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INSTITUTO POLITÉCNICO NACIONAL ESCUELA SUPERIOR DE COMERCIO Y ADMINISTRACIÓN

UNIDAD TEPEPAN

SEMINARIO: LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN LAS EMPRESAS MULTINACIONALES

Y SUS EFECTOS FISCALES

TEMA: “LA INFLUENCIA DE LAS NORMAS DE INFORMACIÓN FINANCIERA EN EL ÁREA FISCAL Y EL

PRINCIPIO DE PLENA COMPETENCIA (ARM’S LENGTH PRINCIPLE)”

INFORME FINAL QUE PARA OBTENER EL TITULO DE CONTADOR PÚBLICO PRESENTAN:

VICENTE SAHID CHÁVEZ GÓMEZ AARÓN COLMENARES MARTÍNEZ

OSCAR GÓMEZ SANTOYO SONIA MENDOZA GORDILLO ALEJENDRO OLVERA LUNA

CONDUCTOR DEL SEMINARIO:

C.P. HUGO RODRÍGUEZ BARBOSA

México D.F MARZO 2008.

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INDICE

Introducción 1

1.1 Generalidades de las normas de información financiera 5

1.1.2. Cambio del término de PCGA A NIF 13

1.1.3 Comentarios generales de las NIF 15

1.1.4.Postulados básicos y de la NIF A-7 Conceptos de presentación

y revelación. A continuación se muestran los acuerdos principales que afectaron cada norma

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1.1.5 Características principales de la NIIF 26

1.1.6 Efectos del IETU relacionado con las Normas Información Financiera 36

1.2 Comentarios al boletín B 8 y c13 de las Normas de Información Financiera 42

1.2.1 Boletín B-8. (ene-1992) estados financieros consolidados y combinados y valuación de inversiones permanentes en acciones. 42

1.2.1.1 Alcance 42

1.2.1.2 Definiciones relacionadas con el Boletín B-8 42

1.2.1.3 Estados financieros combinados 43

1.2.1.4 Estados financieros consolidados. 44

1.2.1.5 Interés minoritario 51

1.2.1.6 Ejemplo Balance General Consolidado 53

1.2.2 Norma de información financiera C-13. 55

1.2.2.1 Generalidades 55

1.2.2.2 Alcance 56

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1.2.2.3 Consideraciones financieras básicas para establecer Precios de Transferencia Internacionales (PTI). 58

1.2.2.4 La gestión en las multinacionales ante los mercados globales 59

1.2.2.5 Modelo para maximizar la riqueza del accionista. 60

1.2.2.6 Modelo para maximizar la riqueza corporativa. 61

1.2.2.7 Factores que inciden en la maximización de las utilidades del grupo. 61

1.2.2.8 Normatividad internacional NIC-24 y NIC-27 63

1.2.2.9 Boletín técnico n° 16 del colegio de contadores, Transacciones entre partes relacionadas. 68

1.3 Comentarios fiscales a los conceptos de tenedora, subsidiaria, asociada, influencia significativa, control, partes relacionadas y operaciones entre partes relacionadas 71

1.3.1 Concepto de Tenedora. 71

1.3.2 Concepto de Subsidiaria. 72

1.3.3 Otros Conceptos 72

1.3.4 Concepto de Control 73

1.3.5 Controladora y Controlada 74

1.3.6 Disposiciones aplicables del Reglamento de la Ley Aduanera 85

1.3.7 Partes Relacionadas 85

1.3.8 Disposiciones aplicables de la Ley Aduanera 86

1.3.9 Operaciones entre Partes Relacionadas 89

1.3.10 Información anual de partes relacionadas, de operaciones con el extranjero y otros casos 92

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1.3.11 Ejemplos de Partes Relacionadas 95

