de US$ 3,600 (US$ 1,200 por día). En relación a esto nos consultan si la totalidad de dicho monto será deducible para efectos del Impuesto a la Renta. Asumir que los gastos están sustentados adecuadamente.SOLUCIÓN:Tal como sucede con los viáticos dentro del país, tratándose de viajes fuera del país, los gastos por viáticos (que incluyen gastos por hospedaje, alimentación y movilidad), también están limitados al doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía44. De ser así, en el siguiente cuadro se muestra una primera columna en donde se consigna el monto de los viáticos que otorga el gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor

43 Este monto fue establecido por el artículo 1º del Decreto Supremo Nº 007-2013-EF (23.01.2013), siendo aplicable desde el 24.01.2013.

44 Debe recordarse que a través del Decreto Supremo Nº 047-2002-PCM, se establecieron los límites de estos montos, los cuales dependen del destino del viaje.



CAP.

14

jerarquía por día, en tanto que en la segunda se muestra el monto máximo deducible (el doble):

ZONA

LÍMITE DE VIÁTICOS AL EXTERIOR



GOBIERNO CENTRAL

VIÁTICO MÁXIMO DEDUCIBLE POR DÍA

(EL DOBLE)


GOBIERNO CENTRAL


África 200 400 480 960


Asia 260 520 500 1,000

Caribe 240 480 430 860

América del Central 200 400 315 630


Europa 260 520 540 1,080

Oceanía 240 480 385 770

Medio Oriente 510 1,020

En ese sentido, tratándose del caso expuesto por la empresa “LIMA FUTURE” S.A.C. podríamos afirmar que el monto máximo que podrá deducir por viáticos se determinará de acuerdo a lo siguiente:

DETALLE IMPORTE

Total viáticos otorgados US$ 3,600

Límite:Zonageográfica:EuropaMonto máximo diario: US$ 1,080Nº días: 3 días (Del 10 al 12.10.2013)Límite a considerar: US$ 1,080 * 3 díasLímite a considerar: US$ 3,240 US$ 3,240

Exceso de viáticos US$ 360

Considerando el calculo anterior, y tomando en cuenta que la empresa “LIMA FUTURE” S.A.C. ha desembolsado US$ 3,600 por los viáticos de su Gerente General, debemos afirmar que de ese monto sólo podrá deducir la suma de US$ 3,240, debiendo adicionar a través de su Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el exceso de dicho monto (US$ 360).

CASO Nº 18: TRATAMIENTO DE LOS VIÁTICOS AL EXTERIOREl Directorio de la empresa “INTEKA” S.A.C. acordó enviar entre el 10 y el 12 de octubre de 2013, a su Gerente General, Sr. Luís Castro López a la ciudad de Barcelona - España, a fin de efectuar negociaciones con empresas de dicha ciudad para venderles mercaderías, otorgándole viáticos por un monto de US$ 3,000 (US$ 1,000 por día). A su regreso, el Sr. Castro rindió cuentas de sus viáticos de acuerdo con lo siguiente45:

45 Para efectos prácticos no se consideran los gastos de transporte, los cuales tal como señala la norma se acreditan con los pasajes respectivos.

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CAP.

14

DETALLE IMPORTE

Gastos de hospedaje (Sustentados con documentos que cumplen requisitos establecidos en el Art. 51º A de la LIR)

US$ 1,200

Gastos de Alimentación (Sustentados con Declaración Jurada) US$ 1,400

Gastos de Movilidad (Sustentados con Declaración Jurada) US$ 400

Total sustento de viáticos US$ 3,000

Al respecto, el Contador de la empresa nos pide ayuda para determinar si tributariamente es posible deducir como gasto, la totalidad de viáticos otorgados.SOLUCIÓN:Asumiendo que los gastos son necesarios para la empresa “INTEKA” S.A.C., para determinar la deducibilidad de los viáticos incurridos en el exterior es pertinente considerar lo siguiente:a)LímitemáximodeViáticos El primer paso que se deberá realizar es determinar si los viáticos otorgados superan o

no, el límite máximo permitido. Para tal efecto realizaremos la siguiente comparación: Viáticos otorgados US$ 3,000 Viáticos máximos permitidos para España (Europa) US$ 1,080 Límite de viáticos permitido (US$ 1,080 x 3 días) US$ 3,240 De la comparación realizada, observamos que los viáticos otorgados por la empresa

(US$ 3,000) no superan el límite máximo permitido (US$ 3,240), por lo que podrían ser deducidos como gasto, en tanto estén debidamente sustentados.

b)SustentodeViáticos El segundo paso que se deberá tener en consideración para la deducción de los gastos de

viajes al exterior, es el referido al sustento de los mismos. En ese sentido, a continuación verificaremos si los gastos están debidamente sustentados:• GastosporViáticos(hospedaje)enelexterior Estos gastos al estar sustentados con documentos emitidos en el exterior de confor-

midad a las disposiciones legales del país respectivo, y al contener por lo menos el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación; y, la fecha y el monto de la misma, son deducibles totalmente.

Gastos por Viáticos (hospedaje) US$ 1,200 Gastos por Viáticos Deducibles US$ 1,200• GastosporViáticos(alimentaciónymovilidad)enelexterior Al estar sustentados estos gastos con una Declaración Jurada del beneficiario, es

pertinente tomar en consideración los límites señalados (30% del doble del monto máximo del que otorga el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarquía) para poder verificar su deducción o no. Así tenemos:

Límite de viáticos con DDJJ Viático máximo a Europa (España) : US$ 1,080 Nº de días : 03 días Total viáticos máximo a Europa : US$ 3,240 Límite 30% sustento con DDJJ (Aliment. y movilidad en el exterior) : US$ 972

Comparación con DDJJ presentada por beneficiario DDJJ de Luís Castro (alim. y movilidad) : US$ 1,800 Límite Viáticos con DDJJ (alim y mov.) : US$ 972 Viáticos no deducibles con DDJJ : US$ 828



CAP.

14

• GastosporViáticosdeducibles De acuerdo a los cálculos efectuados, podemos observar que la empresa “INTEKA”

S.A.C. podrá deducir como gastos por viáticos al exterior, únicamente la suma de US$ 2,172, no siendo deducibles, US$ 828:

Gastos por Viáticos (Hospedaje) : US$ 1,200 Gastos por Viáticos (Alim. y Movilidad) : US$ 972 Gastos por Viáticos deducibles : US$ 2,172 Viáticos no deducibles con DDJJ : US$ 828 Total viáticos entregados : US$ 3,000

Al Interior del país

Con Comprobantes de Pago emitidos de

acuerdo al RCP

Con documentos que cumplan los

requisitos del art 51º-A de la LIR

Con documentos que cumplan los

requisitos del art 51º-A de la LIR

Con una DDJJ hasta el 30% de la deducción máxima

permitida

Hospedaje

CONTINENTEHASTA EL19.05.2013

A PARTIR DEL20.05.2013

África US$ 400 US$ 960América Central US$ 400 US$ 630América del Norte US$ 440 US$ 880América del Sur US$ 400 US$ 740Asia US$ 520 US$ 1,000Caribe US$ 480 US$ 860Europa US$ 520 US$ 1,080Oceanía US$ 480 US$ 770Medio Oriente US$ 1,020

Límite por día

Alimentación y movilidad

Al Exterior

Límite: S/. 420 ó 640 por día

SUSTENTO DE VIÁTICOS (HOSPEDAJE, ALIMENTACIÓN Y MOVILIDAD)

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CAP.

14

9. GASTOS POR VEHÍCULOS


El inciso w) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR), señala que son deducibles, “tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las Categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispen-sables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos:

(i) Cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrenda-miento financiero y otros;

(ii) Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y,

(iii) Depreciación por desgaste”.

Para estos efectos precisa que: “se considera que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turístico, al arren-damiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles, así como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situación similar, conforme a los criterios que se establezcan por reglamento”.

Finalmente prescribe que: “tratándose de los gastos incurridos en vehículos automotores de las Categorías A2, A3, A4, B13 y B14, asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, serán deducibles los conceptos señalados en el primer párrafo del presente inciso de acuerdo con la tabla que fije el reglamento en función a indicadores tales como la dimensión de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformación de los activos”, agregando que “no serán deducibles los gastos de acuerdo con lo previsto en este párrafo, en el caso de vehículos automotores cuyo precio exceda el importe o los importes que establezca el reglamento”.

En relación a este inciso, resulta interesante observar que sólo los gastos deri-vados de vehículos clasificados dentro de las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4, asignados a actividades de dirección, representación y administración, están sujetos a límite. Esto significaría que los gastos de los vehículos de las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades distintas de las de dirección, representación y administración, así como aquellos derivados de vehí-culos incluidos en otras categorías, no estarían sujetos a limitación, debiéndose observar en esos casos, su relación con la generación de las rentas (principio de causalidad).

En el presente subcapítulo analizaremos las implicancias de estas limitaciones; además de ello verificaremos las condiciones que deberán cumplirse para que los vehículos no sujetos a límites sean deducibles.

9.2 CATEGORÍAS DE VEHÍCULOS

Tal como se desprende de las consideraciones previas de este subcapítulo, se puede afirmar como regla general que los gastos incurridos en vehículos pueden ser deducidos de la Renta Bruta de tercera categoría a efectos de determinar la Renta Neta, ello en tanto se demuestre su causalidad, y sean razonables y proporcionales con la actividad generadora de rentas de tercera categoría.



CAP.

14

Sin embargo, para los vehículos clasificados dentro de las Categorías A2, A3, A4, B13 y B14 se establece un tratamiento particular, pues en los casos de aquellos asignados a actividades de dirección, representación y administración, sus gastos estarán limitados, en tanto que tratándose de aquellos destinados a actividades vinculadas directamente con la generación de rentas, se permite su deducción sin límite alguno.

En ese sentido, habría que preguntarnos ¿qué vehículos incluyen las categorías antes citadas? Para responder esta pregunta habría que centrarnos en el inciso r) del artículo 21º del Reglamento de la LIR el cual ha precisado que para los efectos de esta deducción, se considerará que los vehículos pertenecen a las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 de acuerdo a la siguiente tabla:

TIPO DETALLE

Categoría A2 De 1,051 a 1,500 cc.

Categoría A3 De 1,501 a 2,000 cc.

Categoría A4 Más de 2,000 cc.

Categoría B1.3Otras camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, con tracción en las cuatro ruedas (4x4) hasta de 4,000 Kg de peso bruto vehicular.

Categoría B1.4Otras camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, con tracción en las cuatro ruedas (4x4) hasta de 4,000 Kg de peso bruto vehicular.

Debe observarse que esta clasificación se habría basado en aquella establecida en el Reglamento de la Ley de la Industria Automotriz46 la cual establece las siguientes categorías:

GRUPO IVEHÍCULOS AUTOMOTORES PARA EL TRANSPORTE DE CARGA Y PASAJEROS

Automóviles y sus derivados inclu-yendo los de tracción en más de dos (2) ruedas

• Categoría A1.- Hasta 1,050 c.c. de cilindrada.• Categoría A2.- De más de 1,050 c.c. y hasta 1,500 c.c. de cilindrada.• Categoría A3.- De más de 1,500 c.c. y hasta 2,000 c.c. de cilindrada.• Categoría A4.- De más de 2,000 c.c. de cilindrada.

Camionetas, pick-up y sus deri-vados, vehículos comerciales con chasis y con cabina, incluyendo a los de tracción en más de dos (2) ruedas.

• Categoría B1.1.- Camioneta tipo pick up de tracción simple (4 x 2) y sus derivados para transporte de carga, hasta de 4,000 Kgr. de peso bruto vehicular.

• Categoría B1.2.- Camioneta tipo pick up de tracción doble (4 x 4) y sus derivados para transporte de carga, hasta de 4,000 Kgr. de peso bruto vehicular.

• Categoría B1.3.- Otros vehículos para transporte de pasajeros y/o carga de tracción simple (4 x 2) hasta de 4,000 Kgr. de peso bruto vehicular.

• Categoría B1.4.- Otros vehículos con tracción en las cuatro ruedas (4 x 4) hasta de 4,000 Kgr. de peso bruto vehicular.

• Categoría B2.- Chasis con cabina, de más de 4000 Kg. y hasta 7500 Kg. de peso bruto vehicular.

• Categoría B3.- Chasis con cabina, de más de 7500 Kg. y hasta 12,500 Kg. de peso bruto vehicular.

• Categoría B4.- Chasis con cabina, de más de 12,500 Kg. y hasta 16,000 Kg. de peso bruto vehicular.

• Categoría B5.- Chasis con cabina, de más de 16,000 Kg. de peso bruto vehicular.

46 Aprobado por Decreto Supremo N° 050-84-ITI/IND.

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GRUPO IVEHÍCULOS AUTOMOTORES PARA EL TRANSPORTE DE CARGA Y PASAJEROS

Vehículos comerciales con chasis o plataforma y sin cabina, incluyendo a los de tracción en más de dos (2) ruedas.

• Categoría C1.- Chasis o plataforma de más de 4000 Kgs. hasta 12,000 Kgs. de peso bruto vehicular.

• Categoría C2.- Chasis o plataforma, de más de 12,000 Kg. de peso bruto vehicular.

Motocicletas y vehículos de tres ruedas

• Categoría D1.1- Bicimotos, motonetas y motocicletas de hasta 50 cc. de cilindrada.• Categoría D1.2- Bicimotos, motonetas y motocicletas de más de 50 cc y hasta 250

cc. de cilindrada.• Categoría D2.- Motocicletas de más de 250 cc. y hasta 500 cc. de cilindrada.• Categoría D3.- Motocicletas de más de 500 cc. de cilindrada.• Categoría D4.- Vehículos de tres (3) ruedas para el transporte de personas o de

carga, hasta 500 cc. de cilindrada y hasta 500 Kg. de peso bruto vehicular.

GRUPO IIVEHÍCULOS AUTOMOTORES PARA LA AGRICULTURA, LA INDUSTRIA, MOVIMIENTO DE TIERRAS Y OTROS USOS

Tractores para uso agrícola, ma-quinaria móvil para movimiento de tierras y otras

• Categoría E1.- Tractores de ruedas u orugas para uso agrícola.• Categoría E2.- Maquinaria móvil para movimiento de tierras.• Categoría E3.- Vehículos y maquinaria móvil no comprendidos en las categorías E1

y E2.

Vehículos de uso militar

• Categoría F1.- Vehículos de combate blindados a ruedas, orugas, semi-orugas, de uso en la defensa nacional.

• Categoría F2.- Vehículos rodantes de apoyo de combate porta tropa, materiales y de armas de reconocimiento.

• Categoría F3.- Vehículosanfibiosdecombateydetransportedetropasycarga.

Esta idea también sería compartida por la propia Administración Tributaria en su Carta Nº 168-2007-SUNAT/2B0000, quien sustenta su afirmación en la opinión de la Dirección General de Política de Ingresos Públicos del Ministerio de Economía y Finanzas, según la cual “el legislador al establecer las normas sobre la limitación del gasto proveniente del uso de determinados vehículos, como son los de las Categorías A2, A3 y A4, habría tenido como referencia la clasificación prevista en la Ley de la Industria Automotriz y su Reglamento, así como las normas que regulan la clasificación de vehículos automotores del servicio público de pasajeros y carga de transporte terrestre”.

No obstante lo anterior, creemos pertinente hacer una observación. La definición de las Categorías B1.3 y B1.4 que hace el Reglamento de la LIR parecería que no intenta limitar a todos los vehículos de estas categorías, pues solo hace refe-rencia a camionetas, cuando en el Reglamento de la Ley de la Industria Automo-triz se describe de manera general a “otros vehículos”. Veamos la diferencia:

CATEGORÍAS SEGÚN REGLAMENTO DE LA LIR SEGÚN REGLAMENTO DE LA LEY DE LA INDUSTRIA AUTOMOTRIZ

Categoría B1.3Camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, de tracción simple (4x2) hasta de 4 000 Kg. de peso bruto vehicular

Otros vehículos para transporte de pasajeros y/o carga de tracción simple (4 x 2) hasta de 4,000 Kgr. de peso bruto vehicular.

Categoría B1.4Otras camionetas, distintas a pick-up y sus deriva-dos, con tracción en las cuatro ruedas (4x4) hasta de 4 000 Kg de peso bruto vehicular

Otros vehículos con tracción en las cuatro ruedas (4 x 4) hasta de 4,000 Kg. de peso bruto vehicular.

Esta sutil diferencia podría generar confusión en los contribuyentes, pues podría entenderse que sólo las camionetas, distintas a las pick-up y sus derivados,



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estarían sujetas a límite, pudiendo existir otros vehículos incluidos en las Cate-gorías B1.3 y B1.4 que no estarían en esta situación. Siendo esto así, creemos que esta situación debería ser precisada.

En todo caso, la clasificación que realiza el Reglamento de la Ley de la Indus-tria Automotriz resulta muy importante a efecto de determinar el tratamiento tributario de los gastos por vehículos. Por ello, y a efectos de verificar este trata-miento, resulta conveniente efectuar la siguiente reclasificación:

a) Vehículos comprendidos en las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4.

b) Vehículos comprendidos en categorías distintas a la A2, A3, A4, B1.3 y B1.4.

9.3 TRATAMIENTO DE LOS GASTOS POR VEHÍCULOS COMPRENDIDOS EN CATEGORÍAS DISTINTAS A A2, A3, A4, B1.3 Y B1.4

Los gastos incurridos en vehículos comprendidos en categorías distintas a la A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 son deducibles sin limitación alguna. Para estos efectos, la única condición que se debe cumplir es que se acredite la relación de causalidad del gasto con la generación de las rentas gravadas, así como verificar que sean razonables y proporcionales para la actividad.

Sobre el particular, debe considerarse que este criterio ha sido confirmado por la Administración Tributaria, quien en su Informe Nº 007-2003-SUNAT/2B0000 ha señalado que “los gastos incurridos en unidades vehiculares clasificadas en categorías diferentes a las que se refiere el literal w) del artículo 37° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, serán deducibles en la medida que se acredite la relación de causalidad de dichos gastos con la generación de la renta y el mantenimiento de su fuente, no siéndoles de aplicación lo dispuesto en el aludido literal”47.

9.4 TRATAMIENTO DE LOS GASTOS POR VEHÍCULOS DE LAS CATEGORÍAS A2, A3, A4, B1.3 Y B1.4

Tratándose de vehículos de las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 la norma tributaria ha establecido que la deducción de sus gastos, está en función al destino que tienen dichos vehículos. Así tenemos:

a) Gastos incurridos en vehículos de las Categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro o negocio o empresa

Tratándose de vehículos automotores de las Categorías A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro o negocio o empresa, el inciso w) del artículo 37º de la LIR permite sin limitación alguna, la deducción de sus gastos derivados de:

i) Cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arren-damiento financiero y otros;

ii) Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubri-cantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares;

iii) Depreciación por desgaste.

47 En relación a este Informe, creemos que perfectamente resulta aplicable en la actualidad, aun cuando este se haya emitido cuando estaba vigente el texto anterior del inciso w) en análisis.

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Para estos efectos, debe entenderse que la utilización del vehículo resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desa-rrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, tratándose de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turístico, al arrendamiento o cualquier otra forma de cesión en uso de automóviles, así como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situación similar. Respecto de esto último, se considera que una empresa se encuentra en situación similar a las empresas señaladas anteriormente, si los vehículos automotores resultan estrictamente indispensables para la obtención de la renta y se aplican en forma permanente al desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa.

b) Gastos incurridos en vehículos de las Categorías B1.3 y B1.4 desti-nados a actividades distintas a las de dirección, representación y administración

En relación a los gastos incurridos en vehículos de las categorías B1.3 y B1.4, destinados a actividades distintas a las de dirección, representación y administración, si éstos están vinculados con la generación de rentas, los gastos que se generen por los mismos deberían ser deducibles. De lo contrario, si los vehículos de estas categorías están asignados a actividades de dirección, representación y administración de la empresa, los gastos que se deriven de su uso estarán sujetos a los limites señalados en el punto c) siguiente.

c) Gastos incurridos en vehículos de las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y admi-nistración

Tratándose de vehículos automotores de las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y administración48 de la empresa, el citado inciso w) del artículo 37º de la LIR, también permite la deducción de los gastos incurridos por estos vehículos derivados de:• Cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arren-

damiento financiero y otros; • Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubri-

cantes, mantenimiento, seguros, reparación y similares; y, • Depreciación por desgaste.

Sin embargo, y a diferencia de lo señalado en los puntos a) y b) anteriores, la deducción procederá únicamente en relación con el número de vehículos automotores que surja por aplicación de la siguiente tabla:

INGRESOS NETOS ANUALES NÚMERO DE VEHÍCULOS

Hasta 3,200 UIT 1Hasta 16,100 UIT 2Hasta 24,200 UIT 3Hasta 32,300 UIT 4

Más de 32,300 UIT 5

48 Sobre el particular, es pertinente considerar que la SUNAT ha señalado que “la administración es entendida como el proceso de diseñar y mantener un medio ambiente en el que las personas, trabajando en equipo, alcancen con eficiencia metas seleccionadas para la consecución de las metas de la empresa. Asimismo, se indica que las funciones adminis-trativas implican el ejercicio de funciones de planeación, organización, integración de personal, dirección y control”. En ese sentido, y de acuerdo a lo anterior se desprende que “(…) las actividades de ventas, cobranzas y mensajería, realizadas por trabajadores de las empresas no constituyen actividades de administración de empresas, toda vez que no suponen el ejercicio de las funciones mencionadas en el párrafo anterior” (Ver Informe Nº 238-2004-SUNAT/2B0000).



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Para estos efectos, deben considerarse las siguientes condiciones:

c.1) Criterios para aplicar la tabla

A fin de aplicar la tabla precedente, se considerará:

• La UIT correspondiente al ejercicio gravable anterior.

• Los ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable anterior, con exclusión de los ingresos netos provenientes de la enajenación de bienes del activo fijo y de la realización de opera-ciones que no sean habitualmente realizadas en cumplimiento del giro del negocio.

• Las empresas que inicien actividades y cuyo ejercicio de inicia-ción tenga una duración inferior a un año establecerán el número de vehículos automotores que acuerdan derecho a deducción, considerando como ingresos netos anuales el monto que surja de multiplicar por doce el promedio de ingresos netos mensuales obtenidos en el ejercicio de iniciación. Esta determinación podrá ser modificada tomando en cuenta los ingresos netos correspon-dientes al ejercicio gravable inmediato siguiente al de iniciación.

c.2)Identificacióndelosvehículos

Los contribuyentes están obligados a identificar a los vehículos auto-motores que componen el número de vehículos deducibles. Dicha identificación deberá efectuarse en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta relativa al primer ejercicio gravable al que resulte aplicable la identificación.

La determinación del número de vehículos automotores que autoriza la deducción y su identificación producirán efectos durante cuatro ejercicios gravables. Una vez transcurrido ese periodo, se deberá efectuar una nueva determinación e identificación que abarcará igual lapso, tomando en cuenta los ingresos netos devengados en el último ejercicio gravable comprendido en el periodo precedente e incluyendo en la identificación a los vehículos considerados en el anterior período cuya depreciación se encontrara en curso.

Sin embargo, cuando durante el transcurso de los cuatro ejer-cicios gravables a que se refiere el párrafo anterior, alguno de los vehículos automotores identificados dejara de ser depreciable, se produjera su enajenación o venciera su contrato de alquiler, dicho vehículo automotor podrá ser sustituido por otro, en cuyo caso la sustitución deberá comunicarse al presentar la declaración jurada correspondiente al ejercicio gravable en el que se produjeron los hechos que la determinaron. En este supuesto, el vehículo automotor incorporado deberá incluirse obligatoriamente en la identificación relativa al periodo siguiente.

c.3) Límite para la deducción de los gastos por vehículos

En ningún caso la deducción por gastos por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos automotores de las cate-gorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y administración podrá superar el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos el porcen-taje que se obtenga de relacionar el número de vehículos automo-tores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 que, según la tabla

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otorguen derecho a deducción con el número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa.

Límite de Gastos por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos automo-tores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4

asignados a actividades de dirección, representación y

administración

Total de Gastos por cualquier forma de cesión en uso

y/o funcionamiento de los vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación

y administración

Nº Vehículos categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4Nº total de vehículos propios o de terceros X

Nótese que este límite es únicamente para los gastos por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento, más no para los gastos que se generen por depreciación por desgaste, los cuales deberán ser deducibles únicamente tomando en consideración el número de vehí-culos permitidos tributariamente.

c.4)Vehículosqueenningúncasopodránserdeducibles

Un aspecto importante que deben considerar los contribuyentes es el relativo a la no deducibilidad de los gastos de vehículos cuyo costo de adquisición supere determinado monto. En efecto, el último párrafo del inciso w) del artículo 37º de la LIR prohíbe la deducción de los gastos de vehículos automotores de las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y adminis-tración de la empresa, cuyo costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio, según se trate de adquisiciones a título oneroso o gratuito, haya sido mayor a 30 UIT. Para estos efectos, se considerará la UIT correspondiente al ejercicio gravable en que se efectuó la mencionada adquisición o ingreso al patrimonio.

Como se observa, esta prohibición solo se configura en tanto se cumplan las dos condiciones siguientes:

• Se traten de vehículos automotores de las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y administración.

• El costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio de los referidos vehículos superen las 30 UIT.

Por ende, tratándose de los gastos de vehículos automotores de las Categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades distintas a las de dirección, representación y administración de la empresa, así como los de aquellos clasificados en categorías diferentes a las seña-ladas, los mismos podrían ser perfectamente deducibles aun cuando el costo de adquisición o valor de ingreso al patrimonio superen las 30 UIT.



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DEDUCCIÓN DE GASTOS POR VEHÍCULOS

TIPOS DE VEHÍCULOS CATEGORÍAS OBSERVACIONES

Automóviles y sus derivados incluyendo a los de tracción en más de dos (2) ruedas

Categoría A1 NO SUJETOS A LÍMITE

Categoría A2 Gastos incurridos en vehículos de estas categorías que resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades pro-pias del giro o negocio o empresa: NO SUJETOS A LÍMITE

Gastos incurridos en vehí-culos de estas categorías asignados a actividades de dirección, representación y administración: SUJETOS A LÍMITES

Categoría A3

Categoría A4

Camionetas, pick-up y sus derivados, vehículos co-merciales con chasis y con cabina, incluyendo a los de tracción en más de dos (2) ruedas.

Categoría B1.3

Categoría B1.4

Categoría B1.1

NO SUJETOS A LÍMITE

Categoría B1.2

Categoría B2

Categoría B3

Categoría B4

Categoría B5

Vehículos comerciales con chasis o plataforma y sin cabina, incluyendo a los de tracción en más de dos (2) ruedas.

Categoría C2

Motocicletas y vehículos de tres ruedas

Categoría D1.1

Categoría D1.2

Categoría D2

Categoría D3

Categoría D4

Tractores para uso agrícola, maquinaria móvil para mo-vimiento de tierras y otras

Categoría E1

Categoría E2

Categoría E3


CASO Nº 19: GASTOS DE VEHÍCULOS CUYO COSTO SUPERA LAS 30 UITLa empresa “ELECTRÓN SERVIS” S.R.L. dedicada al alquiler de vehículos, ha adquirido una camioneta marca VOLVO totalmente equipada, por un valor de S/. 120,000 más IGV, para destinarla al segmento de clientes que exigen este tipo de vehículos. En relación a esta adquisición, nos consultan si los gastos por combustible, mantenimiento, reparaciones y otros que se deriven de este vehículo serán deducibles, aun cuando el valor del mismo supere las 30 UIT.SOLUCIÓN:Tomando en cuenta el giro del negocio (arrendamiento de vehículos), se puede afirmar que la utilización de la camioneta resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio, por lo que procede deducir como gasto aceptable según el artículo 37º de la Ley del IR, aun cuando el costo de adquisición haya superado las 30 UIT (S/. 111,000 para el 2013). De ser así, en el caso planteado por la empresa “ELECTRÓN SERVIS” S.R.L., no habrá límite para los gastos que se deriven de este bien, debiéndose acreditar en todo caso, la relación de causalidad de los gastos con la actividad gravada.

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En estos casos, la empresa “ELECTRÓN SERVIS” S.R.L. no está obligada a declarar estos vehículos en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta, ello pues sólo se deben identificar los vehículos sujetos a límites. En efecto, tal como se ha señalado, los contribuyentes están obligados a identificar a los vehículos automotores que componen el número de vehículos deducibles, a través de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta relativa al primer ejercicio gravable al que resulte aplicable la identificación.

CASO Nº 20: GASTOS DE UNIDADES DE TRANSPORTE DE UNA EMPRESA DE TAXILa empresa “TAXI REAL” S.R.L., dedicada a brindar servicios de taxi, tiene una flota de 30 unidades. Sobre el particular nos consulta si puede considerar como deducibles el total de gastos por combustible, mantenimiento, reparaciones y otros propios de los vehículos.SOLUCIÓN:Tomando en cuenta el giro del negocio, se puede afirmar que la utilización de los vehículos resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio, por lo tanto, procede deducir como gasto aceptable según el artículo 37º de la Ley del IR.En este caso, no habrá límite en los gastos, debiéndose observar que para la deducción de los mismos, se deberá acreditar la relación de causalidad verificándose que estos sean razonables y proporcionales a la actividad gravada.

CASO Nº 21: DETERMINACIÓN DE GASTOS POR VEHÍCULOS DEDUCIBLESLa empresa comercial “MERCADO CENTRAL” S.R.L., con ingresos anuales en el ejercicio 2013 de S/. 8’975,600 tiene entre sus activos dos (2) vehículos de la Categoría A2, los que se destinan al uso de la Gerencia y Subgerencia General. Los gastos anuales incurridos en dichos vehículos ascienden a S/.19,800, de acuerdo al siguiente detalle:

DETALLE TIPOS DE GASTOS IMPORTE

Vehículo Nº 1

Gastos por cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamientofinancieroyotros;

S/. 3,000

Gastos de Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes,mantenimiento,seguros,reparaciónysimilares;

S/. 3,000

Gastos por Depreciación por desgaste S/. 4,000

Vehículo Nº 2

Gastos por cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamientofinancieroyotros;

S/. 1,800

Gastos de Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes,mantenimiento,seguros,reparaciónysimilares;

S/. 3,000

Gastos por Depreciación por desgaste S/. 5,000

Total S/. 19,800

Al respecto, la empresa nos consulta si la totalidad de los gastos incurridos serán deducibles para el ejercicio 2013.SOLUCIÓN:Considerando que los vehículos de la empresa “MERCADO CENTRAL” S.R.L., son desti-nados a la Gerencia General, debe tomarse en cuenta el límite de deducción antes señalado. En ese sentido, como la empresa ha obtenido ingresos menores a 3,200 UIT’s, la misma sólo estaría facultada a deducir como gasto, los correspondientes a una unidad, debiendo elegir la unidad de transporte que más le convenga, considerando asimismo que en ningún caso la deducción de gastos podrá superar el monto que resulte de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos el porcentaje que se obtenga de relacionar el número de vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B13 y B14 que, según la tabla, acuerden derecho a deducción con el número total de vehículos de propiedad y/o en posesión de la empresa.



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En ese sentido, de elegir los gastos correspondientes al vehículo Nº 1, tendríamos lo siguiente:

a) Gastos deducibles del vehículo Nº 1

VEHÍCULOS TIPO DE GASTO IMPORTEGASTO

DEDUCIBLEGASTO NO DEDUCIBLE

Vehículo Nº 1

Cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamien-to, arrendamiento financieroyotros;

S/. 3,000 S/. 3,000

Funcionamiento, entendido como los destinados a com-bustible, lubricantes, mante-nimiento, seguros, reparación ysimilares;

S/. 3,000 S/. 3,000

Depreciación por desgaste S/. 4,000 S/. 4,000

Vehículo Nº 2

Cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamien-to, arrendamiento financieroyotros;

S/. 1,800 S/. 1,800

Funcionamiento, entendido como los destinados a com-bustible, lubricantes, mante-nimiento, seguros, reparación ysimilares;

S/. 3,000 S/. 3,000

Depreciación por desgaste S/. 5,000 S/. 5,000

Total S/. 19,800 S/. 10,000 S/. 9,800

De acuerdo a lo anterior, podríamos indicar que del total de gastos incurridos en vehículos de las categorías A2, A3, A4 y B1.3 y B1.4, sólo podrían ser deducibles S/. 10,000.

b) Límite de gastos por aplicación de relación

Como se mencionó anteriormente, en ningún caso la deducción de gastos por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación y administración puede superar el siguiente límite:

Límite de Gastos por cualquier forma de cesión en uso y/o funcionamiento de los vehículos automo-tores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4

asignados a actividades de dirección, representación y

administración

Total de Gastos por cualquier forma de cesión en uso

y/o funcionamiento de los vehículos automotores de las categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de dirección, representación

y administración

Nº Vehículos categorías A2, A3, A4, B1.3 y B1.4Nº total de vehículos propios o de terceros X

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En ese sentido, a efecto de calcular este límite, tendríamos lo siguiente:

VEHÍCULOS TIPO DE GASTO IMPORTE

Vehículo Nº 1

Cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arren-damientofinancieroyotros;

S/. 3,000

Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubri-cantes,mantenimiento,seguros,reparaciónysimilares;

S/. 3,000

Sub Total S/. 6,000

Vehículo Nº 2

Cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arren-damientofinancieroyotros;

S/. 1,800

Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubri-cantes,mantenimiento,seguros,reparaciónysimilares;

S/. 3,000

Sub Total S/. 4,800

TOTAL S/. 10,800

Total de gastos incurridos (cesión en uso y/o funcionamiento) S/. 10,800

Nº de vehículos de la empresa 2

Nº de vehículos deducibles 1

Relación =Relación Nº de vehículos deducibles

Nº de vehículos de la empresa

Relación 50 %

Límite 10,800 * 50%

Límite 5,400

Exceso de límite S/. 6,000 – S/. 5,400

Exceso de límite S/. 600

De lo anterior, podríamos concluir que de los gastos por cualquier forma de cesión en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; así como de funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mante-nimiento, seguros, reparación y similares incurridos por el vehículo Nº 1 (S/. 6,000), sólo serían deducibles S/. 5,400, debiéndose adicionar la suma de S/. 600.

En ese sentido, y en conclusión, podemos señalar que del total de gastos incurridos en los vehículos Nº 1 y Nº 2 de la empresa “MERCADO CENTRAL” S.R.L., sólo se podrán deducir S/. 9,400.

TIPO DE GASTO IMPORTE

Total Gastos incurridos en vehículos N° 1 y Nº 2 S/. 19,800(-) Gastos del vehículo Nº 2 (S/. 9,800)(-) Exceso al límite según relación (S/. 600)Gastos deducibles por vehículos S/. 9,400Gastos por adicionar vía DDJJ Anual del IR S/. 10,400

10. PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS


En el devenir de sus actividades, las empresas están expuestas a sufrir pérdidas extraordinarias, las que pueden presentarse no sólo respecto de bienes del activo fijo, sino también respecto de otros bienes tangibles. Sobre el particular, debe recordarse que para efectos contables, estas pérdidas deben ser recono-cidas inmediatamente a su ocurrencia; sin embargo para efectos tributarios, el



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reconocimiento de las mismas está sujeto a una serie de condicionamientos, los cuales deben ser observados de manera obligatoria por los contribuyentes.

Así por ejemplo, tratándose del Impuesto a la Renta, si bien la ley de ese impuesto permite la deducción de este concepto, dicha deducción está supeditada a una serie de condiciones, las cuales dependerán fundamentalmente del origen de dicha pérdida: Caso fortuito, fuerza mayor o delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros.

De otra parte, para efectos del IGV, debe recordarse que la pérdida extraordi-naria también tiene un tratamiento particular, el cual está vinculado fundamen-talmente con el Reintegro del Crédito Fiscal. No obstante, de cumplirse determi-nadas condiciones, es posible que no sea obligatorio realizar dicho reintegro.

Como se observa, el tratamiento que merecen las pérdidas extraordinarias amerita un especial cuidado y conocimiento profundo. De no ser así, es posible que se esté realizando una deducción indebida o se esté realizando un Rein-tegro del Crédito Fiscal que no corresponda. Partiendo de esta premisa, a través del presente subcapítulo desarrollaremos los requerimientos tributarios que se deberán considerar para tratar una pérdida de este tipo. Para esto, adicional-mente presentamos diversas situaciones prácticas.

10.2 GASTO DEDUCIBLE

Como se ha señalado en las cuestiones previas de este subcapítulo, las pérdidas extraordinarias que sufra la empresa en el desarrollo de sus actividades también pueden ser deducibles. Así lo establece el inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, según el cual a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, son deducibles de la renta bruta entre otros conceptos, las pérdidas extraordinarias sufridas:

• Por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada; o,

• Por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemniza-ciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delic-tuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.

Sobre el particular, puede entenderse por Pérdidas Extraordinarias a aquellos hechos de carácter no usual, o que salen de lo común y que derivan en una pérdida. Sin embargo, y a efecto de entender estas deducciones en su real magnitud, es necesario verificar cuándo estas pérdidas se originan por caso fortuito o fuerza mayor y cuándo se originan por delitos. En ese sentido, a conti-nuación intentaremos realizar tal distinción.

10.3 ¿QUÉ SE ENTIENDE POR PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS SUFRIDAS POR CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR?

El artículo 1315º del Código Civil dispone que caso fortuito o fuerza mayor es la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial o defectuoso.

En ese sentido, a la luz de lo señalado, podría afirmarse que ambos conceptos tienen iguales connotaciones. Esta posición es compartida por Felipe Osterling Parodi49; para él ambos hechos consisten en acontecimientos extraordinarios,

49 OSTERLING PARODI, Felipe: Las Obligaciones. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. 1999.

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imprevisibles e irresistibles para el deudor y desde luego, independientes de su voluntad, pues hay necesariamente ausencia de culpa, dado que definitivamente configuran causas no imputables, entendiéndose por acontecimiento extraordi-nario a todo aquel que sale de lo común, que no es usual, en tanto que lo impre-visible se encuentra referido a que los contratantes no tienen motivos atendibles para presumir que el acontecimiento vaya a suceder y se aprecia tomando en consideración todas las circunstancias de la obligación, la rareza, el carácter anormal del evento y las remotas posibilidades de realización, mientras que la irresistibilidad supone la imposibilidad de cumplimiento.

Sin embargo, manifiesta el citado autor que, teóricamente se considera que el caso fortuito alude a los accidentes naturales, lo que en derecho anglosajón se denomina “Act of God” (hechos de Dios), mientras que la fuerza mayor, involucra tanto los actos de terceros como los atribuibles a la autoridad, denominados en el derecho Anglosajón “Act of Price” (hechos del Príncipe).

De la misma forma, Guillermo Cabanellas50 hace una distinción de ambos conceptos:

• CasoFortuito

Es el suceso inopinado que no se puede prever ni resistir estando ante la ecuación de un incumplimiento en que la culpabilidad personal se desva-nece ante lo insuperable de los hechos, pudiendo concretarse diciendo que se quiere pero no se puede cumplir, señalando como circunstancias para admitir el caso fortuito:

- Que sea independiente de la voluntad humana el hecho que haya dado lugar al acontecimiento inesperado o imprevisto;

- Que fuera imposible prever el suceso que motive el caso fortuito y que en el caso de poder preverse, no haya habido medio de evitarlo;

- Que a consecuencia del mismo, el deudor se encuentre en la imposi-bilidad de satisfacer sus obligaciones; y,

- No tener participación en los hechos, ni la agravación del daño o perjuicio que haya resultado para el acreedor.

• FuerzaMayor

Es todo acontecimiento que no ha podido preverse o que previsto no ha podido resistirse y que impide hacer lo que se debía o era posible y lícito, presentándose como un acto de un tercero por el cual no ha de responder el deudor.

De acuerdo a lo anterior, podríamos ensayar una definición de estos conceptos que englobe las posiciones antes planteadas. Así podríamos entender por:

SUPUESTO DETALLE

CASO FORTUITO

El caso fortuito es un suceso extraordinario, imprevisible e irresistible. Este tipo de hechos alude a los accidentes naturales denominados por la doctrina como ”Hechos de Dios”.

