EVOLUȚIA AUDITULUI PUBLIC INTERN DIN ROMÂNIA ÎN …

14

The Evolution of Internal PublicAuditing in Romania between 2006and 2015. Introducing the IA-CM(Internal Audit Capability Model)

AbstractThe main objective of this article is to analyze

the evolution of internal auditing in the Romanianpublic administration between 2006 and 2015, aswell as its contribution towards reaching the ob-jectives of central and local public organizations. Grounded in an in-depth document analysis of theyearly reports of the Romanian Central Unit for Pub-lic Internal Audit Harmonization, the article contrib-utes in a synthetic and critical perspective to theexisting literature. The data allows us to explore theactual organization of internal public auditing (IPA)activities, the evolution of the human resources in-volved in IPA (focusing on employment, their cov-erage of organizational needs and the professionalbackground of internal auditors), and the type andnature of the auditing missions.

The results of the research are relevant for in-ternal auditors interested in the evolution of their profession, public managers who aim to implementmore performant internal audit processes and re-searchers.

Keywords: internal audit capability model (IA-CM), Romanian internal public auditing, assurancemission, advisory mission, institutionalization of internal audit.

EVOLUȚIA AUDITULUI PUBLICINTERN DIN ROMÂNIA ÎN PERIOADA2006-2015. INTRODUCERE ÎN IA-CM(MODELUL DE MĂSURARE A CAPACI-TĂȚII AUDITULUI PUBLIC INTERN)

Felicia Cornelia MACARIEOctavian MOLDOVAN

Felicia Cornelia MACARIEProf. univ. dr., Departamentul de Administrațieși Management Public, Facultatea de Științe Politice,Administrative și ale Comunicării,Universitatea „Babeș-Bolyai”, Cluj-Napoca, RomâniaTel.: 0040-747-627.621E-mail: [email protected]

Octavian MOLDOVANAsistent cercetare științifică, Departamentulde Administrație și Management Public, Facultateade Științe Politice, Administrative și ale Comunicării,Universitatea „Babeș-Bolyai”, Cluj-Napoca, RomâniaTel.: 0040-744-891.466E-mail: [email protected]

Revista Transilvanăde Ştiinţe Administrative2(41) / 2017, pp. 14-33

15

1. Introducere

Studiul oferă argumente pentru folosirea de către organizațiile interesate a unuimodel de măsurare a capacității auditului intern (IA-CM) validat de către InstitutulAuditorilor Interni (Institute of Internal Auditors, IIA de aici înainte). În cuprinsullucrării este analizat stadiul în care se găsește auditul intern în organizațiile publice din România prin măsurarea gradului de organizare, a gradului de ocupare a posturi-lor de auditor și contribuția activității de audit intern (AI de aici înainte) la realizarea obiectivelor entităților publice din administrația centrală și locală.

În elaborarea lucrării am folosit informațiile din rapoartele anuale privind auditul public intern ale Unității Centrale de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCA-API) pe perioada 2006-2015, am construit indicatori de măsurare a stării auditului intern și am analizat evoluția auditului intern pe baza acestor indicatori cu scopul dea determina nivelul la care se situează acesta în conformitate cu IA-CM. Cercetareaeste importantă pentru că oferă o imagine globală și critică asupra evoluției audituluipublic intern din România pe o perioadă de 10 ani și este profitabilă decidenților publiciresponsabili cu organizarea activității de audit intern.

Adiacent introducerii și concluziilor, cercetarea de față este structurată în trei secțiuni principale, făcând referire la revizuirea literaturii de specialitate (din perspec-tiva evoluției auditului public intern în România și a modelului IA-CM), metodologiacercetării, rezultatele și discuții pe baza acestora.

2. Revizuirea literaturii de specialitate. Modelul IA-CM

2.1. Auditul public intern în România

Auditul intern are un rol esențial în atingerea obiectivelor organizațiilor publice în condiții de creștere a eficienței, eficacității și economiei resurselor. Managerii pu-blici trebuie să fie conștienți de valoarea funcției de audit intern ca suport al deciziei manageriale, mai ales având in vedere importanța AI în crearea și menținerea unui management performant (Dascălu, Marcu și Hurjui, 2016; Dumitrescu, 2012). Organi-zațiile publice sunt și ele expuse riscurilor, au competitori și funcționează în condiții deatragere a resurselor financiare pe bază de competiție. Toate acestea impun necesitateaabordării manageriale a riscurilor și organizarea unui sistem de control managerial care să identifice și să prevină apariția riscurilor, lucru posibil prin intermediul audituluiintern (Dumitru și Burtescu, 2015). Lipsa unui audit public intern adecvat sau imple-mentarea doar formală a acestuia în România, fără a avea capacitatea de a identificadin timp riscurile la care sunt supuse instituțiile publice poate fi unul din factorii care au facilitat cea mai recentă criză financiară (Oțetea, Tița și Ungureanu, 2013), prelun-gindu-i efectele.

Auditul intern cuprinde examinarea și evaluarea caracterului adecvat și a eficacității sistemului de control intern al unei organizații, precum și evaluarea calității executăriisarcinilor atribuite fiecărui angajat (Arens și Loebbecke, 2003, p. 904).

Globalizarea afacerilor a atras după sine o mai mare expunere și a organizațiilorpublice care sunt în prezent obligate la transparență și deschidere către public, sunt

16

supuse controlului exigent al clienților, criticilor presei și societății civile și, în conse-cință, sunt obligate la o abordare managerială a conducerii și relațiilor externe. În acest context, managerii publici au în auditorii interni un bun suport în gestionarea riscurilor și a sistemelor de control. Dar și auditorii publici interni trebuie să recunoască faptul că „nu își mai pot menține statutul actual dacă ei continuă să se mențină în zona deconfort și să furnizeze comitetului de audit informații și puncte de vedere bazate pe abordarea tradițională a auditului intern. Provocarea auditului intern constă în obține-rea unei confirmări unanime privind necesitatea extinderii rolului actual al auditului intern, concomitent cu menținerea unui nivel de performanță corespunzător. În vederea extinderii rolului actual și a îmbunătățirii modului de lucru, „auditorii viitorului” suntdatori să își dezvolte capabilitățile și procesele actuale” (Fülöp și Szekely, 2017, p. 447).