1.4 El Principio Internacional de Igualdad o Prudencial (Arm´s Length Principle) 99

1.4.1 El principio de plena competencia. 99

1.4.2 Antecedentes. 100

1.4.3 Glosario. 101

1.5 Comentarios al art. 9 del Modelo Convenio para, evitar la doble imposición de la OCDE 105

1.5.1Principio de plena competencia 106

1.5.2 El artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE 107

1.5.3 Criterios para aplicar el principio de plena competencia 109

1.5.4 Estrategias Mercantiles 111

1.6 Antecedentes Históricos de los precios de transferencia 115

1.6.1. Antecedentes 115

1.6.2. Estructura de un estudio de precios de transferencia: 116

1.6.3. Métodos de precios de transferencia y partes relacionadas 117

1.6.4. Revisión secuencial al Contador Público Registrado. 118

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Introducción a los Precios de Transferencia

Las compañías multinacionales, en el curso normal de su actividad económica realizan gran cantidad de transacciones entre las empresas que conforman el grupo, comercializando entre ellas bienes tangibles e intangibles, diversos tipos de servicios y llevando a cabo operaciones de financiamiento. Estas últimas incluyen depósitos, préstamos, manejo del flujo de efectivo, depósitos en garantía, formación de “cash poolings” (una bolsa común) para optimizar el uso de los recursos financieros del grupo, etcétera.

Para las operaciones con bienes y servicios no financieros, las variables relevantes para el análisis de los precios de transferencia intercompañía son los precios acordados o los márgenes de utilidad bruta u operativa que hayan obtenido, dependiendo del método de precios de transferencia que se utilice para realizar el análisis que marca la Ley. En las operaciones con recursos financieros entre partes relacionadas, la variable relevante sine qua non es el precio del dinero; o sea, la tasa de interés.

El interés por determinar los precios sociales de las mercancías tiene como finalidad establecer la transferencia de valor entre los entes participantes. Difícilmente un mercado puede operar en competencia perfecta, ya que cada protagonista trata de obtener beneficios extraordinarios en las operaciones que realiza.

El conocimiento de los mercados y su apertura acerca cada vez mas a los participantes a mercados competitivos donde cada uno recibirá el justo pago al trabajo o mercancía que está entregando a la sociedad. En el mercado internacional se dan transferencias de valor que afectan a las naciones menos productivas, en las regiones de cada país se presenta el mismo fenómeno por el desarrollo regional según su avance tecnológico y de la misma forma, se da al interior de las empresas al existir diferencias en la productividad de cada departamento, área, estación de trabajo en una línea de producción e incluso entre trabajadores.

Los precios de transferencia son una modalidad donde las empresas transfieren bienes físicos, intangibles, o proporcionan servicios a sus empresas asociadas. Para los fines del reporte de la OCDE en su obra Precios de Transferencia, dos empresas están asociadas si una de ellas participa directa o indirectamente en la administración, control o capital de la otra o si las mismas personas participan directa o indirectamente en la administración, control o capital de ambas empresas.

El “precio de transferencia en economía de los negocios es para Homgren C.T.,. Stratton W.O y Sundem G.L., (1996) “el monto cobrado por un segmento de una organización por un producto o servicio que el mismo provee a otro segmento de la misma organización”.

Precio de transferencia es la práctica de fijar el precio de los bienes y servicios que se transfieren entre varios países para los efectos de trasladar (junto con el bien o servicio) utilidades o pérdidas entre dos o mas sociedades” (Otis R. J. 1993).

Cambarros V. V.E. (1988) los define como: “translaciones de beneficios entre sociedades vinculadas o entre sociedades y sus socios bajo la capa de contratos en los que las contraprestaciones difieren notablemente de las que serán acordadas en una situación de independencia”.

“El término precio de transferencia es usado para denotar el traslado de la renta imponible desde una compañía perteneciente a una empresa multinacional, ubicada en una jurisdicción con altos impuestos, a una compañía perteneciente al mismo grupo, existente en una jurisdicción con bajos impuestos mediante precios de transferencia incorrectos, a fin de reducir la carga tributaria global del grupo” (Hamaekers, H., 9/99).

La OCDE en su obra “precios de transferencia” acepta que la política de precios de una compañía puede estar condicionada por alguna estrategia de negocios como por ejemplo la penetración en un mercado en cuyo caso puede fijarle un precio a su producto que sea inferior al de productos comparables en el mismo mercado o

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puede temporalmente incurrir en costos mas elevados y por consiguiente tener utilidades inferiores a otros contribuyentes participando en el mismo mercado.