FUERZA MAYOR

LaFuerzaMayorserefiereatodoacontecimientoquenohapodidopreverseoqueprevistonohapodidoresistirse. Este tipo de hechos involucra tanto los actos de terceros como los atribuibles a la autoridad, denominados por la doctrina como “Hechos del Príncipe”.

50 CABANELLAS, Guillermo: Diccionario de Derecho Usual, Buenos Aires, 1974, Editorial Heliasta S.R.L., 8va Edición, Tomos II y IV.



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En ese sentido, y considerando lo anteriormente señalado, podríamos concep-tuar a la Pérdida Extraordinaria sufrida por Caso Fortuito y a la Pérdida Extraordi-naria por Fuerza Mayor. Así, tratándose de la primera, podríamos afirmar que es aquella pérdida de carácter excepcional derivada de un hecho de la naturaleza, tales como terremotos, inundaciones, entre otros.

En tanto que tratándose de Pérdidas Extraordinarias por Fuerza Mayor, podríamos entender a aquellas pérdidas de carácter excepcional derivadas de hechos provo-cados por el hombre, tales como atentados terroristas, incendios, entre otros.

Cabe mencionar que la Administración Tributaria ha tomado el mismo criterio, pues a través de su Oficio Nº 343-2003-SUNAT/2B0000, ha señalado que: “Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada son deducibles para la determinación de la renta neta; debiéndose entender como la causa de las referidas pérdidas a todo evento extraordinario, imprevisible e irresistible y no imputable al contribuyente que soporta dicho detrimento en su patrimonio”.

10.4 PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS SUFRIDAS POR DELITOS COMETIDOS EN PERJUICIO DEL CONTRIBUYENTE POR SUS DEPENDIENTES O TERCEROS

Estas pérdidas extraordinarias están vinculadas a delitos cometidos por los dependientes al sujeto perjudicado o por terceros independientes.

Sobre el particular, es preciso considerar que el Código Penal51 define al Delito como las acciones u omisiones dolosas o culposas penadas por la ley. De acuerdo al citado código existen una serie de delitos, sin embargo consideramos que cuando la Ley del Impuesto a la Renta hace referencia a estos lo haría principal-mente respecto de aquellos que perjudican económicamente al contribuyente, es decir aquellos que afectan su patrimonio. De ser así, podríamos afirmar que los delitos que derivarían en una pérdida extraordinaria al amparo de lo dispuesto por el inciso d) del artículo 37º de la LIR, podrían ser fundamentalmente por:

HURTO A través de este delito, un sujeto se apodera ilegítimamente de un bien mueble, total o parcialmente ajeno, sustrayéndolo del lugar donde se encuentra.

ROBOA través del robo, un sujeto se apodera ilegítimamente de un bien mueble total o parcialmente ajeno, para aprovecharse de él, sustrayéndolo del lugar en que se encuentra, empleando violencia contra la persona o amenazándola con un peligro inminente para su vida o integridad física.

ABIGEATOA través del abigeato, un sujeto se apodera ilegítimamente de ganado vacuno, ovino, equino, caprino, porcino o auquénido, total o parcialmente ajeno, aunque se trate de un solo animal, sustrayéndolo del lugar donde se encuentra para obtener provecho.

APROPIACIÓN ILÍCITA

En la apropiación ilícita, un sujeto se apropia indebidamente de un bien mueble, una suma de dinero o un valor que ha recibido en depósito, comisión, administración u otro título semejante que produzca obligación de entregar, devolver, o hacer un uso determinado, en su provecho o de un tercero.

ESTAFA En la estafa un sujeto procura para sí o para otro un provecho ilícito en perjuicio de tercero, induciendo o manteniendo en error al agraviado mediante engaño, astucia, ardid u otra forma fraudulenta.

Como se observa en estos casos, la pérdida extraordinaria se origina en un hecho delictivo que tiene como consecuencia el menoscabo del patrimonio de un sujeto, ya sea que provenga de un sujeto con el que el contribuyente tenga relación o de un sujeto con el que no exista tal supuesto.

51 Aprobado por Decreto Legislativo Nº 635 publicado en el Diario Oficial El Peruano el 08.04.1991.

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10.5 CONSIDERACIONES PARA DEDUCIR EL GASTO

Una vez definidas las situaciones que configuran las Pérdidas Extraordinarias por Caso Fortuito o Fuerza Mayor o las Pérdidas Extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, presentamos a continuación las consideraciones a tener en cuenta para la deduc-ción del gasto correspondiente:

a) Pérdidas extraordinarias sufridas por Caso Fortuito o Fuerza Mayor

Para deducir las perdidas extraordinarias generadas por un hecho que cali-fique como caso fortuito o fuerza mayor, se debe acreditar que las mismas efectivamente ocurrieron, lo cual se podría realizar con fotos, informes de compañías de bomberos o de Defensa Civil, valorizaciones de las pérdidas, entre otros. Fíjese que en este caso, bastaría con acreditar la pérdida ocurrida para deducir el gasto. Ello tiene lógica si consideramos que no sería posible realizar acción judicial alguna.

b) Pérdidas extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros

De otra parte, tratándose de las pérdidas extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, para la deducción del gasto se debe considerar lo siguiente:

i) Pérdida no cubierta por seguros

La primera condición que establece la Ley del Impuesto a la Renta para deducir este tipo de pérdidas es que la misma no esté cubierta por indemnizaciones o seguros. Sin embargo, debe considerarse que aun estando cubierta por estos, es posible deducir las pérdidas extraordinarias sufridas, pero solo en la parte que tales perdidas no resulten cubiertas por dichos conceptos.

Así por ejemplo, asumiendo que un activo de la empresa cuyo valor en libros era de S/. 100,000 ha sido objeto de hurto, y que el seguro contratado solo indemnizó S/. 90,000, la diferencia no cubierta por el seguro (S/. 10,000) sería deducible.

ii) Momento para deducir el gasto

Una segunda condición para deducir las pérdidas extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, está referido a que se haya probado judicial-mente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente. En el ejercicio en que se logre cumplir con alguna de estas condiciones, la pérdida será deducible. Esto signi-fica que si una pérdida extraordinaria sufrida por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros ocurrió en el año 2013, la deducción de la pérdida se realizará en el ejercicio en que se acredite alguno de los dos supuestos señalados anteriormente.

Respecto del primer supuesto (que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso), el mismo básicamente se refiere a que exista una sentencia judicial en la que se pruebe el hecho delictuoso. De otra parte, en relación al segundo, debe considerarse que la forma más usual de acreditar “que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente”, es con el documento emitido por el Ministerio Público (Fiscalía), que ordena el archivamiento (provisional o definitivo) de la denuncia realizada. Así lo ha señalado el Tribunal Fiscal en variada jurisprudencia, tales como en la RTF Nº 03786-



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4-2007, a través de la cual señaló que: “la resolución del Ministerio Público que dispone el archivamiento provisional de la investigación preliminar por falta de identificación del presunto autor del delito, acredita que es inútil ejercitar la citada acción en forma indefinida, mientras no se produzca dicha identificación”.

Esto significa que la copia certificada de la denuncia policial, no es suficiente para acreditar tal situación. Así también lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 5509-2-2002 en la cual señaló que: “La copia de la denuncia policial no es prueba suficiente para acreditar la ocurrencia del hecho y de esta manera sustentar la referida deducción”.

Sin embargo, debe tomarse en cuenta que el Tribunal Fiscal ha señalado que no solo con el archivamiento de la denuncia es posible acreditar que es inútil ejercer las acciones judiciales. En efecto, en un caso en el que estaba involucrada una empresa de distribución de agua, el Tribunal Fiscal señaló que resultaba inútil ejercitar las acciones judiciales debido a la dificultad de detectar las conexiones clandestinas y a los agentes infractores e incluso en el caso que se detectasen dichas conexiones, la demora en el proceso judicial y los gastos por honorarios profesionales en los que se incurriría, no se justificaría de acuerdo con el retorno que se obtendría (ver RTF Nº 07474-4-2005).

SUPUESTO DETALLE CONDICIONES PARA LA DEDUCCIÓN

PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS

Por caso fortuito o fuerza mayor Acreditación de la pérdida extraordinaria

Por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus depen-dientes o terceros

• Quenoestécubiertaporseguros• Que se haya probado judicialmente el hecho

delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.

10.6 TRATAMIENTO DE LAS PÉRDIDAS EXTRAORDINARIAS PARA EFECTOS DEL IGV

Las Pérdidas Extraordinarias también tienen un tratamiento específico para efectos del IGV. Éste tiene que ver con el Reintegro del Crédito Fiscal del IGV, el cual en líneas generales no es otra cosa que aquella figura que obliga al contri-buyente del impuesto, que hubiera utilizado como crédito fiscal el IGV de adqui-sición de un bien, a devolverlo (reintegrarlo), por la ocurrencia de una serie de supuestos que imposibilitan generar el débito fiscal que corresponda por el bien adquirido.

a) Supuesto por el que se obliga a Reintegrar el Crédito Fiscal

De acuerdo a lo previsto por el artículo 22º de la Ley del IGV, existe la obligación de efectuar el Reintegro del Crédito Fiscal cuando se producen entre otros supuestos, la desaparición, destrucción o pérdida de bienes. Así lo establece el tercer párrafo del referido artículo, según el cual la desapa-rición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del crédito, debiendo reintegrarse el mismo.

b) Excepción a la obligación de efectuar el Reintegro del Crédito Fiscal

No obstante lo anterior, están excluidos de la obligación de efectuar el Reín-tegro del Crédito Fiscal, los siguientes supuestos:

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i) Caso fortuito o fuerza mayor

Si como producto de un caso fortuito o fuerza mayor52, se produce la desaparición, destrucción o pérdida de bienes, dicha situación no genera la obligación de reintegrar el crédito fiscal previamente utili-zado.

Para tal efecto, es necesario que el contribuyente:

- Acredite el hecho con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comi-sión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese período.

- Contabilice la baja de los bienes, la que deberá realizarse en la fecha en que se produjo la pérdida, desaparición o destrucción de los mismos.

ii) Delitos de dependientes o terceros

Tampoco genera la obligación de reintegrar el crédito fiscal, la desapa-rición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros.

Al igual que en el caso anterior, el contribuyente deberá:

- Acreditar el hecho con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comi-sión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese período.

- Contabilizar la baja de los bienes, la que deberá efectuarse en la fecha en que se produjo la pérdida, desaparición, destrucción de los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisión del delito.

imporTanTe

En caso el contribuyente no cumpla con las condiciones antes señaladas, deberá efectuar el Reíntegro correspondiente. Para calcular el monto del Reintegro del Crédito Fiscal, en caso que exista variación de la tasa del Impuesto entre la fecha de adquisición del bien y la de su venta, a la diferencia de precios deberá aplicarse la tasa vigente a la de adquisición.


CASO Nº 22: PÉRDIDA EXTRAORDINARIA POR DELITOS COMETIDOS Con fecha 10.10.2013, la empresa “PERÚ PLANET” S.A.C. ha sufrido el robo de la computadora personal de su Gerente General, la que ha sido sustraída de sus oficinas administrativas, y cuyo valor en libros era de S/. 2,000 neto de una depreciación acumulada de S/. 6,000. Nos piden que se determinen los efectos contables y tributarios de esta pérdida, teniendo en consideración que a la fecha, la empresa sólo ha efectuado una denuncia policial por tal hecho, y que el bien fue adquirido en el 2011.

52 Se entiende por Caso Fortuito o Fuerza Mayor, en atención a lo señalado por el artículo 1315º del Código Civil, aquella causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso.



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SOLUCIÓN:TRATAMIENTO CONTABLEEl párrafo 4.25 del Marco para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros, señala que los Gastos se reconocen en el Estado de Resultados cuando en los beneficios económicos futuros se produce una disminución relacionada con la disminución de un activo o el aumento de un pasivo, que pueda ser medida de manera confiable. Lo anterior significa, que el reconocimiento de un gasto ocurre simultáneamente con el reconocimiento del incremento de un pasivo o la disminución de un activo, como por ejemplo ocurre con la depreciación de un activo o la pérdida del mismo.De ser así, y tratándose del robo de la computadora personal del Gerente General de la empresa “PERÚ PLANET” S.A.C., el haberse producido una disminución (eliminación) de los beneficios que esta produce, conllevaría a que dicha partida sea reconocida como un gasto del ejercicio, debiéndose efectuar el siguiente registro contable:

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 2,000 659 Otros gastos de gestión39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 6,000 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 39135 Equipos diversos 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 8,000 336 Equipos diversos 3361 Equipo para procesamiento de información (de cómputo) 33611 Costox/x Por la baja en libros contables de la computadora personal del gerente de la empresa.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO• ImpuestoalaRenta Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes

productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, son deducibles de la Renta Bruta de Tercera Categoría. Así lo establece expresamente el inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, en el que precisa que dicha deducción es aplicable en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.

Al respecto, debe tenerse en cuenta que en el caso expuesto por la empresa “PERÚ PLANET” S.A.C. estamos ante el segundo de los supuestos, es decir ante una pérdida extraordinaria derivada de un delito cometido en su perjuicio por sus dependientes o terceros. De ser así debe recordarse que la sola denuncia policial no cumple con los requisitos señalados en la ley para la deducción de la pérdida, por cuanto, si no se cumple con el requisito de probar judicialmente el hecho delictuoso o sino se acredita que es inútil ejercitar la acción correspondiente, la pérdida generada no se puede deducir de la Renta Bruta hasta que se cumpla con el requisito señalado.

Cabe indicar finalmente que si no se cumplen con los requisitos para la deducción de la pérdida al cierre del ejercicio, se configurará una diferencia temporal, la que será dedu-cible en el ejercicio en que se cumpla con lo señalado en la norma tributaria. De ser así, y asumiendo que al 31.12.2013 no se han cumplido con estos requisitos, la determinación del Impuesto a la Renta sería de la siguiente forma, asumiendo una utilidad contable de S/. 100,000:

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CálculodelImpuestoalaRenta2013

DETALLE BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIAS

Utilidad Contable S/. 100,000 S/. 100,000(+) Pérdida que no cumple con las condiciones para su deducción S/. 2,000 S/. 2,000

Renta Neta S/. 100,000 S/. 102,000

Impuesto a la Renta (30%) S/. 30,000 S/. 30,600 S/. 600

En todo caso, asumiendo que durante el 2014 se acredita que es inútil ejercitar la acción correspondiente, la pérdida extraordinaria cumpliría con las condiciones para ser deducida. De ser así, el cálculo del Impuesto a la Renta de ese año sería:

CálculodelImpuestoalaRenta2014

DETALLE BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIAS

Utilidad Contable S/. 100,000 S/. 100,000

(-) Pérdida que cumple con las condiciones para su deducción (S/. 2,000) (S/. 2,000)

Renta Neta S/. 100,000 S/. 98,000

Impuesto a la Renta (30%) S/. 30,000 S/. 29,400 (S/. 600)

• ImpuestoGeneralalasVentas(IGV) Tal como lo señala el tercer párrafo del artículo 22º de la Ley del IGV e ISC, tratándose

de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición generó un crédito fiscal, determina la pérdida del mismo, debiéndose reintegrarse el referido crédito en la fecha que corresponda declarar las operaciones que se realicen en el período tributario en que se produzcan los hechos que originan el mismo.

No obstante lo anterior, el citado artículo señala que están excluidas del reintegro, entre otras, la desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, los cuales se acreditarán debidamente con:- El informe emitido por la compañía de seguros, de ser el caso; y,- El documento policial (entendemos denuncia policial), el cual deberá ser tramitado

dentro de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conoci-miento de la comisión del delito, antes de ser requerido por la SUNAT por ese período.

Nótese que a diferencia de la Ley del Impuesto a la Renta, la legislación del IGV, sólo condiciona el "No reintegro" de este impuesto a que se cumplan con los dos requisitos antes señalados.

En ese sentido, asumiendo que la empresa ha efectuado la correspondiente denuncia policial por el bien objeto de robo, dentro del plazo señalado, entonces habrá cumplido con los requisitos para no realizar el Reintegro del IGV.

CASO Nº 23: PÉRDIDA DE DINERO NO CONTABILIZADACon fecha 20.12.2011, la empresa “INDUSTRIAL LIMA” S.R.L. sufrió el robo de S/. 5,500 en efectivo, pérdida que no registró contablemente, pues no podía deducirla tributariamente, al no cumplir con las condiciones establecidas en el inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta (que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se haya acreditado que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente), situación que logra cumplir recién el 21.05.2013. Sobre el particular, el contador de la empresa nos consulta acerca del procedimiento que debería seguir en este caso. Considerar que la empresa presenta los siguientes Estados Financieros en el 2011 y en el 2012:



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ESTADO DE RESULTADO INTEGRAL 2011 2012

Ingresos 89,000 98,000

Costos y gastos (79,000) (83,000)

Utilidad Neta 10,000 15,000

ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA

ACTIVOS 2011 2012 PASIVO Y PATRIMONIO 2011 2012

Efectivo y equivalentes de efectivo 25,000 40,000 Capital 15,000 15,000

Resultados acumulados 0 10,000

Utilidad del ejercicio 10,000 15,000

Total Activos 25,000 40,000 Total 25,000 40,000

SOLUCIÓN:Teniendo en consideración los datos expuestos por la empresa “INDUSTRIAL LIMA” S.R.L., debemos manifestar en principio que si esta sufrió el robo de S/. 5,500 en efectivo el 20.12.2011, este hecho debió ser reconocido inmediatamente en los Estados Financieros de dicho año, y no esperar a que se cuente con un documento administrativo para efectuar tal reconocimiento. Este procedimiento se desprende de lo señalado en el Párrafo 4.49 del Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros.En tal sentido, al tratarse de una omisión contable, debe seguirse el tratamiento dispuesto en el Párrafo 42 de la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores, norma que indica que tratándose de errores de ejercicios anteriores, una entidad debe corregir los mismos, de forma retroactiva, en los primeros estados financieros formu-lados después de haberlos descubierto, reexpresando la información comparativa para el ejercicio o ejercicios anteriores en los que se originó el error.De ser así, en libros contables de Mayo del 2013, deberá efectuarse el siguiente registro, afectando los resultados del ejercicio al cual correspondió la pérdida extraordinaria:


59 RESULTADOS ACUMULADOS 5,500 592 Pérdidas acumuladas 5922 Gastos de años anteriores10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 5,500 101 Caja21/05 Por el robo de S/. 5,500 (pérdida extraordinaria) ocurrido el 20.12.2011 en el local de la empresa, no reconocido oportunamente.

Lo anterior significaría que si la empresa obtuvo una utilidad de S/. 10,000 en el 2011 y S/. 15,000 en el año 2012, debería reformular la presentación de su información financiera de acuerdo a lo siguiente:

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ESTADO DE RESULTADO INTEGRAL 2011 2012

Ingresos 89,000 98,000

Costos y gastos (84,500) (83,000)Utilidad Neta 4,500 15,000

ESTADO DE SITUACIÓN FINANCIERA

ACTIVOS 2011 2012 PASIVO Y PATRIMONIO 2011 2012

Efectivo y equivalentes de efectivo 19,500 34,500 Capital 15,000 15,000Resultados acumulados 0 4,500Utilidad del ejercicio 4,500 15,000

Total Activos 19,500 34,500 Total Pasivo y Patrimonio 19,500 34,500

Total Caja Inicial 25,000.(-) Pérdida Extraordinaria (5,500)Total Caja corregida 19,500.

Total Caja Inicial 40,000.(-) Pérdida Extraordinaria (5,500)Total Caja corregida 34,500

Total Costos y Gastos reconocidos inicialmente 79,000(+) Pérdida Extraordinaria 5,500Total Costos y gastos corregido 84,500

Total Utilidad del Ejercicio2011 inicial 10,000.(-) Pérdida Extraordinaria (5,500)Total Utilidad corregida 4,500.

En relación al tratamiento tributario de este hecho, debemos considerar, en principio que de acuerdo al inciso d) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente.Como se observa, para la deducción tributaria de las pérdidas extraordinarias generadas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por terceros (como es el caso del robo), se requiere inicialmente que dicha pérdida no esté cubierta por seguro alguno y que además se pruebe judicialmente el hecho o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial correspondiente, situación esta última que se puede dar con el archivamiento de la denuncia policial por parte de la fiscalía.Esto significa que independientemente de cuándo haya sucedido el hecho, únicamente la pérdida será deducible cuando se cuente con este documento, situación que como se observa es opuesta al tratamiento contable; en ese sentido, el tratamiento dispar entre ellos, puede haber generado diferencias temporales al determinar el Impuesto a la Renta Contable del 2011 con aquel Impuesto a la Renta determinado según las normas tributarias para dicho año.Por lo expuesto, y tratándose del caso planteado por la empresa “INDUSTRIAL LIMA” S.R.L., consideramos que para que la pérdida extraordinaria sea deducible en el ejercicio en que se cumplió con las condiciones para su deducción (año 2013), se debería rectificar la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del 2011, incluyendo la citada pérdida dentro del Estado de Resultados, y adicionando simultáneamente la misma, para que en la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del 2013, se incluya este monto en la casilla de deducciones, pudiendo así deducirse el gasto. Esta situación debería quedar reflejada de la siguiente forma:



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AÑO 2011CÁLCULO

CONTABLE IRCÁLCULO

TRIBUTARIO IRDIFERENCIAS

Utilidad Contable 2010 100,000 100,000(+) Gasto no deducible (Robo del dinero)

5,500 5,500

Base para el IR 100,000 105,500IR 2009 (30%) 30,000 31,650 1,650

AÑO 2013CÁLCULO

CONTABLE IRCÁLCULO

TRIBUTARIO IRDIFERENCIAS

Utilidad Contable 2012 100,000 100,000(-) Gasto deducible (Robo del dinero)

(5,500) (5,500)

Base para el IR 100,000 94,500IR 2011 (30%) 30,000 28,350 (1,650)

CASO Nº 24: PÉRDIDA EXTRAORDINARIA DEDUCIBLELa empresa “PARÍS ALMACENES” S.A. se dedica a la comercialización de artefactos eléctricos en la ciudad de Lima. El 24 de octubre del 2014, dicha empresa sufrió el robo de 10 televisores de 21’’ valorizados en S/. 12,000. Al respecto, la empresa nos consulta, si dicha pérdida es deducible considerando que ha cumplido con denunciar el hecho a la autoridad policial, quien transfirió la denuncia a la fiscalía, entidad que luego de las investigaciones efectuadas ha ordenado el archivamiento del caso puesto que era inútil ejercer la acción judicial al no haberse logrado identificar a los autores del delito, hecho que se produjo el 30.12.2014.SOLUCIÓN:a) Tratamiento Tributario Para efectos del Impuesto a la Renta, el robo que ha sufrido la empresa será un gasto

deducible del ejercicio 2014, puesto que al cierre del ejercicio se ha probado que es inútil ejercer la acción judicial correspondiente.

a) Tratamiento Contable En el presente caso, el asiento contable que se debe efectuar para reflejar el robo de

mercaderías es el siguiente:

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 12,000 659 Otros gastos de gestión20 MERCADERÍAS 12,000 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costox/x Por el robo de mercaderías.

11. MERMAS Y DESMEDROS

11.1 GASTO DEDUCIBLE

Los gastos por mermas y desmedros debidamente acreditados también serán deducibles. Así lo establece el inciso f) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, según el cual a fin de establecer la renta neta de tercera categoría, son deducibles de la renta bruta entre otros conceptos, las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditadas.

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11.2 TRATAMIENTO DE LAS MERMAS

a) DefinicióndeMermas

Las mermas son definidas por el inciso c) del artículo 21º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta como la pérdida física, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su naturaleza o al proceso productivo.

Pérdida física:- En volumen- En peso- En cantidad

Por causas inherentes a la naturaleza del bien o al proceso productivo.

MERMA

Dentro de los ejemplos más comunes de mermas podemos citar los siguientes:

• La pérdida por fermentación en la industria de panificación.

• La pérdida de peso de una res en el traslado, de una ciudad a otra.

• La pérdida de gasolina, ocurrida en su traslado desde la refinería hacia los grifos, por efecto de la evaporación o volatilidad de la misma.

• La pérdida de peso del hielo por efectos climáticos.

• La pérdida de tinta y papel en la industria editorial.

• La pérdida de alcohol, por efecto de la evaporación.

• La pérdida de cuero en la elaboración de zapatos, asimismo, la pérdida de retazos de tela en la confección de prendas de vestir, entre otros.

No obstante lo anterior, el Tribunal Fiscal ha señalado que las mermas también pueden generarse por el manipuleo de bienes. En efecto, según la RTF Nº 03722-2-2004 (28.05.2004) esta entidad consideró que las mermas, además de ocurrir en el proceso productivo, también pueden producirse por el manipuleo de los bienes contenidos en envases de vidrio, constituyendo mermas, las pérdidas ocurridas por la naturaleza frágil de los vidrios comercializados y transportados por la recurrente desde el puerto de embarque hasta su entrega al consumidor final.

Asimismo, esta entidad ha previsto que en los casos de la produc-ción de cervezas, las mermas también pueden generarse por la pérdida de productos en el proceso de elaboración y envasado de este tipo de productos, la rotura de botellas llenas dentro del almacén de la planta y en el manipuleo de embarque del depósito a los medios de transporte y las pérdidas susceptibles en operaciones que se realizan normalmente, tales como la cerveza enlatada que no reúne las condiciones formales para su venta como igualdad de niveles o contenido, etc. que se suele entregar al personal o gratuitamente al público (Ver RTF Nº 16274-4-2000).

De la misma forma, el Tribunal Fiscal ha señalado que en el caso de enti-dades que comercializan bebidas embotelladas, las roturas de los envases



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como consecuencia del manipuleo, también constituyen mermas. Así lo ha establecido en la RTF Nº 06972-4-2004 en la cual precisó que: “En el caso de autos, el recurrente comercializa bebidas embotelladas en envases de vidrio, que por su naturaleza son frágiles, delicadas, fácilmente quebra-dizas y tiene un alto riesgo de rotura como consecuencia del manipuleo de dichos bienes hasta su entrega al consumidor final, por lo que las pérdidas de las botellas del recurrente constituyen una de orden cuantitativo por causas inherentes a la naturaleza de los envases que califica como merma”.

Igualmente, cabe precisar que la pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma. Así lo ha interpretado la Admi-nistración Tributaria a través de su Informe Nº 009-2006-SUNAT/2B0000, en el que ha indicado que: “tratándose de operaciones de importación de productos a granel transportados al país por vía marítima, en las cuales existen diferencias entre la cantidad del producto comprado y embarcado en el exterior y recibido en el país, considerando que dicha diferencia detec-tada al momento del desembarque corresponde a condiciones de humedad propias del traslado se tiene que la pérdida física sufrida en productos a granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las características de estos, como ocurre con la humedad propia del transporte por vía marítima, califica como merma”.

b) Clases de Mermas

Existen dos clases de mermas:

• Mermas normales: Son aquellas mermas inevitables que tienen una relación directa con el proceso productivo o de comercialización y que dependen principalmente de las características del bien o material utilizado.

• Mermas anormales: Son aquellas mermas que se producen por negli-gencia en el manipuleo, utilización o en la conservación de los bienes. Estas mermas pueden ser evitadas si existe una buena y eficiente utilización de los materiales o bienes.

Es importante mencionar que para efectos contables, las mermas normales vínculadas con el proceso productivo, serán incluidas en el costo de produc-ción, en tanto que las mermas anormales serán incluidas en resultados como un gasto.

Para efectos tributarios, el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 6597-5-2005 (28.10.2005) también ha considerado el mismo tratamiento al señalar que: “las mermas consideradas como pérdidas normales e inevitables del negocio se integran al costo del bien o servicio producido, mientras que las anormales (evitables) y las que se generan fuera del proceso productivo se registran como un gasto”.

c) Acreditación de las mermas para efectos tributarios

El inciso f) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta establece como condición que las mermas estén debidamente acreditadas, para que sean deducibles. Sobre el particular, debe indicarse que dicha acreditación deberá efectuarse a través de un informe técnico emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico compe-tente, el cual deberá contener por lo menos la metodología empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.

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Al respecto, es necesario recalcar que el informe técnico deberá ser efectuado necesariamente por un profesional independiente a la empresa, puesto que de lo contrario, dicho informe carecería de valor para efecto de sustentar la merma. Este criterio también fue observado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 00536-3-2008 (15.01.2008), en donde resolvió mantener el reparo por mermas pues en el informe presentado por la recurrente se apreciaba que no se había precisado en qué había consistido la evaluación realizada, ni se indicaba, en forma específica, cuáles habían sido las condiciones en que ésta fue realizada, advirtiéndose más bien que se sustentaba en el primer informe técnico elaborado por un trabajador y no por un profesional inde-pendiente.

De la misma forma, en la RTF Nº 02312-5-2004 (21.04.2004) el colegiado mantuvo el mismo criterio al confirmar el reparo efectuado por la Adminis-tración Tributaria, pues las mermas no tenían el informe técnico.

En relación a este tema, es importante recordar que además de ser emitido por un profesional independiente y colegiado o por el organismo técnico competente, el Informe Técnico deberá contener por lo menos la metodo-logía empleada y las pruebas realizadas.

REQUISITOS DEL INFORME TÉCNICO PARA LA ACREDITACIÓN DE MERMAS

Debe ser emitido por un profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente.

El informe deberá contener por lo menos la metodología emplea-da y las pruebas realizadas.

INFORME TÉCNICO (Para la acreditación de

mermas)

11.3 TRATAMIENTO DE LOS DESMEDROS

a) DefinicióndeDesmedros

Los desmedros se definen como la pérdida de orden cualitativo e irrecupe-rable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.

Dentro de los ejemplos más comunes de desmedros podemos citar los siguientes:

• Las computadoras obsoletas para la venta.

• Las agendas o libros desfasados, entre otros.

b) Acreditación de los Desmedros para efectos tributarios

El inciso f) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta establece como condición que los desmedros estén debidamente acreditados, para que sean deducibles. Sobre el particular, debe indicarse que a estos efectos, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efec-tuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de



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los referidos bienes. En ese caso, dicha entidad podrá designar a un funcio-nario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.

Sobre el particular, cabe considerar que la Administración Tributaria ha confirmado estas condiciones en su Informe Nº 290-2003-SUNAT/2B0000, en el cual ha establecido que:

• Para que proceda la deducción de los desmedros, los mismos deben ser acreditados con la destrucción de los bienes, según el procedi-miento establecido en el inciso c) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. A la fecha, no existe norma jurídica alguna que haya aprobado un procedimiento distinto al señalado.

• Tratándose de bienes que habiendo sufrido una pérdida cualitativa e irrecuperable, haciéndolos inutilizables para los fines a los que estaban destinados, son enajenados por el contribuyente, en aplicación del artículo 20° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo de estos bienes podrá ser deducido.

11.4 PROCEDIMIENTO ALTERNATIVO PARA LA ACREDITACIÓN DE DESME-DROS DE PRODUCTOS ALIMENTICIOS PERECIBLES

No obstante el procedimiento para la deducción de desmedros señalado en el punto 3 anterior, mediante Resolución de Superintendencia Nº 243-2013/SUNAT (13.08.2013) se ha regulado un procedimiento alternativo para la acreditación de los desmedros de alimentos perecederos en mal estado para efecto de su deducción en la determinación del Impuesto a la Renta, teniendo en cuenta la naturaleza de los mismos y que permita a su vez cumplir con las normas del Reglamento Sanitario de Funcionamiento de Autoservicios de Alimentos y Bebidas, aprobado por la Resolución Ministerial Nº 1653-2002-SA/DM53.

De acuerdo a este procedimiento excepcional, se ha dispuesto que para la deduc-ción de desmedros de existencias, tratándose de autoservicios54, alternativa-mente se podrá acreditar el desmedro de los “Productos Alimenticios Perecibles˝ (PAP) no sujetos a devolución o cambio, mediante el documento denominado “Reporte de Desmedros de los Productos Alimenticios Perecibles”, el cual deberá contener, para su validez, la siguiente información:

a) Identificación de los PAP.

b) Cuantificación de los PAP.

c) Valorización de los PAP de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 62° de la Ley.

d) Fecha de eliminación de los PAP.

e) Fecha de emisión del Reporte de Desmedros de los PAP, la cual debe coin-cidir con la fecha en que eliminen los PAP.

53 La razón de este procedimiento alternativo radica en que el actual procedimiento para la destrucción de existencias en situación de desmedro requiere la comunicación previa a la SUNAT en plazo no menor a seis (6) días anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes, en ese sentido, tratándose de los establecimientos de autoservicio, ello podría originar el incumplimiento de las normas del Reglamento Sanitario de Funcionamiento de Autoservicios de Alimentos y Bebidas, aprobado por la Resolución Ministerial N° 1653-2002-SA/DM, las cuales con-templan la eliminación de los alimentos perecederos en mal estado a fin de evitar la contaminación de los alimentos y bebidas.

54 Definido como el establecimiento en el que el comprador tiene a su alcance los productos que requiere, incluso los precios, para que pueda tomar por sí mismo, aquellos que quiera adquirir sin la intervención del vendedor.

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f) Motivo de la eliminación de los PAP y sustento técnico mediante el cual se acredite la falta de inocuidad de dichos productos de acuerdo con las normas del sector correspondiente.

g) Firma del gerente general y del encargado del área de aseguramiento de la calidad del autoservicio.

imporTanTe

Para estos efectos, se consideran PAP únicamente a los siguientes productos alimenticios frescos sin envase: carnes y menudencias de animales; frutas; hortalizas; pescados y mariscos; leche, productos lácteos y embutidos, así como huevos y comida preparada.


CASO N° 25: ACREDITACIÓN DE LOS DESMEDROSLa empresa “TRANSFER PRICE” S.R.L dedicada a la comercialización de agendas, se ha percatado que 2,000 de estos productos ya no se pueden vender, pues pertenecen a años anteriores. Estas mercaderías tenían un costo de S/. 8,000. Sobre el particular, nos comentan que la empresa ha decidido destruir dichas mercaderías, la cual se realizará en presencia del notario público, comunicando dentro del plazo establecido, a la SUNAT dicha destrucción. En ese sentido, nos piden determinar el tratamiento contable y tributario de esta operación.SOLUCIÓN:a) Tratamiento Tributario Para efectos tributarios, la destrucción de las agendas de períodos anteriores será un

gasto deducible como un desmedro, en la medida que se cumpla con los requisitos para su deducción, es decir que la destrucción se efectúe en presencia de un notario público, y se cumpla con comunicar a la SUNAT dentro de los plazos establecidos, la realización de este hecho.

a) Tratamiento Contable Para efectos contables, la pérdida de los bienes deberá ser registrada de la siguiente forma:

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 8,000 659 Otros gastos de gestión20 MERCADERÍAS 8,000 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costox/x Por la destrucción de las existencias.

12. ESTIMACIONES Y CASTIGOS POR DEUDAS INCOBRABLES


De manera general, muchas personas tienen la idea que las estimaciones conta-bles no son aceptadas por la Ley del Impuesto a la Renta. Esta afirmación se desprende de lo dispuesto por el inciso f) de artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, inciso a través del cual se señala que no son deducibles a efectos de determinar la renta imponible de tercera categoría, las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite la ley.55

55 Si bien es cierto que la Ley del Impuesto a la Renta hace referencia a provisiones para referirse a la cobranza dudosa, debe considerarse que estas son en realidad estimaciones, pues están fuera del ámbito de la NIC 37 Provisiones, Pasivos contingentes y activos contingentes. Así también lo confirma el Plan Contable General Empresarial (PCGE) el cual define a la cuenta 19 como “Estimación de Cuentas de Cobranza Dudosa”. En ese sentido, en el desarrollo del presente subcapítulo hacemos referencia a estimaciones, para referirnos a la cobranza dudosa.



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No obstante lo anterior, debemos recordar que la misma Ley del Impuesto a la Renta ha establecido que determinadas estimaciones contables sí pueden ser deducidas para efectos de determinar la renta imponible. Tal es el caso de las estimaciones por deudas incobrables.

En efecto, de acuerdo a lo que indica el inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta, es permitida la deducción de las provisiones56 equitativas57 por deudas incobrables, siempre que se determinen las cuentas a las que corres-ponden, y se cumplan con las condiciones que señala el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

En ese sentido, a continuación mostramos precisamente, los requisitos que se deberán considerar para deducir estas pérdidas.

12.2 REQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓN DE LAS ESTIMACIONES POR COBRANZA DUDOSA

Los requisitos que se deben cumplir para deducir una estimación de Cobranza Dudosa son dos:

a) Que la deuda se encuentre vencida y se cumpla con alguna de las siguientes condiciones:

• Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis perió-dicos de los créditos concedidos o por otros medios58; o,

• Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda; o,

• Se haya realizado el protesto de documentos; o,

• Se haya iniciado procedimientos judiciales de cobranza; o,

• Que hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la obligación sin que esta haya sido satisfecha.

Debe precisarse que, para que se cumpla este requisito, no es necesario que se cumplan todas las condiciones que se señalan, sino que bastaría que se cumpla solo una de ellas.

b) QuelaestimaciónalcierredecadaejerciciofigureenelLibrodeInventarios y Balances en forma discriminada

En relación a este último requisito habría que indicar que el Tribunal Fiscal ha señalado en reiterada jurisprudencia que si no se cumple con él, no se podrá deducir el gasto. Así tenemos por ejemplo, la RTF Nº 09308-3-2004 (26.11.2004), en la cual el ente resolutor señaló que: “No es deducible la provisión para cuentas de cobranza dudosa cuando esta no ha sido anotada en el Libro de Inventarios y Balances de forma discriminada”.

56 Debe entenderse que en este caso se está haciendo referencia a estimaciones.57 La estimación, en cuanto se refiere al monto, se considerará equitativa si guarda relación con la parte o el total si

fuere el caso, que se estime de cobranza dudosa.58 Sobre el particular es importante mencionar que a través del Informe Nº 244-2001-SUNAT/K00000, la Administración

Tributaria ha señalado que: “La aprobación del Plan de Reestructuración, tratándose de empresas que se encuentran sometidas a un proceso de reestructuración patrimonial contemplado en el Título IV del TUO de la Ley de Reestruc-turación Patrimonial, no constituye un medio para demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, a que se refiere el numeral 1) del inciso f) del artículo 21° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta”.

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Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el citado ente resolutor ha preci-sado que se cumple con este requisito si en hoja anexa debidamente lega-lizada, se consigna dicha información (Ver RTF's Nºs 0590-4-2002, 04321-5-2005, entre otras).

Queladeudaestévencidaysecumplacon alguna de las condiciones señaladas

QuelaestimaciónfigureenelLibrode Inventarios y Balances en forma discriminada

REQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓN DE LA ESTIMACIÓN POR COBRANZA DUDOSA

c) No reconocimiento de deuda incobrable

La Ley del Impuesto a la Renta señala que a efecto de realizar una estima-ción de cobranza dudosa, la condición de incobrable, debe verificarse en el momento en que se efectúa el reconocimiento contable.

No obstante lo anterior, cabe indicar que la citada ley precisa que en ningún caso se podrá reconocer el carácter de deuda incobrable (y por lo tanto, en ningún caso procederá la deducción de la estimación) a:

i) Las deudas contraídas entre sí por partes vinculadas

Para estos efectos, se entenderá que existe una nueva deuda contraída entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebración del acto jurídico que da origen a la obligación a cargo del deudor, ocurre lo siguiente:

• Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesión de la posición contractual, por reorganización de sociedades o empresas o por la celebración de cualquier otro acto jurídico, de lo cual resultara que las partes se encuentran vinculadas.

• Alguno de los supuestos previstos en el Artículo 24º del Regla-mento de la Ley del Impuesto a la Renta59, que ocasione la vinculación de las partes.

ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante derechos reales de garantía, depósitos dinera-rios o compra venta con reserva de propiedad.

iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa

Para estos efectos, se considera deudas objeto de renovación:

• Sobre las que se produce una reprogramación, refinanciación o reestructuración de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad de pago.

• Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo acreedor concede nuevos créditos.

En estos casos, y cumplido el plazo de vencimiento de las deudas renovadas o prorrogadas, la estimación de estas se podrá deducir en tanto califiquen como incobrables.