Această schimbare de paradigmă, atât în viziunea managerilor publici cît și a au-ditorilor interni, este sesizată de specialiștii în domeniu care consideră că în România controlul public intern „parcurge o etapă amplă de transformare care marchează tre-cerea de la un management și control standardizate (de regulă prin acte normative) la un management bazat pe obiective și la un control dual, bazat pe autocontrol al managementului (control managerial), precum și pe evaluări separate efectuate deorganisme independente (audit public extern și audit public intern). Noul tip de mana-gement menționat presupune, ex-ante, asumarea de obiective clare și fezabile privind stabilirea direcției de urmat pentru îndeplinirea unor nevoi ale societății sau ale unui grup țintă, alocarea de resurse (financiare, umane, materiale) pentru realizarea acestor obiective, autonomie decizională în utilizarea resurselor, precum și implementareaunui mecanism de răspundere managerială pentru rezultatele obținute” (Dascălu, 2016, p. 586). În esență, auditul public trebuie văzut ca un proces dinamic care „ar trebui să evolueze împreună cu societatea” și să fie strâns legat de stadiul de dezvoltare al acesteia (Munteanu, Zuca și Țînță, 2010, p. 267).

În România auditul public intern are o istorie scurtă1 și percepția managerilor publiciasupra rolului auditorilor este în multe cazuri greșită. Drept dovadă este neconformareala prevederile Legii 672/2002 care la art. 9 lit. a obligă conducătorii entităților publicesă organizeze activitatea de audit în entitate sau acolo unde activitatea este organizată, interzice folosirea auditorilor în alte activități din organizație.

2.2.Modelul IA-CM

La nivel mondial preocuparea pentru valorizarea auditului public intern este confir-mată și de cercetarea întreprinsă de IIA, la propunerea din 2004 a Comitetului pentru Sectorul Public (PSC), care a recomandat elaborarea unui model de capacitate a audi-tului intern (IA-CM) având ca scop să consolideze importanța auditului public intern,guvernarea și responsabilitatea. Cercetarea s-a desfășurat în două etape (IIA, 2009, p.2) în perioada octombrie 2006 – mai 2009.

1 Implementarea auditului public intern în România (în forma actuală) poate fi strâns legată deaderarea la Uniunea Europeană și cerințele formale care trebuiau îndeplinite (Calotă și Vânăto-ru, 2009).

17

Modelul capacității de audit intern (IA-CM) pentru sectorul public este un cadru care identifică condițiile necesare pentru un audit intern eficient în sectorul public. Acesta stabilește nivelurile și etapele prin care activitatea de audit intern (IA) poate evolua pemăsură ce se definește, se implementează, se măsoară, se controlează și se îmbunătățescprocesele și practicile sale. Cu ajutorul acestui instrument, auditorii interni și externicât și managerii pot evalua activitatea de audit intern și evoluția funcției de audit.

În esență, IA-CM ia în considerare evoluția funcției de audit public intern pe 5niveluri, și anume (IIA, 2009, pp. 7-9):

• Nivelul 1 „Inițial” în care activitatea de audit intern nu este durabilă, misiunile deaudit sunt izolate și nestructurate, nu dispune de infrastructură, nu este organizat un compartiment de audit intern și rezultatele depind de efortul individual;

• Nivelul 2 „Structurat” unde se derulează proceduri ale activității de audit suste-nabile și repetabile, apar practici ale acestei activități, sunt planificate activitățileși sunt parțial implementate standardele de audit;

• Nivelul 3 „Integrat” în care sunt definite, documentate și integrate în mod uniformpoliticile, procesele și procedurile auditului intern în conformitate cu standardele,focusarea este pe independența și obiectivitatea auditorilor, iar misiunile de audit evoluează de la efectuarea unei evaluări tradiționale la integrarea ca jucător de echipă și furnizarea de consultanță privind performanța și gestionarea riscurilor;

• Nivelul 4 „Gestionat” unde este recunoscută contribuția semnificativă a auditului intern pentru organizație acesta funcționând ca parte integrantă a guvernanțeiorganizației și a gestionării riscurilor; și

• Nivelul 5 „Optimizat” când auditul intern este o organizație care învață, cuîmbunătățiri continue ale proceselor și inovare, care utilizează informații din interi-orul și din afara organizației pentru a contribui la atingerea obiectivelor strategiceale acesteia, este parte critică a structurii de guvernanță a organizației și auditoriiau abilități profesionale și de specialitate de nivel înalt.

Fiecare din cele 5 niveluri ale IA-CM presupune la rândul său o serie de 6 elemente(dimensiuni) care trebuie îndeplinite simultan pentru a se considera că o instituție pu-blică se află la un anumit nivel; elementele fac referire la: (a) serviciile și rolul AI; (b) ma-nagementul resursei umane; (c) practici profesionale; (d) managementul performanței și responsabilitate; (e) cultură și relații organizaționale, și (f) structura guvernanței (IIA, 2009, pp. 9-12).

Aplicarea IA-CM permite identificarea nivelului la care se găsește auditul intern și poate fi realizată de către guvern pentru diagnosticul la nivel de stat sau de către fiecareorganizație publică care este interesată de guvernanță și managementul riscurilor, și care înțelege deplin rolul auditului intern în realizarea obiectivelor organizaționale.

3. Metodologia cercetării

Instrumentele științifice utilizate pentru realizarea acestui studiu aparțin atât me-todelor cantitative, cât și metodelor calitative de cercetare, și anume: documentarea,prelucrarea statistico-matematică a datelor din documente, interpretarea comparativă

18

a datelor, sinteza, explicația cauzală, raționamente inductive și deductive. Tema a mai fost cercetată în trecut (Macarie, 2011, pp. 26-32) pentru perioada 2004-2009, prezentul studiu reprezentând o continuare a cercetării acestei teme pentru o perioadă de 10 ani. Scopul principal al cercetării este de a diagnostica starea actuală a auditului public intern din România și de a analiza modul în care acesta a evoluat de la momentul or-ganizării auditului intern ca funcție în organizațiile publice până în prezent.

Documentele pe care se bazează cercetarea sunt rapoartele privind activitatea deaudit intern din sectorul public pentru perioada 2006-20152, întocmite anual de Minis-terul Finanțelor Publice prin Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI), în baza art. 8, lit. g) din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, a O.M.F.P. nr. 38/2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercita-rea activității de audit public intern, cu modificările și completările ulterioare (pentru perioada 2006-2012) și HG nr. 1086/2013 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activității de audit public intern (pentru perioada 2013-2015).