El ajuste por precios de transferencia ha de basarse en información correcta obtenida de operaciones comparables entre empresas independientes. Frecuentemente la controversia entre la administración y el contribuyente va a centrarse en torno a esa discutida idoneidad de los comparables (Cordón E. T., 2001).

El ajuste de los valores de una compraventa internacional entre empresas vinculadas es objeto de ajuste a los fines de la aplicación de los derechos aduaneros.

En materia de importación el interés de la aduana es combatir la declaración aduanera de valores inferiores a los reales procurando ajustarlos a fin de obtener una mayor base de tributación. (Barrera, E. C. “ El valor en Aduana y el tratamiento de los precios de transferencia) Los precios de transferencia son mecanismos mas utilizados en organizaciones que utilizan sistemas de control financiero relativamente sofisticados y en las que existe una evaluación e incentivos ligados específicamente al resultado obtenido por cada unidad.

La necesidad de disponer de precios de transferencia se manifiesta especialmente cuando hay unidades independientes y descentralizadas a las que se les evalúa e incentiva individualmente pero que tienen transferencias internas de productos, recursos o servicios con otras unidades de la propia organización que afectan su cuenta de resultados respectiva.

La definición de los precios de transferencia debe favorecer la autonomía de cada centro de responsabilidad para mejorar su eficacia (Amat J. Ma. 1998,p.96-100).

• Incentivar el logro de los objetivos del centro.

• Facilitar que las diferentes unidades se orienten hacia los objetivos globales

• Permitir conocer la contribución económica de cada centro de resultado global

• Permitir una evaluación objetiva de la actuación de cada responsable.

• Los precios de transferencia pueden ser determinados anualmente o ser fijados para cada operación específica por la dirección o pueden ser sujetos a la negociación entre las unidades que realizan las operaciones internas.

Criterios para fijar el precio:

• El precio de mercado cuando existe una base de comparación exterior que sea representativa y no hay diferencias importantes entre el producto o servicio que se fabrica internamente y el que se puede adquirir en el exterior.

• El precio de costo más un margen que es el resultado de la distribución proporcional del margen total que permite la operación entre las unidades que realizan la transferencia.

• El precio de costo estándar al que se le puede incorporar un determinado margen.

Según Amat (1998, p. 99) la selección del precio de transferencia debe realizarse de acuerdo con el grado de descentralización (facilidad de cálculo), la existencia de un mercado exterior (comparación de precios internos y externos, el grado de utilización de la capacidad instalada, la importancia estratégica de la actividad, el riesgo de comprar fuera de la empresa) y las características de la cultura de la organización ( según los resultados que promueva la organización para incentivos individuales).

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En cada etapa del proceso de producción las empresas deben evaluar sus precios internos con los del mercado para determinar si sus costos son los adecuados para competir con su producto en el mercado cuando sea terminado.

En la administración tributaria, los PT son usados para determinar las utilidades gravables de grupos empresariales que, por su carácter internacional (transnacional, importador, exportador) tienen divisiones en otros países, puesto que, si todos los gastos del grupo se producen en un país que cobra impuestos y la venta se produce en otro que no los cobra o que tiene menor tasa impositiva, la mayor parte de la ganancia no estará pagando impuestos o pagará una menor cantidad. En otras palabras, una corporación puede aprovechar el control que tiene sobre sus vinculados en el exterior, para transferir tributación de un país con un mayor nivel de impuestos a uno con menor nivel. Por ello, la legislación de precios de transferencia centra su atención en forma especial sobre las operaciones realizadas entre vincualdos económicos o partes relacionadas, cuando uno de las partes tiene domicilio fiscal en en uno de los territorios conocidos como "paraísos fiscales".