59 Este artículo establece las situaciones que derivan que dos o más personas, empresas o entidades son partes vinculadas.



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12.3 CASTIGOS POR DEUDAS INCOBRABLES

a) Gasto deducible

Además de las estimaciones por cobranza dudosa, el inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta también permite la deducción de los castigos de las estimaciones de cobranza dudosa. Sobre el particular, entendemos que los castigos a que se refiere este inciso, son aquellos rela-cionados a estimaciones por cobranza dudosa que no cumplieron con las condiciones para ser deducidas, en donde la oportunidad de la deducción ocurre con su castigo.

b) Requisitos para la deducción del castigo por cobranza dudosa

Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere que la deuda haya sido reconocida como gasto (estimación) y se cumpla, además, con alguna de las siguientes condiciones:

• Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es inútil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de tres (3) Unidades Impositivas Tributarias60. La exigencia de la acción judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo seguírseles la acción judicial prescrita por el Código Procesal Civil.

• Tratándose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de personas domiciliadas que hayan sido condonadas en vía de transac-ción, deberá emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categoría, considerará como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.

Es importante precisar que cuando se trate de créditos condonados o capi-talizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General del Sistema Concursal, el acreedor deberá abrir una cuenta de control para efectos tributarios, denominada “Acciones recibidas con ocasión de un proceso de reestructuración”.

12.4 ACREDITACIÓN DE LA CAUSALIDAD

Uno de los aspectos que siempre deben considerarse para la deducción de gastos es el cumplimiento del Principio de Causalidad. Esto es así, incluso para la deduc-ción de las estimaciones y castigos de cobranza dudosa.

Sobre el particular, debe considerarse que para acreditar la causalidad del gasto por deudas incobrables o por su castigo, el sujeto perceptor de rentas de tercera categoría debe:

• Demostrar el origen y la causalidad de dichas deudas

• Acreditar la existencia del riesgo de incobrabilidad.

Esto ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal en la RTF Nº 05736-5-2003 del 10.10.2003.

60 Cabe recordar que la Administración Tributaria ha confirmado este criterio al señalar en su Informe Nº 134-2001-SUNAT/K00000 que: “Para efectuar el castigo por deudas incobrables se requiere, entre otros requisitos, que el contribu-yente acredite mediante el ejercicio de las acciones judiciales pertinentes que la deuda es efectivamente incobrable”, agregando que “Lo señalado en el párrafo anterior no es de aplicación cuando el importe de la deuda exigible a cada deudor no es mayor a 3 UIT o cuando se acredita que es inútil ejercitar las referidas acciones judiciales”.

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CASO Nº 26: ¿CUÁLES SON LAS CONDICIONES PARA DEDUCIR LOS GASTOS POR COBRANZA DUDOSA?El contador de la empresa “CERVECERÍAS UNIDAS” S.R.L. nos comenta que al 31.12.2014 está pendiente de cobro la factura Nº 001-2045 por S/. 5,900, emitida el 01.02.2013 y cuyo plazo de crédito venció el 01.03.2014. Sobre el particular, nos consulta si puede realizar la estimación de cobranza dudosa y si ésta puede ser deducible para efectos del Impuesto a la Renta. Considerar que la empresa cuenta con documentos que evidencian las gestiones de cobro, tales como, cartas notariales, planillas de cobranza, entre otros.SOLUCIÓN:a) Tratamiento Tributario El inciso i) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta establece que para que

la estimación de cobranza dudosa pueda ser deducible tributariamente, la misma debe cumplir fundamentalmente con dos requisitos:a) Que la deuda se encuentre vencida y:

• Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios; o,

• Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda; o,

• Se efectúe el protesto de documentos; o,• Se inicien procedimientos judiciales de cobranza; o,• Hayan transcurrido más de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la

obligación sin que esta haya sido satisfecha; y,b) Que la estimación al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances

en forma discriminada Es importante observar que tratándose de la primera condición, no es necesario que se cumplan

todos los supuestos allí previstos, pues basta que solo uno de ellos se produzca, para que proceda la deducción. En ese sentido, tratándose de la empresa “CERVECERÍAS UNIDAS” S.R.L. para verificar su cumplimiento, resultará conveniente realizar el siguiente análisis:

SUPUESTO

¿Sehademostradolaexistenciadedificultadesfinancierasdeldeudorquehaganprevisibleelriesgodeinco-brabilidad, mediante análisis periódicos de los créditos concedidos o por otros medios?

No

¿Se ha demostrado la morosidad del deudor mediante la documentación que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda?

Sí

¿Se ha realizado el protesto de documentos? No¿Se ha iniciado procedimientos judiciales de cobranza? No

Como se desprende de lo anterior, la empresa “CERVECERÍAS UNIDAS” S.R.L. puede demostrar que sobre la deuda vencida se han efectuado gestiones de cobranza, por lo que cumpliría con la primera condición antes señalada. De ser así, y en la medida que se cumpla con la segunda condición, podrá deducir la pérdida generada por la estimación de cobranza dudosa.

Cabe mencionar que el reconocimiento de esta pérdida se realizará de la siguiente forma:b) Tratamiento Contable

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 5,900 684 Valuación de activos 6841 Estimación de cuentas de cobranza dudosa19 ESTIMACIÓN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 5,900 191 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrarx/x Por la estimación de la cuenta de cobranza dudosa.



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CASO Nº 27: TRATAMIENTO DE LA ESTIMACIÓN Y CASTIGO DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSALa empresa “AGREGADOS NAVALES” S.A.C. efectuó el 14 de Noviembre del 2013, la venta de mercaderías por S/. 5,000 más IGV a la empresa “COMERCIAL SANTA TERESA” SAC, la que hasta el cierre del ejercicio 2013, no había cumplido con cancelar la obligación, no obstante que esta había vencido el 30.11.2013. En ese sentido, y previendo la falta de pago de la cuenta al 31 de Diciembre de 2013, el Departamento Contable de la empresa efectuó la estimación correspondiente.No obstante lo anterior, en el mes de Agosto del 2014, la Gerencia de la empresa es alertada que “COMERCIAL SANTA TERESA” S.A.C. ha sido declarada en insolvencia patrimonial, con lo que la cuenta respectiva ya no podrá ser cobrada, decidiéndose el castigo de la cuenta por cobrar. Sobre el particular nos piden determinar el tratamiento contable de esta operación.

SOLUCIÓN:

A efecto de determinar el tratamiento contable de esta operación, debemos considerar lo siguiente:


• Operaciónquegenerólacuentaporcobrar(14.11.2013)

Como se señaló, el 14 de Noviembre del 2013, se efectuó la venta de mercaderías que originaría la cuenta por cobrar. Por ello, la empresa “AGREGADOS NAVALES” S.A.C. efectuó el siguiente registro:

12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 5,900 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en cartera40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 900 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta Propia70 VENTAS 5,000 701 Mercaderías 7011 Mercaderías manufacturadas 70111 Tercerosx/x Por la venta de mercaderías a una empresa no relacionada.

• Estimaciónparacuentasdecobranzadudosa(31.12.2013)

Asimismo, y tal como nos indican, al cierre del ejercicio 2013 la cuenta por cobrar no había sido satisfecha, por lo que el departamento de contabilidad efectúa la estimación correspondiente, realizando los siguientes asientos contables:

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 5,000 684 Valuación de activos 6841 Estimación de cuentas de cobranza dudosa19 ESTIMACIÓN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 5,000 191 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrarx/x Por el reconocimiento de la cuenta de cobranza dudosa.

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• Castigodelacuentaporcobrar(31.08.2014) Una vez agotados todos los medios para poder cobrar la deuda, la empresa castigará la

misma efectuando el siguiente asiento:

19 ESTIMACIÓN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 5,900 191 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES – TERCEROS 5,900 121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 1212 Emitidas en carterax/x Por el castigo de la cuenta de cobranza dudosa, previamente

reconocida por el Departamento de Contabilidad.

CASO Nº 28: ESTIMACIÓN DE COBRANZA DUDOSA NO DEDUCIBLELa empresa “ACM PUBLICIDAD” S.A.C tiene al 31.12.2014 un saldo de cuentas por cobrar de S/. 1’000,000. Históricamente se conoce que un 10% de las cuentas por cobrar se convierten en incobrables. Al respecto, nos piden determinar la estimación contable a realizar, y si estas son deducibles tributariamente.SOLUCIÓN:a) Tratamiento Contable De acuerdo a los datos planteados por la empresa, la estimación se calcula de la siguiente

forma: S/. 1’000,000 x 10% = S/. 100,000. En ese sentido, el registro contable a realizar sería:

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 100,000 684 Valuación de activos 6841 Estimación de cuentas de cobranza dudosa19 ESTIMACIÓN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 100,000 191 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros 1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrarx/x Por el reconocimiento de la cuenta de cobranza dudosa.

b) Tratamiento Tributario Para efectos tributarios, la estimación realizada no podrá ser deducible tributariamente,

puesto que no cumple con alguno de los requisitos señalados anteriormente. En ese sentido, aun cuando contablemente sea un gasto, para efectos tributarios, deberá adicio-narse a la renta neta de tercera categoría.

13. GASTOS PROHIBIDOS

13.1 GASTOS PERSONALES

a) Gasto No Deducible

El inciso a) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta señala que no serán deducibles para efectos de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, los gastos personales del contribuyente, y todos aquellos que sean ajenos a la actividad de la empresa.

La limitación de este tipo de gastos se sustenta en el hecho que los mismos no cumplen con el principio de causalidad, en la medida que no son



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necesarios para la actividad gravada. De ser así, es lógico suponer que estos no sean aceptados tributariamente.

b) ¿CómoidentificarlosGastosPersonales?

En un principio, resulta difícil la identificación de los gastos que califi-quen como personales. Sin embargo, a continuación presentamos algunos supuestos que derivan en este tipo de gastos:

• Gastos de alimentación, vestido, vivienda, recreación y otros, reali-zados por el contribuyente y sus familiares.

• Gastos originados por la compra de bienes para el uso personal del contribuyente.

• Otros gastos que beneficien a los titulares de las empresas uniperso-nales, de Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada, accio-nistas o socios de sociedades, entre otros, tales como el pago del colegio de los hijos del Gerente General, pago de los servicios públicos de este sujeto, pago por consumos en restaurantes, etc.

• Gastos de servicios en general, que no guardan relación con el giro del negocio.

c) Consecuencias de los Gastos Personales

El inciso g) del artículo 24º-A de la LIR señala que para los efectos de este Impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de utilidades, entre otros, toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, inclu-yendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados. Sobre el particular, el artículo 13º-B del Reglamento de la LIR define de manera general lo que se entiende por este concepto, estableciendo adicionalmente determinados supuestos que también implicaban tal calificación.

Así, de acuerdo al referido artículo constituyen gastos que significan “dispo-sición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario” aque-llos gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacio-nistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas jurídicas a que se refiere el artículo 14° de la LIR, entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o asociados que son asumidos por la persona jurídica. Agrega que reúnen la misma calificación, los siguientes gastos:

i) Los gastos sustentados por comprobantes de pago falsos, constituidos por aquellos que reuniendo los requisitos y características formales señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, son emitidos en algunas de las siguientes situaciones:

- El emisor no se encuentra inscrito en el Registro Único de Contri-buyentes - RUC.

- El emisor se identifica consignando el número de RUC de otro contribuyente.

- Cuando en el documento, el emisor consigna un domicilio fiscal falso.

- Cuando el documento es utilizado para acreditar o respaldar una operación inexistente.

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ii) Gastos sustentados por comprobantes de pago no fidedignos, cons-tituidos por aquellos que contienen información distinta entre el original y las copias y aquellos en los que el nombre o razón social del comprador o usuario difiera del consignado en el comprobante de pago.

iii) Gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por sujetos a los cuales, a la fecha de emisión de los referidos documentos, la SUNAT les ha comunicado o notificado la baja de su inscripción en el RUC o aquellos que tengan la condición de no habido, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, o a la fecha de cierre del balance del ejer-cicio, el emisor haya cumplido con levantar tal condición.

iv) Gastos sustentados en comprobantes de pago otorgados por contri-buyentes cuya inclusión en algún régimen especial no los habilite para emitir ese tipo de comprobante.

v) Gastos deducibles para la determinación del Impuesto del contribu-yente domiciliado en el país, que a su vez constituyan renta de una entidad controlada no domiciliada, de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 9 del artículo 114º de la LIR.

vi) Otros gastos cuya deducción sea prohibida de conformidad con la Ley, siempre que impliquen disposición de rentas no susceptibles de control tributario.

Cabe mencionar que la importancia de esta definición es sustancial, pues las sumas que tengan esta calificación están sujetas al pago del 4.1%, monto que deberá ser asumido íntegramente por la empresa. Incluso debe recordarse que desde hace un tiempo, la Administración Tributaria está enviando a los contribuyentes sendas Cartas Inductivas requiriéndoles el pago de esta obligación.

Como se observa de lo anterior, si una empresa ha asumido entre otros, gastos personales de sus accionistas, titulares gerentes, entre otros, sobre estos montos además de adicionarlos a través de la Declaración Jurada Anual del IR, deberá pagar el 4.1% al ser gastos que significan “disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario”.

imporTanTe

El pago del 4.1% debe realizarse mediante una Guía de Pagos Varios consig-nando el código 3037 y debiendo abonarse al fisco dentro del mes siguiente de efectuada la disposición indirecta de la renta, en los plazos previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual.


CASO Nº 29: TRATAMIENTO DE LOS GASTOS PERSONALESLa empresa “ZAPATOS BARATOS” E.I.R.L. cuyo titular-gerente es el Sr. Pedro Martínez Morales, se dedica a la compra venta de zapatos al por menor, encontrándose en el Régimen General del Impuesto a la Renta. En relación a los gastos del negocio, el contador de la empresa nos comenta que ha identificado los siguientes gastos:• F/. 001- 00954 por S/. 100.00 por el servicio de mantenimiento y reparación del

vehículo del hijo del Sr. Martínez.• F/. 001-00256 por S/. 200.00 por el servicio de estética, corte, y teñido de cabello,

realizado a la esposa del Sr. Martínez. Sobre el particular, nos consultan si dichos desembolsos son deducibles para efectos de determinar la Renta Neta de tercera categoría.



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SOLUCIÓN:Del análisis de los gastos, se observa que los mismos corresponden a gastos personales de los familiares del titular gerente de la empresa (esposa e hijo), por lo que no serían deducibles para efectos del Impuesto a la Renta, debiendo ser adicionados a la utilidad contable, en caso de haberse contabilizado como gastos del ejercicio.

DETALLE IMPORTE

Utilidad contable S/. 100,000

(+) Adiciones Gastos personales S/. 300

Renta Neta S/. 100,300

Impuesto a la Renta (30%) S/. 30,090

Finalmente, debe tenerse presente que el importe adicionado está sujeto al pago del 4.1% por calificar como distribución indirecta de rentas no susceptibles de posterior control tributario.

DETALLE IMPORTE

Gastos personales S/. 300

Dividendos (Disposición indirecta de rentas no susceptible de posterior control tributario) 4.1%

S/. 12

imporTanTe

Respecto del IGV, se debe considerar que al no cumplir esos gastos con uno de los requisitos sustanciales previstos en el artículo 18º de la Ley del IGV (es decir, que la adquisición sea considerada como costo o gasto), tampoco se podrá tomar el IGV de compras como crédito fiscal.

13.2 IMPUESTO A LA RENTA

a) Gasto no Deducible

Es conocido por todos que el Impuesto a la Renta está estructurado para ser aplicado sobre los resultados del ejercicio, es decir después de haber deducido a los ingresos, los costos y gastos del período61.

Ingresos

Costos y Gastos

Otros Ingresos y Gastos

Utilidad del Ejercicio Impuesto a la Renta

( - )

( + - )

( = )

30%

61 En este caso nos estamos refiriendo al Régimen General del Impuesto a la Renta, pues en el Régimen Especial de este impuesto, el mismo se aplica sobre los ingresos netos del mes.

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En ese sentido, resulta lógico suponer que este impuesto no sea conside-rado como un gasto del ejercicio, pues no afecta a este. Esto también lo ha entendido el inciso b) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta que ha indicado que para efectos tributarios, el Impuesto a la Renta no es aceptado como gasto deducible de la Renta Bruta.

No obstante lo anterior, cabe considerar que en determinados casos es posible que la empresa asuma el Impuesto a la Renta que corresponda a terceros. Esto puede darse por ejemplo, en los casos que se asuma a favor del arrendador, el Impuesto a la Renta de Primera Categoría en los casos de arrendamientos, o que se asuma el Impuesto a la Renta de Cuarta Cate-goría, a favor de perceptores de este tipo de rentas.

Sin embargo, en estos casos, este impuesto tampoco debería ser deducible de la Renta Bruta, en la medida que esos tributos no le corresponden a la empresa sino al beneficiario de la renta. Así lo ha establecido el Artículo 47º de la LIR.

b) Excepción a la regla

No obstante lo señalado anteriormente, existe una excepción a la regla antes indicada, la cual está referida al Impuesto a la Renta que se asuma en los casos de financiamientos provenientes del exterior. En efecto, de acuerdo a lo que señala el artículo 47º de la Ley del Impuesto a la Renta, un contribu-yente podrá deducir como gasto o costo, el Impuesto a la Renta que hubiera asumido y que corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los intereses por operaciones de crédito a favor de beneficiarios del exterior. Esta deducción sólo será aceptable si el contribuyente es el obligado directo al pago de dichos intereses. En este caso, el impuesto asumido no podrá ser considerado como una mayor renta para el perceptor de la misma.

13.3 SANCIONES E INTERESES DEL SECTOR PÚBLICO NACIONAL

a) Gasto No Deducible

Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional, tampoco son deducibles para la determinación del Impuesto a la Renta puesto que se originan por el incumplimiento o infracción del contribuyente al no cumplir sus obligaciones formales con las entidades públicas.

Ello es así, pues estos gastos no guardan relación con el Principio de Causalidad, al no ser considerados como gastos necesarios para producir y mantener la fuente productora de renta.

b) Sector Público Nacional

A efectos de la limitación señalada en el punto anterior, debe considerarse que el Sector Público Nacional está constituido por:

• El Gobierno Central.• Los Gobiernos Regionales.• Los Gobiernos Locales.• Las Instituciones Públicas sectorialmente agrupadas o no.• Las Sociedades de Beneficencia Pública.• Los Organismos Descentralizados Autónomos.

En relación a esta calificación, es preciso recordar que los Colegios Profe-sionales también están catalogados como parte del Sector Público Nacional. Esto ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal en su RTF de Observancia



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Obligatoria Nº 07394-1-2004 (28.09.2004), a través de la cual resolvió que “Los colegios profesionales, al constituir instituciones autónomas con personería jurídica de derecho público interno, se encuentran dentro del supuesto de inafectación al Sector Público previsto en el inciso a) del artí-culo 18° del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta”.

c) Casos Especiales

InteresesporpagoextemporáneoalasAFP

Como es de conocimiento general, los trabajadores tienen la posibilidad de elegir su régimen pensionario, optando entre la Oficina Nacional Previ-sional (ONP) o una Administradora Privada de Pensiones (AFP). Para estos efectos, los empleadores tienen la obligación de efectuar las retenciones que le correspondan a los trabajadores, para después abonarlas a estas entidades.

En ese sentido, tratándose de los pagos extemporáneos que realicen las entidades empleadoras a la ONP, se podría afirmar que los intereses mora-torios que genere la misma no serán deducibles. Sin embargo, tratándose de pagos fuera de plazo a las AFP’s, la misma generará intereses mora-torios, resultando lógico preguntarse si dichos intereses serán deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.

En relación a tal supuesto, habría que comentar que el Tribunal Fiscal, en la RTF Nº 10479-4-2007 (31.10.2007), ha resuelto que: “Los intereses por pagos atrasados a la AFP son deducibles de la renta bruta en tanto se demuestre la fehaciencia”.

Sobre el particular, creemos razonable la posición del ente resolutor, pues debemos entender que las AFP’s son entidades que no pertenecen al Sector Público Nacional, por más que administren las contribuciones por pensiones de sus afiliados. En todo caso, deberá demostrarse la necesidad de incurrir en este gasto.


CASO Nº 30: ¿SON DEDUCIBLES LOS DERECHOS ANTIDUMPING?“IMPORTACIONES PERUANAS” S.A.C ha importado de China, un lote de prendas textiles, por un valor de S/. 100,000. Al respecto, nos comenta que en la oportunidad de la nacionalización de los referidos bienes, la Administración Aduanera le ha cobrado además de los derechos de importación y el IGV, derechos antidumping. Al respecto, el gerente de la empresa nos consulta, cuál es el tratamiento que corresponde a estos derechos considerando que los pagos efectuados son:

Derechos de Importación S/. 25,000Derechos Antidumping S/. 10,000IGV S/. 23,750

SOLUCIÓN:A efecto de absolver la consulta planteada por la empresa “IMPORTACIONES PERUANAS” S.A.C. es preciso determinar y considerar lo siguiente:a) Naturaleza de los Derechos Antidumping El artículo 148º de la Ley General de Aduanas establece que la deuda tributaria está

constituida por los derechos arancelarios y demás tributos y cuando corresponda por las multas e intereses.

En ese sentido, el artículo 46º del Decreto Supremo Nº 006-2003-PCM dispone que los derechos antidumping y compensatorios tienen la condición de multa y no constituyen en forma alguna tributo. Para tal efecto, agrega el artículo 55° del referido Decreto Supremo que la SUNAT es competente para efectuar el cobro de los

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derechos antidumping y compensatorios establecidos por la Comisión de Dumping y Subsidios del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual (INDECOPI).

De otra parte, el Glosario de Términos Aduaneros de la Ley General de Aduanas define a la multa, dentro del ámbito aduanero, como la "sanción pecuniaria que se impone a los responsables de infracciones administrativas aduaneras", entendién-dose por tal a aquellas acciones u omisiones que importen violación de las normas aduaneras.

Como puede apreciarse, los derechos antidumping constituyen multas que establece la Comisión de Dumping y Subsidios del INDECOPI, cuando comprueba que existen distorsiones generadas en el mercado por las prácticas de dumping. En tal sentido, dichos derechos antidumping no se encuentran incluidos dentro de la definición de multa establecida en el Glosario de Términos Aduaneros, al no haberse verificado la violación de normas aduaneras y, por tanto, no forman parte del concepto de "deuda tributaria aduanera".

b) Efectos tributarios de los Derechos Antidumping Considerando lo señalado en el párrafo anterior, en el sentido que los Derechos

Antidumping tienen la calidad de multas impuestas por una entidad del Sector Público Nacional (INDECOPI), se puede afirmar que estas no afectarán el costo de adquisición de los bienes adquiridos ni serán considerados gastos deducibles para efectos de determinar el Impuesto a la Renta.

Esto es así, pues de acuerdo al quinto párrafo del artículo 20º de la Ley del Impuesto a la Renta, se entiende por costo computable de los bienes enaje-nados, el costo de adquisición, producción o construcción, o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a Ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria. En ese sentido, y como se observa, dado que los derechos antidum-ping tienen naturaleza de multa administrativa impuesta por el INDECOPI, no constituye contraprestación pagada por el bien materia de adquisición ni costo necesario para colocar el bien en condiciones de ser usado, enajenado o aprove-chado económicamente.

De otra parte, tratándose de gastos deducibles, es pertinente considerar que de acuerdo al inciso c) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, no son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, entre otras, las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional.

Así pues, teniendo en cuenta que los derechos antidumping constituyen multas administrativas establecidas por la Comisión de Dumping y Subsidios del INDECOPI, el cual es un organismo del Sector Público Nacional, dicho concepto no es deducible como gasto para la determinación de la renta imponible de tercera categoría.

TRATAMIENTO CONTABLEa) Adquisición de los bienes a la empresa del exterior

60 COMPRAS 100,000 601 Mercaderías 6011 Mercaderías manufacturadas42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 100,000 421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar 4212 Emitidasx/x Por la adquisición de los bienes a la empresa “Los Ferreteros” de China.

28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 100,000 281 Mercaderías61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 100,000 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadasx/x Por el destino de las mercaderías.



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b) Nacionalización de los bienes importados

60 COMPRAS 25,000 609 Costos vinculados con las compras 6091 Costos vinculados con las compras de mercaderías 60913 Derechos aduaneros65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 10,000 659 Otros gastos de gestión40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS- TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 23,750 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propia46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 58,750 469 Otras cuentas por pagar diversasx/x Por la nacionalización de las mercaderías. 28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 25,000 281 Mercaderías61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 25,000 611 Mercaderías 6111 Mercaderías manufacturadasx/x Por el destino de los derechos arancelarios.

c) Ingreso de las mercaderías al almacén de la empresa

20 MERCADERÍAS 125,000 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costo28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 125,000 281 Mercaderíasx/x Por el ingreso de las mercaderías a los almacenes de la empresa.

CASO Nº 31: SANCIÓN POR PRESENTAR DDJJ FUERA DE PLAZOLa empresa “Inversiones Razeto” S.A.C. ubicada en el Régimen General del Impuesto a la Renta presentó fuera del plazo establecido, su declaración jurada mensual (PDT 621) correspondiente al mes de Noviembre 2014. Sobre el particular, nos consultan el monto de la multa que le es aplicable, y si la misma es deducible para efectos tributarios.SOLUCIÓN:De acuerdo al caso expuesto, el contribuyente ha incurrido en la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 176º del Código Tributario por “No presentar las decla-raciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos”, infracción que genera una sanción equivalente a 1 UIT tratándose de contribuyentes del Régimen General del Impuesto a la Renta, pudiéndose reducir en un 90% siempre y cuando el contribuyente regularice voluntariamente la infracción y pague la multa con anterioridad a cualquier requerimiento de la SUNAT. De ser así, la multa se calcularía de la siguiente forma:Infracción : Numeral 1 artículo 176º del CTSanción : 1 UIT (Régimen general)Sanción : S/. 3,800Reg. Gradualidad (90%) : S/. (3,420)Multa a pagar : S/. 380

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Cabe indicar que a este monto se le deben agregar los intereses moratorios corres-pondientes. En ese sentido, el registro contable a realizar sería:TRATAMIENTO CONTABLE

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 370 659 Otros gastos de gestión 6592 Sanciones administrativas10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 370 101 Cajax/x Por el pago de la multa por no presentar la Declaración Jurada Mensual (PDT 621) del período Noviembre del 2014.

No obstante lo anterior, al provenir el monto de esta multa del Sector Público Nacional, el mismo no será considerado como un gasto aceptado para efectos tributarios, por lo que deberá ser adicionado a la renta imponible de tercera categoría.

CASO Nº 32: LOS INTERESES POR PAGO EXTEMPORÁNEO A LAS AFP, ¿SON DEDUCIBLES?La empresa “INKATIERRA” S.A.C. tiene dos (2) trabajadores, los cuales están inscritos en AFP Vida Nueva. Sobre el particular, nos comentan que por el mes de Febrero de 2014 la empresa ha retenido a los citados trabajadores S/. 580 por este concepto, no obstante por falta de fondos recién pagó esta retención el 20.04.2014, fecha en la que pagó intereses por S/. 10. Respecto de esta situación, la empresa nos pregunta si los referidos intereses que pague serán deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.SOLUCIÓN:Como es de conocimiento general, los trabajadores tienen la posibilidad de elegir su régimen pensionario, optando entre la Oficina Nacional Previsional (ONP) o una Admi-nistradora Privada de Pensiones (AFP). Para estos efectos, los empleadores tienen la obligación de efectuar las retenciones que les correspondan a los trabajadores, para después abonarlos a estas entidades.En ese sentido, tratándose de los pagos extemporáneos que realicen los empleadores a la ONP, se podría afirmar que los intereses moratorios que genere la misma no serán deducibles, en la medida que el inciso c) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta prohíbe la deducción de multas, sanciones, intereses moratorios previstos en el Código Tributario y en general, sanciones aplicadas por el Sector Público Nacional.Sin embargo, tratándose de intereses generados por el pago extemporáneo de las retenciones por AFP, habría que preguntarse, si dichos intereses serán deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.En relación a tal supuesto, habría que recordar que la limitación prevista en el inciso c) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta antes señalado, se refiere a entidades del Sector Público Nacional, más no a otro tipo de entidades. De ser así, podríamos considerar que los intereses por el pago extemporáneo de los aportes a la AFP no estarían incluidos en esta limitación, por lo que serían perfectamente deduci-bles. Ello en la medida que las AFP’s son entidades que no pertenecen al Sector Público Nacional, por más que administren las contribuciones por pensiones de sus afiliados.Es importante mencionar que esta posición es compartida por el Tribunal Fiscal quien en la RTF Nº 10479-4-2007 (31.10.2007), resolvió que “los intereses por pagos atra-sados a la AFP son deducibles de la renta bruta en tanto se demuestre la fehaciencia”.Considerando esto último, y tratándose del caso expuesto por la empresa “INKATIERRA” S.A.C., podríamos llegar a la conclusión que los intereses pagados por el pago extem-poráneo a la AFP serían deducibles en la medida que se demuestre la causalidad del gasto. Esto último se acreditaría por ejemplo, con la documentación que demuestre que la empresa carecía de fondos para cumplir con esta obligación. De ser así, el registro contable sería:



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40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS- TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 580 407 Administradoras de fondos de pensiones67 GASTOS FINANCIEROS 10 673 Intereses por préstamos y otras obligaciones 6736 Obligaciones comerciales10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 590 101 Cajax/x Por el pago de la AFP de Febrero de 2014 más los intereses correspondientes.

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Los intereses moratorios son aquellos exigidos o impuestos como pena de la morosidad o tardanza del deudor en la satisfacción de la deuda. Los intereses moratorios se comportan como una cláusula penal, que estima los perjuicios sufridos por el acreedor, sin que deban ser justificados, en caso de atraso del deudor.

13.4 DONACIONES Y ACTOS DE LIBERALIDAD

a) Concepto No Deducible

Existe una donación cuando una persona a expensas de su patrimonio enri-quece a otra por un acto entre vivos, y las partes están de acuerdo de que la disposición es a título gratuito. En tal sentido lo que caracteriza a la dona-ción es la transmisión irrevocable de la cosa donada, desde el momento de ejecutarse el acto con las formalidades de la aceptación y demás requisitos que establece la Ley.

De acuerdo a lo anterior, se podría conceptuar a la donación como un regalo, obsequio, dádiva, liberalidad, y en general un acto por el cual se da o entrega algo sin contraprestación alguna.

En ese sentido, y de manera general, se debe recordar que para efectos tributarios, las donaciones y los actos de liberalidad que la empresa efectúa no son deducibles puesto que no guardan relación con el principio de causalidad. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que las donaciones que cumplan con lo dispuesto en el inciso x) del artículo 37º de la Ley del Impuesto a la Renta sí pueden ser deducibles, en la medida que cumplan con las condiciones allí establecidas.

Según dicha disposición se pueden deducir para la determinación de la Renta Neta de Tercera Categoría, los gastos por concepto de donaciones otorgados en favor de entidades y dependencias del Sector Público Nacional, excepto empresas, y a entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educación; (iv) culturales; (v) cientí-ficas; (vi) artísticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patri-monio histórico cultural indígena; y otras de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificación previa por parte de la SUNAT. En este caso, la deducción no podrá exceder del 10% de la renta neta de tercera categoría, luego de efectuada la compensación de pérdidas.

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CASO Nº 33: TRATAMIENTO DE LAS DONACIONES NO DEDUCIBLESCon ocasión de las fiestas navideñas, la empresa “AGRÍCOLA CAMANÁ” S.A.C. ha realizado una donación en efectivo a la Asociación de Padres de Familia del Colegio “Augusto Prado” por un importe de S/. 1,000. Sobre el parti-cular, nos piden determinar las implicancias tributarias de tal operación, considerando que esta asociación no está autorizada a recibir donaciones de terceros.SOLUCIÓN:En el caso que nos expone la empresa “AGRÍCOLA CAMANÁ” S.A.C., el gasto no será deducible para efectos tributarios, dado que la donación efectuada constituye un acto de liberalidad de la empresa, por lo que el mismo debe ser adicionado a la utilidad tributaria.TRATAMIENTO CONTABLE

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 1,000 659 Otros gastos de gestión 6591 Donaciones10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 1,000 101 Cajax/x Por el monto de las donaciones en efectivo entregados a terceros.

94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 1,00079 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 1,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastosx/x Por la transferencia de los gastos efectuados.

13.5 RESERVAS Y PROVISIONES NO DEDUCIBLES

a) Concepto No Deducible

Otro de los conceptos que no son deducibles a fin de determinar la renta neta de tercera categoría, son las asignaciones destinadas a la constitución de reservas o provisiones cuya deducción no admite la Ley del Impuesto a la Renta.

b) DefiniciónyTiposdeProvisión

Aunque son diversas las definiciones que encontramos acerca del término “Provisión”, creemos conveniente citar sólo algunas de ellas, para a partir de allí, expresar una que refleje la verdadera naturaleza y amplitud del término.

Así, podemos indicar en principio que de acuerdo a lo previsto por el diccio-nario de la Real Academia Española62, se define al término “Provisión”, como la acción y efecto de proveer, la prevención de mantenimientos, caudales u otras cosas que se ponen en alguna parte para cuando hagan falta.

De la misma forma, para el Centro de Altos Estudios Contables63, las provi-siones representan “cuentas que reflejan pérdidas no realizadas o, cuentas

62 Real Academia Española, www.rae.es.63 Diccionario de Contabilidad, Centro de Altos Estudios Contables, Lima, 1999.



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que expresan las obligaciones que razonablemente pueden comprometer fondos de capital de trabajo en el próximo ejercicio”.

Asimismo, el párrafo 10 de la NIC 37 Provisiones, Activos y Pasivos Conti-gentes, así como la sección 21 de la NIIF para las PYMES, definen a una provisión, como un pasivo64 sobre el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.

Teniendo en cuenta las ideas antes expuestas, podemos ensayar una definición de “Provisión”, que ayude a entender a tal concepto en su real magnitud. Así, podríamos señalar que una “Provisión” es aquel monto registrado contablemente que tiene por objeto, hacer frente a determi-nadas contingencias que aun cuando no se hayan determinado de manera efectiva, se espera que se realicen en un momento no muy lejano.

Sobre el particular, es pertinente considerar que contablemente existen diversas provisiones; dentro de ellas tenemos:

- Provisión para Garantía sobre ventas.

- Provisión por Pérdidas en Ventas a futuro

- Provisión por Pérdidas por Litigio

- Provisión para Autoseguro

- Provisión para Investigación Científica y Tecnológica, etc.

c) ¿En qué momento se debe reconocer una provisión?

Según lo que señala el párrafo 14 de la NIC 37, así como el párrafo 21.4 de la NIIF para las pymes, una provisión contable debe reconocerse cuando se presenten las siguientes condiciones:

• La empresa tenga una obligación presente (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado;

• Es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación; y,

• Pueda hacerse una estimación fiable del importe de la obligación.

Lo anterior significa que de no cumplirse con las tres condiciones antes indicadas, la empresa no debe reconocer la provisión. No obstante, en esa situación debería informar dicha contingencia a través de las Notas a los Estados Financieros.

• ObligaciónPresente

El primer requisito para reconocer un Provisión, está referido a que la empresa tenga una obligación presente (ya sea legal o implícita) como resultado de un suceso pasado. Para tal efecto, debe entenderse por:

64 Al efecto, debe tenerse presente que un pasivo es una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. Cabe agregar que el suceso que da origen a la obligación es todo aquel suceso del que nace una obligación de pago, de tipo legal o implícita para la entidad, de forma que a la empresa no le queda otra alter-nativa más realista que satisfacer el importe correspondiente.

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OBLIGACIÓN LEGAL OBLIGACIÓN IMPLÍCITA

Es aquella que se deriva de:• Uncontrato(yaseaapartirdesuscondiciones

explícitasoimplícitas);• Lalegislación;u• Otracausadetipolegal.

Es aquella que se deriva de las actuaciones de la propia empresa, en las que:

• Debidoaunpatrónestablecidodecomportamientoen el pasado, a políticas empresariales que son de dominio público o a una declaración efectuada de for-masuficientementeconcreta,laentidadhayapuestodemanifiesto ante terceros que está dispuesta aaceptarciertotipoderesponsabilidades;y

• Como consecuencia de lo anterior, la empresahaya creado una expectativa válida, ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.

Es pertinente considerar que en algunos casos raros no queda claro si existe o no una obligación en el momento presente. En tales circunstancias, se considera que un suceso ocurrido en el pasado ha dado origen a una obligación presente si, teniendo en cuenta toda la evidencia disponible, existe una probabilidad mayor de que se haya incurrido en la obligación, en la fecha de los Estados Financieros, que de lo contrario.

El suceso pasado del que se deriva la obligación se denomina suceso que da origen a la obligación. Para que un suceso sea de esta natu-raleza, es preciso que la empresa no tenga, como consecuencia del mismo, otra alternativa más realista que atender al pago de la obliga-ción creada por tal suceso. Este será el caso solo si:

• El pago de la obligación viene exigido por ley; o bien,

• Al tratarse de una obligación implícita, cuando el suceso (que puede ser una actuación de la propia empresa) haya creado una expectativa válida ante aquellos terceros con los que debe cumplir sus compromisos o responsabilidades.

En relación a este punto es importante diferenciar que los Estados Financieros se refieren a la situación financiera de la empresa al final del ejercicio sobre el cual se informa, y no a su posible situación en el futuro. Por esta razón, no se pueden reconocer provisiones para gastos en los que sea necesario incurrir para funcionar en el futuro. Las únicas obligaciones reconocidas en los Estados Financieros de la empresa serán aquellas que existen ya en dicha fecha.

• SalidaprobabledeRecursosqueincorporenBeneficiosEconó-micos

La segunda condición o requerimiento que deberá observarse para reconocer una provisión, es que sea probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que incorporen beneficios económicos para cancelar la obligación.

Para reconocer un pasivo no sólo debe existir la obligación presente, sino también la probabilidad de que haya una salida de recursos, que incorporen beneficios económicos para cancelar tal obligación. Para los propósitos de efectuar la provisión, la salida de recursos u otro suceso cualquiera se considerará probable siempre que haya mayor posibilidad de que se presente que de lo contrario, es decir, que la probabilidad de que un evento ocurra sea mayor que la probabilidad de que no se presente en el futuro. Cuando no sea probable que exista



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la obligación, la empresa procederá a informar, por medio de notas, sobre el pasivo contingente, salvo que la posibilidad de que haya una salida de recursos que incorporen beneficios económicos, se considere remota.

• EstimaciónfiabledelimportedelaObligación

La utilización de estimaciones es una parte esencial de la preparación de los Estados Financieros y su existencia no perjudica de ningún modo la fiabilidad que estos deben tener. Esto es especialmente cierto en el caso de las provisiones, que son más inciertas por su natu-raleza que el resto de las partidas del Balance General. Excepto en casos extremadamente raros, la empresa será capaz de determinar un conjunto de desenlaces posibles de la situación incierta y podrá, por tanto, realizar una estimación para el importe de la obligación lo suficientemente fiable como para ser utilizado en el reconocimiento de la provisión.

En el caso extremadamente raro de que no se pueda hacer ninguna estimación fiable, se estará ante un pasivo que no puede ser objeto de reconocimiento. La información a revelar sobre tal pasivo contingente se hará por medio de las correspondientes notas.

FLUJO PARA RECONOCER UNA PROVISIÓN SEGÚN LA NIC 37

PROVISIÓN

¿Es remota la obligación?

CONTINGENCIA(Revelar en los EEFF)

NADA(No se revela en los EEFF)

SÍ

SÍ

SÍ

NO

NO

NO NO

NO

SÍ

SÍ

¿Es una obligación surgida de un hecho pasado?

¿Es posible la obligación?

¿Es probable la salida de recursos?

¿Esconfiablela estimación?