Rapoartele anuale privind activitatea de audit public intern elaborate de UCAAPI au la bază:

• Rapoartele anuale privind activitatea de audit intern desfășurată la nivelul enti-tăților publice centrale și a entităților publice subordonate, aflate în coordonareasau sub autoritatea acestora;

• Rapoartele anuale privind activitatea de audit intern desfășurată la nivelul admi-nistrației locale a județelor și a municipiului București și modul de îndeplinire a atribuțiilor delegate structurilor de audit intern a DGFP-urilor județene și a mu-nicipiului București;

• Rapoartele anuale privind activitatea de audit intern desfășurată la nivelul struc-turilor asociative;

• Rapoartele anuale de evaluare a activității de audit intern la entitățile publice centrale, planificate și realizate de UCAAPI;

• Raportul anual de activitate al UCAAPI;• Raportul anual de activitate al CAPI (Comitetului de Audit Public Intern);• Alte rapoarte de audit; și• Regulamentele de organizare și funcționare a compartimentelor de audit public

intern ale entităților publice centrale și locale, publicate pe site-ul acestora.

Rapoartele au fost structurate anual conform modelului general de raportare pentruactivitatea de audit public intern, stabilit de către Comisia Europeană în acord cu statele membre, și conțin direcțiile de îmbunătățire pentru această activitate care trebuie să fie convergente cu ale Uniunii Europene.

Anual UCAAPI pune la dispoziția entităților publice modelul raportului anual și al anexelor care trebuie întocmite de entitatea care raportează, iar pe baza acestor ra-

2 Rapoartele sunt publice și au fost accesate de pe site-ul oficial al Ministerului Finanțelor Publice, la adresa www.mfinante.gov.ro/raportariucaapi.html?pagina=domenii.

19

poarte UCAAPI întocmește apoi raportul anual la nivel național. Rapoartele întocmitede UCAAPI sunt structurate pe capitole, conținutul acestora cât și dimensiunea fiinddiferite de la un an de raportare la altul; în Tabelul 1 și Tabelul 2 este prezentată o sin-teză a evoluției conținutului și dimensiunii rapoartelor anuale pe perioada cercetată.

Considerăm că datele din rapoartele anuale ale UCAAPI sunt riguros colectate și prelucrate deoarece: (a) toate entitățile au folosit același model de raportare detaliatpe anexe, capitole și paragrafe; (b) cerințele de întocmire au fost explicit exprimate decătre UCAAPI; (c) completarea informațiilor solicitate a fost efectuată de către com-partimentele de audit intern din entitățile publice care au avut acces direct la date și informații, cei care le întocmesc fiind interesați de comunicarea de informații reale; și (d) completarea și depunerea la UCAAPI a rapoartelor entităților administrației publice centrale și locale este obligatorie.

Având în vedere cele de mai sus considerăm că datele utilizate în prezenta cercetare reflectă realitatea astfel încât rezultatele cercetării au un grad ridicat de acuratețe și precizie ceea ce ne permite exprimarea unei opinii bine documentate3.

Tabelul 1: Sinteza dimensiunii şi conţinutului rapoartelor pentru perioada 2006-2015

Anul Număr de pagini raport Număr de capitole2006 35 3 capitole2007 46 3 capitole2008 52 3 capitole2009 74 3 capitole2010 79 3 capitole2011 133 3 capitole şi 2 anexe2012 176 7 capitole2013 218 7 capitole2014 75 7 capitole şi 2 anexe2015 66 6 capitole şi 19 anexe

Sursa: Calcule realizate de autori pe baza rapoartelor UCAAPI (2007-2016)

Se observă din Tabelele 1 și 2 că dimensiunea rapoartelor crește constant în perioada2006-2013 cel mai voluminos raport fiind cel din anul 2013 (218 pagini), iar în anii 2014 și 2015 volumul raportului scade, dar sunt prezentate anexe care conțin date centralizatedin rapoartele organizațiilor publice. Diferă de la an la an și dimensiunea fiecărui capitolal raportului, această evoluție fiind determinată de creșterea importanței funcției deaudit intern în organizațiile publice și de modificarea aspectelor activității de audit pe care UCAAPI a cerut să fie raportate în fiecare an. Remarcăm creșterea importanței pecare UCAAPI o acordă în raportul anual contribuției pe care activitatea de audit interno aduce la realizarea obiectivelor entităților publice, care, începând din anul 2012, esteprezentată într-un capitol distinct în raport.

3 Rapoartele UCAAPI pentru perioada 2011-2013 au fost utilizate ca sursă primară a datelor și dealți cercetători în domeniu (a se vedea Dumitrescu Peculea, 2015).

20

Tabelul 2: Evoluţia conţinutului rapoartelor anuale pentru perioada 2006-2015

Capitole/Teme din raportul anualNumăr de pagini

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 20151. Prezentarea generală/ Introducere 1 1 1 1 1 1 10 11 3 22. Evaluarea modului de organizareşi funcţionare a auditului public intern 9 8 7 10 15 38 63 71 17 27

3. Evaluarea gradului de asigurare şi aplica-re a cadrului metodologic şi procedural al auditului public intern

8 13 13 11 15 22 25 31 17 12

4. Contribuţia activităţii de audit intern larealizarea obiectivelor entităţilor publice 11 15 28 31 25 52 61 66 14 x

5. Activitatea desfăşurată de Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern 2 4 2 6 7 8 8 10 10 9

6. Activitatea desfăşurată de Comitetulpentru Audit Public Intern 1 2 2 2 2 2 2 4 1 13

7. Concluzii şi propuneri/ Direcţii de acţiune 2 3 2 4 3 5 3 18 3 38. Anexe 2 5 41


4. Rezultate și discuții

4.1. Gradul de organizare a auditului public intern

În toate rapoartele privind activitatea de audit intern din sectorul public pentru perioada 2006-2015, supusă cercetării, a fost analizat stadiul organizării activității deaudit intern și contribuția activității de audit intern la realizarea obiectivelor adminis-trației publice centrale (APC: ministere, autorități administrative și unități subordonate ministerelor și autorităților administrative) și locale (APL: județe, inclusiv București, municipii, sectoarele municipiului București, orașe, comune și entitățile subordonate acestora) din România.

Evoluția situației în administrația publică centrală (APC) este redată în Tabelul 3, Figura 1 și Figura 2. Raportul pe anul 2008 nu conține informații referitoare la toateentitățile publice centrale (lipsesc autoritățile administrative și unitățile subordonate ministerelor și autorităților administrative) motiv pentru care am avut în considerarepentru analiză doar cele 54 de ministere în care a fost organizat auditul public intern.