Por ello, los países más desarrollados, que hacen parte de la OCDE

(Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico), y más adelante otros países en el mundo, definieron un marco metodológico para determinar, a través de los PT, los precios o márgenes de utilidad en operaciones realizadas entre compañías controladas (vinculadas económicamente), incluyendo las obtenidas en el extranjero. La base de este marco metodológico es el llamado "principio de plena competencia", que en esencia busca determinar cual hubiera sido el precio de la operación o los márgenes obtenidos por las partes si todas sus transacciones se hubiesen realizado dentro de un mercado competitivo, esto es, como si la operación se hubiera realizado con o entre partes independientes. De esta manera, se busca anular el efecto de las llamadas "transacciones controladas", que son aquellas realizadas entre empresas de un mismo grupo y que, por lo tanto, usualmente no mostrarán un precio igual al que tendría esa misma transacción si se hubiera realizado con una parte independiente o en el mercado libre.

Las disposiciones sobre la materia que acogen los principios enunciados por la OCDE, obligan a las empresas a escoger entre seis distintas formas de evaluar el cumplimiento del Principio de Plena Competencia para fines tributarios. Para ello se usa como referencia los precios o márgenes usuales de transacciones comparables en todo el mundo. Dado que las comparaciones normalmente no son perfectas, se deben realizar los ajustes cuantitativos correspondientes a fin de hacer procedente la comparación entre operaciones o compañías. En el caso que se demuestre que las operaciones no se realizaron a precios objetivos, la empresa deberá ajustar al alza su base tributaria y pagar en consecuencia el impuesto adicional, como si la operación hubiera tenido los precios o márgenes que se obtendrían en una operación comparable realizada entre partes independientes.

Por ejemplo, si un artículo se vende a una distribuidora, en otro país, a un precio menor al que cobran otras empresas que venden el mismo artículo, entonces las ganancias del vendedor deben calcularse basadas en el precio usual cobrado por esas otras empresas, con lo cual se incrementa la base gravable y, en consecuencia, la recaudación tributaria. Es por ello que las empresas que realizan operaciones con sus vinculados del exterior, en particular las compañías multinacionales, consideran que las regulaciones en PT son uno de los aspectos tributarios que requieren especial atención y planeación.

La globalización de la economía mundial progresa día a día, manifestándose a través del establecimiento de empresas en varios países, con una sede central. Las empresas pueden estructurarse de manera centralizada o descentralizada; en el primer caso la dirección se encuentra diseñada como única responsable de las decisiones globales de la empresa; en el segundo, generalmente en las grandes empresas, la toma de decisiones se descentraliza, la descentralización se consigue delimitando las unidades autónomas de la empresa con el objetivo de conseguir economías de escala. En una estructura descentralizada, la dirección central asume la planificación de las estrategias a seguir por la empresa a largo plazo. El fenómeno de la descentralización alcanza su manifestación más significativa cuando las divisiones se transforman en empresas filiales de una matriz.

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Las empresas multinacionales han venido empleando desde su aparición mecanismos para reducir su fiscalidad. Las administraciones tributarias de todos los países prestan cada vez más atención a la disminución en la recaudación por el traslado de beneficios a otros países, que pudieran ser sometidos a imposición. Esta pérdida de beneficios o bases imponibles se obtiene mediante la entrega de mercancías, tecnología, marcas, prestación de servicios o préstamos entre empresas vinculadas a precios ficticios, que permiten dicha transferencia. El tratamiento de este tema es complicado; tanto por la dificultad de definir la existencia y la cuantía de un precio ficticio como por la intervención de varias Administraciones tributarias. Estas tienden habitualmente a intentar gravar con sus impuestos la mayor parte del beneficio que es capaz de establecer respecto de cada operación. A la vez, no desean perturbar las inversiones de capital en sus territorios reconociendo que una imposición excesiva puede alejar la empresa de sus dominios.

Para complicar aún más el tema, la normativa fiscal aplicable no es únicamente la interna de cada Estado, sino que ha de prestarse una atención primordial a los Convenios para evitar la doble tributación así como al resto de normas que se superpongan a las internas. Cada autoridad fiscal intenta desarrollar sus mejores habilidades para integrar, con el mayor beneficio, los elementos anteriores y con ello conseguir la mayor recaudación posible, con la mayor inversión y el control del capital en su territorio y salvaguardando sus relaciones internacionales respecto de otros ámbitos.