CASO Nº 34: PÉRDIDA DE JUICIODespués de una boda a fines del año 2014, murieron diez personas, posiblemente como resultado de un envenenamiento con productos alimenticios vendidos por la empresa “MARISCOS FRESCOS” S.A.C. Al respecto, los agraviados iniciaron un proceso legal contra la empresa por daños y perjuicios; pero esta impugnó su responsabilidad.Hasta la fecha de la autorización para emitir los Estados Financieros por el año termi-nado el 31 de diciembre del 2014, los abogados de la empresa consideran que debido a la evolución del caso, es probable que la empresa sea hallada responsable. El monto de la indemnización solicitada por los agraviados equivale a un total de S/. 200,000. Nos consultan, si al 31.12.2014 la empresa debe hacer o no una provisión por la probabilidad de la pérdida del proceso legal que implicaría el desembolso de dinero.

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SOLUCIÓN:a) Tratamiento contable A fin de determinar si la empresa “MARISCOS FRESCOS” S.A.C. debe reconocer

o no una provisión al 31 de diciembre del 2014, es preciso verificar si se cumplen con los requisitos para tal reconocimiento.

REQUERIMIENTOS PARA RECONOCER UNA PROVISIÓN ANÁLISIS

Obligación actual resultante de un hecho pasado obligante.

En este caso, en base a la evidencia disponible, se considera que hay una obligación actual.

Flujo de salida de recursos que involucra beneficios económicos, para liquidar la obligación.

Enestecaso,esprobablequeserequieraunflujodesalida.

Estimaciónconfiabledelaobligación.Respectodelaestimaciónconfiabledelaobligación,estacum-ple con el requisito puesto que dicha estimación se encuentra representada por la indemnización solicitada por los agraviados.

Del análisis efectuado, podemos observar que al 31.12.2014 la empresa “MARISCOS FRESCOS” S.A.C. debe reconocer una provisión puesto que se cumplen los tres requisitos para efectuar tal reconocimiento, los cuales han sido influenciados por la posibilidad que se pierda el proceso judicial y se tenga que abonar a los agraviados la indemnización que solicitan.

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 200,000 686 Provisiones 6861 Provisión para litigios 68611 Provisión para litigios - Costo48 PROVISIONES 200,000 481 Provisiones para litigiosx/x Por el reconocimiento de las provisiones por la probable pérdida del litigio judicial.

b) Tratamiento Tributario Tal como se ha señalado, las provisiones contables no son deducibles para efectos

de determinar la Renta Neta de tercera categoría. Esto es así incluso para las provisiones por la probable pérdida de un litigio judicial.

En ese sentido, tratándose del caso expuesto por la empresa “MARISCOS FRESCOS” S.A.C., la provisión por la pérdida de litigio judicial aun cuando contablemente ha sido registrada como un gasto en el ejercicio 2014, deberá ser adicionada a la utilidad contable de dicho ejercicio. En todo caso, cuando exista una sentencia judicial de por medio, la pérdida será deducible tributariamente.

CASO Nº 35: PROVISIÓN POR GARANTÍAAl momento de la venta, “FABRICACIONES METÁLICAS” S.A.C. otorga una garantía a los compradores de sus productos, a través de la cual se compromete a poner en buenas condiciones, mediante reparación o reemplazo, los defectos de fabricación que aparezcan dentro de tres años, plazo que es contado a partir de la fecha de venta. De acuerdo a la experiencia pasada, es probable (más probable que improbable) que se producirán algunos reclamos relacionados con la garantía ofrecida, estimándose que estas podrían llegar a S/. 10,000 por año. Sobre el particular, el contador de la empresa nos consulta si se debe proceder a reconocer una provisión para cubrir los desembolsos por la garantía otorgada.



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SOLUCIÓN:a) Tratamiento Contable A efecto de poder determinar si en el caso expuesto por la empresa “FABRICACIONES

METÁLICAS” S.A.C. se debe o no reconocer una provisión por los desembolsos que se podrían generar durante el plazo de garantía, es preciso analizar si se cumplen con los requerimientos para el reconocimiento de una provisión. Así veamos lo siguiente:

REQUERIMIENTOS PARA RECONOCER UNA PROVISIÓN ANÁLISIS

Obligación actual resultante de un hecho pasado obligante.

En este caso, el hecho obligante es la venta del producto con una garantía, la cual da lugar a una obligación legal.

Flujo de salida de recursos que involucra beneficios económicos, para liquidar la obligación.

Enestecaso,hayunflujoprobablepara liquidar lasgarantíasen su conjunto.

Estimaciónconfiabledelaobligación.De la experiencia pasada, se estima que los gastos podrían llegar aunmontodeterminadoconfiablemente.

Del análisis efectuado, podemos concluir que la empresa “FABRICACIONES METÁ-LICAS” S.A.C. debe reconocer una provisión en base a la mejor estimación de los desembolsos que se requieran para poner en buenas condiciones los productos garantizados, vendidos antes de la fecha de los Estados Financieros. En ese caso, el registro contable a realizar sería el siguiente:

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 10,000 686 Provisiones 6869 Otras provisiones48 PROVISIONES 10,000 489 Otras provisionesx/x Por el reconocimiento de las provisiones sobre ventas.

b) Tratamiento Tributario Para efectos tributarios, la provisión por garantía sobre ventas no es deducible

de la Renta Bruta de Tercera categoría. Sobre el particular, debe considerase que únicamente cuando los mantenimientos se realicen, el gasto sería deducible.

13.6 GASTOS SIN COMPROBANTES DE PAGO

a) Implicancias en el Impuesto a la Renta

De manera general se puede afirmar que los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas esta-blecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago no son deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría. Así lo establece el inciso j) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que los requisitos de estos documentos están señalados básicamente en el artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago65. Así tenemos por ejemplo que tratándose de facturas, los requisitos de este documento son:

65 Aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT publicada en el Diario oficial El Peruano el 26.01.1999.

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INFORMACIÓN IMPRESA

DATOS DE IDENTIFICACIÓN DEL

OBLIGADO

a) Apellidos y nombres, o denominación o razón social. Adicionalmente, los contri-buyentes que generen rentas de tercera categoría deberán consignar su nombre comercial, si lo tuvieran.

b) Dirección del domicilio fiscal y del establecimiento donde esté localizado elpunto de emisión. Podrá consignarse la totalidad de direcciones de los diversos establecimientos que posee el contribuyente.

c) Número de RUC.DENOMINACIÓN DEL

COMPROBANTE FACTURA

NUMERACIÓN Serie y número correlativoDATOS DE LA IMPRENTA

O EMPRESA GRÁFICA QUE EFECTUÓ LA

IMPRESIÓN

a) Número de RUC.b) Fecha de impresión.

NÚMERO DE AUTORIZACIÓN DE

IMPRESIÓN OTORGADO POR LA SUNAT

El cual se consignará conjuntamente con los datos de la imprenta o empresa gráfica.

DESTINO DEL ORIGINAL Y COPIAS

a) Eneloriginal :ADQUIRENTEoUSUARIOb) En la primera copia : EMISORc) En la segunda copia : SUNATEn las copias se consignará además la leyenda "COPIA SIN DERECHO A CRÉDITO FISCAL DEL IGV". En los casos de operaciones de exportación, no es obligatorio consignar esta leyenda.

INFORMACIÓN NO NECESARIAMENTE IMPRESA

DATOS DEL ADQUIRENTE O

USUARIO

• Apellidosynombres,odenominaciónorazónsocialdeladquirenteousuario.• NúmerodeRUCdeladquirenteousuario,exceptoenlasoperacionesprevistasen

los literales d), e) y g) del numeral 1.1 del Artículo 4º del presente.

DESCRIPCIÓN DEL BIEN VENDIDO

Bien vendido o cedido en uso, descripción o tipo de servicio prestado, indicando la cantidad, unidad de medida, número de serie y/o número de motor, si se trata de un bien identificable,deserelcaso.Sinofueraposibleindicarelnúmerodeseriey/onúmerode motor del bien vendido o cedido en uso al momento de la emisión del comprobante, dicha información se consignará al momento de la entrega del bien.

VALORES DEL BIEN O SERVICIO

• Preciosunitariosdelosbienesvendidosoimportedelacesiónenuso,oserviciosprestados.

• Valordeventadelosbienesvendidos,importedelacesiónenusoodelservicioprestado, sin incluir los tributos que afecten la operación ni otros cargos adicionales si los hubiere.

• Montodiscriminadodelostributosquegravanlaoperaciónyotroscargosadiciona-les, en su caso, indicando el nombre del tributo y/o concepto y la tasa respectiva, salvo que se trate de una operación gravada con el Impuesto a la Venta de Arroz Pilado.

• Importetotaldelaventa,delacesiónenusoodelservicioprestado,expresadonumérica y literalmente. Cada factura debe ser totalizada y cerrada independiente-mente.

INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA

• Númerodelasguíasderemisión,odecualquierotrodocumentorelacionadoconlaoperación que se factura, en su caso, incluyendo los documentos auxiliares creados paralaimplementaciónycontroldelbeneficioestablecidoporelDecretoLegislativoN° 919.

• Fechadeemisión.• CódigodeautorizaciónemitidoporelSistemadeControldeÓrdenesdePedido

(SCOP) aprobado por Resolución de Consejo Directivo OSINERG N° 048-2003-OS/CD, en la venta de combustibles líquidos y otros productos derivados de los hidrocarburos que realicen los sujetos comprendidos dentro de los alcances de dicho sistema.



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Asimismo, respecto de los otros documentos considerados como compro-bantes de pago, también se debe considerar los requisitos establecidos para cada uno, los cuales también están señalados en el citado artículo 8º del Reglamento de Comprobantes de Pago.

De otra parte, en cuanto a las características de los Comprobantes de Pago, cabe considerar que el artículo 9º del Reglamento en mención ha estable-cido las siguientes:

• Tratándose de facturas y liquidaciones de compra:

i. Dimensiones mínimas: Veintiún (21) centímetros de ancho y catorce (14) centímetros de alto.

ii. Copias: La primera y segunda copias serán expedidas mediante el empleo de papel carbón, carbonado o autocopiativo químico.

El destino del original y copias deberá imprimirse en el extremo inferior derecho del comprobante de pago.

La leyenda relativa al no otorgamiento de crédito fiscal de las copias de las facturas y liquidaciones de compra será impresa diagonal u horizontalmente y en caracteres destacados, salvo en las facturas por operaciones de exportación, en las cuales no será necesario imprimir dicha leyenda.

iii. Dentro de un recuadro cuyas dimensiones mínimas serán de cuatro (4) centímetros de alto por ocho (8) centímetros de ancho, enmarcado por un filete, deberán ser impresos única-mente, el número de RUC, la denominación del comprobante de pago y su numeración.

Dicho recuadro estará ubicado en el extremo superior derecho del comprobante de pago. El número de RUC y el nombre del docu-mento deberán ser impresos en letras tipo "Univers Medium" con cuerpo 18 y en alta u otras que se les asemeje. La numeración del comprobante de pago no podrá tener un tamaño inferior a cuatro (4) milímetros de altura.

• Las boletas de venta y recibos por honorarios no deberán cumplir necesariamente las características señaladas en el punto anterior, salvo en lo relativo a la manera de expedición de la copia, para lo cual se empleará papel carbón, carbo-nado o autocopiativo químico.

• Tratándose de tickets o cintas que den derecho a gasto o costo así como al crédito fiscal del IGV, la copia será expedida utilizando papel carbonado o autocopiativo químico, no siendo necesario especificar el destino de la copia. La impresión en la cinta testigo no deberá ser térmica.

• La numeración de los comprobantes de pago, a excepción de los tickets o cintas emitidos por máquinas registradoras, constará de diez (10) dígitos, de los cuales:

i. Los tres (3) primeros, de izquierda a derecha corresponden a la serie, y serán empleados para identificar el punto de emisión.

Los puntos de emisión pueden ser:

- Fijos, cuando se trate de emisiones efectuadas dentro de establecimientos declarados ante la SUNAT, tales como

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Casa Matriz, Sucursal, Agencia, Local Comercial, Local de Servicios o Depósito.

- Móviles, cuando se trate de emisiones efectuadas por emisores itinerantes, tales como distribuidores a través de vehículos, vendedores puerta a puerta, que emitan compro-bantes de pago y mantengan relación de dependencia con algún establecimiento declarado ante la SUNAT.

En un mismo establecimiento se podrá establecer más de un punto de emisión.

Las series establecidas no podrán variarse ni intercambiarse entre establecimientos de un mismo sujeto obligado a emitir documentos.

La asignación de las series por puntos de emisión no será nece-sariamente correlativa.

De requerirse más de tres (3) dígitos para identificar los puntos de emisión, deberá solicitarse autorización previa a la SUNAT.

ii. Los siete (7) números restantes, corresponden al número corre-lativo. Estarán separados de la serie por un guión (-) o por el símbolo de número (Nº).

Para cada serie establecida, el número correlativo comenzará sin excepción del 0000001, pudiendo omitirse la impresión de los ceros a la izquierda.

b) Comprobantes emitidos por Contribuyentes No Hallados y No Habidos

Además de la limitación señalada en el punto anterior, tampoco será dedu-cible el gasto sustentado en comprobantes de pago emitidos por contri-buyentes que, a la fecha de emisión del mismo, tengan la condición de no habidos según la publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.

Sobre el particular, es preciso tener en cuenta la diferencia entre sujetos “No Hallados” y “No Habidos”. Esto es de suma importancia pues la ley tributaria sólo limita la deducción de gastos sustentados con comprobantes de pago emitidos por estos últimos. De ser así, tenemos lo siguiente:

• SujetosNoHallados

a) ¿Cómo se adquiere la condición de "No Hallado"?

Un sujeto adquirirá automáticamente la condición de “No Hallado”, sin que para ello sea necesario la emisión y notifica-ción de acto administrativo adicional alguno, si al momento de notificar los actos administrativos emitidos por SUNAT, ya sea mediante correo certificado o mensajero, o al efectuar la verifi-cación del domicilio fiscal, se presenta alguna de las siguientes situaciones:

i. Negativa de recepción de la notificación o negativa de recepción de la constancia de la verificación del domicilio fiscal por cualquier persona capaz ubicada en el domicilio fiscal.



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ii. Ausencia de persona capaz en el domicilio fiscal o este se encuentre cerrado.

iii. No existe la dirección declarada como domicilio fiscal.

Es importante mencionar que para determinar la condición de no hallado las situaciones señaladas en los puntos i) y ii) anteriores deben producirse en tres (3) oportunidades, en días distintos. Para estos efectos, para el cómputo de las tres (3) oportuni-dades se considerarán todas las situaciones que se produzcan, aún cuando pertenezcan a un solo supuesto o a ambos, indepen-dientemente del orden en que se presenten. Dicho cómputo se efectuará a partir de la última notificación realizada con acuse de recibo o de la última verificación del domicilio fiscal.

b) ¿Cuáles son las consecuencias de tener la condición de “No Hallado”?

El sujeto que califique como No Hallado:

i. No podrá solicitar autorización de impresión de compro-bantes de pago.

ii. LA SUNAT podrá utilizar las formas de notificación seña-ladas en el literal e) del artículo 104° del Código Tributario, es decir:

- Mediante acuse de recibo, entregado de manera personal al deudor tributario, al representante legal o apoderado, o con certificación de la negativa a la recepción efectuada por el encargado de la diligencia, según corresponda, en el lugar en que se los ubique.

- Mediante la publicación en la página web de la SUNAT o, en el Diario Oficial o, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de mayor circulación de dicha localidad.

c) ¿Cómo se levanta la condición de "No Hallado"?

El levantamiento de la condición de "No Hallado" surtirá efecto cuando el deudor tributario:

- Adquiera la condición de "No Habido"; o,

- Declare o confirme su domicilio fiscal, sin perjuicio de lo cual, la SUNAT podrá verificar el referido domicilio.

• SujetosNoHabidos

a) ¿Cómo se adquiere la condición de "No Habido"?

La condición de "No Habido" puede adquirirse de acuerdo a lo siguiente:

i. La SUNAT procederá a requerir a los deudores tributarios que adquirieron la condición de No Hallados, para que cumplan con declarar o confirmar su domicilio fiscal, bajo apercibimiento de asignarle la condición de No Habido.

ii. Este requerimiento puede efectuarse mediante publicación en la página web de la SUNAT, hasta el décimo quinto día calendario de cada mes, entre otros medios.

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iii. Los contribuyentes así requeridos tienen hasta el último día hábil del mes en que se efectuó la publicación, para declarar o confirmar su domicilio fiscal.

iv. Adquieren la condición de NO HABIDO, los contribuyentes que transcurrido el plazo detallado en el punto iii), no declararon ni confirmaron su domicilio fiscal.

b) ¿Cuáles son las consecuencias de tener la condición de “No Habido”?

Además de las consecuencias indicadas para los No Hallados, la condición de No Habido también acarrea las siguientes:

Para el contribuyente:

- Suspensión del computo del plazo de prescripción para que la Administración determine y exija el pago de la obligación tributaria (Art.46° Código Tributario).

- La SUNAT podrá interponer medidas cautelares previas al inicio del procedimiento de cobranza coactiva (Literal i) del artículo 56° del T.U.O. del Código Tributario – D.S. 135-99-EF).

- En caso de solicitar fraccionamiento de pago de la deuda de acuerdo con el artículo 36° del Código Tributario, su soli-citud será denegada (Literal c) del artículo 8° del Regla-mento de Aplazamiento y Fraccionamiento de la Deuda Tributaria - Resolución de Superintendencia N° 199-2004/SUNAT).

- La SUNAT podrá utilizar directamente los procedimientos de determinación de la deuda sobre base presunta (Numeral 11 del artículo 64° del T.U.O. del Código Tributario – D.S. 135-99-EF en concordancia con el artículo 9° del Decreto Supremo 041-2006-EF).

- No podrá obtener la "Constancia de presentación de la declaración jurada de goce de beneficio de estabilidad tribu-taria" (Segundo párrafo de la Cuarta Disposición Final del Decreto Supremo Nº 047-2004-EF, sustituida por la Cuarta Disposición Complementaria Final del Decreto Supremo N° 041-2006-EF).

- Se considerará que no existe guía de remisión cuando el remitente o transportista que emita el documento tenga la condición de No Habido a la fecha de inicio del traslado (Inciso 2 del numeral 19.1. del artículo 19º de la Resolución de Superintendencia N° 007-99/SUNAT).

- Los comprobantes de pago emitidos no permitirán sustentar gasto, para efectos del Impuesto a la Renta, así como tampoco podrán tomar el IGV de compras como crédito fiscal.

Para los representantes legales:

- Serán considerados responsables solidarios por la omisión del cumplimiento de obligaciones tributarias, conforme al artículo 16° del Código Tributario.



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c) ¿Cómo se levanta la condición de "No Habido"?

Para levantar la condición de No Habido se deben cumplir 2 requisitos:

- Declarar o confirmar su domicilio fiscal; y,

- Haber presentado todas las declaraciones pago correspon-dientes a las obligaciones tributarias cuyo vencimiento se hubiera producido durante los doce (12) meses anteriores al mes precedente en el que se declare o confirme el domi-cilio fiscal.

c) Gastos que se pueden sustentar sin Comprobantes de Pago

No obstante la prohibición señalada en los puntos anteriores, es pertinente precisar que esta disposición no se aplica en los casos, en que de confor-midad con la Ley del Impuesto a la Renta, se permita la sustentación del gasto sin estos documentos, tales como los gastos por tributos, la deprecia-ción, la Planilla de Gastos de Movilidad, Declaraciones Juradas en el caso de viáticos por alimentación y movilidad incurridos en el exterior, entre otros similares. Esto también ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal quien en su RTF Nº 611-1-2001, resolvió que “La regla sobre inadmisibilidad de la deducción de gastos que carecen de sustento en comprobantes de pago solo se aplica cuando exista la obligación de emitirlos”.

En ese sentido a continuación presentamos una serie de gastos que se pueden sustentar tributariamente sin comprobante alguno:

• ¿Cuáleselsustentodelostributos?

Como se ha señalado, de manera general los gastos deben estar sustentados con comprobantes de pago que cumplan los requisitos y características mínimas establecidos en el Reglamento de Compro-bantes de Pago, para que sean deducibles. Sin embargo, tratándose de la deducción como gastos de los tributos que hayan afectado los bienes o actividades de la empresa, debe considerarse que los mismos no deberían necesariamente estar sustentados con comprobantes de pago, sino con la documentación que sustente la obligación de pagar dichos tributos.

Este criterio ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal en su RTF Nº 00909-4-2001 (18.07.2001), en la que aceptó la deducción del gasto por tasas aun cuando la documentación sustentatoria no cumplía con los requisitos y características mínimas del Reglamento de Compro-bantes de Pago. Igualmente, la Administración Tributaria también ha reconocido este criterio, pues a través del Informe Nº 171-2001-SUNAT/K00000 y del Oficio N° 100-2008-SUNAT/2B0000 ha señalado que “Se deducirá de la renta bruta de tercera categoría las tasas, en tanto se cumpla con el principio de causalidad, no requiriéndose de un comprobante de pago para sustentar el gasto”.

• ¿Cómosesustentanlosgastosincurridosenelexterior?

Tratándose de gastos incurridos en el exterior, para sustentar los mismos no es necesario contar con documentos que cumplan con los requisitos y caracteristicas mínimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Así también lo ha establecido la Admi-nistración Tributaria quien en su Carta N° 020-2005-SUNAT/2B0000 señaló que: “De conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 29°-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la

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acreditación de los gastos incurridos en el exterior, incluidos los que correspondan a viáticos, podrá efectuarse, indistintamente, con los documentos equivalentes a los comprobantes de pago emitidos en el exterior o con cualquier otro documento fehaciente”.

No obstante esta excepción, es preciso considerar que para que sea permitida la deducción, los documentos emitidos en el exterior, deben contar con la siguiente información mínima:

- El nombre, denominación o razón social y el domicilio del trans-ferente o prestador del servicio;

- La naturaleza u objeto de la operación; y,

- La fecha y el monto de la misma.

Esto también lo ha confirmado la SUNAT en su Informe Nº 095-2006-SUNAT/2B0000, en el que ha señalado que: “(…) Todos los gastos a ser deducidos deben estar debidamente sustentados. Así pues, en el caso que el servicio hubiera sido prestado por una empresa no domiciliada, el documento sustentatorio del referido gasto debe haberse emitido de conformidad con las disposiciones legales del respectivo país, y consignar por lo menos: el nombre, denominación o razón social y el domicilio del transferente o prestador del servicio, la naturaleza u objeto de la operación, y, la fecha y el monto de la misma”.

d) Liquidaciones de cobranza

Respecto de las liquidaciones (o documentos) de cobranza que emiten las agencias de viaje por sus servicios, cabe indicar que las mismas no consti-tuyen comprobantes de pago. Esto es así, pues este documento no ha sido considerado como comprobante de pago por el reglamento respectivo.

Sobre el particular, es preciso indicar que la SUNAT ha confirmado este criterio en su Informe Nº 195-2004-SUNAT/2B0000 al señalar que “las liquidaciones de cobranza emitidas por las agencias de viaje por el servicio prestado no constituyen comprobantes de pago”.

e) Comprobantes de pago emitidos “por consumo”

Como se ha señalado, de manera general los comprobantes de pago deben emitirse observando los requisitos y caracteristicas mínimas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago. Así tratándose de servicios, una de los requisitos mínimos establecidos es que en el comprobante de pago figure la descripción del mismo.

Sin embargo, es costumbre que en los comprobantes de pago emitidos por establecimientos de comida, el total consumido sea resumido con la frase “por consumo”. En estos casos, los comprobantes de pago cumplirán con los requisitos establecidos. Así lo ha establecido incluso la propia Administra-ción Tributaria, quien en su Informe Nº 012-2001-SUNAT/K00000 ha seña-lado que: “Los negocios que brindan el servicio de expendio de comidas y bebidas tales como restaurantes y bares que en virtud de la prestación de dicho servicio expiden boletas de venta, cumplen con el requisito de indicar el tipo de servicio prestado, previsto en el numeral 3.7 del artículo 8° del RCP, al consignar en los mencionados comprobantes de pago la frase "por consumo", agregando que “Los negocios a que se refiere el párrafo ante-rior, cumplirán con el requisito relativo a la descripción o tipo de servicio contemplado en el numeral 1.9 del artículo 8° del RCP, si es que en las



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facturas que expiden consignan la frase "por consumo". Sin embargo, en la medida que resulte posible indicar la cantidad y/o unidad de medida en relación con el servicio prestado, también deberá consignarse esta informa-ción en la factura”.

f) ¿Es requisito que en la factura se consigne la dirección del adqui-rente o usuario del servicio?

• Antecedentes

La factura es uno de los comprobantes de pago que regula el Regla-mento de Comprobantes de Pago. En relación a este documento, se debe considerar que la normatividad le ha otorgado una serie de requisitos y características mínimas, las cuales deben verificarse para que sea considerada como comprobante de pago; de no ser así, este documento carecerá de validez tributaria.

Sobre el particular, una de las cuestiones más comunes que se preguntan los contribuyentes es si en las facturas debe necesaria-mente consignarse el domicilio del adquirente de los bienes o del usuario del servicio.

En relación a esa inquietud, en el presente punto se intenta responder a la misma, para lo cual se revisará los requisitos mínimos de este documento, presentándose además el modelo de factura que publica la SUNAT en su página web.

• RequisitosmínimosdelaFactura

De acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, la Factura debe contener los siguientes requisitos mínimos:

INFORMACIÓN IMPRESA

DATOS DE IDENTIFICACIÓN DEL

OBLIGADO

a) Apellidos y nombres, o denominación o razón social. Adicionalmente, los contribuyentes que generen rentas de tercera categoría deberán consignar su nombre comercial, si lo tuvieran.

b) Direccióndeldomiciliofiscalydelestablecimientodondeestélocalizadoel punto de emisión. Podrá consignarse la totalidad de direcciones de los diversos establecimientos que posee el contribuyente.

c) Número de RUC.

DENOMINACIÓN DEL COMPROBANTE FACTURA

NUMERACIÓN Serie y número correlativo.

DATOS DE LA IMPRENTA O EMPRESA GRÁFICA

QUE EFECTUÓ LA IMPRESIÓN

a) Número de RUC.b) Fecha de impresión.

NÚMERO DE AUTORI-ZACIÓN DE IMPRESIÓN

OTORGADO POR LA SUNAT

El cual se consignará conjuntamente con los datos de la imprenta o empresa gráfica.

DESTINO DEL ORIGINAL Y COPIAS

a) Eneloriginal:ADQUIRENTEoUSUARIOb) En la primera copia : EMISORc) En la segunda copia : SUNATEn las copias se consignará además la leyenda "COPIA SIN DERECHO A CRÉDITO FISCAL DEL IGV". En los casos de operaciones de exportación, no es obligatorio consignar esta leyenda.

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INFORMACIÓN NO NECESARIAMENTE IMPRESA

DATOS DEL ADQUIRENTE O

USUARIO

• Apellidosynombres,odenominaciónorazónsocialdeladquirenteousuario.

• NúmerodeRUCdeladquirenteousuario.

DESCRIPCIÓN DEL BIEN VENDIDO

Bien vendido o cedido en uso, descripción o tipo de servicio prestado, indicando la cantidad, unidad de medida, número de serie y/o número de motor,sisetratadeunbienidentificable,deserelcaso.Sinofueraposibleindicar el número de serie y/o número de motor del bien vendido o cedido en uso al momento de la emisión del comprobante, dicha información se consignará al momento de la entrega del bien.

VALORES DEL BIEN O SERVICIO

• Preciosunitariosdelosbienesvendidosoimportedelacesiónenuso,o servicios prestados.

• Valordeventadelosbienesvendidos,importedelacesiónenusoodel servicio prestado, sin incluir los tributos que afecten la operación ni otros cargos adicionales si los hubiere.

• Montodiscriminadode los tributosquegravan laoperación yotroscargos adicionales, en su caso, indicando el nombre del tributo y/o concepto y la tasa respectiva, salvo que se trate de una operación gravada con el Impuesto a la Venta de Arroz Pilado.

• Importetotaldelaventa,delacesiónenusoodelservicioprestado,expresado numérica y literalmente. Cada factura debe ser totalizada y cerrada independientemente.

INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA

• Número de las guías de remisión, o de cualquier otro documentorelacionado con la operación que se factura, en su caso, incluyendo los documentos auxiliares creados para la implementación y control delbeneficioestablecidoporelDecretoLegislativoN°919.

• Fechadeemisión.

• CódigodeautorizaciónemitidoporelSistemadeControldeÓrdenesde Pedido (SCOP) aprobado por Resolución de Consejo Directivo OSINERG N° 048-2003-OS/CD, en la venta de combustibles líquidos y otros productos derivados de los hidrocarburos que realicen los sujetos comprendidos dentro de los alcances de dicho sistema.

• Conclusión

Como se habrá podido observar, el domicilio del adquirente del bien o usuario del servicio no es un requisito mínimo exigido en las facturas, aun cuando en la práctica comercial, es usual que se consigne tal información; por ello, el hecho que no se consigne esta, no implica que el documento no sea considerado como comprobante de pago.

Esta afirmación puede ser verificada en la web de la Superinten-dencia Nacional de Administración Tributaria, www.sunat.gob.pe, en donde esta entidad ha consignado el siguiente modelo de una factura, en donde lógicamente no se incluye el domicilio del adquirente o usuario.



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g) ¿Esválidalaemisióndeunnuevocomprobantedepagoporlafaltade pago?

Otro aspecto que resulta relevante tratándose de la emisión de compro-bantes de pago, es si es posible, debido a la falta de pago, anular un comprobante de pago validamente emitido y reemplazarlo por otro,

En estos casos, la SUNAT a través de su Informe Nº 086-2007-SUNAT/2B0000 ha señalado que no es posible realizar tal anulación, al considerar que “No resulta válido que, debido a la reprogramación de la fecha de pago, el proveedor de la prestación de servicios al Sector Público Nacional anule el comprobante de pago”.

h) ¿Es posible anotar en el comprobante de pago, la denominación social abreviada del cliente?

Se cumplirá con el requisito de consignar en la factura la denominación social del adquirente o usuario (numeral 1.7 del artículo 8° del Regla-mento de Comprobantes de Pago), si se anota la denominación social abre-viada de dichos sujetos. Así lo ha señalado la SUNAT en su Informe N° 136-2007-SUNAT/2B0000.

i) ¿El Formulario Nº 820 sustenta costo o gasto?

El numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago, apro-bado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT (24.01.1999) establece la posibilidad que las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar compro-bantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, puedan solicitar el Formulario N° 820 – Comprobante por Opera-ciones No Habituales66.

66 Cabe indicar que para solicitar el Formulario Nº 820 “Operaciones No Habituales” las personas naturales, sociedades conyugales o sucesiones indivisas deberán presentar el formato “Solicitud del Formulario N° 820” y exhibir los origi-nales y presentar copia simple de la documentación que sustente la propiedad del bien transferido o cedido en uso, o la prestación del servicio así como el pago por la transferencia del bien, su cesión en uso o la prestación del servicio, de haberse realizado al momento de presentar la solicitud. Ver formato de la solicitud en la siguiente dirección elec-trónica: http://www.sunat.gob.pe/orientacion/formularios/cp/SolicitudF-820.pdf.

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En ese sentido, si una entidad adquiere un bien de una persona natural que no realiza actividad empresarial, es posible que esta persona solicite y emita el Formulario Nº 820 - Operaciones No habituales, con el cual el adquirente podrá sustentar costo o gasto para efecto tributario.

Sin embargo, es posible que no se requiera el citado formulario para sustentar la adquisición de determinados bienes. Así lo señala el numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago antes indicado, al prescribir que no será necesario el Formulario N° 820 para sustentar gasto o costo para efecto tributario tratándose de operaciones inscritas en alguno de los siguientes registros, según corresponda: Registro de Propiedad Inmueble y Registro de Bienes Muebles, a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Públicos – SUNARP; Registro Público del Mercado de Valores, a cargo de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores – (hoy SMV); Registro de Propiedad Industrial, a cargo del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Industrial – INDECOPI.

De acuerdo a lo anterior, si una persona adquiere alguno de los bienes registrables antes señalados, bastará con registrar dichos bienes en el registro correspondiente para sustentar el costo o gasto.


CASO Nº 36: ¿ES OBLIGATORIO SOLICITAR EL FORMULARIO Nº 820 CUANDO SE ADQUIERE UN VEHÍCULO?El Gerente General de la empresa “SANTA TERESA” S.A.C. nos comenta que la misma va a adquirir un auto a una persona natural que no realiza actividad empresarial. Al respecto, nos consulta cómo puede sustentar esta operación.SOLUCIÓN:El numeral 2 del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de pago, aprobado por Resolución de Superintendencia Nº 007-99/SUNAT (24.01.1999) establece la posibi-lidad que las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto tributario, puedan solicitar el Formulario N° 820 – Comprobante por Operaciones No Habituales .Sin embargo, agrega la norma en referencia que no será necesario el Formulario N° 820 para sustentar gasto o costo para efecto tributario tratándose de operaciones inscritas en alguno de los siguientes registros, según corresponda: Registro de Propiedad Inmueble y Registro de Bienes Muebles, a cargo de la Superintendencia Nacional de Registros Públicos – SUNARP; Registro Público del Mercado de Valores, a cargo de la Comisión Nacional Supervisora de Empresas y Valores (SMV); Registro de Propiedad Industrial, a cargo del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Protección de la Propiedad Industrial – INDECOPI.Sobre el particular, es pertinente indicar que el Registro de Bienes Muebles está constituido por el Registro de Propiedad Vehicular, el Registro de Prenda Agrícola, el Registro de Prenda Industrial, el Registro de Prenda Global y Flotante y el Registro Fiscal de Ventas a Plazos.En ese sentido, si se inscribe la operación de compra venta del vehículo en el Registro de Propiedad Vehicular, no corresponderá solicitar al transferente ni este a emitir, el Formulario 820 – Comprobante por Operaciones No Habituales.

CASO Nº 37: GASTOS REALIZADOS CON RECIBOS DE CAJALa empresa “VIAJES LUNARES” S.A.C. realizó en el año 2013 una serie de gastos por servicios diversos que fueron contabilizados en el Libro Caja y Bancos teniendo como únicos documentos sustentatorios, Recibos de Egreso de Caja por un importe de S/. 900. En tal sentido, la empresa nos consulta acerca del tratamiento de este tipo de gastos.



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SOLUCIÓN:Como se ha señalado, para efectos tributarios todos los gastos que no se sustenten en documentos que cumplan los requisitos mínimos señalados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, no serán aceptados para sustentar gastos.En este caso, dado que los gastos se sustentan con Recibos de Caja, estos no serán aceptados para efectos del Impuesto a la Renta, por lo que deberán ser adicionados a la renta neta imponible.

CASO Nº 38: ¿ES OBLIGATORIO CONSIGNAR LA DENOMINACIÓN SOCIAL COMPLETA?Un suscriptor nos consulta si es posible emitir facturas consignando la denominación social abreviada del adquirente o usuario del servicio.SOLUCIÓN:En relación a la consulta de nuestro suscriptor es pertinente indicar lo siguiente:• El artículo 2° del Reglamento de Comprobantes de Pago (en adelante, el RCP)

dispone que solo se consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con todas las características y requisitos mínimos establecidos, entre otros, las facturas.

• Al respecto, el numeral 1 del artículo 8° del RCP detalla los requisitos mínimos que deben contener las facturas. Así, el numeral 1.7 del citado artículo señala que las facturas deberán contener como información no necesariamente impresa los apellidos y nombres, o denominación o razón social del adquirente o usuario. Es decir que para que una factura sea considerada comprobante de pago, deberá contener como información no necesariamente impresa, entre otros, la denominación o razón social del adquirente o usuario.

• Respecto a la denominación social, es del caso indicar que el artículo 9° de la Ley General de Sociedades establece que la sociedad tiene una denominación o razón social, según corresponda a su forma societaria. Y agrega que en el primer caso (denominación social) puede utilizar, además, un nombre abreviado.

• En relación a este tema, cabe indicar que la doctrina y la costumbre coinciden en diferenciar los conceptos de "denominación social" y de "razón social", en donde la primera es propia de las sociedades de responsabilidad limitada y la segunda de las de responsabilidad ilimitada . Es por ello que las sociedades de responsabi-lidad limitada se identificarán mediante una denominación social, pudiendo utilizar además, una denominación social abreviada.

En consecuencia, como quiera que el numeral 1.7 del artículo 8° del RCP no hace distinción alguna respecto a la denominación social que debe contener la factura, es decir, si debe ser la denominación social completa o la abreviada; se cumplirá con el requisito de consignar en las facturas la denominación social del adquirente o usuario, si se anota la denominación social abreviada de dichos sujetos.

CASO Nº 39: ¿ES POSIBLE EMITIR UN NUEVO COMPROBANTE DE PAGO DEBIDO A LA FALTA DE PAGO?Un suscriptor nos consulta si es válido, que el proveedor anule el comprobante de pago originalmente emitido por la prestación de un servicio y emita uno nuevo, debido a la reprogramación de la fecha de pago.SOLUCIÓN:En relación a la consulta de nuestro suscriptor es pertinente considerar que el artí-culo 1º del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o la prestación de servicios.Al respecto, el artículo 5º del referido reglamento que regula la oportunidad de entrega de los comprobantes de pago en la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento financiero; dispone en su numeral 5 que la obligación de entregar el documento debe cumplirse cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:• La culminación del servicio.• La percepción de la retribución, parcial o total, debiéndose emitir el comprobante

de pago por el monto percibido.

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• El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento.

No obstante lo anterior, el penúltimo párrafo del artículo 5° del Reglamento en comen-tario establece que la entrega de los comprobantes de pago puede anticiparse a las fechas antes señaladas.Como se observa de la revisión del Reglamento de Comprobantes de Pago, no se ha contemplado en este la posibilidad que un comprobante de pago emitido y entre-gado conforme a las normas establecidas en dicho reglamento, sea anulado por el hecho de no haber sido cancelado el importe del servicio en la oportunidad acordada contractualmente.En ese sentido, no resulta válido que, debido a la reprogramación de la fecha de pago, el proveedor de la prestación de servicios anule el comprobante de pago originalmente emitido y entregado y lo reemplace por uno con fecha posterior.

13.7 IGV QUE GRAVA EL RETIRO DE BIENES

a) Introducción

Para la Ley del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto Selectivo al Consumo (en adelante, Ley del IGV), el Retiro de Bienes es un supuesto incluido dentro de la hipótesis de afectación concerniente a la “venta de bienes muebles en el país”, comprendiendo por un lado, el consumo de bienes por el titular, accionista o la empresa misma con destino distinto a la actividad comercial de la empresa y por otro lado, la transferencia de propiedad de determinados bienes a título gratuito.

Sobre el particular, cabe indicar que los supuestos contemplados en la Ley del IGV y en el Reglamento de la ley de este impuesto, respecto de la confi-guración del retiro de bienes, plantean ciertas cuestiones que deben ser observadas por los contribuyentes a efectos de que estos no sean sorpren-didas por la Administración Tributaria durante los procesos de fiscalización.

En ese sentido, a través del presente capítulo, se intenta explicar los efectos que tienen aquellos supuestos calificados por nuestra legislación como Retiros de Bienes. Así también se muestran casos prácticos para veri-ficar las anotaciones contables que se deberían efectuar en los registros, así como el tratamiento tributario que corresponde.

b) El retiro de bienes como operación gravada con el IGV

La Ley del IGV establece en su artículo 1º el ámbito de aplicación de este impuesto, determinando qué operaciones están gravadas y cuáles no. En tal sentido, una de las operaciones que grava el impuesto es la venta de bienes muebles en el país, cuyo término “venta” se define bajo dos supuestos:

i) La venta propiamente dicha, definida como todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la desig-nación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

ii) La transferencia del bien a título gratuito, la cual puede ser realizada por el o los propietarios de la empresa, o por un tercero.

Es decir, para la Ley del IGV, la venta de bienes muebles en el país, no sólo incluye aquellas operaciones de venta onerosa, sino también aquellas operaciones a título gratuito, que implican consumos del propio dueño de la empresa, o aquellas transferencias de propiedad a título gratuito.