Evoluția gradului de organizare a activității de audit public intern în APC este ci-clică fiind influențată de permanenta restructurare a instituțiilor publice centrale prinînființare, desființare, comasare, absorbție sau divizare. Organizarea funcției de audit intern urmează tuturor celorlalte funcții ale entității și drept urmare există un impact puternic asupra ei la fiecare restructurare din administrația publică. Gradul cel mai înalt de organizare la nivel central a fost în anul 2012 (92,36%) și cel mai mic în anul 2013 (61,93%), între acești anii fiind și cel mai mare ecart, adică o scădere cu 30,43% a gradului de organizare în anul 2013 față de 2012. Această scădere în anul 2013 a gra-dului de organizare este determinată de: (1) creșterea cu 19% a numărului de entități din APC obligate prin lege la organizarea activității de audit intern și (2) scăderea cu

21

Tabelul 3: Situaţia organizării4 activităţii de audit public intern în APC (2006-2015)

Anul

(0)

Total entităţi

(1)

Entităţi cu audit internorganizat

(2)

Entităţi cu audit intern neorganizat

(3)

Grad de organizare(%)

(4)= (2):(1)2006 1263 1013 250 80,22007 1200 757 443 63,082008 54 54 - 1002009 1217 979 238 80,442010 1157 873 284 75,452011 1181 848 333 71,802012 1349 1246 103 92,362013 1610 997 613 61,932014 1505 983 522 65,322015 1246 1060 186 85,07


0

50

100

Organizarea AI în APC 80,2 63,08 65 80,44 75,45 71,8 92,36 61,93 65,32 85,07

Oraganizarea AI în APL 29,07 28,89 41,27 23,85 17,12 18,01 53,87 57,76 69,22 81,32

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015

Figura 1: Evoluţia gradului de organizare a activităţii de audit public intern în APC și APL(2006-2015; în %, nr. entități cu AI organizat/total organizații)


20% a numărului de entități care aveau organizat auditul intern și care au optat pentruexternalizarea acestei activități (desființarea unor compartimente de audit din cadrul unităților subordonate, aflate în coordonare sau sub autoritatea și concentrarea activi-tății de audit intern la nivelul ministerelor și autorităților administrative).

În toată perioada analizată, problema cea mai gravă în administrația centrală o re-prezintă crearea și menținerea structurilor de audit cu un singur post chiar dacă art. 2 lit. f) din Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, prevede obligația încadrării a minimum doi auditori interni, angajați cu normă întreagă. Această situație este denatură să nu asigure cadrul organizatoric și funcțional pentru ca activitatea de audit să se desfășoare în condiții de legalitate, eficiență și eficacitate.

În administrația publică locală (APL) situația este foarte diferită față de cea dinAPC, gradul de organizare a auditului intern fiind foarte mic în perioada 2006-2011

4 Prin organizarea activității de audit public intern înțelegem faptul că entitățile au prevăzut înorganigramă un compartiment de audit public intern sau auditul intern este organizat în sistem asociativ.

22

1263 1200

54

1217 1157 1181 1349 1610 1505 12461013

54

979 873 8481246 997 983 1060

26253171 3223

4490

5883

7279

10318

9580 9854

8731

7631330 1071 1007

1311

5559 5533

68217100

757912

0

2000

4000

6000

8000

10000

12000

Nr. total org. APC 1263 1200 54 1217 1157 1181 1349 1610 1505 1246

Nr. APC cu AI organizat 1013 757 54 979 873 848 1246 997 983 1060

Nr. total org. APL 2625 3171 3223 4490 5883 7279 10318 9580 9854 8731

Nr. APL cu AI organizat 763 912 1330 1071 1007 1311 5559 5533 6821 7100

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015

Figura 2: Evoluţia organizării activităţii de audit public intern în APC și APL (2006-2015)Sursa: Calcule realizate de autori pe baza rapoartelor UCAAPI (2007-2016)

(Tabelul 4, Figura 1 și Figura 2), având tendința de scădere în cei cinci ani, cu excepția anului 2008. Cel mai mic grad de organizare este de 17,12% în anul 2010 (Figura 1), dar începând cu anul 2012, odată cu reglementarea organizării auditului intern princooperare (HG nr. 1183/2012, art. 4), gradul de organizare crește atingând un maximde 81,32% în anul 2015 (Tabelul 4 și Figura 1).

Principalele probleme cu care s-au confruntat conducătorii entităților publice localeîn organizarea activității de audit intern, în perioada analizată, au fost conform rapoar-telor UCAAPI (2007-2016), următoarele:

• limitări legislative în crearea posturilor prin fixarea numărului maxim de posturi la o primărie comunală în raport cu numărul de locuitori;

• limitări bugetare pentru comunele mici care au activități reduse ca volum saucomplexitate;

• desființarea posturilor neocupate din cauza lipsei de personal calificat și a sala-riului neatractiv; și

• neînțelegerea conținutului funcției de audit intern de către conducătorii entităților care nu au considerat necesară această funcție și, drept urmare, nu au constituitcompartimentul de audit intern.

23

Posibilitatea de a se organiza auditul intern în sistem asociativ prin externalizarea funcției de audit a dus la creșterea gradului de organizare, dar conformitatea și calitateaserviciilor primite nu corespund exigențelor profesiei.

Tabelul 4: Situaţia organizării activităţii de audit public intern în APL (2006-2015)

Anul

(0)

Total entităţi

(1)

Entităţi cu audit internorganizat

(2)

Entităţi cu audit internneorganizat

(3)

Grad de organizare(%)

(4)= (2):(1)2006 2625 763 1862 29,072007 3171 916 2255 28,892008 3223 1330 1893 41,272009 4490 1071 3419 23,852010 5883 1007 4876 17,122011 7279 1311 5968 18,012012 10318 5559 4759 53,872013 9580 5533 4047 57,762014 9854 6821 3033 69,222015 8731 7100 1631 81,32


În perioada 2007-2016 au fost identificate, conform rapoartelor UCAAPI analizate, trei modalități de asigurare a cadrului organizatoric al auditului public intern, respectiv: (1) compartiment propriu, unde auditul intern este asigurat prin compartimente proprii,organizate în interiorul fiecărei entități publice, în subordinea directă a conducătorului acestor entități; (2) organul ierarhic superior unde auditul intern este asigurat de cătrecompartimentul de audit public intern, organizat la nivelul entității publice ierarhicsuperioare, în baza deciziei conducătorului acesteia și (3) sistemul de cooperare în care auditul intern este asigurat în comun pentru mai multe entități publice locale, de cătrecompartimentul de audit public intern constituit la entitățile publice locale organiza-toare sau la structurile asociative de utilitate publică ale administrației locale, în bazahotărârilor consiliilor locale. Spre exemplu, în anul 2015, la nivelul administrației publi-ce locale, dintre cele 1.510 entități care au raportat activitatea de audit intern, un număr de 1.206 entități, adică 79,86% ,au organizat auditul intern în sistem asociativ și doar 304 entități au organizate compartimente proprii de audit public intern (UCAAPI, 2016).