A su vez, el comercio y las relaciones económicas internacionales se basan en gran parte en los intercambios de mercancías, servicios, préstamos o tecnología entre las empresas multinacionales. La determinación de las cargas tributarias de dichas empresas, en cada país, obliga asimismo a la fijación de los precios adecuados correspondientes a dichos intercambios o transacciones. Las transacciones comerciales, entre los diferentes establecimientos o filiales de un grupo empresarial multinacional, no tienen por qué estar sometidas a las mismas relaciones y fuerzas que intervienen en los mercados; y en la práctica no lo suelen estar. Como principales razones de divergencia, entre los denominados precios de transferencia y los precios de mercado, podrían señalarse las relacionadas con políticas de mercado, financieras y, especialmente las de minimización de la fiscalidad dentro de los grupos multinacionales.

Las administraciones tributarias, de las diferentes naciones, han establecido controles con objeto de evitar estas prácticas así como de impedir la utilización de regímenes fiscales privilegiados. De esta manera, se pretende que los precios no se alteren y con ello no se distorsione la aplicación de los impuestos. Sin embargo, los precios ficticios se han extendido por la esfera internacional a causa de ciertos elementos que han acompañado y favorecido en los últimos años la internacionalización de las empresas. Entre otros, pueden citarse los siguientes:

La inestabilidad de los tipos de cambio

a) Una elevación en el volumen absoluto de las transacciones entre compañías del mismo grupo.

b) La liberalización de los mercados de capitales.

c) La liberalización de actividades empresariales.

d) Los avances en las comunicaciones, especialmente las telecomunicaciones.

e) Las estrategias de planificación fiscal, que han provocado un aumento simultáneo de los controles aplicados por las autoridades fiscales.

Las empresas multinacionales continuarán en el futuro, como en el pasado, realizando operaciones entre sus filiales y sus matrices entregando bienes tangibles, inmateriales y prestando servicios. Por ello, toda la problemática que afecta a los precios de transferencia no cesará sino que, debido a la progresiva globalización de las economías, aumentará.

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La influencia de las normas de información financiera en área fiscal y el principio de plena competencia (Arm´s Length Principle).

1.1 Generalidades de las Normas de Información financiera

El CINIF fue constituido en el año 2002 por entidades líderes de los sectores público y privado, con objeto de desarrollar las NIF con un alto grado de transparencia, objetividad y confiabilidad que sean de utilidad tanto para emisores como para usuarios de la información financiera.

Misión

Una contabilidad adecuada en las empresas y entidades de todos los sectores del país es la clave para mantener la confianza o bien, reconstruirla para el futuro. Información financiera transparente, dentro de una robusta estructura de control, y una administración ordenada, son una poderosa palanca para establecer o incrementar el valor crediticio.

El mundo del siglo XXI, un mosaico de naciones interdependientes con economías estrechamente conectadas entre sí, requiere elementos de medición, medios de comunicación efectivos y códigos comunes que faciliten el intercambio de ideas y datos.

La información financiera, vital para el desarrollo de países y empresas, demanda su propio lenguaje, un idioma que trascienda fronteras y facilite la comprensión mutua para el logro de objetivos comunes.

En este contexto, se creo el Consejo Mexicano para La Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A.C. (CINIF) con el propósito de investigar, desarrollar y difundir principios y normas que regulen la información financiera. Con ello se facilitará la comunicación entre los distintos actores del medio financiero y se hará más eficiente y productiva la inserción de México en la economía global.

La globalización es un fenómeno evidente en el mundo de los mercados de capital. Los inversionistas de todos los países del mundo ya no reconocen fronteras nacionales y con los avances tecnológicos se ha alcanzado una gran facilidad para mover los capitales de un país a otro. Debido a esa libertad de movimiento, la contabilidad y la información financiera en los mercados de capital se han tornado más importantes. El capital irá naturalmente hacia los países y regiones de mayor estabilidad económica y transparencia contable, pero en caso de dirigirse hacia mercados menos confiables requiere ordinariamente el pago de un premio.