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c) Operacionesquecalificancomoretirosdebienes

De manera general, podríamos indicar que el Retiro de Bienes comprende todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros. Sin embargo, existen otras operaciones que encuadran dentro de la defini-ción de Retiro de bienes. Así podemos mencionar las siguientes:

i) La apropiación de los bienes de la empresa que realice el propietario, socio o titular de la misma.

ii) El consumo que realice la empresa de los bienes de su producción o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realización de operaciones gravadas.

iii) La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios.

iv) La entrega de bienes pactada por Convenios Colectivos que no se consideren condición de trabajo y que, a su vez, no sean indispensa-bles para la prestación de servicios.

d) Supuestosenlosquenoseconfiguranretirosdebienes

El numeral 2 del inciso a) del artículo 3º de la Ley del IGV, exceptúa a los siguientes supuestos de la calificación de Retiros de Bienes. Esto significa que estos no estarán gravados con el IGV:

i) El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados en la elaboración de los bienes que produce la empresa. Lo anterior significa que estas operaciones, no se consideran venta siempre que el mencionado retiro lo realice la empresa para su propia producción, sea directamente o a través de un tercero.

ii) La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricación de otros bienes que la empresa le hubiere encargado.

iii) El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la cons-trucción de un inmueble.

iv) El retiro de bienes como consecuencia de la desaparición, destrucción o pérdida de bienes, debidamente acreditada.

v) El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas.

vi) Bienes no consumibles, utilizados por la propia empresa, siempre que sea necesario para la realización de las operaciones gravadas y que dichos bienes no sean retirados a favor de terceros.

vii) El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condi-ción de trabajo, siempre que sean indispensables para que el traba-jador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga mediante Ley.

viii) El retiro de bienes producto de la transferencia por subrogación a las empresas de seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recu-perados.

ix) La entrega a título gratuito de muestras médicas de medicamentos que se expenden solamente bajo receta médica.

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x) Los que se efectúen como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados, conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.

xi) La entrega a título gratuito de bienes que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción, siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales de los últimos doce (12) meses, con un límite máximo de veinte (20) Unidades Impositivas Tributarias. En los casos en que se exceda este límite, solo se encontrará gravado dicho exceso, el cual se determina en cada período tributario. Entiéndase que para efecto del cómputo de los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos correspondientes al mes respecto del cual será de aplicación dicho límite.

xii) La entrega a título gratuito de material documentario que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servicios o contratos de construcción.

e) ¿Cuándonacelaobligacióntributariaenelretirodebienes?

El inciso b) del artículo 4º de la Ley del IGV, señala que tratándose del retiro de bienes, la obligación tributaria se origina en la fecha del retiro o en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que esta-blezca el reglamento, lo que ocurra primero.

Para tal efecto, se considera como:• Fecha de retiro de un bien: La fecha del documento que acredita la

salida o consumo del bien.• Fecha en que se emita un Comprobante de Pago: La fecha en que

de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, este debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero. Al respecto, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, la oportunidad de entrega de los Comprobantes de Pago, tratándose del retiro de bienes, ocurre en la fecha del retiro.

NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DEL IGV EN EL RETIRO DE BIENES

NACIMIENTO DE LA O.T. EN

EL RETIRO DE BIENES Fecha en

que se produce el

retiro

Se emita el CPLo que ocurra

primero

Fecha de emisión del CP



RCP

Fecha del documento que acredite la salida o consumo

del bien

Fecha en que se

produce el retiro



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f) ¿Cuáleslabaseimponible?

La base imponible en el retiro de bienes es fijada de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, en su defecto se aplica el valor de mercado. Para tal efecto, se entiende por valor de mercado, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros.

Sin embargo, en los casos en que no resulte posible la aplicación del valor de mercado, la base imponible será el Costo de Producción o Adquisición del bien según corresponda.

De lo antes señalado, podemos observar que la idea fundamental del legis-lador, entendemos fue que el retiro de bienes, al encontrarse asimilado dentro de la hipótesis de incidencia de la venta de bienes muebles, también tenga como base imponible el “valor venta”. Por tal motivo, en primer término, el transferente debería considerar el mismo valor que le asignaría al bien retirado en caso fuera vendido.

Sin embargo, es preciso indicar que, de tratarse de bienes producidos que normalmente el transferente no comercializa, no se podría aplicar el valor de venta, aplicándose en ese caso, el valor de mercado. No obstante, de no poder determinarse este valor, se aplicará el valor de producción o adquisi-ción.

g) ¿Quién es el obligado a pagar el IGV por el retiro de bienes?

El obligado a asumir el pago del impuesto por el retiro de bienes, es la persona que efectúa dicho retiro, vale decir la persona que transfiere gratuitamente el bien.

h) Tratamiento del IGV del retiro de bienes para el Impuesto a la Renta

El IGV que haya gravado el retiro de bienes, no podrá ser considerado como costo o gasto, para la empresa que efectúa el Retiro de Bienes. Así lo señala el inciso k) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta.

Cabe indicar además que el costo del bien producto del retiro, tampoco podría ser deducible, en la medida que se trata de una liberalidad.

i) Tratamiento del IGV del retiro de bienes para la persona que recibe los bienes

El IGV que haya gravado el retiro de bienes, en ningún caso podrá ser dedu-cido como crédito fiscal, ni podrá ser considerado como gasto o costo por el adquirente de los bienes.

j) Declaración y pago del Impuesto

La declaración y el pago del Impuesto deberán efectuarse conjuntamente con las demás operaciones que generan un débito fiscal (IGV de ventas), a través del PDT 621 dentro del mes calendario siguiente al período tributario a que corresponde la declaración y pago.

k) Obligación de emitir Comprobante de Pago

En el tema de los comprobantes de pago, es pertinente recordar que de acuerdo a lo establecido por el artículo 1º de la Ley que establece la obliga-ción de emitir comprobantes de pago, Decreto Ley Nº 25632 (24.07.1992), están obligados a emitir comprobantes de pago, todas las personas que transfieran bienes en propiedad o en uso, rigiendo esta obligación aun cuando la transferencia o prestación no se encuentre afecta a tributos.

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De la misma manera, el numeral 1 del artículo 6º del Reglamento de Comprobantes de Pago, señala que están obligados a emitir comprobantes de pago, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyugales, suce-siones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a titulo gratuito u oneroso:

a) Derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, dona-ción, dación en pago y en general todas aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad.

b) Derivadas de actos y/o contratos de cesión en uso, arrendamientos, usufructo, arrendamiento financiero, asociación en participación, comodato y en general todas aquellas operaciones en las que el trans-ferente otorgue el derecho a usar un bien.

En tal sentido, como podemos observar, la obligación de emitir compro-bantes de pago, persiste aun cuando la transferencia de bienes es gratuita, como en el caso del retiro de bienes. Sin embargo en este caso se debe consignar en el comprobante de pago la leyenda “TRANSFERENCIA GRATUITA”, precisándose adicionalmente el valor de la venta que hubiera correspondido a dicha operación.


CASO N° 40: TRATAMIENTO CONTABLE DEL RETIRO DE BIENESEl Gerente General de la empresa “BUSINESS & BUSINESS” S.A.C. dedicada a la comercialización de computadoras personales, ha decidido obsequiar una unidad a su hijo mayor con ocasión de su cumpleaños. Nos consultan acerca de las incidencias contables y tributarias de dicha entrega. Se sabe que el valor de mercado del bien es de S/. 5,000 y el costo según kardex es de S/. 4,000.SOLUCIÓN:TRATAMIENTO TRIBUTARIOTal como se ha señalado previamente, todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a título gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros, califican como retiro de bienes, debiéndose en este caso, abonar al fisco, el impuesto que corresponda por el bien entregado bajo el concepto "Retiro de Bienes".CálculodelIGVporRetirodebienes

Valor de Mercado S/. 5,000

IGV (18% de S/. 5,000) S/. 900

IGV a pagar S/. 900

TRATAMIENTO CONTABLEa) Reconocimiento del gasto

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 4,000 659 Otros gastos de gestión 6591 Donaciones20 MERCADERÍAS 4,000 201 Mercaderías manufacturadas 2011 Mercaderías manufacturadas 20111 Costox/x Por el retiro de una computadora para el hijo mayor del Gte. Gral. de la empresa.



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94 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 4,00079 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 4,000 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastosx/x Por el destino del IGV asumido por la empresa, en el retiro de bienes.

b) Reconocimiento del IGV del retiro de bienes

64 GASTOS POR TRIBUTOS 900 641 Gobierno Central 6411 Impuesto General a las Ventas y Selectivo al Consumo40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 900 401 Gobierno central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propiax/x Por el IGV correspondiente al retiro efectuado en el presente mes.

94 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 90079 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 900 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastosx/x Por el destino del IGV asumido por la empresa, en el retiro de bienes.

CASO N° 41: ENTREGA DE BIENES PRODUCIDOS POR LA PROPIA EMPRESAEl contador de la empresa “PANIFICADORA SAN FERNANDO” S.A. nos comenta que el Gerente General ha entregado de manera gratuita en el mes de Julio de 2014 a uno de sus trabajadores, 100 unidades de panetones valorizados en S/. 1,500 más IGV. Al respecto, nos consulta si dicha entrega califica como un Retiro de Bienes, habida cuenta que los bienes entregados no son necesarios para la prestación de sus servicios. Tener en cuenta que el costo de producción de los bienes es de S/. 1,100.SOLUCIÓN:TRATAMIENTO TRIBUTARIOa) Impuesto General a las Ventas (IGV) De acuerdo a lo previsto por el literal c) del numeral 3 del artículo 2º del Reglamento

de la Ley del IGV, constituye un Retiro de Bienes, entre otros supuestos, la entrega de bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposición y no sean necesarios para la prestación de sus servicios.

En tal sentido, y teniendo en cuenta que “PANIFICADORA SAN FERNANDO” S.A. efectúa la entrega de bienes al trabajador sin ninguna condición, y considerando que dichos bienes no son necesarios para la prestación de los servicios, podemos señalar que dicha entrega califica como un Retiro de Bienes, debiendo la empresa por tanto asumir el IGV correspondiente y emitir el respectivo comprobante de pago.

CálculodelIGVporelRetirodeBienes

Valor de mercado de los panetones S/. 1,500

IGV por Retiro de Bienes S/. 1,500 * 18%

IGV por Retiro de Bienes S/. 270

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b) Impuesto a la Renta (IR) En relación al caso expuesto por la empresa “PANIFICADORA SAN FERNANDO” S.A.,

cabe mencionar que el IGV generado por el retiro de los panetones, no podrá ser deducido como gasto.

Además de esto, debe tenerse presente que el inciso d) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, no reconoce como deducible para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, aquellos desembolsos por donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, efectuados durante el período. En tal sentido, la entrega de los panetones efectuado por “PANIFICADORA SAN FERNANDO” S.A. al trabajador se constituye en un gasto no deducible por cuanto califica como una liberalidad del empleador, además de que dicha entrega no es causal para generar una mayor renta para la empresa.

TRATAMIENTO CONTABLEa) Reconocimiento del gasto

65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 1,100 659 Otros gastos de gestión 6591 Donaciones21 PRODUCTOS TERMINADOS 1,100 211 Producto manufacturadosx/x Por la entrega de 100 panetones al trabajador “X”.

94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 55095 GASTOS DE VENTAS 55079 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 1,100 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastosx/x Por el destino del gasto generado por el retiro de bienes.

b) Reconocimiento del IGV del retiro de bienes

64 GASTOS POR TRIBUTOS 270 641 Gobierno Central 6411 Impuesto General a las Ventas y Selectivo al Consumo40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS- TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 270 401 Gobierno Central 4011 Impuesto General a las Ventas 40111 IGV - Cuenta propiax/x Por el Impuesto General a las Ventas (IGV) correspondiente al retiro efectuado en el mes.

94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 13595 GASTOS DE VENTAS 13579 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 270 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastosx/x Por el destino del IGV asumido por la empresa, en el retiro de bienes.

13.8 DEPRECIACIÓN POR ACTIVOS REVALUADOS

a) Ubicación de la revaluación dentro de la valuación de activos

La NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo define que un elemento de este rubro debe medirse inicialmente por su costo de adquisición. Sin embargo,



CAP.

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precisa que con posterioridad a ese momento, la entidad debe elegir entre seguir midiendo dichos bienes a su costo o medirlos a su valor revaluado.

Medición Posterior

Medición Inicial

Inmuebles, maquinaria y equipo

CostoCosto

Valor Revaluado

Considerando lo anteriormente señalado, podemos afirmar que la Reva-luación es un proceso destinado a ajustar el valor contable de un elemento de Inmuebles, maquinaria y equipo a su valor revaluado (valor razonable). Este valor, que puede ser mayor o menor a su valor contable, debe en todos los casos estar sustentado con una tasación de profesional independiente y competente.

b) Procedimiento para revaluar

A efectos de reflejar el valor razonable de un activo como consecuencia de una revaluación, el valor contable del activo deberá llevarse a su valor reva-luado, realizando el ajuste correspondiente. En ese caso, la depreciación acumulada deberá ser tratada de alguna de las siguientes formas:

Método de la Reexpresión Proporcional de la Depre-ciación.

Bajo este método, la depreciación será reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo después de la revaluación sea igual a su importe revaluado.

Método de la Eliminación de la Depreciación.

En este método, la depreciación será eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el importe neto resultante, hasta alcanzar el importe revaluado del activo.

Asimismo, y en cuanto a las diferencias que se generen como consecuencia de la revaluación, estas se tratan de la siguiente forma:

• Si se incrementa el valor en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, este aumento se acumulará en el patrimonio, en un rubro denominado Excedente de Revaluación. Sin embargo, si con posterioridad a este momento, se produjese una disminución en el valor del activo, esta se afectará al Excedente de Revaluación, en la medida en que existiera saldo acreedor en esta cuenta, respecto de este activo. Esto se explica porque el excedente de revaluación se origina en una expectativa futura de ganancia marginal, por lo que sus efectos incrementales se reconocen en el patrimonio neto y no en los resultados del período en que se revalúa.

• Si se reduce el valor en libros de un activo como consecuencia de una revaluación, tal disminución se reconocerá en los resultados del ejer-cicio. Sin embargo, si con posterioridad a este momento, se produjese un incremento en el valor del activo, este se reconocerá en el resul-tado del periodo. Esto es así, en la medida en que es una reversión de un decremento por una revaluación del mismo activo reconocido anteriormente en el resultado del periodo.

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SUPUESTOS EN UNA REVALUACIÓN SE AFECTA A:

• Silarevaluaciónincrementaelvalorenlibros• Siconposterioridad,seprodujeseunadisminuciónenelvalordelactivo

Excedente de Revaluación

• Silarevaluaciónreduceelvalorenlibros• Siconposterioridad,seprodujeseunincrementoenelvalordelactivo

Resultados del Ejercicio (Ganancias o Pérdidas)

c) Cuenta 57 Excedente de revaluación

Visto el panorama general en el que se desenvuelven las revaluaciones, es momento oportuno de analizar el contenido de la cuenta 57 Excedente de Revaluación. Así, y considerando el cuadro resumen anterior, podríamos mencionar que en esta cuenta se incluyen las variaciones en los inmuebles, maquinaria y equipo; intangibles; e inversiones inmobiliarias, que han sido objeto de revaluación67.

Asimismo, comprende los excedentes de revaluación originados por acciones liberadas recibidas, y la participación en excedente de revaluación por el mantenimiento de inversiones en empresas bajo control o influencia significativa, cuando se aplica el método de participación patrimonial.

d) Nomenclatura y Subcuentas

La cuenta 57 Excedente de Revaluación está compuesta por las siguientes subcuentas y divisionarias:

571 Excedente de revaluación

5711 Inversiones inmobiliarias

5712 Inmuebles, maquinaria y equipos

5713 Intangibles

572 Excedente de revaluación – Acciones liberadas recibidas

573 Participación en excedente de revaluación – Inv. en entidades relacio-nadas

En este caso, el detalle de las subcuentas es el siguiente:

• Subcuenta 571 Excedente de revaluación: En esta subcuenta se acumula los incrementos por actualización de valor de los bienes de inmuebles, maquinaria y equipo, intangibles e inversiones inmobilia-rias; en estas últimas cuando su medición es al costo. También incluye las disminuciones de valor por excedentes de revaluación, hasta el límite de los incrementos reconocidos anteriormente por el mismo concepto.

• Subcuenta 572 Excedente de revaluación – Acciones liberadas reci-bidas: Acumula el importe de las acciones liberadas recibidas, origi-nadas en la capitalización de actualizaciones de valor en entidades en las que se mantiene inversiones.

• Subcuenta 573 Participación en excedente de revaluación – Inver-siones en entidades relacionadas: Acumula el efecto neto de aumentos y disminuciones en la medición a valor de participación patrimonial, de inversiones en el patrimonio neto de entidades bajo control o influencia significativa (grupos económicos), cuando dicha participación

67 En la medida que la revaluación inicial tenga como resultado un valor mayor al contable; de lo contrario, los efectos de la misma se incluyen en resultados.



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patrimonial se basa en variaciones patrimoniales por actualización de valor de la entidad relacionada en cuyo patrimonio neto se ha inver-tido (aplicación del método de participación patrimonial).

e) Efectos en el Impuesto a la Renta

Los incrementos en el valor de un activo que dan lugar a un Excedente de Revaluación se descuentan en el monto del Impuesto a la Renta que corres-ponda, para reflejar el efecto de este impuesto cuando se recupere este mayor valor.

f) Transferencia del excedente de revaluación

El Excedente de Revaluación de un activo podrá ser transferido directa-mente a la cuenta 59 Resultados Acumulados (o de ser el caso, capita-lizado), cuando se produzca la baja en cuentas del mismo, lo que podría suceder por:

• La venta del activo

• El uso por parte de la entidad.

g) Tratamiento contable de la depreciación del mayor valor revaluado

Para efectos contables, el mayor valor revaluado se depreciará aplicando el plazo de vida útil, que corresponda al activo revaluado, considerándose como un gasto del ejercicio.

h) Tratamiento tributario de la depreciación del mayor valor revaluado

Para efectos tributarios, el monto de la depreciación correspondiente al mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una reorganización de empresas o socie-dades o fuera de estos actos, salvo que se traten de revaluaciones volun-tarias con efectos tributarios, tampoco serán deducibles como gasto del ejercicio.


CASO Nº 42: REVALUACIÓN CON REEXPRESIÓN PROPORCIONAL DE LA DEPRECIACIÓNLa empresa “RODRIGUEZ INVESMENT” S.A.C. ha decidido revaluar sus inmuebles. De acuerdo con la valorización del perito tasador, los bienes han sido tasados en S/. 800,000, sin embargo el valor en libros es de S/. 210,000, neto de una depreciación acumulada de S/. 90,000. Nos piden determinar el tratamiento contable correspon-diente, considerando el método de la reexpresión proporcional de la depreciación.SOLUCIÓN:a) Tratamiento Contable Considerando el método de la reexpresión proporcional, el costo de adquisición así

como la depreciación del bien se ajustarían de acuerdo a lo siguiente:

DETALLEVALOR

HISTÓRICO%

VALOR REVALUADO

% REAJUSTE

Valor en libros 210,000 70% 800,000 70% 590,000

Depreciación acumulada 90,000 30% 342,857 30% 252,857

Costo Adquisición 300,000 100% 1’142,857 100% 842,857

458


asesoR empResaRial

CAP.

14

De ser así, los registros contables a realizar serían:

33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 842,857 333 Maquinarias y equipos de explotación 3331 Maquinarias y equipos de explotación 33312 Revaluación39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 252,857 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 39131 Edificaciones57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 590,000 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipox/x Por el reconocimiento del excedente de revaluación.

57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 177,000 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo49 PASIVO DIFERIDO 177,000 491 Impuesto a la Renta Diferido 4911 Impuesto a la Renta Diferido – Patrimoniox/x Por el Impuesto a la Renta diferido generado por la revaluación del activo (30% de S/. 590,000).

En este caso, la depreciación anual se reconocería de acuerdo a lo siguiente:

DETALLEVALOR

HISTÓRICODEPRECIACIÓN MAYOR

VALOR REVALUADOVALOR

REVALUADO

Importe depreciable 300,000 842,857 1'142,857Depreciación del ejercicio (Vida útil 20 años)

15,000 42,143 57,143

68 VALUACIÓN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 57,143 681 Depreciación 6814 Deprec. de Inm., maq. y equipo – Costo 68141 Edificaciones 15,000 6815 Deprec. de Inm., maq. y equipo – Revaluación 68151 Edificaciones 42,14339 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 57,143 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 39131 Edificaciones 15,000 3914 Inmuebles, maquinaria y equipo – Revaluación 39141 Edificaciones 42,143x/x Por la depreciación del inmueble revaluado.

94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 57,143 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 57,143 791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastosx/x Por el destino de la depreciación.



CAP.

14

b) Tratamiento Tributario De acuerdo a lo desarrollado, podemos concluir que de la depreciación reconocida

contablemente por la empresa “RODRIGUEZ INVESMENT” S.A.C. (S/. 57,143), sólo se podrá deducir como gasto S/. 10,500, pues la parte correspondiente al mayor valor revaluado (S/. 42,143) no es deducible; ello de acuerdo a lo previsto por el inciso l) del artículo 44º de la Ley del IR.

CASO Nº 43: REVALUACIÓN CON ELIMINACIÓN DE LA DEPRECIACIÓNLa empresa “CELL PHONT” S.A.C. desea revaluar un vehículo de su propiedad cuyo valor en libros es de S/. 4,000 (neto de una depreciación de S/. 16,000). De acuerdo al perito tasador, el bien está tasado en S/. 18,000. En relación a esto, el contador de la empresa nos pide ayuda a efectos de registrar este mayor valor, considerando el método de la eliminación de la depreciación.SOLUCIÓN:TRATAMIENTO CONTABLEDe acuerdo al método de la eliminación de la depreciación, el registro contable de la revaluación sería:

DETALLEVALOR

HISTÓRICOELIMINACIÓN VALOR

ANTES AJUSTEVALOR

REVALUADOREAJUSTE

Valor en libros 4,000 4,000 18,000 14,000

Depreciación acumulada 16,000 (16,000) 0 0 0

Valor de adquisición 20,000 (16,000) 0 0 0

39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTAMIENTO ACUMULADOS 16,000 391 Depreciación acumulada 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo 39133 Equipo de transporte33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 16,000 334 Unidades de transporte 3341 Vehículos motorizados 33411 Costox/x Por la eliminación de la depreciación como parte de la revalua- ción de la unidad de transporte.

33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 14,000 334 Unidades de transporte 3341 Vehículos motorizados 33411 Costo57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 14,000

571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipox/x Por el reconocimiento del excedente de revaluación.

57 EXCEDENTE DE REVALUACIÓN 4,200 571 Excedente de revaluación 5712 Inmuebles, maquinaria y equipo49 PASIVO DIFERIDO 4,200 491 Impuesto a la Renta Diferido 4911 Impuesto a la Renta Diferido – Patrimoniox/x Por el Impuesto a la Renta diferido generado por la revaluación del activo (30% de S/. 14,000).

460


asesoR empResaRial

CAP.

14

Después de haber realizado estos registros contables, el valor en libros del activo es de S/. 18,000, no teniendo depreciación acumulada alguna, pues esta se ha eliminado con ocasión del registro de la revaluación. En todo caso, con posterioridad a este proceso, se generará una depreciación sobre el nuevo valor en libros del activo.No obstante lo anterior, en el caso del Excedente de Revaluación este es solo de S/. 9,800 (S/. 14,000 – S/. 4,200), pues al exceso del valor en libros del activo, se le deduce el efecto del Impuesto a la Renta Diferido.

Capítulo 15



463Fiscalización de libros y registros contables

CAP.

15

1. CUESTIONES INICIALES

Las empresas, como unidades económicas, requieren información confiable que lesirvadebaseparatomardecisionesrápidasyadecuadas;asimismo,necesitandichainformaciónparacomunicarasusaccionistas,socios,estado,acreedores,entreotrosagenteseconómicos,susituacióneconómico–financiera;porambasrazones,estánenlanecesidadyobligacióndellevarlibrosyregistrosdeacuerdoasusnecesidades.

Estaobligaciónfinancierasecompatibilizaconelnumeral4delartículo87°delCódigoTributario1(enadelante,sóloCT),elcualobligaalosdeudorestributariosallevarloslibrosdecontabilidaduotroslibrosyregistrosexigidosporlasleyes,reglamentosoporResolucióndeSuperintendenciadelaSUNAT,debiéndoseprecisarquedichaobligacióntienecomopropósitofundamentalayudaralcontrolfiscal.

Enrelaciónaestoúltimo,laregulacióntributariahaestablecidounaseriedelibrosyregistrosquedebenllevar lasempresasenfuncióndelos ingresosanualesydelRégimenTributarioenelqueseencuentran2.Atalefecto,loshadenominado“LibrosyRegistrosvinculadosaasuntostributarios”,loscualespuedenserllevadosenformamanual,conlaayudadeprogramasinformáticosdecontabilidad,omedianteaplicativos electrónicos3,debiendocumplirconunaseriedeformalidades.Estasincluyendesdesulegalización,hastalaformaenquedebenserllevados,estandoreguladasfundamen-talmenteatravésdelaResolucióndeSuperintendenciaNº234-206/SUNAT.

Deacuerdoaloanterior,yconsiderandoqueenlasúltimassemanas,laAdministraciónTributariahaestadoenviandosendosrequerimientosaloscontribuyentes,requiriéndolesentreotros,suslibrosyregistroscontablesaefectosdeverificarelcumplimientodelasformalidadescorrespondientes,creemosoportunoanalizarenesteInformeContable,dichascondiciones.

2. LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS

Enlascuestionespreviasdeesteinformeseseñalóqueparaunmejorejerciciodelafacultaddefiscalización,laAdministraciónTributariahaestablecidounaseriedelibrosyregistrosquetienenqueverconmateriatributaria,loscualescomoresultalógicodebencumplirconunaseriedeformalidadesquevandesdesulegalización,plazosdeatraso,procedimientosparallevarlos,utilizacióndeformatos,entreotrosaspectos.

Sobreelparticular,antesdeanalizarestascondiciones,creemosoportunoiniciarnuestroinforme,señalandolosdocumentosquecalificancomo“LibrosyRegistrosvinculadosaasuntostributarios”.Paraeseefecto,elincisof)delartículo1ºdelaResolucióndeSuperintendenciaNº234-2006/SUNAThaseñaladoqueestossonlossiguientes:

1 CuyoTextoÚnicoOrdenadofueaprobadoporDecretoSupremoNº133-2013-EF(22.06.2013).2 VerInformeNº065-2010-SUNAT/2B000.3 Deberecordarsequemediante laResolucióndeSuperintendenciaNº286-2009/SUNAT(31.12.2009)sedictarondisposicionesparalaimplementacióndelllevadodedeterminadoslibrosyregistrosvinculadosaasuntostributariosdemaneraelectrónica.Asimismo,mediantelaResolucióndeSuperintendenciaNº066-2013/SUNAT(28.02.2013)secreaelSistemadellevadodelRegistrodeVentasydeComprasdemaneraelectrónicaenSUNATOperacionesenLínea.

Cap

ítu

lo 15 Fiscalización de Libros y Registros Contables

464


asesor emPresarial

CAP.

15

LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS

CÓDIGO NOMBRE O DESCRIPCIÓN

1 Libro Caja y Bancos2 Libro de Ingresos y Gastos3 Libro de Inventarios y Balances4 Libro de Retenciones Incisos e) y f) del Articulo 34° de la Ley del Impuesto a la Renta5 Libro Diario

5A Libro Diario de Formato Simplifcado6 Libro Mayor7 Registro de Activos Fijos8 Registro de Compras9 Registro de Consignaciones

10 Registro de Costos11 Registro de Huéspedes12 Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas13 Registro de Inventario Permanente Valorizado14 Registro de Ventas e Ingresos15 Registro de Ventas e Ingresos - Artículo 23° Resolución de Superintendencia N° 266-2004/SUNAT16 Registro del Régimen de Percepciones17 Registro del Régimen de Retenciones18 Registro IVAP19 Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisiciones - Artículo 8° Resolución de Superintendencia N° 022-98/SUNAT20 Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisiciones - Inciso a) Primer Párrafo Artículo 5° Resolución de Superintendencia N° 021-99/SUNAT

21 Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisiciones - Inciso a) Primer Párrafo Artículo 5° Resolución de Superintendencia N° 142-2001/SUNAT

22 Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisiciones - Inciso c) Primer Párrafo Artículo 5° Resolución de Superintendencia N° 256-2004/SUNAT


24 Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisiciones - Inciso c) Primer Párrafo Artículo 5° Resolución de Superintendencia N° 258-2004/SUNAT


26 Registro de Retenciones Artículo 77º-A de la Ley del Impuesto a la Renta27 Libro de Actas de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada28 Libro de Actas de la Junta General de Accionistas29 Libro de Actas del Directorio30 Libro de Matrícula de Acciones

Esimportantemencionarquesóloloslibrosyregistrosseñaladosenlalistaanterior,estaránsujetosalasformalidadesestablecidasenlaResolucióndeSuperintendenciaNº234-2006/SUNAT.Entodocaso,uncontribuyentepodríallevarotroslibros,distintosalosantesseñalados,deacuerdoasusnecesidades,loscualesnonecesariamentedeberíancumplirconestasformalidades.

3. ¿QUIÉNES ESTÁN OBLIGADOS A LLEVAR LIBROS Y REGISTROS CONTABLES?

Nuestra legislación tributaria establece que los contribuyentes tienen la obligacióndellevardeterminadoslibrosyregistrosvinculadosaasuntostributarios,loscualesdependeránfundamentalmentedelRégimenTributarioenelqueseencuentren4.Asítenemos,lossiguientes:

4 AsítambiénlohaseñaladolaSUNATensuInformeN°065-2010-SUNAT/2B0000.



CAP.

15

3.1 RÉGIMEN GENERAL DEL IMPUESTO A LA RENTA

Conformealartículo65ºdelaLeydelImpuestoalaRenta,modificadoporlaLeyNº30056(02.07.2013),enconcordanciaconloreguladoenlaResolucióndeSuperintendenciaNº234-2006/SUNAT,modificadoporlaResolucióndeSuperin-tendenciaNº226-2013/SUNAT(23.07.2013),tenemosquealafechalaobliga-cióndellevarlibrosyregistroscontablessereguladelasiguienteforma:

OBLIGACIÓN DE LLEVAR LIBROS Y REGISTROS CONTABLES

RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA

RÉGIMEN GENERALLIBROS Y REGISTROS

MÍNIMOS

Ingresos Brutos anuales que no superen los 150 UIT (Contabilidad Simplificada)

1. Registro de Ventas e Ingresos2. Registro de Compras3. LibroDiariodeFormatoSimplificado

Ingresos Brutos anuales desde 150 hasta 500 UIT

1. Registro de Ventas e Ingresos2. Registro de Compras3. Libro Diario4. Libro Mayor

Ingresos Brutos anuales superiores a 500 UIT hasta 1700 UIT

1. Registro de Ventas e Ingresos2. Registro de Compras3. Libro Diario4. Libro Mayor5. Libro de Inventarios y Balances

Ingresos Brutos anuales superiores a 1700 UIT (Contabilidad Completa)

1. Registro de Ventas e Ingresos2. Registro de Compras3. Libro Diario 4. Libro Mayor5. Libro de Inventarios y Balances6. Libro Caja y Bancos

Otros libros y registros

De corresponder también estarán obligados a llevar:• LibrodeRetencionesincisose)yf)delartículo34°de

la LIR• RegistrodeActivosFijos• RegistrodeCostos• Registro de Inventario Permanente enUnidades

Físicas • RegistrodeInventarioPermanenteValorizado• Otros libros exigidos por las leyes, reglamentos o

resoluciones de superintendencia.

OBLIGACIÓN DE LLEVAR INVENTARIO Y CONTABILIDAD DE COSTOS (*) (**)

LOS DEUDORES TRIBUTARIOS CUYOS: DEBERÁN:

Ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sidomayoresa1,500UIT’sdelejercicioencurso.

LlevarSistemadeContabilidaddeCostos,elcualincluye:•RegistrodeCostos•RegistrodeInventarioPermanenteenUnidadesFísicas•RegistrodeInventarioPermanenteValorizado.

Ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sidomayoresa500UIT’symenoresoigualesa1,500UIT’sdel ejercicio en curso.

Llevar Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas.

Ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan sidoinferioresa500UIT’sdelejercicioencurso.

No llevan Registros vinculados a la contabilidad de costos.

(*) Los contribuyentes obligados a llevar el Registro de Inventario Permanente Valorizado están exceptuados de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Físicas.

(**) Todosloscontribuyentesestánobligadosapracticarinventariofísicoalfinaldelejercicio.

466


asesor emPresarial

CAP.

15

3.2 RÉGIMEN ESPECIAL DEL IMPUESTO A LA RENTA

Respecto de los libros y registros que deben llevar, los sujetos acogidos alRégimenEspecialdelImpuestoalaRenta,debemosconsiderarquedeacuerdoalartículo124ºdela leydeeseimpuesto, losmismossóloestánobligadosallevar:

• UnRegistrodeComprasy

• UnRegistrodeVentasdeacuerdoconlasnormasvigentessobrelamateria.

3.3 NUEVO RÉGIMEN ÚNICO SIMPLIFICADO (NUEVO RUS)

LossujetosacogidosalNuevoRégimenÚnicoSimplificado(NuevoRUS)noestánobligadosallevarlibrosyregistroscontables.Asíloestableceelartículo20ºdelDecretoLegislativoNº937segúnelcualsehaseñaladoque“lossujetosdeesteRégimennoseencuentranobligadosallevarlibrosyregistroscontables”.

3.4 CONTRIBUYENTES QUE PERCIBEN RENTAS DE SEGUNDA Y CUARTA CATEGORÍA

Deacuerdoalúltimopárrafodelartículo65ºdelaLIR,loscontribuyentesquesemencionanacontinuación,deberánllevarunLibrodeIngresosyGastos:

• Losqueenelejerciciogravableanterioroenelcursodelejercicio,hubieranpercibido rentas brutas de segunda categoría que excedan veinte (20)unidadesimpositivastributarias.

• Losperceptoresderentasdecuartacategoría.

Loanteriormenteseñaladosepodríaresumirenelsiguientecuadro:

OBLIGACIÓN DE LLEVAR LIBROS Y REGISTROS CONTABLES

RENTAS DE TERCERA CATEGORÍA

RÉGIMEN ESPECIALPersonas naturales, sociedadesconyugales,sucesionesindivisasypersonas jurídicas

Deberán llevar:• RegistrodeVentaseIngresos• RegistrodeCompras

NUEVO RUSPersonas naturales y sucesiones indivisas,asícomopersonasnatu-rales no profesionales.

No están obligados a llevar libros y registros contables.

OTRAS RENTAS

SEGUNDA CATEGORÍA LibrodeIngresosyGastos,siemprequeenelejerciciogravableanterioroenelcursodelejercicio,hubieranpercibidorentasbrutasqueexcedande20UIT.

CUARTA CATEGORÍA Libro de Ingresos y Gastos.

4. LEGALIZACIÓN DE LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES

Deacuerdoalnumeral16delarticulo62ºdelCT,laSUNATtienelafacultaddeautorizarloslibrosdeactas,loslibrosyregistroscontablesuotroslibrosyregistrosexigidosporlasleyes,reglamentosoResolucióndeSuperintendencia,vinculadosaasuntostribu-tarios.Noobstanteprecisaelcitadonumeral,estaentidadpodrádelegarenterceros,lalegalizacióndeloslibrosyregistrosantesmencionados.

Bajo ese contexto, a través del capítulo II de la Resolución de Superintendencia Nº234-2006/SUNATlaAdministraciónTributariahadelegadoenlosNotariosoJueces



CAP.

15

dePazLetradosoJuecesdePaz,afaltadeaquellos,laposibilidaddelegalizarestoslibrosyregistros,regulandolosprocedimientosquesedebenseguir,loscualesdescri-bimosacontinuación:

4.1 OPORTUNIDAD DE LA LEGALIZACIÓN

Los librosy registrosvinculadosaasuntos tributariosdeberánser legalizadosantesdesuuso,inclusocuandoseanllevadosenhojassueltasocontinuas5.

Importante

El Registro de Huéspedes no tiene la obligación de ser legalizado, ello en atención a lo dispuesto por el numeral 2.5 del artículo 2º de la Resolución de Superintendencia Nº 234-2006/SUNAT.

4.2 SUJETOS AUTORIZADOS A LEGALIZAR LOS LIBROS Y REGISTROS

Loslibrosyregistrosvinculadosaasuntostributariosdebenserlegalizadosporlosnotarioso,afaltadeestos,porlosjuecesdepazletradosojuecesdepaz,cuandocorresponda,delaprovinciaenlaqueseencuentreubicadoeldomiciliofiscaldeldeudortributario,salvotratándosedelasprovinciasdeLimayCallao,encuyocaso la legalizaciónpodráserefectuadapor losnotarioso juecesdecualquieradedichasprovincias.

LalegalizacióndebeserrealizadaporNotariosoJueces,cuandocorresponda:

a) Regla General:

Delaprovinciaenlaqueseencuentreubicadoeldomiciliofiscaldeldeudortributario.

b) Regla de Excepción:

DelasprovinciasdeLimayCallao,tratándosedecontribuyentesubicadosenLimayCallao.

Cabe mencionar que esta disposición va en la misma dirección que el artículo112ºde laLeydelNotariado6, segúnel cual se indicaqueelNotariocertificalaaperturadelibrosuhojassueltasdeactas,decontabilidadyotrosquelaleyseñale.

4.3 INFORMACIÓN MÍNIMA QUE DEBE CONTENER LA LEGALIZACIÓN

Aefectosdelalegalizacióndeloslibrosyregistros,losnotariosojueces,segúncorresponda,colocaránunaconstanciaenlaprimerahojadelosmismos,conlasiguienteinformación:

• Númerodelegalizaciónasignadoporelnotarioojuez,segúnseaelcaso;

• ApellidosyNombres,DenominaciónoRazónSocialdeldeudortributario,segúnseaelcaso;

• NúmerodeRUC;

• Denominacióndellibrooregistro;

• Fechadelaincautacióndellibrooregistroanteriordelamismadenomina-ciónylaautoridadqueordenóladiligenciadeserelcaso;

5 Estesupuestoestáreferidoalcasoenqueelcontribuyentellevesuslibrosyregistros,utilizandoprogramasinfor-máticosdecontabilidad.

6 AprobadoporDecretoLegislativoNº1049publicadoenelDiarioOficialElPeruano,el26deJuniode2008.

468


asesor emPresarial

CAP.

15

• Númerodefoliosdequeconsta;

• Fechaylugarenqueseotorga;y,

• Selloyfirmadelnotarioojuez,segúnseaelcaso7.

4.4 OBLIGACIONES QUE RECAEN SOBRE EL NOTARIO O JUEZ

Alefectuarunalegalización,elNotariooJuezadquierelassiguientesobligaciones:

OBLIGACIONES DETALLE

Obligación de sellar los folios

Elnotarioojuez,segúnseaelcaso,tienelaobligacióndesellartodaslashojasdellibrooregistro,lasmismasquedeberánestardebidamentefoliadasporcadalibrooregistro,inclusocuandosellevenutilizando hojas sueltas o continuas.

Obligación de llevar Registro de Legali-zaciones

Tanto los notarios como los jueces llevarán un registro cronológico de las legalizaciones que otorguen en el que indicará: • Elnúmerodelalegalización.• LosApellidosyNombres,DenominaciónoRazónSocialdeldeudortributario.• ElnúmerodeRUC.• Ladenominacióndellibrooregistroquesehalegalizado.• Lafechadelaincautacióndellibrooregistroanteriordelamismadenominaciónylaautoridad

que ordenó la diligencia de ser el caso.• Elnúmerodefoliosdequeconstaylafechaenqueseotorgalalegalización.Cabemencionarqueenningúncasoelnúmerodelegalización,foliosoderegistrospodráconteneradicionalmentecaracteresdistintos,talescomoletras.

7 Esimportantemencionarqueestainformaciónessimilaralaqueprevéelartículo113ºdelaLeydelNotariado,elcualseñalaquelacertificaciónconsisteenunaconstanciapuestaenlaprimerafojaútildellibrooprimerahojasuelta;conindicacióndelnúmeroqueelnotarioleasignará;delnombre,deladenominaciónorazónsocialdelaentidad;elobjetodellibro;númerosdefoliosdequeconstaysiestaesllevadaenformasimpleodoble;díaylugarenqueseotorga;y,selloyfirmadelnotario.