Evoluția gradului de organizare a auditului public intern la nivel național estediferită în administrația publică centrală față de cea locală, atât în privința mărimii acestuia cât și a evoluției sale (în perioada 2006-2012), dar începând cu anul 2013 atâtmărimea indicatorului cât și tendința acestuia sunt asemănătoare, așa cum reiese și din Figura 2. Această observație ne determină să afirmăm că funcția de audit public intern, cel puțin din perspectiva organizării instituționale și a conformării legale aconducătorilor entităților publice, este matură. Rămân însă de rezolvat probleme cum sunt cele identificate mai sus, dar și cele referitoare la exercitarea în fapt a funcției de audit, deoarece sunt multe situații în care auditul public este organizat, dar funcția de audit nu este exercitată, adică structurile de audit nu funcționează efectiv. Spre exemplu, în anul 2015 la nivel național este exercitată efectiv funcția de audit la 78,95%

24

dintre entitățile care au organizat auditul intern prin compartiment propriu (inclusiv prin structuri asociative) și la 91,99% dintre entitățile la care funcția de audit intern este exercitată de către organul ierarhic superior (UCAAPI, 2016, p. 12). Aceasta înseamnă că nu este suficientă organizarea structurii de audit (rezolvarea formală a problemei princonformarea legală), trebuie și exercitată funcția pentru ca aceasta să producă valoare adăugată organizației publice. Considerăm că, din această perspectivă, auditul public intern din România este în etapa de audit structurat (IIA, 2009).

4.2. Resursa umană implicată în activități de audit public intern

Una din problemele principale cu care se confruntă conducătorii entităților publice, care sunt responsabili de organizarea compartimentelor și a activității de audit public intern, este resursa umană. În Tabelul 5 este prezentată situația posturilor de auditor intern în APC pentru perioada 2006-2015; în raportul pe anul 2014 (UCAAPI, 2015) este prezentată doar situația posturilor prevăzute și nu există informații despre posturile ocupate și vacante, astfel încât am construit evoluția situației considerând că toateposturile prevăzute sunt și ocupate.

Numărul posturilor prevăzute în organigramele entităților publice centrale înre-gistrează o creștere în perioada 2007-2009 pentru ca începând cu anul 2010 să scadă sistematic până la un minim istoric de 1472 posturi în anul 2015, cele mai multe posturi prevăzute fiind în anul 2009, respectiv 2195 de posturi (Tabelul 5). Ecartul între acestedouă extreme este de 723 de posturi, ceea ce reprezintă o scădere cu 33% a numărului de posturi prevăzute în anul 2015 față de anul 2010.

Tabelul 5: Situaţia posturilor de auditor intern şi a gradului de ocupare în APC5 (2006-2015)

Anul(0)

Posturi prevăzute(1)

Posturi ocupate(2)

Posturi vacante(3)

Gradul de ocupare(%)

(4) = (2) : (1)2006 2070 1708 362 82,512007 2027 1633 394 80,562008 2159 1807 352 83,692009 2195 1784 411 81,282010 2065 1700 365 82,322011 1965 1588 377 80,812012 1944 1589 355 81,732013 1767 1466 301 82,962014 1750 x x x2015 1472 1229 243 83,49

Notă: x – nu există date.


Posturile ocupate înregistrează și ele o scădere în perioada 2009-2015 până la un minim de 1.229 posturi în anul 2015 cu un ecart de 578 posturi față de anul 2008, când

5 Ministere, autorități și alte instituții publice centrale și unități subordonate aflate în coordonaresau sub autoritate.

25

se înregistează maximul numărului de posturi ocupate (1.807 posturi ocupate), ceea ce reprezintă o scădere cu 31,98%. Cauza o poate reprezenta și suspendarea concursurilorde ocupare a funcțiilor publice, în cadrul administrației publice, începând cu luna mai2009 (Tabelul 5).

După cum se poate observa din Figura 3 și Figura 4, gradul de ocupare a posturilorde auditor intern în APC este în toată perioada analizată mai mare de 80%, cel mai mic fiind în anul 2007 (80,56%) și cel mai mare în 2008 (83,69%), dar această menținere constantă a gradului de ocupare se realizează pe fondul scăderii sistematice în perioada2010-2016 a numărului de posturi prevăzute.

1708 16331807 1784 1700

1588 15891466

1229

362 394 352 411 365 377 355 301 2430

500

1000

1500

2000

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015

Posturi ocupate Posturi vacante

Figura 3: Evoluţia ocupării posturilor de auditor intern în APC (2006-2015)Sursa: Calcule realizate de autori pe baza rapoartelor UCAAPI (2007-2016)

82,51

80,56

83,7

81,28

82,32

80,81

81,73

82,9683,49

7879

808182

8384

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015

Gradul de ocupare a posturilor de auditor intern

Figura 4: Evoluţia gradului de ocupare a posturilor de auditor intern în APC (2006-2015)Sursa: Calcule realizate de autori pe baza rapoartelor UCAAPI (2007-2016)

Pentru a putea aprecia calitatea activității de audit public intern am calculat în Ta-belul 6 raportul dintre numărul de entități publice centrale și numărul de posturi deauditori prevăzute, respectiv ocupate. Situația este bună (favorabilă activității de audit intern) atunci când raportul dintre numărul de entități și numărul de posturi este mic(se îmbunătățește atunci când raportul scade). Situația cea mai bună a fost în anul 2009când erau 0,55 entități la un post de auditor prevăzut și 0,68 entități la un post de audi-

26

tor ocupat, iar cea mai gravă situație a fost în anul 2013 când erau 0,91 entități la un post de auditor prevăzut și 1,10 entități la un post de auditor ocupat (Tabelul 6). În perioada2010-2013 situația se deteriorează cel mai tare, indicatorii crescând constant până la maximul istoric din anul 2013, după care se constată o ușoară tendință de ameliorare.