La información financiera en los mercados es muy importante para los inversionistas y las personas que toman decisiones. Los inversionistas mejor informados, podrán proteger mejor sus intereses, estarán deseosos de invertir su dinero para proporcionar el capital a las compañías tanto nuevas como en expansión y de este modo, permitir a los negocios crecer y contribuir a la estabilidad económica nacional. Los inversionistas bien informados son un ingrediente importante en la estabilidad de los mercados de capital.

Sin embargo, la profesión contable es parte de una compleja red de regulaciones, normas y leyes, relaciones con otras instituciones y estructuras organizacionales, todas permeadas por la cultura las tradiciones.

La profesión contable tiene que desempeñar un papel clave, pero solamente si cada uno de los elementos de esta red se estructuran apropiadamente dentro de este marco, puede esperarse que la profesión contable dé los frutos de los, que es responsable: servicios profesionales de acuerdo con los más altos estándares de calidad,

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en beneficio del interés público, a fin de obtener una información financiera objetiva, confiable y transparente que coadyuve al incremento de las inversiones y a la mejoría de la economía.

Visión

Es un organismo independiente en su patrimonio y operación, constituido en 2002 por entidades líderes de los sectores público y privado (ASOCIADOS), con los siguientes objetivos:

Desarrollar normas de información financiera, transparentes, objetivas y confiables relacionadas con el desempeño de las entidades económicas y gubernamentales, que sean útiles a los emisores y usuarios de la información financiera. Llevar a cabo los procesos de investigación, auscultación, emisión y difusión de las normas de información financiera, que den como resultado información financiera comparable y transparente a nivel internacional Lograr la convergencia de las normas locales de contabilidad con normas de información financiera aceptadas globalmente.

En esta importante función, a partir del 1° de junio de 2004 sustituye a la Comisión de Principios de Contabilidad (CPC) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos, quien durante más de 30 años, desempeñó esta función, con un alto grado de dedicación, responsabilidad y profesionalismo. En abril de 2003, la Comisión Nacional Bancaria y de Valores determinó que las empresas registradas en la Bolsa Mexicana de Valores, preparen su información financiera siguiendo las normas establecidas por el CINIF.

La viabilidad financiera del Consejo es un punto clave. En principio esto debe significar una contribución apropiada de sus donadores. Si ellos no tienen un compromiso financiero con el éxito del Consejo, no habrá tal. La organización también puede buscar recursos adicionales que provengan de actividades tales como publicaciones, cursos, etc. Puede, además, disponer de otras fuentes de financiamiento, pero la organización debe estar cierta de que su objetividad e independencia no debe ser comprometida

El funcionamiento y operación del CINIF, se rige por la siguiente estructura organizacional:

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COMITÉ DE VIGILANCIA Su función es vigilar las operaciones y el cumplimiento de los estatutos de la asociación, así como rendir anualmente a la Asamblea de Asociados, informes sobre la veracidad, suficiencia y razonabilidad de la información presentada por el CD.

ASAMBLEA DE ASOCIADOS El Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera se constituyó en mayo de 2002 como resultado de la alianza de los siguientes organismos:

Asociación de Bancos de México

Asociación Mexicana de Intermediarios Bursátiles

Instituto Mexicano de Ejecutivos de Finanzas

Asociación Nacional de Facultades y Escuelas de Contaduría y Administración

Bolsa Mexicana de Valores

Comisión Nacional Bancaria y de Valores

Comisión Nacional de Seguros y Fianzas

Consejo Coordinador Empresarial

Instituto Mexicano de Contadores Públicos

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Secretaría de la Función Pública

Secretaría de Hacienda y Crédito Público

Las s iguientes Inst ituciones part ic ipan como Asociados del CINIF a part ir del año 2004

Asociación Mexicana de Instituciones de Seguros

Consejo Mexicano de Hombres de Negocios

COMITÉ DE NOMINACIONES (CN) Es instalado por la Asamblea de Asociados y se integra por representantes de las instituciones públicas y privadas (asociados). Su responsabilidad es la designación de los miembros del Consejo Directivo y del Comité Técnico Consultivo.