CAP.

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4.5 LEGALIZACIÓN DEL SEGUNDO Y SIGUIENTES LIBROS O REGISTROS

Para la legalización del segundo y siguientes libros y registros vinculados aasuntostributarios,deunamismadenominación,sedeberátenerencuentalosiguiente:8

TIPOS DE LIBROS PROCEDIMIENTO

Tratándose de libros o registros que se lleven utilizando hojas sueltas o continuas

Se deberá presentar el último folio legalizado por notario, del libro oregistro anterior.

Tratándose de libros o registros llevados en forma manual8

Se deberá acreditar que se ha concluido con el anterior. Dicha acreditación se efectuará con la presentación del libro o registro anterior concluido o fotocopia legalizada por notario del folio donde conste la legalización y del últimofoliodelmencionadolibrooregistro.

Tratándose de libros y registros perdidos o destruidosporsiniestro,asaltouotros

Se deberá presentar la comunicación en donde comunican a la SUNAT la pérdida o destrucción de los libros o registros.

Importante Cabe observar que si no se cumpliera con las obligaciones y procedimientos señalados en los puntos anteriores, los Notarios podrían estar incurriendo en la infracción tipificada en el numeral 14 del artículo 177º del CT, referido a “Autorizar los libros de actas, así como los registros y libros contables u otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el procedimiento establecido por la SUNAT”, cuya sanción tratándose de sujetos acogidos al Régimen General del Impuesto a la Renta, equivale al 30% de la UIT9.

Infracción aplicable a los NotariosBase Legal Infracción Sanción

Numeral 14 Artículo 177º Código Tributario

Autorizar los libros de actas, así como los registros y libros contables u otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el procedimiento establecido por la SUNAT

30% de la UIT

5. EMPASTE DE LOS LIBROS Y REGISTROS LLEVADOS EN HOJAS SUELTAS

Unadelasobligacionesquetienenlossujetosquellevensuslibrosyregistrosutili-zandohojassueltasocontinuas,eseldeempastardichosdocumentos.Comoresultalógico,tratándosedelibrosyregistrosllevadosenformamanual,noesaplicableestaobligación.

Sobreelparticular,acontinuaciónpresentamoslosaspectosmásimportantesaconsi-derarrespectodeestetema:

5.1 EJERCICIOS QUE PUEDE COMPRENDER UN EMPASTE

Los librosyregistrosvinculadosaasuntostributariosquese llevenutilizandohojas sueltas o continuas deberán empastarse, de ser posible, hasta por unejerciciogravable.Paraestosefectos,debe incluirse comoprimerapágina,elfolioquecontengalalegalizacióndellibrooregistro.Derealizarseelempasteenvariostomos,cadaunoincluirácomoprimerapáginaunafotocopiadelfolioquecontengalalegalización.

8 Cabemencionarqueestosprocedimientos,noserándeaplicaciónenelcasodelibrosoregistrosllevadosenformamanualquehubieransidoincautadosporautoridadcompetente,bastandoparalalegalizacióndelsegundoysiguienteslibrosyregistroslapresentacióndeldocumentoenelqueconstelareferidadiligencia.Entodocaso,deproducirse,deserelcaso,ladevolucióndeloslibrosoregistrosincautadosaqueserefiereelpárrafoanterior,nopodrárealizarseenellosanotaciónalgunadebiendoprocederseasucierreinmediato.

9 CabeindicarquesólomencionamoslasanciónporlaTablaIdeInfraccionesySancionesdelCT(Régimengeneral),pueselartículo118ºdelaLeydelIRprescribequelosNotariosenningúncasopuedenacogersealRégimenEspecialdelImpuestoalaRenta(RER).

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asesor emPresarial

CAP.

15

Asimismo,sedeberánincluirlashojasquehayansidoanuladas,lascualesdebensertachadasoinutilizadasdemaneravisible.

Importante

La obligación de empastar no será de aplicación cuando el número de hojas sueltas o continuas a empastar sea menor a veinte (20), en cuyo caso el empaste podrá comprender dos (2) o más ejercicios gravables.

5.2 PLAZO PARA EFECTUAR EL EMPASTE

Elempastedeberáefectuarse,comomáximo,dentrodeloscuatro(4)primerosmeses del ejercicio gravable siguiente al que correspondan las operacionescontenidasendichoslibrosoregistros.

Sin embargo, tratándose del caso en que el empaste comprenda dos ómásejerciciosgravables(supuestoenelqueelnúmerodehojassueltasocontinuasaempastarseamenoraveinte),elempastedeberáefectuarse,comomáximo,dentrodeloscuatro(4)primerosmesesdelejerciciogravablesiguienteaaquelenquesereunieronveinte(20)hojassueltasocontinuas.

Loantesseñalado,lopodemosgraficarenelsiguientecuadro:

SUPUESTOS EJERCICIOS QUE PUEDE COMPRENDER UN EMPASTE PLAZO DE EMPASTE

Regla General El empaste deberá efectuarse hasta por un ejercicio gravable

Dentro de los 4 primeros meses del ejercicio gravable siguiente

Regla de ExcepciónElempastepodrácomprenderdosomasejercicios,enloscasosenqueelnúmerodehojassueltasocontinuas utilizadas sea menor a 20

Dentro de los 4 primeros meses del ejercicio gravable siguiente a aquel en que se reunieron 20 hojas sueltas o continuas

5.3 UTILIZACIÓN DE HOJAS SUELTAS NO UTILIZADAS EN UN EJERCICIO SIGUIENTE

Demanerageneral,lashojassueltasocontinuascorrespondientesaunlibrooregistrodeunamismadenominación,queselegalicen,debenutilizarseparaunejerciciogravable.

Noobstante,aquellasquenohubieransidoutilizadasparaelregistrodeopera-cionesdelejerciciodelquesetrate,podránemplearseparaelregistrodeopera-cionesdelejercicioinmediatosiguiente.

Paraestosefectos,consideramosqueelempastedellibroenqueseutilizaronlashojassueltasocontinuas,deberíacontenerunacopiadelalegalizacióndedichashojas.

6. FORMA EN QUE DEBERÁN SER LLEVADOS LOS LIBROS Y REGISTROS10

UnodelosaspectosquehareguladolaResolucióndeSuperintendenciaNº234-2006/SUNATeselreferidoalaformaenquedebenserllevadosloslibrosyregistrosvincu-ladosaasuntostributarios.Enesesentido,acontinuaciónseanalizanlasprincipalesconsideracionesqueloscontribuyentesdeberántenerencuenta,cuandollevensuslibrosyregistros.

10Loaquídispuesto,noserádeaplicaciónpara:•ElLibrodeActasdelaEmpresaIndividualdeResponsabilidadLimitada,reguladoenlaLeydelaEIRL.•ElLibrodeActasdelaJuntaGeneraldeAccionistas,reguladoenlaLeyGeneraldeSociedades.•ElLibrodeActasdelDirectorio,reguladoenlaLeyGeneraldeSociedades.•ElLibrodeMatrículadeAcciones,reguladoenlaLeyGeneraldeSociedades.



CAP.

15

6.1 DATOS DE CABECERA

Loslibrosyregistrosvinculadosaasuntostributariosquelosdeudorestributa-riosseencuentranobligadosallevar,deberáncontarconlossiguientesdatosdecabecera:

• Denominacióndellibrooregistro.

• Períodoy/oejercicioalquecorrespondelainformaciónregistrada.

• NúmerodeRUCdeldeudortributario,ApellidosyNombres,Denominacióny/oRazónSocialdeeste.

Porexcepción,tratándosedelLibrodeIngresosyGastos11,bastaráconincluircomodatosdecabeceralossiguientes:

• Denominacióndellibrooregistro.

• Períodoy/oejercicioalquecorrespondelainformaciónregistrada.

Esimportantemencionarquelosdatosreferidosdebenconsignarseentodoslosfolios,salvotratándosedelibrosoregistrosllevadosenformamanual,enloscualesbastaráconincluirestosdatosenelprimerfoliodecadaperíodooejer-cicio.Elsiguientecuadroayudaráaentenderloaquíprescrito:

LIBROS Y REGISTROS INFORMACIÓN A CONSIGNAR

LIBROS Y REGISTROS LLEVADOS EN HOJAS SUELTAS

En todos los folios se deberá consignar:• Denominacióndellibrooregistro.• Períodoy/oejercicioalquecorrespondelainformaciónregistrada.• NúmerodeRUCdeldeudor tributario,ApellidosyNombres,Denominacióny/oRazón

Social de este. Tratándose del Libro de Ingresos y Gastos (Rentas de Segunda y Cuarta Categoría) sólo se deberá consignar:• Denominacióndellibrooregistro.• Períodoy/oejercicioalquecorrespondelainformaciónregistrada.

LIBROS Y REGISTROS LLEVADOS EN FORMA MANUAL

En el primer folio se deberá consignar:• Denominacióndellibrooregistro.• Períodoy/oejercicioalquecorrespondelainformaciónregistrada.• NúmerodeRUCdeldeudor tributario,ApellidosyNombres,Denominacióny/oRazón

Social de este.

6.2 FORMA PARA EL REGISTRO DE LAS OPERACIONES

Además de los datos de cabecera, los libros y registros deben ser llevados,conteniendoelregistrodelasoperaciones:

• Enordencronológicoocorrelativo,salvoquepornormaespecialseesta-blezcaunordenpre-determinado.

• Demaneralegible,sinespaciosnilíneasenblanco,interpolaciones,enmen-daduras,niseñalesdehabersidoalteradas.

• UtilizandoelPlanContableGeneralRevisadovigenteenelpaís12,acuyoefecto emplearán cuentas contables desagregadas comomínimo a nivel

11Deberecordarsequeestelibrodebeserllevadoporlossiguientessujetos:•Losqueenelejerciciogravableanterioroenelcursodelejercicio,hubieranpercibidorentasbrutasdesegundacategoríaqueexcedanveinte(20)unidadesimpositivastributarias.

•Losperceptoresderentasdecuartacategoría.12Esimportantemencionarquedesdeel01.01.2011seaplicaennuestropaíselPlanContableGeneralEmpresarial(PCGE).Laintegridaddelcitadoplansepuederevisarenlasiguientedirección:http://cpn.mef.gob.pe/cpn/pgc_empresas.htm.

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asesor emPresarial

CAP.

15

delosdígitosestablecidosendichoplan,salvoqueporaplicaciónde lasnormastributariasdebarealizarseunadesagregaciónmayor13.

• Totalizandosusimportesporcadafolio,columnaocuentacontablehastaobtenereltotalgeneraldelperíodooejerciciogravable,segúncorresponda.Lodispuestoenestepuntonoseráexigiblealoslibrosoregistrosquesellevenutilizandohojassueltasocontinuas.Enesecaso,latotalizaciónseefectuaráfinalizadoelperíodooejercicio.

• Lostotalesacumuladosencadafolio,serántrasladadosalfoliosiguienteprecedidosdelafrase“VAN”.Enlaprimeralíneadelfoliosiguienteseregis-traráeltotalacumuladodelfolioanteriorprecedidodelafrase“VIENEN”.Culminadoelperíodooejerciciogravable,serealizaráelcorrespondientecierre registrando el total general. Lo dispuesto en este punto no seráexigible a los libros o registros que se lleven utilizando hojas sueltas ocontinuas.

• Denorealizarseoperacionesenundeterminadoperíodooejerciciogravable,seregistrarála leyenda“SINOPERACIONES”enelfoliocorrespondiente.Lodispuestoenestepuntonoseráexigiblealoslibrosoregistrosquesellevenutilizandohojassueltasocontinuas.

• Enmonedanacionalyencastellano,salvolasexcepcionesprevistasporelCT14.

FORMA PARA EL REGISTRO DE LAS OPERACIONESLIBROS

MANUALESLIBROS EN HOJAS

SUELTAS

En orden cronológico o correlativo 4 4

Demaneralegible,sinespaciosnilíneasenblanco,interpolaciones,enmendaduras,ni señales de haber sido alteradas. 4 4

Utilizando el Plan Contable General Revisado vigente en el país 4 4

Totalizandosusimportesporcadafolio,columnaocuentacontablehastaobtenereltotalgeneraldelperíodooejerciciogravable,segúncorresponda. 4 7

Lostotalesacumuladosencadafolio,serántrasladadosalfoliosiguienteprecedi-dos de la frase “VAN”. En la primera línea del folio siguiente se registrará el total acumulado del folio anterior precedido de la frase “VIENEN”. Culminado el período oejercicio gravable, se realizará el correspondiente cierre registrando el total general.

4 7

Denorealizarseoperacionesenundeterminadoperíodooejerciciogravable,seregistrará la leyenda “SIN OPERACIONES” en el folio correspondiente. 4 7

En moneda nacional y en castellano 4 4

6.3 REGISTROS O ASIENTOS DE AJUSTES

Los librosyregistrosvinculadosaasuntostributariosdeberándeserelcaso,incluirlosregistrosoasientosdeajuste,reclasificaciónorectificaciónquecorres-pondan.

13Es importantemencionarque lautilizacióndelPlanContableGeneralEmpresarialvigenteenelpaís,noserádeaplicaciónenaquelloscasosenque,porleyexpresa,losdeudorestributariosseencuentrenobligadosaemplearunPlanContable,ManualdeContabilidaduotrosimilardistinto,encuyocasodeberánutilizarestosúltimos.

14 Cabeseñalarqueelnumeral4delartículo87ºdelCódigoTributarioestablecedemanerageneralqueloslibrosyregistrosdebenserllevadosencastellanoyexpresadosenmonedanacional.Noobstanteexceptúadeesaobligaciónaaquelloscontribuyentesquerecibany/oefectúeninversiónextranjeradirectaenmonedaextranjera,yquealefectocontratenconelEstado,encuyocasopodránllevarlacontabilidadendólaresdelosEstadosUnidosdeAmérica.



CAP.

15

6.4 IMPOSIBILIDAD DE ADHERIR HOJAS

Loslibrosyregistrosvinculadosaasuntostributariosdeberáncontenerfoliosoriginales,noadmitiéndoselaadhesióndehojasofolios,salvodisposiciónlegalencontrario.

Importante

Entendemos que esta disposición precisa esta imposibilidad, pues el Tribunal Fiscal ya había reconocido esta limitación con anterioridad. Así tenemos que en la RTF Nº 06896-4-2002 (27.11.2002) esta entidad señaló que el hecho de adherir fragmentos de hojas computarizadas, no cumple con lo dispuesto en el Código Tributario.

6.5 OBLIGACIÓN DE FIRMAR EL LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES

ElLibrodeInventariosyBalances,deberáserfirmadoalcierredecadaperíodooejerciciogravable,segúncorresponda:

• Poreldeudortributarioosurepresentantelegal;asícomo,

• PorelContadorPúblicoColegiadoresponsabledesuelaboración.

7. EFECTOS DE LA MODIFICACIÓN DE LA DENOMINACIÓN O RAZÓN SOCIAL

Comosesabe,tododeudortributarioquemodifiquesudenominaciónorazónsocialdeberácomunicaralaSUNATdichocambio,paralocual,elartículo24ºdelReglamentodelaLeydelRUC15disponequelamismadeberárealizarsedentrodelplazodecinco(5)díashábilesdeproducidoelhecho.

Peroademásdeesto,yrespectodeloslibrosyregistroscontables,tienequeoptarporalgunadelassiguientesopciones:

OPCIONES DETALLE

Continuar utilizando los libros y registros vinculados a asuntos tributarios con la denominación o razón social anterior hasta queseterminen,pararegistrar lasoperacionessiguientesal acuerdo de modificación de denominación o razón social.

En este caso, se deberá consignar adicionalmente median-te algúnmedio mecanizado, computarizado o un sello legible,la nueva denominación o razón social, sin superponerse a la anterior.

Abrir nuevos libros y registros vinculados a asuntos tribu-tarios.

Enestecaso,parasolicitaralnotarioojuezdepazletradolalegalizaciónde los libros y registros u hojas sueltas o continuas con la nueva deno-minaciónorazónsocial,deberáacreditarsehabercerradoloslibrosyregistros u hojas sueltas o continuas no utilizados que fueron legalizados con la anterior denominación o razón social.

8. PÉRDIDA O DESTRUCCIÓN DE LOS LIBROS Y REGISTROS

Lapérdidaodestruccióndeloslibrosyregistrosvinculadosaasuntostributarios,esunhechofrecuenteenloscontribuyentes,quegeneradeterminadasobligacionesparalosmismos.

Sobre el particular, debemos considerar que el capítulo V de la Resolución de SuperintendenciaNº234-2006/SUNAThaestablecidolosprocedimientosaseguirporpartedeestaspersonas,loscualesmostramosacontinuación:

8.1 COMUNICACIÓN DE LA PÉRDIDA O DESTRUCCIÓN DE LIBROS Y REGISTROS

Los deudores tributarios que hubieran sufrido la pérdida o destrucción porsiniestro,asaltoyotros,deloslibrosyregistrosvinculadosaasuntostributarios

15AprobadoporResolucióndeSuperintendenciaNº210-2004/SUNATpublicadoenelDiarioOficialElPeruano,el18deSetiembrede2004.

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CAP.

15

(ademásdedocumentosyotrosantecedentesdelasoperacionesosituacionesqueconstituyanhechossusceptiblesdegenerarobligacionestributariasoqueesténrelacionadosconellas,respectodetributosnoprescritos),deberáncomu-nicartaleshechosalaSUNATdentrodelplazodequince(15)díashábiles,deacuerdoaloestablecidoenelCódigoTributario.

8.2 INFORMACIÓN QUE SE DEBERÁ INDICAR EN LA COMUNICACIÓN

Lacomunicaciónantesseñaladadeberácontener:• Eldetalledeloslibros,registros,documentosyotrosantecedentesmencio-

nadosenelpárrafoanterior;asícomo,• Elperíodotributarioy/oejercicioalquecorrespondenestos.• Lafechaenquefueronlegalizados.• Elnúmerodelegalización.• Losapellidosynombresdelnotarioqueefectuólalegalizaciónoelnúmero

delJuzgadoenqueserealizólamisma,sifueraelcaso. Esimportantemencionarqueentodosloscasossedeberáadjuntarcopiacerti-

ficadaexpedidaporlaautoridadpolicialdeladenunciapresentadaporeldeudortributariorespectodelaocurrenciadeloshechosmateriadeesteartículo.

A continuación, se presenta unmodelo sugerido para la elaboración de estacomunicación:

COMUNICACIÓN POR LA PÉRDIDA DE LIBRO CONTABLE

COMUNICA PÉRDIDA DE LIBRO CONTABLE

A LA INTENDENCIA LIMA DE LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE ADMINIS-TRACIÓN TRIBUTARIA - SUNAT.-

INVERSIONESSANTACLARAS.A.C.identificadaconRUCN°20304050607,condomiciliofiscalenAv.ArgentinaNº2145DistritodeBreñadelaProvinciayDepartamentodeLima,debidamenterepresentadaporsuGerenteGeneral,Sr.Juande laCruzLópez, identificadoconDNIN°33261039segúnconstaenelRegistrodePersonasJurídicasdelosRegistrosPúblicosdeLima,sedirigeanteustedesafindecomunicarles lo siguiente:

Que,confecha20deFebrerode2015,segúnconstaenlaDenunciaPolicialqueseadjunta,hemossidoobjeto del robo del siguiente libro contable:

INFORMACIÓN DETALLE

Libro contable Libro Diario

Período que abarca De Enero a Diciembre de 2014

Fecha de legalización 5 de Enero de 2014

Númerodelegalización 124-2014

Apellidos y nombres del notario Sr. Arquímedes López Castro

Efectuamos esta comunicación en virtud a lo establecido en el numeral 7 del artículo 87º del Código Tributario,aprobadoporDecretoSupremoNº133-2013-EF.

Se adjunta:

Copiacertificadaexpedidapor laautoridadpolicialde ladenunciapresentadaporeldeudor tributariorespecto de la ocurrencia de los hechos

Lima,25deFebrerode2015

_________________________Harold Salvatierra Rengifo

Gerente GeneralINVERSIONES SANTA CLARA S.A.C.



CAP.

15

8.3 PLAZO PARA REHACER DICHOS LIBROS Y REGISTROS

Losdeudorestributarioscuyoslibrosoregistrosvinculadosaasuntostributariossehubieranperdidoodestruidos,tendránunplazodesesenta(60)díascalen-dariospararehacerloslibrosyregistrosvinculadosaasuntostributarios.

Noobstante,sóloenelcasoque,porrazonesdebidamentejustificadas,eldeudortributariorequieraunplazomayorpararehacerloslibrosyregistrosvinculadosa asuntos tributarios, la SUNAT otorgará la prórroga correspondiente, previaevaluación.

Esimportantemencionarque:

• Eldeudortributariodeberácontarconladocumentaciónsustentatoriaqueacrediteloshechosqueoriginaronlapérdidaodestrucción.

• Losplazossecomputaránapartirdeldíasiguientedeocurridosloshechos.

8.4 FALSEDAD DE LA PÉRDIDA O DESTRUCCIÓN

LaSUNATpodráverificarqueeldeudortributarioefectivamentehubierasufridola pérdida o destrucción señaladas, a efectos de acogerse al cómputo de losplazospararehacerloslibrosoregistros.

En ese sentido, de verificarse la falsedad de los hechos comunicados por eldeudor tributario, laSUNATpodráutilizardirectamente losprocedimientosdedeterminaciónsobrebasepresunta16,enaplicacióndelnumeral9delartículo64ºdelCódigoTributario.

9. INFORMACIÓN MÍNIMA Y FORMATOS

Adicionalmentealasformalidadesantesseñaladas,loslibrosyregistrosvinculadosaasuntostributariosdeberáncontener,determinadainformaciónmínima,ydeserelcaso,estaránintegradosporformatos,loscualesseencuentrananexadosenlaResolucióndeSuperintendenciaNº234-2006/SUNAT.

Sobreelparticular,ysinperjuiciodelregistrodelainformaciónmínimaestablecidaenlaResoluciónencomentario,lautilizacióndelosformatosquedebecontenercadalibroyregistrovinculadoaasuntostributariosesobligatoria,excepto,cuandoloslibrosoregistrossonllevadosmediantehojassueltasocontinuas.

UTILIZACIÓN DE FORMATOS

Cuando los libros son llevados en forma manual Es obligatoria

Cuando los libros o registros son llevados mediante hojas sueltas o continuas

No es obligatoria

Entodocaso,losdeudorestributariosnoobligadosaincluirdeterminadainformaciónenunlibrooregistropodránoptarpornoincorporarenelformatodellibrooregistrorelacionadocondichainformación,lascolumnasendondesedebanconsignarlarefe-ridainformación.

16Deacuerdoaloqueseñalaelartículo63ºdelCódigoTributario,sehadispuestoqueduranteelperíododeprescrip-ción,laAdministraciónTributariapodrádeterminarlaobligacióntributariaconsiderandolasbasessiguientes:•Basecierta:Tomandoencuentaloselementosexistentesquepermitanconocerenformadirectaelhechogeneradordelaobligacióntributariaylacuantíadelamisma.

•Basepresunta:Enméritoaloshechosycircunstanciasque,porrelaciónnormalconelhechogeneradordelaobligacióntributaria,permitanestablecerlaexistenciaycuantíadelaobligación.

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asesor emPresarial

CAP.

15

INFORMACIÓN MÍNIMA

Sujetos obligados a incluir toda la información de un libro o registro Es obligatoria

Sujetos no obligados a incluir determinada información en un libro o registro

Podrán optar por no incorporar en el formato del libro o registro relacionadocondichainformación,lascolumnasendondesedebanconsignar la referida información

10. LIBROS QUE NO DEBERÁN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES

LaLeyGeneraldeSociedades17asícomolaLeydelaEmpresaIndividualdeRespon-sabilidadLimitada18,establecenlaobligaciónqueestasentidadesllevendeterminadoslibros,comosonporejemplo,elLibrodeActasdelaEmpresaIndividualdeResponsa-bilidadLimitada,elLibrodeActasdelaJuntaGeneraldeAccionistas,elLibrodeActasdelDirectorioasícomoelLibrodeMatrículadeAcciones.

Sobreelparticular,debemoscomentarqueestoslibrostambiénhansidoconsideradoscomovinculadosaasuntostributarios,porloquedebencumplirconlasformalidadesestablecidasenlaResolucióndeSuperintendenciaNº234-2006/SUNAT.

Sinembargo,tratándosedelainformaciónmínimaquedeberáncontenerestoslibros,lacitadaresoluciónhaestablecidoquedichainformaciónmínimaseráaquellaestablecidaenlasnormasqueregulanestasentidades.Enesesentido,lainformaciónmínimaquedeberáncontenerestoslibrosserálasiguiente:

10.1 LIBRO DE ACTAS DE LA EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDAD LIMITADA

Enestelibroseasientalasdecisionesdeltitulardelaempresa,ademásdelasdemásqueconsiderenecesarias.

Paraestosefectos,enlasactasasentadasenestelibro,seindicará:

• Ellugar.

• Lafechaenquesesentóelacta.

• Laindicaciónclaradelsentidodeladecisiónadoptada,y

• LafirmadelTitular.

• Ellugar.• Lafechaenquesesentóelacta.• Laindicaciónclaradelsentidode

la decisión adoptada.• LafirmadelTitular.

INFORMACIÓNA

CONSIGNAR

10.2 LIBRO DE ACTAS DE LA JUNTA GENERAL DE ACCIONISTAS

EnelLibrodeActasdelaJuntaGeneraldeAccionistas,seasientanlasactasquetomaesteórgano.

Paraestosefectos,enelactadecadajuntadebeconstar:

17AprobadaporLeyNº26887publicadaenelDiariooficialElPeruanoel09.09.1997.18AprobadaporLeyNº26887publicadaenelDiariooficialElPeruanoel09.09.1997.



CAP.

15

• Ellugar.

• Lafechayhoraenqueserealizó.

• Laindicacióndesisecelebraenprimera,segundaoterceraconvocatoria.

• Elnombredelosaccionistaspresentesodequieneslosrepresenten.

• Elnúmeroyclasedeaccionesdelasquesontitulares.

• Elnombredequienesactuaroncomopresidenteysecretario.

• Laindicacióndelasfechasylosperiódicosenquesepublicaronlosavisosdelaconvocatoria.

• Laformayresultadodelasvotaciones;y,

• Losacuerdosadoptados.

10.3 LIBRO DE ACTAS DEL DIRECTORIO

Elartículo170°delaLeyGeneraldeSociedades,señalaquelasdeliberacionesyacuerdosdeldirectoriodebenserconsignados,porcualquiermedio,enactasqueserecogeránenunlibro.

Paraestosefectos,lasactasdebenexpresar,sihubierahabidosesión:

• Lafecha,horaylugardecelebraciónyelnombredelosconcurrentes.

• Denohaberhabidosesión:laformaycircunstanciasenqueseadoptaronelolosacuerdos;y,entodocaso:

- Losasuntostratados,lasresolucionesadoptadasyelnúmerodevotosemitidos,asícomolasconstanciasquequierandejarlosdirectores.

- Lasfirmasdequienesactuaroncomopresidenteysecretario.

El lugar.

La forma y resultado de las votaciones.

Elnúmeroyclasedeaccionesdelasquesontitulares.

La fecha y hora en que se realizó.

Los acuerdos adoptados.

El nombre de quienes actuaron como presidente y secretario.

Laindicacióndesisecelebraenprimera,segundaoterceraconvocatoria.

La indicación de las fechas y los periódicos en que se publicaron los avisos de la convocatoria.

El nombre de los accionistas presentes o de quienes los representen.

INFORMACIÓN A CONSIGNAR EN LAS ACTAS DEL DIRECTORIO

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CAP.

15

10.4 LIBRO DE MATRÍCULA DE ACCIONES

Elartículo92°delaLeyGeneraldeSociedades,señalaqueenelLibrodeMatrí-culadeAcciones,seanota:

• Lacreacióndeacciones

• Laemisióndeacciones

• Lastransferencias,loscanjesydesdoblamientosdeacciones.

• Laconstitucióndederechosygravámenessobrelasmismas.

• Las limitacionesa la transferenciade lasaccionesy los conveniosentreaccionistasodeaccionistascontercerosqueversensobrelasaccionesoquetenganporobjetoelejerciciodelosderechosinherentesaellas.

11. INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIÓN DE LLEVAR LIBROS Y REGISTROS Y/O REGISTROS CONTABLES

INFRACCIONES DEL ARTÍCULO 175º DEL CÓDIGO TRIBUTARIOSANCIÓN

TABLA I TABLA II TABLA III

1

Omitir llevar los librosdecontabilidad,uotros librosy/o registrosexigidospor las leyes, reglamentosoporResolucióndeSuperin-tendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos.

0,6%delosIN 0,6%delosIN 0,6%delosIocierre

2

Llevarloslibrosdecontabilidad,uotroslibrosy/oregistrosexigidospor las leyes, reglamentosoporResolucióndeSuperintendenciadelaSUNAT,elregistroalmacenabledeinformaciónbásicauotrosmedios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.


3 Omitirregistraringresos,rentas,patrimonio,bienes,ventas,remu-neracionesoactosgravados,oregistrarlospormontosinferiores.


4

Usarcomprobantesodocumentosfalsos,simuladosoadulterados,para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros librosoregistrosexigidosporlasleyes,reglamentosoporResoluciónde Superintendencia de la SUNAT.


5

Llevarconatrasomayoralpermitidopor lasnormasvigentes, loslibrosdecontabilidaduotroslibrosoregistrosexigidosporlasleyes,reglamentosoporResolucióndeSuperintendenciadelaSUNAT,quese vinculen con la tributación.


6

No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabi-lidaduotros librosoregistrosexigidospor las leyes,reglamentosoporResolucióndeSuperintendenciadelaSUNAT,exceptoparalos contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda extranjera.


7

No conservar los libros y registros, llevados en sistemamanual,mecanizadooelectrónico,documentaciónsustentatoria, informes,análisis y antecedentes de las operaciones o situaciones que cons-tituyanhechossusceptiblesdegenerarobligaciones tributarias,oqueesténrelacionadasconestas,duranteelplazodeprescripciónde los tributos.


8

No conservar los sistemas o programas electrónicos de contabili-dad,lossoportesmagnéticos,losmicroarchivosuotrosmediosdealmacenamiento de información utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con la materia imponible en el plazo de prescripción de los tributos.


9

Nocomunicarellugardondesellevenloslibros,registros,sistemas,programas,soportesportadoresdemicroformasgravadas,soportesmagnéticos u otros medios de almacenamiento de información y demás antecedentes electrónicos que sustenten la contabilidad.

30%delaUIT 15%delaUIT 0,2%delosIocierre



CAP.

15

JurIsprudencIas

Artículo 175º Numeral 1: Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos.

RTF Nº 03289-1-2013 Fecha: 26.02.2013Se revoca la apelada en el extremo referido a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario por cuanto al no estar obligado, según el monto de sus ingresos brutos anuales, a realizar inventarios físicos al final del ejercicio, no incurrió en infracción al omitir de efectuar el referido Inventario Físico.

RTF Nº 00843-1-2010 Fecha: 22.01.2010Se confirma en lo referido a la multa por llevar sus libros sin empastar, toda vez que teniendo autorización para llevar contabilidad computarizada, el propio recurrente reconoce no tener sus libros empastados sino anillados. Se precisa que al llevarse los libros y registros sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes, se incurrió en la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario, por lo que procede confirmar la apelada en este extremo.

RTF Nº 06431-1-2009 Fecha: 06.07.2009Se revoca la apelada en el extremo referido a la resolución de multa, girada por la infracción del numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario y se deja sin efecto el citado valor. Se indica que de autos se advierte que la recurrente exhibió unas hojas Excel en las que llevaba el control de sus activos fijos para el periodo 2001, advirtiéndose de las mismas que se encuentran consignadas las fechas de adquisición, los costos de los activos, así como la depreciación, entre otros, por lo que al cumplir la recurrente con llevar el anotado registro mediante la referida modalidad, no se encuentra acreditada la comisión de la citada infracción.

RTF Nº 09108-4-2007 Fecha: 26.09.2007Se confirma la apelada que declaró improcedente la reclamación contra la resolución de multa por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario al no llevar el control de activos fijo. Indica que si bien la recurrente llevaba el control de activos fijos en un anexo de su Libro de Inventarios y Balances, de la revisión del referido Libro de Inventarios y Balances se observa que la recurrente lleva en dicho anexo el registro de sus activos al final de cada ejercicio, no obstante, que conforme al citado inciso f) del artículo 22º del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, esta se encuentra obligada a llevar un control permanente de sus activos fijos a los contribuyentes, lo que no se ha cumplido en el presente caso, quedando acreditada la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario.

RTF Nº 08298-2-2007 Fecha: 28.08.2007Se revoca la apelada que declaró improcedente la reclamación formulada contra la resolución de multa girada por haber incurrido en la infracción prevista por el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario. Señala que la Administración consideró que el Libro de Inventarios y Balances había sido usado antes de su legalización únicamente porque registra operaciones con 27 días de anterioridad a su apertura, sin tener en cuenta que el registro de dichas operaciones se pudo haber efectuado con atraso pero luego de efectuada la legalización de conformidad con lo dispuesto por el numeral 7 del artículo 1º de la Resolución de Superin-tendencia Nº 078-98/SUNAT, no pudiendo verificarse además en autos que el notario haya efectuado al momento de la legalización alguna observación respecto a que el citado libro registraba operaciones antes de su apertura, por lo que al no haberse acreditado la comisión de la infracción imputada a la recurrente, corresponde dejar sin efecto la resolución de multa.

RTF Nº 07728-4-2007 Fecha: 10.08.2007Se revoca la apelada que declaró improcedente la resolución de multa emitida por la infrac-ción tipificada en el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario, por no llevar el Libro de Retenciones inciso e) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta. Señala que de los documentos que obran en el expediente no se puede determinar que la recurrente haya contratado servicios con las características descritas en el inciso e ) del artículo 34º de la Ley del Impuesto a la Renta (i) que exista un contrato de locación de servicios, ii) que el servicio se preste en el lugar y horario designado por quien lo requiere y iii) que el usuario

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asesor emPresarial

CAP.

15

proporcione los elementos de trabajo al prestatario del servicio y asuma los gastos que la prestación del servicio demanda), y que en consecuencia se encuentre obligada a llevar el “Libro de Retenciones inciso e) del artículo 34º–Decreto Legislativo Nº 774” desde el 14 de febrero de 2003, por lo que no podría considerarse acreditada la infracción relacionada con no observar la forma y condición establecidas en la Resolución de Superintendencia Nº 132-2001/SUNAT y, en consecuencia, configurada la infracción prevista en el numeral 1 del artículo 175º del Código Tributario.

Artículo 175º Numeral 2: Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o regis-tros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, el registro almacenable de información básica u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones estable-cidas en las normas correspondientes.

RTF Nº 06430-1-2009 Fecha: 06.07.2009Se revoca la apelada en el extremo referido a la resolución de multa, girada por la infracción del numeral 2 del artículo 175º del Código Tributario. Se indica que mediante Resoluciones Nºs 00966-1-2005 y 451-2-2001, se ha establecido que la citada infracción alude al hecho general de llevar los libros de contabilidad sin observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes, de modo que la infracción sea una sola aún si en una misma fiscalización se verifica que más de un libro o registro no observa las formas o condiciones establecidas. En el caso de autos, la Administración impuso dos multas por la citada infrac-ción por lo que una debe dejarse sin efecto y la otra confirmarse al haberse verificado que la recurrente no llevaba sus libros contables en las formas y condiciones establecidas.

RTF Nº 00676-5-2009 Fecha: 27.01.2009Se confirma la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra la resolución de multa girada por la infracción del numeral 1) del artículo 175º del Código Tributario, consistente en no llevar los libros u otros libros o registros exigidos o llevarlos sin observar la forma y condiciones establecidas, toda vez que se ha acreditado en autos que la recurrente no exhibe, ni registra contablemente los costos por cada obra, incumpliendo lo establecido por el artículo 63º de la Ley del Impuesto a la Renta, ya que al ser una empresa constructora y siendo que los resultados correspondían a más de un ejercicio gravable, se encontraba obligada a acogerse a uno de los métodos del artículo 63º y por ende a llevar una cuenta especial por cada obra, situación que no lo realizó habiéndose configurado la infracción.

RTF Nº 05075-3-2005 Fecha: 12.08.2005Se confirma la apelada en cuanto a la resolución de multa girada por la infracción del numeral 1 del artículo 175º (hoy numeral 2) antes citado, al observarse que el Libro Caja y los Registros de Ventas y Compras fueron legalizados fuera de plazo, así como por registrar las facturas de ventas en forma grupal.

Artículo 175º Numeral 3: Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores.

RTF Nº 02867-8-2013 Fecha: 20.02.2013Se revoca la apelada que declaró infundada la reclamación formulada contra la Resolución girada por la comisión de la infracción tipificada por el numeral 3 del artículo 175º del Código Tributario, al verificarse que los referidos reembolsos no constituyen ingresos, por lo que no existía obligación por parte de la recurrente de registrarlos como tales en sus libros contables, por lo que no se encuentra acreditada la comisión de la infracción tipificada en el numeral 3 del artículo 175º del Código Tributario por omitir registrar ingresos; en consecuencia procede revocar la apelada y dejar sin efecto la resolución de multa impugnada.

Artículo 175º Numeral 5: Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributación.

RTF Nº 07073-4-2013 Fecha: 26.04.2013Se confirma la apelada respecto al reparo al crédito fiscal del Impuesto General a las Ventas, por adquisición de combustible dado que la recurrente no ha acreditado la relación de causalidad del combustible adquirido siendo que por el contrario, ha reconocido el reparo



CAP.

15

formulado por la Administración, así como respecto a la resolución de multa por la infracción del numeral 1 del artículo 178º del Código Tributario, vinculadas a dicho reparo, así como respecto al numeral 1 del artículo 177º del Código Tributario al no haber exhibido los libros contables solicitados; y respecto a la sanción por la infracción del numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario, dado que existían operaciones anotadas en el registro de compras de fecha anterior a la legalización del citado registro. Se revoca la apelada en el extremo referido a la aplicación del régimen de gradualidad dado que correspondía la aplicación de la rebaja del 90% al haber subsanado la infracción con anterioridad a la notificación de la Administración. Voto discrepante: en el extremo de la resolución de multa del numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario, dado que el registro de operación de fecha anterior a la legalización del registro implica en todo caso que la recurrente no llevaba dicho registro por lo que mal podría afirmarse que lo llevaba con atraso.

RTF Nº 01599-4-2013 Fecha: 25.01.2013Se confirma la apelada al encontrarse acreditada la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario, al llevar con atraso mayor al permitido un Libro Diario que fue legalizado con posterioridad a la fecha de anotación de sus operaciones. Se revoca la apelada en el extremo referido al cálculo de la sanción y de sus intereses moratorios. Voto discrepante en el sentido que se revoque la apelada y se deje sin efecto el valor, dado que el legalizar el libro con posterioridad a la fecha de las operaciones registradas evidencia en todo caso que el referido libro no se llevaba.

RTF Nº 02589-4-2013 Fecha: 14.02.2013Se revoca la apelada y se dejan sin efecto las resoluciones de multa tipificadas en los nume-rales 1 y 5 del artículo 175º del Código Tributario, al no encontrarse acreditada la comisión de las infracciones dado que de un lado en el resultado del requerimiento que sustenta la infracción del numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario, se hace referencia a la comi-sión de otra infracción y respecto de la otra sanción se hace referencia a la no exhibición de otro libro contable y no del libro por cuya no exhibición se está sancionando al contribuyente, lo que evidencian inconsistencias entre los valores y tales documentos.

RTF Nº 01761-1-2010 Fecha: 17.02.2010Se confirma la apelada, en el extremo referido a la Resolución de Multa Nº 112-002-0001078, debiendo la Administración proceder de acuerdo a lo señalado en la presente resolución en lo demás que contiene. Se señala que según se aprecia de la Cédula de Libros y Registros Contables obrante en autos, el Registro de Ventas–Tomo IX fue legalizado por el recurrente el 12 de agosto de 2003, sin embargo se registraron operaciones desde el 1 de febrero de 2003, por lo que se encuentra acreditada la comisión de la infracción prevista en el precitado numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario, esto es, llevar con atraso mayor al permitido los libros y registros, por lo que corresponde confirmar la resolución apelada en este extremo.