Tabelul 6: Situaţia numărului de entităţi centrale care revin la un post de auditor intern

Indicatori 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015Total entităţi publice centrale, din care: 1263 1200 x 1217 1157 1181 1349 1610 1505 1246Entităţi publice centrale care au organizatăactivitatea de audit public intern 1013 757 x 979 873 848 1246 997 983 1060

Total posturi de auditor intern prevăzute,din care: 2070 2027 2156 2195 2065 1965 1944 1767 1750 1472

Total posturi ocupate 1708 1633 1807 1784 1700 1588 1589 1466 x 1229Număr entităţi/număr de posturi prevăzute 0,61 0,59 x 0,55 0,56 0,60 0,69 0,91 0,86 0,85Număr entităţi/număr de posturi ocupate 0,74 0,73 x 0,68 0,68 0,74 0,85 1,10 x 1,01

Notă: x – nu există dateSursa: Calcule realizate de autori pe baza rapoartelor UCAAPI (2007-2016)

În APL situația posturilor de auditor și a gradului de ocupare este redată în Tabelul 7, Figura 5 și Figura 6. Posturile prevăzute au o evoluție fluctuantă cu un minim în anul 2006 (1273 de posturi prevăzute), un maxim în anul 2009 (1895 de posturi prevăzute) și o perioadă 2009-2013 de scădere constantă; începând cu anul 2014 numărul de posturiprevăzute crește din nou (Tabelul 7). Ecartul între cele două extreme este de 622 deposturi, ceea ce reprezintă o creștere cu 48,86% a numărului de posturi prevăzute în anul 2009 față de anul 2006. Anul 2013, ultimul an de scădere față de maximul din 2009,are un ecart de 496 de posturi ceea ce reprezintă o scădere cu 26,17%.

Tabelul 7: Situaţia posturilor de auditor intern şi a gradului de ocupare în APL (2006-2015)

Anul

(0)

Posturiprevăzute

(1)

Posturiocupate

(2)

Posturivacante

(3)

Gradul de ocupare(%)

(4)=(2):(1)2006 1273 864 409 67,872007 1664 682 982 40,982008 1654 983 671 59,432009 1895 1103 792 58,212010 1540 940 600 61,042011 1523 911 612 59,812012 1467 726 741 49,482013 1399 804 595 57,472014 1459 x x x2015 1584 1097 487 69,25

Notă: x – nu există date.Sursa: Calcule realizate de autori pe baza rapoartelor UCAAPI (2007-2016)

Gradul de ocupare al posturilor nu urmează aceleași tendințe ca și numărul deposturi prevăzute evoluția fiind fluctuantă de la an la an (Figura 4 și Figura 5). Înce-pând cu anul 2013, tendința este de creștere atât a numărului de posturi ocupate cât

27

și a gradului de ocupare ca efect a extinderii organizării funcției de audit intern prinsistemul de cooperare (asociere).

864682

9831103

940 911726 804

1459

1097

409

982

671792

600 612741

595487

0200400600800

1000120014001600

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015

Posturi ocupate Posturi vacante

Figura 5: Evoluţia ocupării posturilor de auditor intern în APL (2006-2015)((Sursa: Calcule realizate de autori pe baza rapoartelor UCAAPI (2007-2016)

67,87

40,98

59,43 58,2 61,04 59,81

49,4857,47

69,25

0

10

20

30

40

50

60

70

2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015

Gradul de ocupare a posturilor de auditor intern

Figura 6: Evoluţia gradului de ocupare a posturilor de auditor APL (2006-2015)Sursa: Calcule realizate de autori pe baza rapoartelor UCAAPI (2007-2016)

Raportul dintre numărul de entități ale administrației publice locale care ar trebui(conform legii) să-și organizeze activitatea de audit intern și numărul de posturi deauditor intern din administrația locală, prevăzute și ocupate, este redat în Tabelul 8.

Se observă din Tabelul 8 și Figura 7 că situația cea mai gravă a fost în anul 2012 când la un post de auditor intern prevăzut reveneau în medie 7,03 entități publice locale și la un post de auditor intern ocupat reveneau în medie 14,21 entități publice locale.

Situația cea mai bună în APL a fost în anul 2007 când la un post de auditor prevăzutreveneau în medie 1,91 entități publice și în anul 2006 când la un post de auditor ocupatreveneau în medie 3,04 entități publice. Această situație se datorează creșterii într-un ritm mult mai rapid a numărului de entități publice locale obligate la organizarea au-ditului (232,61%) față de ritmul creșterii numărului de posturi prevăzute (24,43%) și a

28

Tabelul 8: Situaţia numărului de entităţi locale care revin la un post de auditor intern in APL (2006-2015)

Indicatori 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015Total entităţi publice locale, din care: 2625 3171 3223 4490 5883 7279 10318 9580 9854 8731Entităţi publice locale care au organizatăactivitatea de audit public intern 763 916 1330 1071 1007 1311 5559 5533 6821 7100

Total posturi de auditor intern prevăzute,din care: 1273 1664 1654 1895 1540 1523 1467 1399 1459 1584

Total posturi ocupate 864 682 983 1103 940 911 726 804 x 1097Număr entităţi/număr de posturi prevăzute 2,06 1,91 1,95 2,37 3,82 4,78 7,03 6,85 6,75 5,51Număr entităţi/număr de posturi ocupate 3,04 4,65 3,28 4,07 6,25 7,99 14,21 11,91 X 7,96


2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015Nr. organizații /nr. posturi (inclusiv vacante) (în APC) 0,61 0,59 0 0,55 0,56 0,6 0,69 0,91 0,86 0,85

Nr. organizații/nr. posturi ocupate (APC) 0,74 0,73 0 0,68 0,68 0,74 0,85 1,1 0 1,01

Nr. organizații /nr. posturi (inclusiv vacante) (în APL) 2,06 1,91 1,95 2,37 3,82 4,78 7,03 6,85 6,75 5,51

Nr. organizații/nr. posturi ocupate (APL) 3,04 4,65 3,28 4,07 6,25 7,99 14,21 11,91 0 7,96

0

2

4

6

8

10

12

14

16

Figura 7: Evoluţia comparativă a raportului entităţi/posturi de auditor intern în APC și APL (2006-2015)6


ritmului de creștere a numărului de posturi ocupate (26,97%) în anul 2015 comparativcu anul 2006.

Analiza situației din administrația publică centrală comparativ cu administrația publică locală este redată în Figura 7. Se observă ecartul uriaș care se produce începând cu anul 2009 (1,82) și care crește constant până în anul 2012 (6,34) când atinge maximulistoric. Începând cu anul 2013 diferența începe să scadă ajungând în ultimul an raportat

6 Valoarea 0 in Figura 7 semnifică faptul că pentru acei ani nu există date.

29

la 4,66. Această situație gravă din administrația publică locală (mai ales din comuneși orașe) este de natură să explice multe dintre problemele cu care se confruntă acesteentități în realizarea funcțiilor specifice, dar și mulțimea de situații în care resursele financiare (de cele mai multe ori insuficiente) au fost ineficient cheltuite.