CONSEJO DIRECTIVO (CD) La principal función del CD es la procuración de fondos para el financiamiento de las operaciones y el logro de los objetivos para los que fue constituido el CINIF. Sus responsabilidades incluyen también, la aprobación del presupuesto anual, el designar al Director del Centro de Investigación y Desarrollo, aprobar el nombramiento de investigadores, evaluar el desempeño del CID y vigilar el cumplimiento de los objetivos y estatutos de la asociación.

El Consejo Directivo comenzó sus funciones desde hace poco más de dos años, trabajando en la constitución de la sociedad, el cumplimiento con Ios requerimientos legales necesarios y la obtención de donaciones para hacer frente a los gastos de constitución y operación ya que, por ser una entidad privada, tiene que operar con aportaciones recibidas de los diversos sectores del país que pudieran estar interesados en la calidad, independencia y convergencia a nivel internacional de las normas de información financiera.

La Misión del Consejo

Promover la comprensión, por parte del gobierno, las instituciones financieras, empresariales, profesionales, educativas y de la profesión contable, del valor que tiene para ellos la transparencia en la información financiera por parte de una sólida profesión contable que opera dentro de un claro marco regulatorio institucional y busque armonizar la práctica nacional en materias contables, de acuerdo con normas de información financiera aceptadas globalmente.

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Evaluar el desempeño del Centro de Investigación y Desarrollo (CID) quien lleva a cabo los procesos de investigación, auscultación, emisión y difusión de las normas de información financiera. Ayudar a definir las expectativas de cómo la profesión contable, la comunidad de emisores, así como los usuarios deben asumi9r sus responsabilidades para apoyar al interés público y promover el desarrollo económico del país. Difundir los conocimientos derivados de la investigación entre la profesión contable, las universidades, la comunidad financiera, los organismos empresariales y el sector gobierno.

Directorio del Consejo Direct ivo

C.P.C. Alfonso Lebrija Guiot Presidente

C.P.C. Alberto Tiburcio Celorio Vicepresidente

C.P.C. Roberto Danel Díaz Secretario

Lic. Vicente Corta Fernández C.P.C. Sergio Ruíz Olloqui Vargas

C.P.C. Juan Manuel Gallardo Olivares Lic. Carlos Gómez y Gómez

C.P.C. Javier Labrador Goyeneche Lic. Alberto Vilar Arellano

COMITÉ TÉCNICO CONSULTIVO (CTC) Su responsabilidad es asesorar y dar sus recomendaciones al CID, sobre los proyectos que deba desarrollar en cuanto a normas de información financiera y documentos normativos que se pretenda enviar a auscultación o publicación final.

En la etapa inicial elaboró los perfiles de selección para los integrantes del CID, incluido el Director, la emisión de su reglamento y los distintos enfoques que deben seguirse para la elaboración, auscultación, emisión y difusión de normas de contabilidad. Apoya al CD en la obtención de financiamiento. Como parte de sus funciones, dio sus recomendaciones para la elaboración del programa del trabajo del CID.

Consejo Técnico Consultivo

C.P.C. Héctor Pérez Aguilar Presidente

C.P. Gerardo Estrada Attolini Vicepresidente

C.P. Alejandro González Anaya Secretario

C.P.C. Fausto Sandoval Amaya C.P. Maria Pineda Barragán

C.P.C. Eduardo Argil Aguilar Lic. Isaac Martínez Martínez

C.P. Raúl Robles Segura Lic. Carlos Sámano Caballero

Lic. Guillermo Zamarripa Escamilla Lic. Ignacio de la Luz Dávalos

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CENTRO DE INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO (CID)

El CID está integrado por investigadores de tiempo completo, provenientes de diferentes campos de experiencia y competencia profesional, resaltando su independencia de criterio, objetividad e integridad, quienes trabajan junto con reconocidos profesionistas y académicos voluntarios, a fin de lograr puntos de vista plurales e independientes en la preparación de las normas de información financiera.