RTF Nº 06423-1-2009 Fecha: 03.07.2009Se confirma la apelada al haberse verificado que la recurrente incurrió en la infracción del numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario. De autos se advierte que la recurrente legalizó su registro de activo fijo Tomo I el 18 de mayo de 2005, habiéndose registrado operaciones del 1 de enero de 2001 al 31 de enero de 2005. Toda vez que la legalización debió producirse en el primer folio útil del libro y antes de su uso, se encuentra acreditado que a la fecha de legalización la recurrente no tenía anotadas las operaciones correspondientes a meses anteriores, y en consecuencia, los libros y registros fueron llevados con atraso mayor al permitido. Se indica que el presente caso no procede el régimen de gradualidad, por cuanto no se evidencia en autos que la Administración Tributaria haya inducido a la subsanación, siendo que la subsanación voluntaria no es aplicable al caso analizado por aplicación del Anexo II de la Resolución de Superintendencia Nº 159-2004/SUNAT.

RTF Nº 04259-3-2009 Fecha: 08.05.2009"Que si bien en la apelada se señala que se verificó que no se había consignado el balance inicial del ejercicio 2002 y el balance mensual por cuentas, ello no fue consignado en el requerimiento que sustenta la emisión de la resolución de multa; asimismo, de acuerdo a lo expuesto anteriormente dichos balances no requieren ser anotados en el Libro de Inventa-rios y Balances. Que en ese sentido, no habiéndose acreditado la comisión de la infracción atribuida, procede dejar sin efecto la sanción de multa impuesta, esto es, la comisión de la infracción tipificada en el numeral 4 (hoy 5) del artículo 1752º del Código Tributario".

482


asesor emPresarial

CAP.

15

RTF Nº 03691-4-2009 Fecha: 21.04.2009La Administración dejó constancia que la recurrente legalizó el Registro de Ventas el 8 de mayo de 2002, no obstante, anotó operaciones desde el 1 de enero de 2002, lo que evidencia que estas fueron registradas excediendo el plazo máximo de atraso de 10 días hábiles y por tanto se acredita la comisión de la infracción tipificada en el numeral 4 (hoy 5) del artículo 175º del Código Tributario.IMPORTANTE: Un voto discrepante de la sala refiere que la legalización del Registro de Ventas posterior a la realización de operaciones evidencia que hasta dicha fecha la recurrente no llevaba el Registro de Ventas, más no que llevaba dicho libro con atraso.

RTF Nº 13050-1-2008 Fecha: 12.11.2008En el presente caso no se evidencia que se haya configurado la infracción tipificada en el numeral 4 (hoy 5) del artículo 1752º del Código Tributario, consistente en llevar los libros con atraso, sino más bien que la recurrente no llevaba su Libro de Inventarios y Balances de acuerdo a lo previsto en el Art. 372º del Código de Comercio, esto es, no haber registrado el correspondiente asiento de apertura en los referidos libros (que debió de efectuarse a partir de realizada dicha operación inicial), por lo que procede revocar la apelada en este extremo y dejar sin efecto la multa sancionada.

RTF Nº 07427-1-2008 Fecha: 16.06.2008El hecho que la recurrente hubiera legalizado sus libros y registros con fecha anterior a la verificación efectuada por la Administración, no enerva la comisión de la infracción tipificada en el numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario, por lo que procede mantener la sanción impuesta, sin embargo deberá computarse los intereses moratorios a partir del día siguiente de cometida la citada infracción.

RTF Nº 05870-1-2008 Fecha: 07.05.2008La recurrente legalizó su Libro de Ingresos y Gastos el 15 de agosto de 2003, sin embargo en este se registraron recibos por honorarios desde abril de 2003, con lo que queda acreditado que la anotación de las referidas operaciones se realizó con un atraso mayor al permitido.

RTF Nº 00533-6-2006 Fecha: 27.01.2006Al haberse detectado atraso en el registro de las operaciones de venta correspondientes al ejercicio 2000, pues estas habían sido anotadas en el Registro de Ventas legalizado el 4 de agosto de 2003, queda acreditada la comisión de la infracción tipificada en el numeral 5 (antes numeral 4) del artículo 175º del Código Tributario ya que por ese hecho incurrió en un atraso mayor al permitido por la Resolución de Superintendencia Nº 078-98/SUNAT.IMPORTANTE: Un voto discrepante de la sala señala que “El hecho que en el registro de compras y ventas existan registradas operaciones de fecha anterior al de su legalización, no prueba el atraso de dichos libros, pues no evidencia que las operaciones correspondientes a dichos periodos se hubieran registrado con atraso”.

RTF Nº 05075-3-2005 Fecha: 12.08.2005Se confirma la apelada en cuanto a la resolución de multa girada por la infracción del numeral 1 del artículo 175º (hoy numeral 2) antes citado, al observarse que el Libro de Caja y los Registros de Ventas y Compras fueron legalizados fuera de plazo, así como por registrar las facturas de ventas en forma grupal.

RTF Nº 8665-3-2001 Fecha: 26.10.2001El único momento en el cual puede determinarse la comisión de la infracción tipificada el numeral 5 del artículo 175º del Código Tributario, es precisamente mediante la detección por el auditor de la Administración, al revisar los libros de contabilidad del contribuyente, por lo que procede que se declare la nulidad e insubsistencia de la resolución apelada en este extremo, debiendo la Administración emitir un nuevo pronunciamiento.

vAnexo 1 Protocolo de atención para el Agente Fiscalizador

vAnexo 2 Protocolo de actuación del Fedatario Fiscalizador

vAnexo 3 Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT

PARTE III

485Protocolo de atención Para el agente Fiscalizador

Anexos

1. CONTACTO INICIAL Y PRESENTACIÓN

1.1 Saludar y despedirse de manera formal, demostrando respeto y cortesía.1

1.2 Aliniciarlacomunicación,presentarsecomofuncionariodeSUNATidentificán-doseconsunombreyapellidos,eláreaalqueperteneceysielcontribuyentelo solicita identificarse con la credencial institucional (fotocheck) y/o con elDNI.Asimismo,informaralcontribuyentequepuedecorroborarlaidentidaddelAgente Fiscalizador a través de SUNAT VIRTUAL.

1.3 Cuidarlaaparienciamostrándosepulcro,ordenadoyconvestimentaformal.

1.4 Respetarlahorayfechapreviamenteseñaladasenelrequerimientouotrodocu-mento.Depresentarsehechosqueleimpidanelcumplimientodelahorayfechaestablecida, coordinar con el contribuyente para una adecuada programación. En casodetratarsedeunareprogramacióndefecha,comunicaranticipadamenteypor escrito.

1.5 Asegurarsequeelmotivodelavisita,eltipodeProcedimientodeFiscalizaciónarealizar,lasetapasdelafiscalización,elplazodelrequerimiento,laposibilidaddeprórroga,elcontenidodelosrequerimientos,entreotrosaspectosimportantes,sean conocidos claramente por el contribuyente.

1.6 Solicitarconcortesíayrespeto la informacióndetalladaen losrequerimientosnotificados.

1.7 Enlasoficinasdelcontribuyente,informarsiemprelallegadaylasalida,espe-cificandosiseráconretorno.EncasodeausenciaprolongadadelAgenteFisca-lizador,duranteunProcedimientodeFiscalización,indicarbrevementelarazónquegeneradichaausencia,comoeselcasodevacaciones,licenciasporenfer-medad, capacitación, entre otros.

1.8 Coordinarconelcontribuyente,paraquebrindeunambienteadecuado(lugar)paraeldesarrollodelProcedimientodeFiscalización,conlafinalidaddeponerabuenrecaudoladocumentación,librosyregistrosqueseanpresentadosporelcontribuyenteduranteeldesarrollodelProcedimientodeFiscalización.

2. COMPORTAMIENTO ÉTICO

2.1 Desarrollar las funciones con imparcialidad, transparencia y de forma respon-sable, sin aceptar presiones de ninguna índole.

2.2 DuranteeltiempoqueselleveacaboelProcedimientodeFiscalizaciónoluegode este, las coordinaciones con el contribuyente o su personal deben realizarse dentrodelasinstalacionesdeeste(domiciliofiscalolugarfijadopararealizarelProcedimientodeFiscalización)oenlasoficinasdelaSUNAT.

1 https://s3.amazonaws.com/insc/Acciones+de+Fiscalizacion/Protocolo_d_atenci%C3%B3n_Agente+Fiscalizador_Ane-xo+01_Circ+9_2013_TI.pdf

AN

EXO 1 Protocolo de atención para el

Agente Fiscalizador1

486


asesor emPresarial

Anexos

2.3 Guardarreservayconfidencialidadrespectoalainformaciónyhechosdelcontri-buyente.

2.4 InhibirsedeparticiparenlosProcedimientosdeFiscalizacióncuandoexistaunparentesco,afinidadohubieraexistidorelaciónlaboralconelcontribuyenteosusrepresentantes legales.

2.5 Evitar interrupciones cuando se atiende al contribuyente, no realizando coordi-nacionesdeasuntospersonalesporcualquiermediodecomunicaciónduranteelhorariodetrabajo,salvoemergencias.Usarlaslíneastelefónicasdelcontribu-yente solo para recibir llamadas.

2.6 Enningúncasomanifestarcomentariosquedañenlaimagendelainstitución,dealgúnáreaopersonaquetrabajeenlamisma.

3. ASPECTOS TÉCNICOS

3.1 Mantenerse actualizado en la formación profesional y asegurarse de conocer la casuísticayjurisprudenciarelacionadaalaactividadeconómicaquedesarrollaelcontribuyentefiscalizado.

3.2 LosdocumentosemitidosenelProcesodeFiscalizacióndebencumplirconlasformalidadesydatosmínimoscomo:

3.2.1 Nombreorazónsocialdelsujetofiscalizado

3.2.2 Domiciliofiscal

3.2.3 RUC

3.2.4 Número del documento

3.2.5 Fecha

3.2.6 Objetoocontenidodeldocumento

3.2.7 FirmadeltrabajadordeSUNATcompetente

3.2.8 Lugaryfechadondeelcontribuyentecumpliráconlaobligación(Requeri-mientos)

3.2.9 El carácter definitivo o parcial del Procedimiento de Fiscalización (decorresponder)

3.3 Siexistieraalgunadiferenciadecriterioconloseñaladoporelcontribuyenteoalgún aspecto no reglamentado en la norma, realizar las coordinaciones del caso coneljefeinmediatoantesdeemitirpronunciamiento.

3.4 SolicitardocumentaciónindispensablesobreelProcedimientodeFiscalizaciónenproceso.

3.5 NodilatarinnecesariamenteladuracióndelosProcedimientosdeFiscalización,respetando los plazos legales establecidos.

4. DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE

EnunProcedimientodeFiscalización,elcontribuyentetienederechoa:

4.1 Ser tratado con respeto y consideración.

4.2 QueleinformenporescritoeliniciodelProcedimientodeFiscalización,laiden-tidaddelAgenteFiscalizador,elcarácterparcialodefinitivodelafiscalizaciónylosaspectosafiscalizartratándosedeunafiscalizaciónparcial.

4.3 Que el Agente Fiscalizador se identifique con su documento de identificacióninstitucional o en su defecto con su documento nacional de identidad.

487Protocolo de atención Para el agente Fiscalizador


Anexos

4.4QuelaSUNATlepermitaatravésdesuPortalInstitucionalodesuCentraldeConsultas telefónicas, corroborar la identidad del Agente Fiscalizador.

4.5 Ser informado formalmente por escrito del reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes.

4.6 Solicitar con el debido sustento, la ampliación de plazos otorgados para la presentacióndedocumentaciónrequerida.

4.7 QueelProcedimientodeFiscalizacióndefinitiva2noexcedaelplazodeun(1)añoyelProcedimientodeFiscalizaciónparcial,elplazodeseis(6)meses,salvolasexcepciones previstas en el TUO del Código Tributario.

4.8 QuevencidoelplazodelProcedimientodeFiscalizaciónnoselerequieramayorinformación de la solicitada durante el plazo del referido procedimiento.

4.9 Serinformadorespectoa:

4.9.1 Losplazosestablecidosysuampliaciónsegúnnormasvigentes.4.9.2 Lasrebajasqueleotorgaelrégimendegradualidad.4.9.3 ElavanceyconclusióndelProcedimientodeFiscalización.4.9.4 ElProcedimientodeFiscalizaciónserealizanendíashábilesyenhorario

deoficina.4.9.5 La posibilidad de ser asistido por la Administración Tributaria para el

cumplimiento de sus obligaciones, producto de los Procedimientos deFiscalización realizados.

4.9.6 Elderechoarectificarsusdeclaracionesjuradas,conformealasdisposi-ciones sobre la materia.

4.9.7 QueelProcedimientodeFiscalizacióntieneencuentalosderechosreco-nocidos por la Constitución o las leyes.

4.9.8 Elderechoquetieneanoestardeacuerdoconlasdeterminacionesreali-zadas,efectuandolosreclamosy/oapelacionesrespectivas.

4.9.9 Laposibilidaddeaccedera losexpedientesdelProcedimientodeFisca-lización los que son parte y se encuentren culminados, con excepcióndeaquellainformacióndetercerosqueseencuentrecomprendidaenlareserva tributaria.

4.9.10Lanoaplicacióndeinteresesysancionesenloscasosdedudarazonableo dualidad de criterio de acuerdo a lo previsto en las normas tributarias.

4.9.11Noestarobligadoaproporcionarlosdocumentosyapresentadosyqueseencuentren en poder de la Administración Tributaria.

4.9.12Laatencióndelasolicituddelcontribuyenteparareunionesenlasoficinasde SUNAT, donde analicen a pedido del contribuyente temas como el avance y/o conclusión del Procedimiento de Fiscalización, razones deoposición a las observaciones planteadas, entre otras.

5. DESPEDIDA

UnavezculminadoelProcedimientodeFiscalizaciónoenlassalidassinretorno,agra-decer la atención e información brindada y despedirse de manera formal.

2 Elcómputodelplazoserealizaapartirdelafechaenqueeldeudortributarioentreguelatotalidaddelainforma-cióny/odocumentaciónquefuerasolicitadaporlaAdministraciónTributaria,enelprimerrequerimientonotificado.Depresentarselainformacióny/odocumentaciónsolicitadaparcialmentenosetendráporentregadahastaquesecompletelamisma.Sedeberáconsiderarquedeacuerdoalartículo62°–AdelTUOdelCódigoTributarioexistencausales de prórroga, suspensión y excepciones al cómputo del plazo.

488 asesor emPresarial

Anexos

1. OBJETIVO

EstablecerloslineamientosypautasnecesariasquedebeobservarelFedatarioFisca-lizador durante su actuación.1

2. BASE LEGAL

2.1 Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por Decreto Supremo 133-2013-EF,artículos62°,87°,92°y165°.

2.2 Decreto Supremo N° 086-2003-EF y normas modificatorias Reglamento delFedatario Fiscalizador,

3. FEDATARIO FISCALIZADOR

TipodeagentefiscalizadorquesiendotrabajadordelaSUNATseencuentraautorizadaporestaparaefectuarlainspección,investigación,controly/overificacióndelcumpli-miento de las obligaciones tributarias de los administrados, en los términos previstos enelDecretoSupremo086-2003-EFynormasmodificatorias,enconcordanciaconloestablecidoenelartículo165°delCódigoTributario.

4. PROCEDIMIENTOS PARA LA INTERVENCIÓN DEL FEDATARIO FISCALIZADOR

La comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del Fedatario Fiscalizadorsesujetaalasprocedimientosvinculadosa:

4.1 La inscripción, actualización o acreditación de la inscripción en los registros de la Administración Tributaria.

4.2 Laemisióny/uotorgamientodecomprobantesdepagoodocumentoscomple-mentarios.

4.3 Eltrasladodebienesy/opasajeros,laremisiónoposesióndebienesyprestaciónde servicios.

4.4 La obtención de información.

4.5 Laverificación,elacogimientoypermanenciade lossujetoscomprendidosenelNuevoRégimenÚnicoSimplificadoydelRégimenEspecialdelImpuestoalaRenta

4.6 A la inspección en locales, toma de declaraciones al deudor tributario, represen-tanteoterceros,controldelosingresos,tomasdeinventariodebienes,arqueos,colocacióndesellos,carteles,letrerosoficiales,cintas,señalesydemásmediosutilizados o distribuidos por la Administración Tributaria y colocación de signos distintivos alusivos a las obligaciones tributarias.

Losprocedimientosdetalladosseencuentranestablecidosenelarticulo10°delRegla-mento del Fedatario Fiscalizador.

3 https://s3.amazonaws.com/insc/Acciones+de+Fiscalizacion/Protocolo+Actuacion+del+Fedatario+Fiscalizador.pdf

AN

EXO 2 Protocolo de actuación del

Fedatario Fiscalizador3

489Protocolo de actuación del Fedatario Fiscalizador


Anexos

5. CONTACTO INICIAL Y PRESENTACIÓN CON EL SUJETO INTERVENIDO

5.1 Dirigirseconrespetoysaludaralossujetosintervenidos.

5.2 Identificarsedemaneracortésanteelsujetointervenidocomofedatariofiscali-zador de SUNAT con su respectiva credencial, indicando claramente su nombre y apellido,enelmomentoquecorrespondadeacuerdoaltipodeintervención.

5.3 Nousarequiposelectrónicosquedistraigansuatención.

5.4 Utilizarunlenguajeclaro,adecuado,sencilloyentendible.

5.5 Tener a disponibilidad los formatos necesarios para las intervenciones.

6. DESARROLLO DE LA INTERVENCIÓN

6.1 Mantenersiempreenformavisiblelacredencialdefedatariofiscalizador,durantey después de su presentación.

6.2 Informaralsujetointervenidodelaacciónrealizadaoarealizar,deacuerdoaltipo de intervención.

6.3 Solicitar al sujeto intervenido su identificación y la documentación vinculadasegúneltipodeintervención,utilizandounlenguajeadecuadoysinpremura.

6.4 Informaralsujetointervenidoelresultadodelaintervención,decorresponderla(s) infracción(es) cometida(s), la sancióny lagradualidad,ydeserel casoinformar sobre las pasos a seguir.

6.5 Evitar realizarcríticas, llamadasdeatención, recriminacioneso juiciosvalora-tivos relativos al proceder del intervenido.

6.6 Escucharalsujetointervenidoyabsolverlasdudasquesepresentenrespectodela intervención.

6.7 Registrarenformalegiblelosdatoseinformaciónenel(los)documento(s)queemita.

6.8 Solicitarlafirmadelsujetointervenidoenelolosdocumentosqueemitandeacuerdoal tipode intervención.Ante lanegativadelsujeto intervenidoevitarmanifestarmostrarsignosdeincomodidadylimitarseadejarconstanciadelanegativauomisióneneldocumentoqueseestáemitiendo.

6.9 Emitiryentregar losdocumentosquecorrespondana la intervención.Ante lanegativaderecepciónevitarmostrarsignosdeincomodidadydejarconstanciadelhechoeneldocumento.

6.10De generarse una situación de conflicto durante la intervención,mantener lacorduraeinformaralfuncionarioqueseencuentredirigiendoeloperativoparalas acciones correspondientes.

6.11Ante consultas del sujeto intervenido ajenas a la intervención, informarle loscanalesdeatenciónquetieneSUNAT(CentrodeServiciosalContribuyentemáscercano,páginaweby/onúmerotelefónicodelacentraldeconsultas).

7. COMPORTAMIENTO ÉTICO

7.1 Mantenerlacomposturayelusodellenguajecorrectoduranteeldesarrollodela intervención.

7.2 No aceptar favores personales que pudieran comprometer, en los hechos oapariencias,nuestraindependenciayobjetividad,asícomolaimagendelainsti-tución.

490


asesor emPresarial

Anexos

7.3 Desarrollar las funciones de manera responsable con imparcialidad y transpa-rencia.

7.4 Inhibirse de participar en las intervenciones, cuando exista un parentesco,afinidadohubieraexistidorelaciónlaboralconelcontribuyenteasusrepresen-tantes legales.

8. DERECHOS DEL SUJETO INTERVENIDO

8.1 Ser tratado con respeto y consideración.

8.2 Que la información y datos consignados en los documentos emitidos por el feda-tariofiscalizadorpermitalaplenaacreditaciónyclaracomprensióndeloshechosconstatados.

8.3 Conocerlaidentificacióndel(os)fedatario(a)fiscalizador(es)queparticipa(n)dela intervención.

8.4 Serinformadodelresultadodelaintervencióny/oinfracción(es)quehacome-tido y la gradualidad de corresponder.

8.5 Queseleentreguecopiadelosdocumentosqueseemitieronenlaintervención.

8.6 Formularlasconsultasquenecesiteparadespejarlasdudasquetuvierarespectode la intervención.

8.7 Conocerlaidentidaddeljefedelaunidadquedirigeeloperativo.

9. DESPEDIDA

Unavezculminadalaintervención,elfedatariofiscalizadordebe:

9.1 Asegurarsequenoquedendudasenelsujetointervenidorespectodelainter-vención realizada y de su resultado.

9.2 Agradecerlaatenciónbrindadaydespedirsedemaneraformal.

491reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la sunat

Anexos

ELPRESIDENTEDELAREPÚBLICA1

CONSIDERANDO:

Que laDécimoTerceraDisposiciónComplementariaFinaldelDecretoLegislativoNº981quemodificóelCódigoTributario,cuyoTextoÚnicoOrdenadofueaprobadoporDecretoSupremoNº135-99-EFynormasmodificatorias,estableceque,enunplazodesesenta(60)díashábiles,medianteDecretoSupremoseaprobaránlasnormasreglamentariasycomplementariasqueregulenelProcedimientodeFiscalización;

Queelartículo61delcitadoCódigodisponequeladeterminacióndelaobligacióntributariaefectuadaporeldeudortributarioestásujetaafiscalizaciónoverificaciónporlaAdminis-traciónTributaria,laquepodrámodificarlacuandoconstatelaomisiónoinexactitudenlainformaciónproporcionada;

Queasimismo,elartículo62delCódigoTributarioestablecequeelejerciciodelafunciónfiscalizadoraincluyeelcontroldelcumplimientodeobligacionestributarias,inclusodeaque-llossujetosquegocendeinafectación,exoneraciónobeneficiostributarios;

Queelartículo7delaLeyGeneraldeAduanas,cuyoTextoÚnicoOrdenadohasidoaprobadomedianteelDecretoSupremoNº129-2004-EFynormasmodificatorias,establecequelaSUNATeselorganismodelEstadoencargadodelafiscalizacióndeltráficointernacionaldemercancías, medios de transporte y personas, dentro del territorio aduanero, y conforme con loseñaladoenlaCuartaDisposiciónComplementariadelacitadaLey,enlonoprevistoendichanormaoensuReglamentoseaplicaránsupletoriamentelasdisposicionesdelCódigoTributario;

Queen tal sentido resultanecesarioemitir lasnormasque regulenelProcedimientodeFiscalizaciónquerealizalaSUNAT;

Deconformidadconelnumeral8delartículo118delaConstituciónPolíticadelPerúyporlaDécimoTerceraDisposiciónComplementariaFinaldelDecretoLegislativoNº981;

DECRETA:

Artículo 1º.- Aprobación

ApruébaseelReglamentodelProcedimientodeFiscalizacióndelaSuperintendenciaNacionaldeAdministraciónTributaria-SUNAT,conformadopordos(2)artículosdelTítuloPreliminar,dieciséis(16)artículos,tres(3)disposicionescomplementariasfinalesydos(2)disposicionescomple-mentariastransitorias,elmismoqueformaparteintegrantedelpresenteDecretoSupremo.

Artículo 2º.- Refrendo

ElpresenteDecretoSupremoserárefrendadoporelMinistrodeEconomíayFinanzas.

Dadoenlacasadegobierno,enLima,alosveintiochodíasdelmesdejuniodelañodosmilsiete.

ALAN GARCÍA PÉREZPresidenteConstitucionaldelaRepública

LUIS CARRANZA UGARTEMinistro de Economía y Finanzas

4 ReglamentoaprobadoporelDecretoSupremoNº085-2007-EF,publicadoel29dejuniode2007.

AN

EXO 3 Reglamento del Procedimiento de

Fiscalización de la SUNAT4

492


asesor emPresarial

Anexos

REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT

TÍTULO PRELIMINAR DISPOSICIONES GENERALES

Artículo I.- Definiciones

ParaefectosdelpresenteDecretoSupremo,seentenderápor:

a) AgenteFiscalizador:AltrabajadorotrabajadoresdelaSUNATquerealizanlafuncióndefiscalizar.

b) Aspectosafiscalizar:AlosaspectosdeltributoyperíodoodelaDeclaraciónAduaneradeMercancías que seránmateria de revisión en un procedimiento de fiscalizaciónparcial,seaqueellosconformenunsoloelemento,másdeunelementoopartedeunelemento de la obligación tributaria.

c) CódigoTributario:AlTextoÚnicoOrdenadodelCódigoTributarioaprobadomedianteelDecretoSupremoNº135-99-EFynormasmodificatorias.

d) LeyGeneraldeAduanas:AlaLeyGeneraldeAduanasaprobadaporelDecretoLegis-lativoNº1053ynormasmodificatorias.

e) ProcedimientodeFiscalización:AlProcedimientodeFiscalizaciónParcialoDefinitivamediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria o de parte, uno o algunos de los elementos de ésta, incluyendo la obligación tributaria aduanera así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas aellasyqueculminaconlanotificacióndelaResolucióndeDeterminaciónydeserelcaso,delasResolucionesdeMultaquecorrespondanporlasinfraccionesquesedetecten en el referido procedimiento.

No se encuentran comprendidas las actuaciones de la SUNAT dirigidas únicamente al control del cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductivas, las solicitudes deinformaciónapersonasdistintasalSujetoFiscalizado,loscrucesdeinformación,lasactuacionesaqueserefiereelartículo78delCódigoTributarioyelcontrolqueserealizaantesyduranteeldespachodemercancías.

f) ProcedimientodeFiscalizaciónParcial:AlprocedimientodefiscalizaciónenelquelaSUNAT revisa parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria.

g) SujetoFiscalizado:Alapersonarespectodelacualseejercelafacultaddefiscalizaciónaqueserefiereelartículo62delCódigoTributarioyalsujetopasivoindicadoenelartículo139delaLeyGeneraldeAduanas,queestécomprendidoenunProcedimientode Fiscalización.

Cuandoseseñaleunartículosinindicarlanormalegalcorrespondiente,seentenderáreferidoalpresenteReglamentoy;cuandoseseñalenincisos,literalesonumeralessinprecisarelartículoalquepertenecenseentenderáquecorrespondenalartículoenelquesemencionan.”

Artículo 1º modificado por el artículo 3º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

Artículo II.- Finalidad

ElpresenteReglamentoregulaelProcedimientodeFiscalizaciónrealizadoporlaSUNAT.

TÍTULO I DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

Artículo 1º.- Inicio del Procedimiento

ElProcedimientodeFiscalizaciónseiniciaenlafechaenquesurteefectoslanotificaciónalSujetoFiscalizadodelaCartaquepresentaalAgenteFiscalizadoryelprimerRequerimiento.Denotificarselosreferidosdocumentosenfechasdistintas,elprocedimientoseconsideraráiniciadoenlafechaenquesurteefectoslanotificacióndelúltimodocumento.



Anexos

ElAgenteFiscalizadorseidentificaráanteelSujetoFiscalizadoconelDocumentodeIdenti-ficaciónInstitucionalo,ensudefecto,consuDocumentoNacionaldeIdentidad.

ElSujetoFiscalizadopodráaccederalapáginawebdelaSUNATy/ocomunicarseconéstavía telefónica para comprobar la identidad del Agente Fiscalizador.

Artículo 2º.- De la documentación

DuranteelProcedimientodeFiscalizaciónlaSUNATemitirá,entreotros,Cartas,Requeri-mientos,ResultadosdelRequerimientoyActas.

Loscitadosdocumentosdeberáncontenerlossiguientesdatosmínimos:

a) NombreorazónsocialdelSujetoFiscalizado

b) Domiciliofiscal

c) RUC

d) Númerodeldocumento

e) Fecha

f) Elcarácterdefinitivooparcialdelprocedimientodefiscalización

g) Objetoocontenidodeldocumento;y

h) LafirmadeltrabajadordelaSUNATcompetente.

Lanotificacióndeloscitadosdocumentosseceñiráalodispuestoenlosartículos104al106delCódigoTributario.


Artículo 3º.- De las Cartas

LaSUNATatravésdelasCartascomunicaráalSujetoFiscalizadolosiguiente:

a) QueseráobjetodeunProcedimientodeFiscalización,parcialodefinitiva,presentaráalAgenteFiscalizadorquerealizaráelprocedimientoeindicará,además,losperíodos,tributosolasDeclaracionesAduanerasdeMercancíasqueseránmateriadelprocedi-miento.TratándosedelProcedimientodeFiscalizaciónParcialseindicaránademáslosaspectosafiscalizar.

b) LaampliacióndelProcedimientodeFiscalizaciónanuevosperíodos,tributosoDecla-racionesAduanerasdeMercancíassegúnseaelcaso.TratándosedelaampliacióndeunProcedimientodeFiscalizaciónParcialsedeberánseñalar losnuevosaspectosafiscalizar.

c) LaampliacióndeunProcedimientodeFiscalizaciónParcialaunProcedimientodeFisca-lizaciónDefinitiva,indicándosequeladocumentaciónapresentarserálaseñaladaenelprimerrequerimientoreferidoalafiscalizacióndefinitiva.

d) ElreemplazodelAgenteFiscalizadorolainclusióndenuevosagentes.

e) Lasuspensióndelosplazosdefiscalizaciónylaprórrogaaqueserefiereelnumeral2 del artículo 62-A del Código Tributario.

f) CualquierotrainformaciónquedebanotificarsealSujetoFiscalizadoduranteelProcedi-mientodeFiscalización,siemprequenodebaestarcontenidaenlosdemásdocumentosquesonreguladosenlosartículos4,5y6.


Artículo 4º.- Del Requerimiento

MedianteelRequerimientosesolicitaalSujetoFiscalizado,laexhibicióny/opresentacióndeinformes,análisis,librosdeactas,registrosylibroscontablesydemásdocumentosy/o

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asesor emPresarial

Anexos

información,relacionadosconhechossusceptiblesdegenerarobligacionestributariasoparafiscalizarinafectaciones,exoneracionesobeneficiostributarios.También,seráutilizadopara:

a) Solicitarlasustentaciónlegaly/odocumentariarespectodelasobservacioneseinfrac-cionesimputadasduranteeltranscursodelProcedimientodeFiscalización;o,

b) Comunicar,deserelcaso, lasconclusionesdelProcedimientodeFiscalización indi-cando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en éste, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario.

ElRequerimiento,ademásdeloestablecidoenelartículo2,deberáindicarlosiguiente:

i) EllugarylafechaenqueelSujetoFiscalizadodebecumplircondichaobligación.

ii) TratándosedelProcedimientodeFiscalizaciónParcial,losaspectosafiscalizar.

iii) Tratándosedelrequerimientodelaampliacióndelafiscalizaciónparcial,lainformacióny/odocumentaciónnuevaquedeberáexhibiry/opresentarelSujetoFiscalizado.

iv) Tratándosedelprimerrequerimientodelafiscalizacióndefinitivaproductodelaamplia-cióndeunProcedimientodeFiscalizaciónParcialaunodefinitivo,lainformacióny/odocumentaciónnuevaquedeberáexhibiry/opresentarelSujetoFiscalizado.

Losrequerimientosaqueserefierenlosnumeralesiii)yiv)seránnotificadosconjuntamenteconlacartadeampliacióndelafiscalización.

Segundo Párrafo modificado por el artículo 4º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.12.2012).

La informacióny/odocumentaciónexhibiday/opresentadaporelSujetoFiscalizado,encumplimientodelosolicitadoenelRequerimiento,semantendráadisposicióndelAgenteFiscalizadorhastalaculminacióndesuevaluación.

Artículo 5º.- De las Actas

MedianteActas,elAgenteFiscalizadordejaráconstanciadelasolicitudaqueserefiereelartículo7ydesuevaluaciónasícomodeloshechosconstatadosenelProcedimientodeFiscalizaciónexceptodeaquellosquedebanconstarenelresultadodelRequerimiento.

LasActasnopierdensucarácterdedocumentopúbliconise invalidasucontenido,aúncuando presenten observaciones, añadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquiertipo,ocuandoelSujetoFiscalizadomanifiestesunegativay/uomitasuscribirlaosenieguearecibirla.Lodispuestoenelpresentepárrafoesaplicable,enlopertinente,alosdemásdocumentos referidos en el artículo 2.

Artículo 6º.- Del resultado del Requerimiento

EseldocumentomedianteelcualsecomunicaalSujetoFiscalizadoelcumplimientooincum-plimientodelosolicitadoenelRequerimiento.TambiénpuedeutilizarseparanotificarlelosresultadosdelaevaluaciónefectuadaalosdescargosquehubierapresentadorespectodelasobservacionesformuladaseinfraccionesimputadasduranteeltranscursodelProcedi-miento de Fiscalización.

Asimismo,estedocumentoseutilizaráparadetallarsi,cumplidoelplazootorgadoporlaSUNATdeacuerdoalodispuestoenelartículo75delCódigoTributario,elSujetoFiscali-zado presentó o no sus observaciones debidamente sustentadas, así como para consignar la evaluación efectuada por el Agente Fiscalizador de éstas.

Artículo 7º.- De la exhibición y/o presentación de la documentación

1. Cuandoserequiera laexhibicióny/opresentaciónde ladocumentacióndemanerainmediatayelSujetoFiscalizadojustifiquelaaplicacióndeunplazoparalamisma,elAgenteFiscalizadorelaboraráunActa,dejandoconstanciadelasrazonescomunicadasporelcitadosujetoylaevaluacióndeéstas,asícomodelanuevafechaenquedebecumplirseconlorequerido.Elplazoqueseotorguenodeberásermenorados(2)díashábiles.



Anexos

SielSujetoFiscalizadonosolicitalaprórrogaseelaboraráelresultadodelRequeri-miento.TambiénseelaborarádichodocumentosilasrazonesdelmencionadosujetonojustificanotorgarlaprórrogadebiendoelAgenteFiscalizadorindicarenelresultadodelRequerimientolaevaluaciónefectuada.

2. Cuandolaexhibicióny/opresentacióndeladocumentacióndebacumplirseenunplazomayoralostres(3)díashábilesdenotificadoelRequerimiento,elSujetoFiscalizadoqueconsiderenecesariosolicitarunaprórroga,deberápresentarunescritosustentandosusrazonesconunaanticipaciónnomenoratres(3)díashábilesanterioresalafechaenquedebecumplirconlorequerido.

3. Silaexhibicióny/opresentacióndebeserefectuadadentrodelostres(3)díashábilesdenotificadoelRequerimiento,sepodrásolicitarlaprórrogahastaeldíahábilsiguientederealizadadichanotificación.

Denocumplirseconlosplazosseñaladosenlosnumerales2y3parasolicitarlaprórroga,éstaseconsiderarácomonopresentadasalvocasofortuitoofuerzamayordebidamentesustentado.Paraestosefectosdeberáestarsealoestablecidoenelartículo1315delCódigoCivil.

Tambiénseconsiderarácomonopresentadalasolicituddeprórrogacuandosealeguelaexistenciadecasofortuitoofuerzamayorynosesustentedichacircunstancia.

LaCartamediante lacual laSUNATrespondaelescritodelSujetoFiscalizadopodrásernotificadahastaeldíaanterioralafechadevencimientodelplazooriginalmenteconsignadoenelRequerimiento.

SilaSUNATnonotificasurespuesta,enelplazoseñaladoenelpárrafoanterior,elSujetoFiscalizadoconsideraráqueselehanconcedidoautomáticamentelossiguientesplazos:

a) Dos(2)díashábiles,cuandolaprórrogasolicitadaseamenoroigualadichoplazo;ocuandoelSujetoFiscalizadonohubieraindicadoelplazodelaprórroga.

b) Unplazoigualalsolicitadocuandopidióunplazodetres(3)hastacinco(5)díashábiles.

c) Cinco(5)díashábiles,cuandosolicitóunplazomayoraloscinco(5)díashábiles.

Artículo 8º.- Del cierre del Requerimiento

ElRequerimientoescerradocuandoelAgenteFiscalizadorelaboraelresultadodelmismo,conformealosiguiente:

a) TratándosedelprimerRequerimiento,elcierreseefectuaráenlafechaconsignadaendichoRequerimientoparacumplirconlaexhibicióny/opresentación.Dehaberunaprórroga,elcierredelRequerimientoseefectuaráenlanuevafechaotorgada.SielSujetoFiscalizadonoexhibey/onopresenta latotalidaddelorequerido,sepodráreiterarlaexhibicióny/opresentaciónmedianteunnuevoRequerimiento.

Sieldíaseñaladoparalaexhibicióny/opresentaciónelAgenteFiscalizadornoasisteallugarfijadoparaello,seentenderán,endichodía,iniciadoslosplazosaqueserefierenlosartículos61y62-AdelCódigoTributariosegúnseaelcaso,siemprequeelSujetoFiscalizadoexhibay/opresentelatotalidaddelorequeridoenlanuevafechaquelaSUNATlecomuniquemedianteCarta.Enestaúltimafecha,sedeberárealizarelcierredelRequerimiento.

Segundo Párrafo del inciso a) modificado por el artículo 4º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

b) EnlosdemásRequerimientos,seprocederáalcierrevencidoelplazoconsignadoenelRequerimientoo,lanuevafechaotorgadaencasodeunaprórroga;y,culminadalaevaluacióndelosdescargosdelSujetoFiscalizadoalasobservacionesimputadasenelRequerimiento.

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asesor emPresarial

Anexos

Denoexhibirsey/onopresentarselatotalidaddelorequeridoenlafechaenqueelSujetoFiscalizadodebecumplirconlosolicitadoseprocederá,endichafecha,aefec-tuarelcierredelRequerimiento.

Artículo 9º.- De las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización

LacomunicacióndelasconclusionesdelProcedimientodeFiscalización,previstaenelartículo75delCódigoTributario,seefectuaráatravésdeunRequerimiento.

DichoRequerimientoserácerradounavezvencidoelplazoconsignadoenél.

Artículo 10º.- De la finalización del Procedimiento de Fiscalización

ElProcedimientodeFiscalizaciónconcluyeconlanotificacióndelasresolucionesdedeter-minacióny/o,ensucaso,delasresolucionesdemulta,lascualespodránteneranexos.

Artículo 11º.- Recursos contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalización

EntantonosenotifiquelaResolucióndeDeterminacióny/odeMulta,contralasactuacionesenelProcedimientodeFiscalizaciónprocedeinterponerelrecursodequejaprevistoenelartículo 155 del Código Tributario.

TÍTULO II DE LOS PLAZOS DE FISCALIZACIÓN

Denominación del Título II modificada por el artículo 4º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

Artículo 12º.- De los plazos

Los plazos establecidos en los artículos 61 y 62-A del Código Tributario sólo son aplicables paraelProcedimientodeFiscalizaciónParcialyelProcedimientodeFiscalizaciónDefinitivarespectivamente.

TratándosedelaampliacióndelProcedimientodeFiscalizaciónParcialaunProcedimientodeFiscalizaciónDefinitivaelcómputodelplazoaqueserefiereelartículo62-AdelCódigoTributariose iniciaráenlafechaenqueelSujetoFiscalizadoentreguelatotalidaddelainformacióny/odocumentaciónquelefuerasolicitadaenelprimerrequerimientoreferidoalafiscalizacióndefinitiva.