4.3. Misiunile de audit

Pentru a vedea care a fost contribuția activității de audit intern la realizarea obiec-tivelor entităților publice, am analizat volumul și structura misiunilor de audit intern realizate de compartimentele de audit în ultimii 5 ani ai perioadei cercetate (Tabelul9). Se observă că în toată perioada analizată numărul misiunilor de audit public interncrește constant, în anul 2015 numărul de misiuni se dublează față de anul 2011, adică se înregistrează o creștere de la 5250 misiuni în anul 2011 la 10500 misiuni în anul 2015(la nivel național).

Tabelul 9: Structura misiunilor de audit în perioada 2011-2015

Tipul misiunii de audit2011 2012 2013 2014 2015

Nr. % Nr. % Nr. % Nr. % Nr. %Asigurare 5031 95,8 6332 93,5 5880 93,3 7916 96,04 8630 82,19Consiliere 219 4,2 450 6,5 422 6,7 326 3,96 1870 17,81Total 5250 6772 6302 8242 10500


Cele mai multe misiuni de audit sunt în perioada analizată misiuni de asigurare,acestea reprezentând până în anul 2014 în medie peste 95% din totalul misiunilor deaudit. În anul 2015 crește ponderea misiunilor de consiliere la aproape 18% din tota-lul misiunilor (Tabelul 9). Această evoluție semnifică o creștere a importanței pe caremanagementul entităților o acordă auditului intern ca funcție de sprijin în realizarea funcțiilor sale.

Misiunile de asigurare efectuate sunt grupate pe următoarele domenii auditabile, și anume: proces bugetar, financiar-contabilitate, achiziții, resurse umane, juridic, fon-duri comunitare și funcții specifice. Dintre acestea cea mai mare pondere o au în anul2011 misiunile de audit referitoare la funcțiunea financiar-contabilă (30%) pentru caîncepând cu anul 2012 ponderea cea mai mare în totalul misiunilor de asigurare să o dețină misiunile de audit a funcțiilor specifice ale entității (36,53% în anul 2015).

Tabelul 10 face referire la intensitatea exercitării funcției de audit intern în adminis-trația publică din România. Se constată o creștere a intensității în perioada analizată,în anul 2015 numărul mediu de misiuni de audit public intern care revin unui auditorajungând la 4,51 față de 2,10 cât era în anul 2011.

În ceea ce privește pregătirea profesională a auditorilor interni (Tabelul 11), în anul 2013, la nivelul administrației publice centrale, 82,64% dintre auditorii interni erau deprofesie economiști și 17,36% aveau alte profesii (juriști, ingineri, informaticieni, altespecializări). În entitățile administrației publice locale, 90,9% dintre auditorii interni erau de profesie economiști. Profesia este dominată de către economiști, deoarece la

30

Tabelul 10: Evoluţia la nivel naţional a numărului de misiuni care revin în medie la un auditor

Anul Posturi AIocupate în APL

Posturi AIocupate în APC

Total posturi AIocupate Nr. misiuni de AI Număr de misiuni/

auditor(0) (1) (2) (3)=(1)+(2) (4) (5)=(4):(3)

2011 911 1588 2499 5250 2,102012 726 1589 2315 6772 2,932013 804 1466 2270 6302 2,782014 1459* 1751* 3210* 8242 2,57*2015 1097 1229 2326 10500 4,51

Notă: *Pentru anul 2014 sunt considerate numărul posturilor prevăzute deoarece nu avem date despre cele ocupateSursa: Calcule realizate de autori pe baza rapoartelor UCAAPI (2007-2016)

organizarea concursurilor pentru postul de auditor intern au fost cerute mai ales studiieconomice și art. 15 din Legea nr. 672/2002 enumeră ca activități obligatoriu a fi auditate cel puțin o dată la 3 ani activitățile economice și financiare.

Se observă acest lucru și din tipologia domeniilor auditabile în misiunile de asigura-re (respectiv procesul bugetar, activitatea financiară, contabilitatea, fondurile europene, achiziții) care sunt asociate cu profesia de economist. Această structură profesionalătrebuie îmbunătățită pentru a asigura o mai bună reprezentare a profesiilor printreauditorii interni care să aducă astfel un plus de competență necesară în misiunile deaudit, în special în cele de consiliere.

Tabelul 11: Structura auditorilor după profesie (2013)

Profesia Administrația centrală (în %) Administrația locală (în %) Total administrație (în %)Economist 82,64 90,9 85,21Jurist 6,34 3,25 5,77Inginer 6,27 3,64 5,04Informatician 0,79 0,13 0,57Alte profesii 3,96 2,08 3,41


5. Concluzii

Rolul activității de audit intern s-a modificat de-a lungul timpului în contextul schimbărilor profunde antrenate de globalizare și crizele economice. Noile contexte generează din partea unor regiuni și țări emergente nevoia de a reduce decalajele exis-tente față de țările dezvoltate, din punct de vedere al organizării activității de audit, atât în sectorul public cât și în sectorul privat. Dacă în trecut misiunile de audit erau mai ales de conformitate, de risc financiar sau de evaluare a cadrului de control, în prezent proliferează misiunile de audit a guvernanței corporative, a riscurilor procesului demanagement, a eticii, responsabilității corporative sau durabilității cât și misiunile deconsiliere ale managementului.

În România este mai bine organizat auditul intern la nivelul autorităților publice centrale, dar la nivel local situația este încă doar parțial în conformitate cu prevederile legale. Un prim pas a fost făcut prin modificarea cadrului legislativ (Legea nr. 672/2002

31

privind auditul public intern) cu scopul de a sprijini organizarea auditului intern lanivelul autorităților publice locale prin gruparea acestora în jurul unei entități orga-nizatoare de compartiment de audit intern. În acest mod entitățile locale mici, fără capacitate financiară de a organiza compartimente de audit intern, s-au asociat cuscopul de a înființa împreună o structură de audit intern. Dar această soluție afectează însăși esența funcției de audit intern, auditorul fiind o persoană din afara organizației.

Modelul propus de IIA prin care se poate măsura capacitatea auditului public interneste o provocare pentru administrația publică din România deoarece considerăm căfuncția de audit intern în organizațiile publice este abia la primul nivel, cu unele ex-cepții în APC. Acest model poate fi folosit în evaluarea și compararea diferitelor statedin perspectiva guvernanței și a gestionării riscurilor ceea ce poate influența deciziilede investiții, alocarea fondurilor externe sau siguranța cetățenilor.

Bibliografie:

1. Arens, A.A. și Loebbecke, J.K., Audit. O abordare integrată, ARC: 2003.2. Calotă, G. și Vânătoru, S., „Implementarea Auditului Intern în Sectorul Public din Ro-

mânia”, 2009, Analele Universității „Constantin Brâncuși” din Târgu Jiu, Seria Economie, nr. 3, pp. 377-390.

3. Dascălu, E.D., „Factors Supporting an Adequate Sizing of Internal Audit Departmentsin the Public Sector”, 2016, Audit Financiar, vol. XIV, nr. 6 (138), pp. 642-650.r

4. Dascălu, E.D., Marcu, N. și Hurjui, I., „Performance Management and Monitoring of Internal Audit for the Public Sector in Romania”, 2016, Amfiteatru Economic, vol. 18, nr.43, pp. 691-705.

5. Dumitrescu Peculea, A., „The Romanian Internal Public Audit System – An X-RayAnalysis of Audit Compartment Activities”, 2015, Review of International Comparative Management, vol. 16, nr. 3, pp. 343-353.

6. Dumitrescu, A., „Improving Public Sector Performance by Strengthening the Relati-onship between Audit and Accounting”, 2012, Theoretical and Applied Economics, vol. XIX, nr. 11 (576), pp. 85-90.

7. Dumitru, I.M. și Burtescu, C., „Offences and Penalties in the Internal Audit Activity”,2015, Scientific Bulletin – Economic Sciences, vol. 14, nr. 2, pp. 36-44.

8. Fülöp, M.T. și Szekely, S.V., „The Evolution of the Internal Auditing Function in the Context of Corporate Transparency”, 2017, Audit Financiar, vol. XV, nr. 3 (147), pp. r440-450.

9. Hotărârea Guvernului nr. 1086/2013 pentru aprobarea Normelor generale privind exer-citarea activității de audit intern, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 17 din 10 ianuarie 2014.

10. Hotărârea Guvernului nr. 1183/2012 pentru aprobarea Normelor privind sistemul decooperare pentru asigurarea funcției de audit public intern, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 839 din 13 decembrie 2012.

11. Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicată în Monitorul Oficial al Ro-mâniei nr. 953 din 24 decembrie 2002, republicată în Monitorul Oficial al României nr.856 din 5 decembrie 2011.

32

12. Macarie, F.C., „Considerations on Current State and Future Tendencies of Public Inter-nal Audit in Romania”, 2011, Audit Financiar, vol. 9, nr. 78, pp. 26-32.r

13. Munteanu, V., Zuca M. și Țînță, A., „Internal Audit Regulations in Romania and Their Convergence to European Exigencies”, 2010, Annales Universitatis Apulensis Series Oe-conomica, vol. 12, nr. 1, pp. 267-273.

14. Ordinul Ministrului Finanțelor Publice (O.M.F.P.) nr. 38/2003 pentru aprobarea Norme-lor generale privind exercitarea activității de audit intern, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 130 bis din 27 februarie 2003, cu modificările ulterioare.

15. Oțetea, A., Tița, C.M. și Ungureanu, M.A., „Internal Public Audit in the Financial CrisisContext”, 2013, Procedia Economics and Finance, vol. 6, pp. 688-693.

16. The Institute of Internal Auditors Research Foundation (IIA), Internal Audit Capability Model (IA-CM) for the Public Sector, 2009, [Online] disponibil la adresa https://na.theiia.rorg/iiarf/Public%20Documents/Internal%20Audit%20Capability%20Model%20IA-CM%20for%20the%20Public%20Sector%20Overview.pdf, accesat la data de 30 au-gust 2017.

17. UCAAPI (Guvernul României, Ministerul Economiei și Finanțelor), „Raport anual privind activitatea de audit public intern 2006”, 2007, [Online] disponibil la adresahttp://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/Raport_UCAAPI2006.pdf, accesat la data de 18 august 2017.

18. UCAAPI (Guvernul României, Ministerul Economiei și Finanțelor), „Raport privind activitatea de audit public intern pe anul 2007”, 2008, [Online] disponibil la adresahttp://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/RAPORTANUAL2007final.pdf, accesat la data de 18 august 2017.

19. UCAAPI (Guvernul României, Ministerul Finanțelor Publice), „Raport privind acti-vitatea de audit intern din sectorul public pe anul 2008”, 2009, [Online] disponibil la adresa http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/Raport_anual_2008.pdf, accesat la data de 18 august 2017.

20. UCAAPI (Guvernul României, Ministerul Finanțelor Publice), „Raport privind acti-vitatea de audit intern din sectorul public pe anul 2009”, 2010, [Online] disponibil la adresa http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/Raport_anual_2009.pdf, accesat la data de 18 august 2017.

21. UCAAPI (Guvernul României, Ministerul Finanțelor Publice), „Raport privind activi-tatea de audit intern din sectorul public pentru anul 2010”, 2011, [Online] disponibil la adresa http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/Rap_anual_audit2010.pdf, accesat la data de 18 august 2017.

22. UCAAPI (Guvernul României, Ministerul Finanțelor Publice), „Raport privind acti-vitatea de audit intern din sectorul public pe anul 2011”, 2012, [Online] disponibil la adresa http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/Rap_activit_auditintern_sector-public_2011.pdf, accesat la data de 18 august 2017.

23. UCAAPI (Guvernul României, Ministerul Finanțelor Publice), „Raport privind acti-vitatea de audit intern din sectorul public pe anul 2012”, 2013, [Online] disponibil la adresa http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/Rap_activ_audit_intern_sect_pu-blic_2012.pdf, accesat la data de 24 august 2017.

33

24. UCAAPI (Guvernul României, Ministerul Finanțelor Publice), „Raport privind acti-vitatea de audit intern din sectorul public pe anul 2013”, 2014, [Online] disponibil la adresa http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/Rapactivitauditintern2013_20ian2015.pdf, accesat la data de 24 august 2017.

25. UCAAPI (Guvernul României, Ministerul Finanțelor Publice), „Raport privind activi-tatea de audit intern din sectorul public pentru anul 2014”, 2015, [Online] disponibil la adresa http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/Rap_activ_audit_intern_sect_public_2014.pdf, accesat la data de 24 august 2017.

26. UCAAPI (Guvernul României, Ministerul Finanțelor Publice), „Raport privind activi-tatea de audit intern din sectorul public pentru anul 2015”, 2016, [Online] disponibil la adresa http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/Rap_activ_audit_intern_sect_public_2015.pdf, accesat la data de 24 august 2017.