Artículo 13º.- De la suspensión

Paraefectosdelasuspensióndelplazodefiscalización,segúnlodispuestoenelliteralb)delartículo61yenelnumeral6delartículo62-AdelCódigoTributario,seconsiderarálosiguiente:

Extremo modificado por el Artículo 4 del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

a) Tratándosedelaspericias,elplazosesuspenderádesdelafechaenquesurteefectoslanotificacióndelasolicituddelapericiahastalafechaenquelaSUNATrecibaelperitaje.

b) CuandolaSUNATsoliciteinformaciónaautoridadesdeotrospaíses,elplazosesuspen-derádesdelafechaenquesepresentalasolicitudhastalafechaenqueserecibalatotalidad de la información de las citadas autoridades.

c) Elplazosesuspenderáenelcasodelsupuestoaqueserefiereelincisoc)delnumeral6delartículo62-AdelCódigoTributario,seaquesepresenteuncasofortuitoouncasodefuerzamayor.Paraestosefectossetendráencuentalodispuestoenelartículo1315 del Código Civil.

d) CuandoelSujetoFiscalizadoincumplaconentregarlainformaciónsolicitadaapartirdelsegundoRequerimientonotificadoporlaSUNAT,sesuspenderáelplazodesdeeldía



Anexos

siguientealafechaseñaladaparaqueelcitadosujetocumplaconlosolicitadohastalafechaenqueentreguelatotalidaddelainformación.

e) TratándosedelaprórrogasolicitadaporelSujetoFiscalizado,sesuspenderáelplazoporellapsodeduracióndelasprórrogasotorgadasexpresaoautomáticamenteporlaSUNAT.

f) Tratándosedelosprocesosjudiciales:

i) Iniciadosconanterioridadaliniciodelcómputodelplazoestablecidoenelartí-culo61oenelartículo62-AdelCódigoTributario,sesuspenderáelplazocorres-pondientedesde la fechaenqueelSujetoFiscalizadoentregó la totalidaddela información solicitada enel primerRequerimientohasta la culminacióndelprocesojudicial,segúnlasnormasdelamateria.

Numeral i) modificado por el artículo 4º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

ii) Iniciadosconposterioridadaliniciodelcómputodelplazoestablecidoenelartí-culo61oenelartículo62-AdelCódigoTributariosesuspenderáelplazocorres-pondientedesdeeldíasiguientedeiniciadoelprocesojudicialhastasuculmina-ción.”

Numeral ii) modificado por el artículo 4º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

iii) Queordenenlasuspensióndelafiscalización,sesuspenderáelplazodesdeeldíasiguienteenquesenotifiquea laSUNATlaresoluciónjudicialqueordenadichasuspensiónhastalafechaenquesenotifiquesulevantamiento.

g) CuandoserequierainformaciónaotrasentidadesdelaAdministraciónPúblicaoenti-dadesprivadas,elplazosesuspenderádesdelafechaenquesurteefectoslanotificacióndelasolicituddeinformaciónhastalafechaenquelaSUNATrecibalatotalidaddelainformación solicitada.

h) Deconcurrirdosomáscausales,lasuspensiónsemantendráhastalafechaenqueculmine la última causal.

Artículo 14º.- De la notificación de las causales que suspenden los plazos

LaSUNATnotificaráalSujetoFiscalizado,medianteCarta,todaslascausalesylosperíodosdesuspensión,asícomoelsaldodelosplazosdefiscalización,unmesantesdecumplirseelplazodeseis(6)meses,un(1)añoodos(2)añosaqueserefierenlosartículos61y62-AdelCódigoTributario,respectivamente.”

Primer párrafo modificado por el artículo 4º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

Sinperjuiciodelodispuestoenelpárrafoanterior:

a) LaSUNATpodrácomunicarlasuspensióndelplazocuandootorgue,medianteActaoCarta,laprórrogaaqueserefiereelartículo7ocuandoprocedaalcierredelReque-rimientodeacuerdoaloseñaladoenelúltimopárrafodelincisob)delartículo8.

b) LaSUNATcomunicarálascausales,losperíodosdesuspensiónyelsaldodelplazo,cuandoalamparodelodispuestoenelincisoe)delartículo92delCódigoTributarioelSujetoFiscalizadosoliciteconocerelestadodelprocedimiento.

Artículo 15º.- De la notificación de las causales que prorrogan el plazo

LaSUNATnotificaráalSujetoFiscalizado,medianteCarta,laprórrogadelplazoasícomolascausalesaqueserefiereelnumeral2delartículo62-AdelCódigoTributariounmesantesdecumplirseelañoestablecidoenelnumeral1delcitadoartículo.

Artículo 16º.- De los efectos de los plazos

Una vez vencido el plazo establecido en el artículo 61 o en el artículo 62-A del Código Tributario,laSUNATnopodrásolicitaralSujetoFiscalizadocualquierotrainformacióny/o

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asesor emPresarial

Anexos

documentación referida al tributo y período, o la Declaración Aduanera de Mercancías o los aspectosquefueronmateriadelProcedimientodeFiscalización,segúncorresponda.

Artículo 16 modificado por el artículo 4º del Decreto Supremo Nº 207-2012-EF (23.10.2012).

DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS FINALES

Primera.- De la conducta en el Procedimiento de Fiscalización

ElAgenteFiscalizadoryelSujetoFiscalizadodebencumplir,duranteeltranscursodelProce-dimiento de Fiscalización, con el principio de conducta procedimental establecido en el inciso a)delartículo92delCódigoTributarioasícomoenelnumeral1.8delarticuloIVdelTítuloPreliminardelaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral.

Segunda.- Configuración de infracciones

Lanopresentacióndelasobservacionesaqueserefiereelartículo75delCódigoTributarionoconstituyeunincumplimientoqueconfigurelainfraccióntipificadaenelnumeral1delartículo 177 del Código Tributario.

Tercera.- De las solicitudes de devolución o compensación o restitución de tributos

De realizarseunafiscalizacióna raízdeunasolicituddedevolucióno compensacióndetributosorestitucióndederechosarancelariosseaplicarálodispuestoenelTítuloIyenlasDisposiciones Complementarias Transitorias del presente Reglamento, con excepción de lo señaladoenelsegundopárrafodelincisoa)delartículo8.

DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS TRANSITORIAS

Primera.- De los Procedimientos de Fiscalización en trámite

NoseránaplicablesalosProcedimientosdeFiscalizaciónqueseencuentrenentrámite:

a) Losrequisitosmínimosdelosdocumentos,respectodeaquellosemitidosantesdelaentrada en vigencia del presente dispositivo.

b) EliniciodelProcedimientodeFiscalizaciónconformealoprevistoenelprimerpárrafodel artículo 1.

Segunda.- De las solicitudes de prórroga pendientes

LaSUNATenunplazonomayordequince(15)díashábilescomputadosapartirdelafechadeentradaenvigenciadelpresenteReglamentodeberáresponderlassolicitudesdeprórrogaquelosSujetosFiscalizadoshubieranpresentadoyseencuentrenpendientesdeatención.

Encasodenoemitirserespuesta,laprórrogaseráconcedidaenformaautomáticadurantecinco (5)díashábiles, los cualesseráncontadosdesdeeldíahábil siguientea la fechaenquesevenceelplazoseñaladoenelpárrafoanteriorparaquelaSUNATnotifiquelasrespectivas respuestas.

499Índice General

PA

RTE I LA FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA

CAPÍTULO 1 NOTIFICACIÓN Y SUS EFECTOS TRIBUTARIOS

1. Aspectos introductorios .................................................................................. 112. Lanotificación ............................................................................................... 113. Formasdenotificación .................................................................................... 12

3.1 Notificaciónporcorreocertificadoopormensajero ................................... 123.2 Notificaciónpormediodesistemasdecomunicaciónelectrónicos ............... 153.3 Notificaciónporconstanciaadministrativa ............................................... 173.4 Notificaciónmediante lapublicaciónen lapáginawebde laadministración

tributariaoeneldiariooficialenloscasosdedeudadecobranzadudosaoderecuperaciónonerosa ........................................................................... 18

3.5 Notificacióncuandosetengalacondicióndenohalladoonohabidoocuandoeldomiciliodelrepresentantedeunnodomiciliadofueradesconocido ........ 19

3.6 Notificaciónporcedulón ........................................................................ 214. Lanotificacióntácita ...................................................................................... 225. Otrasformasdenotificación ............................................................................ 236. Plazoparaefectuarlanotificación .................................................................... 247. Notificaciónmediantelapáginawebopublicacióncuandolosactosadministrativos

afectenavariosdeudorestributarios ................................................................ 248. ¿EsválidalanotificaciónconjuntadelaordendepagoylaREC? ......................... 259. Efectosdelasnotificaciones ............................................................................ 25

CAPÍTULO 2 FACULTADES DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT

1. Lafacultaddefiscalización .............................................................................. 292. LafacultaddefiscalizaciónsegúnelcódigotributariodelCIAT ............................. 293. Funciónfiscalizadora ...................................................................................... 30

3.1 Inspección .......................................................................................... 303.2 Investigación ....................................................................................... 303.3 Control ............................................................................................... 30

4. Ladiscrecionalidadenfiscalización ................................................................... 315. Facultadesdiscrecionalesenelprocedimientodefiscalización .............................. 31

5.1 Exigir a los deudores tributarios la exhibición y/o presentación de libros,registrosydocumentos ......................................................................... 31

5.2 Exigirlacopiadelossoportesmagnéticoseinformaciónrelacionadaconelequipamientoinformático ...................................................................... 34

5.3 Requeriratercerosinformacionesyexhibicióny/opresentacióndesuslibros,registros,documentosyotros ................................................................ 35

500


asesor emPresarial

5.4 Solicitar la comparecenciade losdeudores tributarioso tercerosparaqueproporcionenlainformaciónqueseestimenecesaria ................................ 35

5.5 Efectuartomasdeinventariodebienesypracticararqueosdecaja ............ 365.6 Inmovilizarloslibros,archivos,documentos,registrosengeneralybienes,de

cualquiernaturaleza ............................................................................. 385.7 Incautar libros, archivos, documentos, registros y bienes de cualquier

naturaleza .......................................................................................... 395.8 Practicarinspeccionesenloslocalesocupadosyenmediosdetransporte .... 405.9 Otrasfacultadesdefiscalización ............................................................. 41

CAPÍTULO 3 INICIO, PROCEDIMIENTO Y FIN DE LA FISCALIZACIÓN

1. Facultaddefiscalización.................................................................................. 472. Lafiscalizacióndefinitiva(ointegral) ................................................................ 473. Plazodefiscalización ...................................................................................... 484. Prórrogadefiscalización ................................................................................. 485. Excepciones .................................................................................................. 496. Efectos ......................................................................................................... 497. Vencimientodelplazo ..................................................................................... 498. Suspensióndelplazo ...................................................................................... 499. Desarrollodelprocedimientodefiscalización ..................................................... 50

9.1 Iniciodelprocedimiento ........................................................................ 509.2 Documentación .................................................................................... 509.3 Usodelascartasenlafiscalización ........................................................ 519.4 Elrequerimiento .................................................................................. 519.5 Las actas ............................................................................................ 529.6 Consideracionessobrelaexhibicióny/opresentacióndeladocumentación .. 52


CasoNº1: SolicituddeprórrogacuandolaSUNATotorgaunplazonomenordedosdíashábiles .......................................................................... 54

CasoNº2: SolicituddeprórrogacuandolaSUNATotorgaunplazomayordetresdíashábiles ................................................................................ 54

10.Resultadosdelafiscalizaciónoverificación ....................................................... 5511.Cierredelrequerimiento ................................................................................. 5612.Lasconclusionesylafinalizacióndelprocedimientodefiscalización ...................... 5713.Recursoscontralasactuacionesenelprocedimientodefiscalización ..................... 5814.Valoresemitidosenlafiscalización ................................................................... 58

14.1 Resolucióndedeterminación ................................................................. 5814.2 Requisitosdelasresolucionesdedeterminaciónydemulta ....................... 5914.3 Ordendepago .................................................................................... 61

15.Efectosdelafiscalización ................................................................................ 63

CAPÍTULO 4 DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA

1. Ladeterminaciónsobrebaseciertaybasepresunta ........................................... 671.1 Aspectosgenerales .............................................................................. 671.2 ¿Enquécasosseaplicalabaseciertaylabasepresunta? ......................... 67

501Índice General


1.3 Laaplicacióndelabasepresunta¿essubsidiaria? .................................... 682. Análisisdelossupuestosparaaplicarladeterminaciónsobrebasepresunta .......... 703. Tipos de presunciones .................................................................................... 794. Efectosenlaaplicacióndepresunciones ........................................................... 815. Presuncióndeventasoingresosporomisionesenelregistrodeventasolibrode

ingresos,oensudefecto,enlasdeclaracionesjuradas,cuandonosepresentey/onoseexhibadichoregistroy/olibro ................................................................. 85

6. Presuncióndeventasoingresosporomisionesenelregistrodecompras,oensudefecto,enlasdeclaracionesjuradas,cuandonosepresentey/onoseexhibadichoregistro. ....................................................................................................... 87

7. Presuncióndeventasoingresosencasodeomisos ............................................ 898. Presuncióndeingresosomitidosporventas,serviciosuoperacionesgravadas,por

diferencia entre losmontos registrados o declarados por el contribuyente y losestimadosporlaadministracióntributariaporcontroldirecto .............................. 91

9. Presuncióndeventasocomprasomitidaspordiferenciaentrelosbienesregistradosylosinventarios ............................................................................................ 929.1 Inventariofísico ................................................................................... 929.2 Inventarioporvalorización .................................................................... 949.3 Inventariodocumentario ....................................................................... 95

10.Presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o noregistrado ..................................................................................................... 97

11.Presunciónde ventas o ingresos omitidospor diferencias en cuentas abiertas enempresasdelsistemafinanciero ...................................................................... 99

12.Presuncióndeventasoingresosomitidoscuandonoexistarelaciónentrelosinsumosutilizados,producciónobtenida,inventarios,ventasyprestacionesdeservicios ..... 100

13.Presuncióndeventasoingresosomitidosporlaexistenciadesaldosnegativosenelflujodeingresosyegresosdeefectivoy/ocuentasbancarias .............................. 101

14.Presunciónderentanetay/oventasomitidasmediantelaaplicacióndecoeficienteseconómicostributarios ................................................................................... 103

15.Presuncióndeingresosomitidosy/ooperacionesgravadasomitidasenlaexplotacióndejuegosdemáquinastragamonedas .............................................................. 104

16.Presunciónderemuneracionesporomisióndedeclarary/oregistraraunoomástrabajadores ................................................................................................. 108

17. Improcedenciadeacumulacióndepresunciones ................................................ 109

CAPÍTULO 5 LA QUEJA COMO MEDIO DE DEFENSA

EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN

1. Aspectosgenerales ........................................................................................ 1132. ElrecursodequejaenelCódigoTributario ........................................................ 1133. Característicasdelaqueja .............................................................................. 1144. ConsideracionesdelaLeydelProcedimientoAdministrativoGeneral ..................... 1145. Procedimientoparalapresentaciónyresolucióndelaqueja ................................ 115

5.1 Plazoparalapresentación ..................................................................... 1155.2 Lugardepresentación .......................................................................... 1155.3 Requisitosparalapresentación .............................................................. 1155.4 Plazopararesolver ............................................................................... 1155.5 Consideracionesdeltribunalfiscalpararesolverlaqueja ........................... 116

6. Laquejaenelprocedimientodefiscalización ..................................................... 116

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asesor emPresarial

6.1 Respectoalcontenidoyformalidadesdelrequerimiento ............................ 1166.2 Elcarácterespecíficodelrequerimiento .................................................. 1176.3 Razonabilidadentreelplazootorgadoylacantidaddeinformaciónsolicitada 1186.4 Solicituddeprórrogadeplazoparapresentacióndedocumentación............ 1186.5 Fiscalizacióndeunperíodoyafiscalizado ................................................ 1196.6 Informacióndeperíodosprescritos ......................................................... 1206.7 Pérdidadelibrosydocumentoscontables ............................................... 1216.8 Requerimientodeinformaciónfueradelplazodelafiscalización ................. 1226.9 Vulneracióndelderechoalaintimidad .................................................... 1236.10 Accesoalainformacióndelexpedienteyderechodedefensa .................... 1246.11 Demoraenlapresentacióndelauditor .................................................... 1256.12 PresentacióndedocumentaciónqueobraenpoderdelaSUNAT ................. 1256.13 Búsquedadelaverdadmaterial ............................................................. 126

CAPÍTULO 6 LA PRUEBA EN LA FISCALIZACIÓN Y EL SUSTENTO DE OPERACIONES

1. Aspectos introductorios .................................................................................. 1312. Elconceptodeprueba .................................................................................... 1313. Elreconocimientoconstitucionaldelderechoaprobar ......................................... 132

3.1 Elderechoaprobarcomopartedelderechoaldebidoprocesoyalatutelajurisdiccional ....................................................................................... 132

3.2 Elderechoaprobarensedeadministrativa ............................................. 1334. Lacargadelaprueba ..................................................................................... 134

4.1 RegulacióndelCódigoTributario ............................................................ 1344.2 RegulaciónenlaLPAG .......................................................................... 1354.3 Elprincipiodeimpulsodeoficio ............................................................. 1354.4 Elprincipiodeverdadmaterial ............................................................... 1364.5 RegulaciónenelCódigoProcesalCivil ..................................................... 138

5. Lacargadelapruebaenlajurisprudenciadeltribunalfiscal ................................ 1396. Laprueba“ennegativo” ................................................................................. 1417. Lapruebadinámica ........................................................................................ 1428. Mediosprobatoriosquesepuedenpresentarenlafiscalización ............................ 1449. Limitacionesalderechoaprobarenlafiscalización ............................................ 145

PA

RTE II TEMAS ACTUALES DE FISCALIZACIÓN - SUNAT

CAPÍTULO 7 FISCALIZACIÓN PARCIAL

1. Aspectosgenerales ........................................................................................ 1512. Necesidaddelafiscalizaciónparcial ................................................................. 1513. Inicioydesarrollodelafiscalizaciónparcial ....................................................... 154

3.1 Conceptodefiscalizaciónparcial ............................................................ 1543.2 Iniciodelprocedimiento ........................................................................ 155

503Índice General


3.3 Plazodelafiscalización ......................................................................... 1553.4 Suspensióndelplazo ........................................................................... 1553.5 Incorporacióndeotrosaspectos ............................................................. 1563.6 Ampliaciónafiscalizacióndefinitiva ........................................................ 1573.7 Documentacióndelafiscalizaciónparcial ................................................ 1573.8 Elcierredelrequerimiento .................................................................... 1593.9 Conclusionesdelprocedimientodefiscalización ....................................... 1593.10 Finalizacióndelprocedimientodefiscalización ......................................... 1593.11 Aspectosrevisados ............................................................................... 1603.12 Aspectosnorevisadoseimplicanciasdelasdeclaracionesrectificatorias ...... 1603.13 Implicanciasdelafiscalizaciónposterior ................................................ 1613.14 Incidenciasenlaprescripción ................................................................ 162

4. Documentosutilizadosenlafiscalizaciónparcial ................................................ 1624.1 FiscalizaciónparcialdelcréditofiscaldelIGV .......................................... 1624.2 FiscalizaciónparcialdelospagosacuentadelImpuestoalaRenta ............ 165

CAPÍTULO 8 CARTAS INDUCTIVAS, ESQUELAS Y VERIFICACIONES

1. Aspectosgenerales ........................................................................................ 1692. AnálisisdelasprincipalesaccionesinductivasydeverificacióndeSUNAT .............. 170

2.1 Presunción de distribución de dividendos como disposición indirecta derentas ................................................................................................ 170

2.2 Crucedeinformaciónconelfindedeterminarlaexistenciadeoperacioneseconómicas ......................................................................................... 174

2.3 Presunciónde ventasnodeclaradasporhaber realizadodepósitosquenoguardanrelaciónconlosingresosdeclarados ........................................... 176

2.4 Esqueladeverificacióndelascuentasporcobrarysucorrespondenciaconlascuentasporpagar ................................................................................ 178

2.5 Esquela por haber determinado IGV por debajo del promedio del sectoreconómico .......................................................................................... 180

2.6 CartainductivapornohaberefectuadolaretencióndelImpuestoalaRentadecuartacategoría .............................................................................. 182

2.7 Cartapor“reintegro”decréditofiscalvinculadoalasadicionesdeladeclaraciónanualdelImpuestoalaRenta ............................................................... 185

2.8 Cartainductivapornohaberdeclaradorentasdeprimeracategoría ............ 1912.9 Cartainductivaporinconsistenciaenoperacionesenelsistemafinanciero ... 1942.10 Esqueladeverificacióndeobligacionesformales ...................................... 196

CAPÍTULO 9 FISCALIZACIÓN DEL VALOR DE MERCADO DE LAS OPERACIONES

1. Consideracionesgenerales .............................................................................. 2032. Problemáticarespectoalanaturalezadelvalordemercado ................................. 2033. Elvalordemercadocomo“rentaimputada” ...................................................... 2044. Elvalordemercadocomouna“normadevaloración” ......................................... 2055. Losalcancesdel“valordemercado” ................................................................. 2056. ¿Enquémomentoseaplicael“valordemercado”? ............................................ 2067. Lacargadelaprueba .................................................................................... 207

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8. Criteriosaconsiderarenlafiscalización ............................................................ 2079. Valordemercadodelasexistencias ................................................................. 20810.Valordemercadodelosactivosfijos ................................................................ 21111.Valordemercadodelosvalores ...................................................................... 216

11.1 AlcancesdelaLeydelImpuestoalaRenta ............................................. 21611.2 Alcancesdelreglamentodelaleydelimpuestoalarenta .......................... 217

CAPÍTULO 10 FISCALIZACIÓN DE ACTIVOS FIJOS

1. Aspectos introductorios .................................................................................. 2232. LosactivosinmovilizadosenelcontextodelaNIC 16 ......................................... 2233. Depreciacióndeedificiosyotrasconstrucciones ................................................. 2234. ¿Cuándoestamosfrenteaunamejora? ............................................................ 2265. ¿Quédiferenciaaunaadicióndeunamejora? ................................................... 2286. ¿Sepuedendepreciartrabajosencurso? .......................................................... 2297. Demolicióndeinmueblesparalaconstruccióndenuevosinmuebles ..................... 2308. Otrostemasrelevantesvinculadosaactivosfijos ............................................... 231

CAPÍTULO 11 FISCALIZACIÓN DE EXISTENCIAS

1. Consideracionespreliminares .......................................................................... 2352. Costodeproducción ....................................................................................... 2353. Descuentosydrawback .................................................................................. 2354. Aspectoscontrovertidossobreelflete .............................................................. 2365. Importación“puertaapuerta” ......................................................................... 2386. Diferenciaentreunsubproductoyuncoproducto ............................................... 2387. Implicanciasdela“plantaparada” ................................................................... 2418. Loscostosenempresasdeservicios................................................................. 2429. Diferenciasentrelosconceptosdemerma,desmedroypérdidaextraordinaria ....... 242

CAPÍTULO 12 FISCALIZACIÓN DEL IGV

1. Aspectosgenerales ........................................................................................ 2492. ÁmbitodeaplicacióndelIGV ........................................................................... 249

2.1 Laventaenelpaísdebienesmuebles .................................................... 2502.2 Laprestacióndeserviciosenelpaís ....................................................... 2532.3 Lautilizacióndeserviciosenelpaís ........................................................ 2562.4 Loscontratosdeconstrucción ................................................................ 2572.5 Laprimeraventadeinmueblesquerealicenlosconstructoresdelosmismos 2572.6 Laimportacióndebienes ...................................................................... 259


CasoNº1: DeterminacióndelIGVenlaprimeraventadeinmuebles ................. 259CasoN°2: Nacimientodeligvenlaprestacióndeservicios .............................. 260CasoN°3: Retirodebienesporobsequiosatrabajadores ................................. 261CasoN°4: Entregadebienesconfinespromocionales ..................................... 262CasoN°5: Entregadebonificacionesaclientes ............................................... 263

505Índice General


CasoN°6: Anticiposrecibidosdeclientes ....................................................... 263CasoN°7: Compraventadebienesfuturos ..................................................... 264Caso N° 8: IGVenelcasodemutuodebienes ................................................ 265CasoN°9: Créditofiscalenloscomprobantesdepagorecibidosconretraso ....... 265CasoN°10: Créditofiscalenlosgastosderepresentación ................................. 266CasoN°11: ¿EnquécasossedebeefectuarelreintegrodelIGV? ....................... 267CasoN°12: Tratamientodelasliquidacionesdecompra .................................... 267CasoN°13: TratamientodelIGVdenodomiciliados .......................................... 268CasoN°14: Tratamientodelasimportaciones .................................................. 268CasoN°15: AplicacióndelIGValasoperacionesdefactoring ............................. 269

CAPÍTULO 13 FISCALIZACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA

- RECONOCIMIENTO DE INGRESOS

1. Aspectosgenerales ........................................................................................ 2752. ¿QuéingresosregulalaNIC 18? ..................................................................... 2763. ¿Cómosemidenlosingresosdeactividadesordinarias? ..................................... 276 AplicAción prácticA

CasoNº1: Ventadebienescondescuento ..................................................... 276CasoN°2: Ventadeexistenciasconinteresesimplícitos ................................... 277

4. ¿Cuáleseltratamientocuandounatransaccióncontienevarioscomponentes? ...... 277 AplicAción prácticA

CasoNº3: transaccionesconvariasprestaciones ............................................ 2785. Reconocimientodeingresosenlaventadebienes ............................................. 278 AplicAción prácticA

CasoN°4: Reconocimientodeingresosenlaventadebienes ........................... 281CasoN°5: Reconocimientodeingresosenelmomentodelaentregadelbien ..... 281CasoNº6: Contabilizacióndeunaventaconserviciosposventa ....................... 284CasoNº7: Encontratosdeventasconreservadepropiedad,¿sedebereconocer

uningreso? ................................................................................ 285CasoNº8: ¿La entrega de bienes para la cancelación de deudas configura una

venta? ....................................................................................... 288CasoNº9: ¿Cuándosereconoceuningresoenlaventadebienesfuturos? ........ 290

6. Reconocimientodeingresosenlaventadebienesaplazos ................................ 292 AplicAción prácticA

CasoNº10: Ventaaplazosdebienes .............................................................. 292CasoNº11: Ventadebienesconinstalación ..................................................... 293

7. Reconocimientodeingresosenlaventadeinmuebles ........................................ 2948. Reconocimientodeingresosenlaprestacióndeservicios .................................... 294 AplicAción prácticA

CasoNº12:Reconocimientodeingresosenlaprestacióndeservicios .................. 296CasoN°13:Reconocimientodeingresosenserviciosdemantenimiento ............... 296

9. Reconocimientodeingresosporintereses,regalíasydividendos .......................... 296 AplicAción prácticA

CasoNº14:Reconocimientodeingresospordividendos ..................................... 29710.Reconocimientodeingresosenloscontratosdeconstrucción............................... 298

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CAPÍTULO 14 FISCALIZACIÓN DEL IMPUESTO A LA RENTA - DEDUCCIÓN DE GASTOS

1. Criteriosparaladeduccióndegastos ................................................................ 3031.1 Cuestionesgenerales ............................................................................ 3031.2 Principiodecausalidad.......................................................................... 3031.3 Criteriosparaobservarlacausalidaddeungasto ..................................... 3061.4 Eldevengo .......................................................................................... 3101.5 Lafehacienciadelasoperaciones ........................................................... 3111.6 Labancarización .................................................................................. 313 1.7 Principalesgastosdeduciblesynodeducibles .......................................... 315

2. Primasdeseguros ......................................................................................... 3162.1 Gastodeducible .................................................................................. 3162.2 Consideracionesparaladeducción ......................................................... 3162.3 Segurosquecubrencasahabitaciónutilizadacomooficinaoestablecimiento

comercial ............................................................................................ 318 AplicAción prácticA

CasoNº1: Reconocimientodegastosporprimasdeseguros ............................ 318CasoNº2: ¿Por qué se reconoce un activo por un seguro pagado por

adelantado? .............................................................................. 319CasoNº3: Pólizadesegurosconpagosparciales ............................................ 320

3. Gastosporintereses ...................................................................................... 3233.1 Gastodeducible .................................................................................. 3233.2 Consideracionesparaladeducción ......................................................... 3233.3 Límiteparaladeduccióndegastosporintereses ...................................... 3253.4 Algunoscasosparticulares .................................................................... 326


CasoN°4: Tratamientodelosgastosporintereses .......................................... 328CasoNº5: Contabilizacióndelfraccionamientotributario ................................. 329

4. Gastospormovilidad...................................................................................... 3334.1 Gastodeducible ................................................................................... 3334.2 ¿Quéseentiendeporgastosdemovilidad? ............................................ 3334.3 ¿Cómosesustentanlosgastosdemovilidad? .......................................... 3344.4 ¿Cuálessonlosrequisitosdelaplanilladegastosdemovilidad? ................. 3354.5 ¿Cuálessonlasformasenquepuedeserllevada? .................................... 335


CasoNº6: Gastosdemovilidadsustentadosconcomprobantesdepago ............ 336CasoNº7: Planilladegastosdemovilidadindividual ...................................... 337CasoNº8: Planilladegastosdemovilidadgrupal ........................................... 338CasoNº9: Límitedeplanilladegastosdemovilidad ....................................... 340

5. Depreciación ................................................................................................. 3415.1 Aspectosprevios .................................................................................. 3415.2 Aspectoscontablesdeladepreciación ..................................................... 3425.3 Régimentributariodeladepreciación ..................................................... 3465.4 Casosespeciales .................................................................................. 348


CasoNº10: Iniciodeladepreciación ............................................................... 349

507Índice General


CasoNº11: Determinacióndeladepreciación .................................................. 351CasoNº12: Ventadebienesdepreciados ......................................................... 352CasoNº13: ¿Esposibledepreciaractivoscuandonosegenerarentas? ............... 353CasoNº14: ¿Losterrenostambiénsedeprecian? ............................................. 354

6. Gastodepersonal .......................................................................................... 3566.1 Consideracionespreliminares ................................................................. 3566.2 Lacondicióndetrabajo ......................................................................... 3566.3 Gastosafavordeltrabajador................................................................. 3586.4 Elcriteriodegeneralidad ...................................................................... 3586.5 Losaguinaldos,lasbonificaciones,gratificacionesyretribucionesafavordel

personal ............................................................................................ 3606.6 Gastosycontribucionesenbeneficiodelostrabajadores ........................... 3626.7 Gastosporbeneficiossociales ................................................................ 3706.8 Gastosqueconstituyenparasuperceptorrentasdesegunda,cuartaoquinta

categoría ............................................................................................ 3717. Gastosderepresentación ................................................................................ 371

7.1 Gastodeducible ................................................................................... 3717.2 Definicióndegastosderepresentación ................................................... 3717.3 Consideracionesparaladeducción ......................................................... 3727.4 Límiteparaladeducción ....................................................................... 3737.5 Entregadeobsequiosdefindeaño ........................................................ 373


CasoN°15: Gastosderepresentación ............................................................. 3748. Gastosdeviáticos .......................................................................................... 377

8.1 Cuestionesprevias ............................................................................... 3778.2 ¿Quéincluyeelconceptoviáticos? .......................................................... 3788.3 Límiteparaladeducción ....................................................................... 3788.4 Acreditacióndelanecesidaddelviaje ..................................................... 3808.5 Sustentodelosgastosporviáticos ......................................................... 3808.6 Característicasdeladeclaraciónjurada ................................................... 382


CasoNº16: Límitedeviáticosdentrodelpaís.................................................. 384CasoNº17: Límitedeviáticosfueradelpaís ................................................... 384CasoNº18: Tratamientodelosviáticosalexterior ............................................ 385

9. Gastosporvehículos ...................................................................................... 3889.1 Cuestionesprevias ............................................................................... 3889.2 Categoríasdevehículos ........................................................................ 3889.3 Tratamientodelosgastosporvehículoscomprendidosencategoríasdistintas

aA2,A3,A4,B1.3yB1.4 ..................................................................... 3919.4 TratamientodelosgastosporvehículosdelascategoríasA2,A3,A4,B1.3y

B1.4 ................................................................................................... 391 AplicAción prácticA

CasoNº19: Gastosdevehículoscuyocostosuperalas30UIT's .......................... 395CasoNº20: Gastosdeunidadesdetransportedeunaempresadetaxi ................ 396CasoNº21: Determinacióndegastosporvehículosdeducibles ........................... 396

10.Pérdidasextraordinarias ................................................................................. 39810.1 Cuestionesprevias ............................................................................... 398

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10.2 Gastodeducible ................................................................................... 39910.3 ¿Quéseentiendeporpérdidasextraordinariassufridasporcaso fortuitoo

fuerzamayor? ..................................................................................... 39910.4 Pérdidas extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del

contribuyenteporsusdependientesoterceros ......................................... 40110.5 Consideracionesparadeducirelgasto ..................................................... 40210.6 TratamientodelaspérdidasextraordinariasparaefectosdelIGV ................ 403


CasoNº22: Pérdidaextraordinariapordelitoscometidos .................................. 404CasoNº23: Pérdidadedineronocontabilizada ................................................. 406CasoNº24: Pérdidaextraordinariadeducible ................................................... 409

11.Mermasydesmedros ..................................................................................... 40911.1 Gastodeducible ................................................................................... 40911.2 Tratamientodelasmermas ................................................................... 41011.3 Tratamientodelosdesmedros ............................................................... 41211.4 Procedimientoalternativopara la acreditacióndedesmedrosdeproductos

alimenticiosperecibles .......................................................................... 413 AplicAción prácticA

CasoN°25: Acreditacióndelosdesmedros ...................................................... 41412.Estimacionesycastigospordeudasincobrables ................................................. 414

12.1 Cuestionesprevias .............................................................................. 41412.2 Requisitosparaladeduccióndelasestimacionesporcobranzadudosa ....... 41512.3 Castigospordeudasincobrables ............................................................ 41712.4 Acreditacióndelacausalidad ................................................................. 417


CasoNº26: ¿Cuáles son las condiciones para deducir los gastos por cobranzadudosa? ..................................................................................... 418

CasoNº27: Tratamiento de la estimación y castigo de cuentas de cobranzadudosa ...................................................................................... 419

CasoNº28: Estimacióndecobranzadudosanodeducible .................................. 42013.Gastosprohibidos .......................................................................................... 420

13.1 Gastospersonales ................................................................................ 420 AplicAción prácticA

CasoNº29: Tratamientodelosgastospersonales ............................................. 42213.2 Impuestoalarenta .............................................................................. 42313.3 SancioneseinteresesdelSectorPúblicoNacional ..................................... 424


CasoNº30: ¿Sondeducibleslosderechosantidumping? .................................... 425CasoNº31: SanciónporpresentarDDJJfueradeplazo ..................................... 427CasoNº32: LosinteresesporpagoextemporáneoalasAFP's,¿sondeducibles? ... 42813.4 Donacionesyactosdeliberalidad ........................................................... 429


CasoNº33: Tratamientodelasdonacionesnodeducibles .................................. 43013.5 Reservasyprovisionesnodeducibles ...................................................... 430


CasoNº34: Pérdidadejuicio ......................................................................... 433CasoNº35: Provisiónporgarantía .................................................................. 434

509Índice General


13.6 Gastossincomprobantesdepago .......................................................... 435 AplicAción prácticA

CasoNº36: ¿EsobligatoriosolicitarelFormularioNº820cuandoseadquiereunvehículo? ................................................................................... 446

CasoNº37: Gastosrealizadosconrecibosdecaja ............................................ 446CasoNº38: ¿Esobligatorioconsignarladenominaciónsocialcompleta? .............. 447CasoNº39: ¿Esposibleemitirunnuevocomprobantedepagodebidoalafaltade

pago? ........................................................................................ 44713.7 IGVquegravaelretirodebienes ........................................................... 448


CasoN°40: Tratamientocontabledelretirodebienes ....................................... 452CasoN°41: Entregadebienesproducidosporlapropiaempresa ........................ 45313.8 Depreciaciónporactivosrevaluados ....................................................... 454


CasoNº42: Revaluaciónconreexpresiónproporcionaldeladepreciación ............. 457CasoNº43: Revaluaciónconeliminacióndeladepreciación ............................... 459

CAPÍTULO 15 FISCALIZACIÓN DE LIBROS Y REGISTROS CONTABLES

1. Cuestionesiniciales ........................................................................................ 4632. Librosyregistrosvinculadosaasuntostributarios .............................................. 4633. ¿Quiénesestánobligadosallevarlibrosyregistroscontables? ............................. 464

3.1 RégimengeneraldelImpuestoalaRenta ................................................ 4653.2 RégimenespecialdelImpuestoalaRenta ............................................... 4663.3 NuevoRégimenÚnicoSimplificado(NuevoRUS) ...................................... 4663.4 Contribuyentesquepercibenrentasdesegundaycuartacategoría ............. 466

4. Legalizacióndeloslibrosyregistroscontables .................................................. 4664.1 Oportunidaddelalegalización ............................................................... 4674.2 Sujetosautorizadosalegalizarloslibrosyregistros ................................. 4674.3 Informaciónmínimaquedebecontenerlalegalización .............................. 4674.4 Obligacionesquerecaensobreelnotarioojuez ...................................... 4684.5 Legalizacióndelsegundoysiguienteslibrosoregistros ............................. 469

5. Empastedeloslibrosyregistrosllevadosenhojassueltas .................................. 4695.1 Ejerciciosquepuedecomprenderunempaste .......................................... 4695.2 Plazoparaefectuarelempaste .............................................................. 4705.3 Utilizacióndehojassueltasnoutilizadasenunejerciciosiguiente............... 470

6. Formaenquedeberánserllevadosloslibrosyregistros .................................... 4706.1 Datosdecabecera .............................................................................. 4716.2 Formaparaelregistrodelasoperaciones ................................................ 4716.3 Registrosoasientosdeajustes ............................................................. 4726.4 Imposibilidaddeadherirhojas ............................................................... 4736.5 Obligacióndefirmarellibrodeinventariosybalances .............................. 473

7. Efectosdelamodificacióndeladenominaciónorazónsocial .............................. 4738. Pérdidaodestruccióndeloslibrosyregistros ................................................... 473

8.1 Comunicacióndelapérdidaodestruccióndelibrosyregistros ................... 4738.2 Informaciónquesedeberáindicarenlacomunicación .............................. 474

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8.3 Plazopararehacerdichoslibrosyregistros ............................................. 4758.4 Falsedaddelapérdidaodestrucción ....................................................... 475

9. Informaciónmínimayformatos ....................................................................... 47510.Librosquenodeberáncumplirconlasformalidades ........................................... 476

10.1 Librodeactasdelaempresaindividualderesponsabilidadlimitada ............ 47610.2 Librodeactasdelajuntageneraldeaccionistas ...................................... 47610.3 Librodeactasdeldirectorio.................................................................. 47710.4 Librodematrículadeacciones .............................................................. 478

11. Infraccionesrelacionadasconlaobligacióndellevarlibrosyregistrosy/oregistroscontables ...................................................................................................... 478

PA

RTE III ANEXOS

ANEXO 1 PROTOCOLO DE ATENCIÓN PARA EL AGENTE FISCALIZADOR

1. Contactoinicialypresentación ........................................................................ 4852. Comportamientoético .................................................................................... 4853. Aspectostécnicos .......................................................................................... 4864. Derechosdelcontribuyente ............................................................................. 4865. Despedida .................................................................................................... 487

ANEXO 2 PROTOCOLO DE ACTUACIÓN DEL FEDATARIO FISCALIZADOR

1. Objetivo ....................................................................................................... 4882. Baselegal ..................................................................................................... 4883. Fedatariofiscalizador ..................................................................................... 4884. Procedimientosparalaintervencióndelfedatariofiscalizador ............................... 4885. Contactoinicialypresentaciónconelsujetointervenido .................................... 4896. Desarrollodelaintervención ........................................................................... 4897. Comportamientoético .................................................................................... 4898. Derechosdelsujetointervenido ...................................................................... 4909. Despedida .................................................................................................... 490

ANEXO 3 REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIÓN DE LA SUNAT

• TítuloPreliminar:DisposicionesGenerales ......................................................... 492• TítuloI:DelProcedimientodeFiscalización ....................................................... 492• TítuloII:DelosPlazosdeFiscalización ............................................................. 496• DisposicionesComplementariasFinales............................................................. 498• DisposicionesComplementariasTransitorias ...................................................... 498

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