En agosto del presente año iniciaron las operaciones del CID con la contratación del Prof. y C.P.C. Enrique Zamorano García, quien tendrá a su cargo la dirección del mismo. En este lapso, se han contratado cinco investigadores de tiempo completo y se contempla emplear dos investigadores más.

El CID tiene considerado suscribir convenios con diferentes centros de investigación de las universidades y unidades profesionales de mayor prestigio en el país para obtener su apoyo en el desarrollo de proyectos, siempre bajo la coordinación de los investigadores del CID. A la fecha se ha firmado un convenio con el Instituto Tecnológico Autónomo de México (ITAM) y se han iniciado pláticas con la Universidad Nacional Autónoma de México (UNAM), el Instituto Polítécnico Nacional (IPN), el Instituto Tecnológico de Estudios Superiores de Monterrey (ITESM) y la Universidad Iberoamericana (UI).

La filosofía de las NIF es lograr, la armonización de las normas locales utilizadas por los diversos sectores de la economía; y, por otro lado, converger en el mayor grado posible, con las NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera), emitidas por el Consejo de las Normas Internacionales de Contabilidad.

Cabe señalar que a partir del 1º. de Enero de 2006 entró en vigor la aplicación de las Normas de Información

Financiera.

Las NIIF ó en sus siglas en ingles IFRS (International Financial Reporting Standards) son emitidas por el

IASB (International Accounting Standards Board)

Durante más de 30 años, la Comisión de Principios de Contabilidad (CPC) del Instituto Mexicano de Contadores Públicos A. C. (IMCP) fue la encargada de emitir la normatividad contable en nuestro país, bajo la denominación de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.

En este conjunto de boletines se establecieron los fundamentos de la contabilidad financiera en los que se basó no sólo el desarrollo de normas particulares, sino también la respuesta a controversias o problemáticas derivadas de la emisión de estados financieros de las entidades económicas. Indiscutiblemente, la CPC desempeñó esta función con un alto grado de dedicación, responsabilidad y profesionalismo.

A partir del 1º de junio de 2004, es el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF) el organismo independiente que, en congruencia con la tendencia mundial, asume la función y la responsabilidad de la emisión de la normatividad contable en México.

El CINIF es un organismo independiente en su patrimonio y operación, constituido en el año 2002 por entidades líderes de los sectores público y privado, con objeto de desarrollar, las “Normas de Información Financiera” (NIF) con un alto grado de transparencia, objetividad y confiabilidad, que sean de utilidad tanto para emisores como para usuarios de la información financiera.

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Para lograr lo anterior, se conformó un Consejo Emisor del CINIF, al que se han integrado investigadores de tiempo completo provenientes de diferentes campos de experiencia y competencia profesional, resaltando su independencia de criterio, objetividad e integridad, quienes trabajan junto con reconocidos profesionistas y académicos voluntarios, a fin de lograr puntos de vista plurales e independientes.

Asimismo, el proceso de emisión de normatividad está en todo momento bajo la observancia de cualquier interesado, al publicarse en la página electrónica del CINIF, el inventario de proyectos; los avances a dichos proyectos; las normas en proceso de auscultación; las respuestas recibidas en este proceso, y finalmente, los documentos denominados “bases para conclusiones”, que dan respuesta a los comentarios recibidos durante la auscultación.

Desde luego, el propio IMCP ha sido promotor de la constitución del CINIF, por lo que ha establecido ya, en el Capítulo I de sus Estatutos, apartado 1.02, inciso l, que el IMCP tiene como objetivo, entre otros:

“Adoptar como disposiciones fundamentales, consecuentemente de observancia obligatoria para los socios del Instituto, las normas de información financiera que emita el Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera. . .”

El CINIF es el encargado directo de desarrollar dicha normatividad; para lograrlo, lleva a cabo procesos de investigación y auscultación entre la comunidad financiera y de negocios, y otros sectores interesados, dando como resultado, la emisión de documentos llamados “Normas de Información Financiera (NIF)” o, en su caso, “Interpretaciones a las Normas de Información Financiera (INIF)”, siendo éstas últimas, aclaraciones y guías de implementación de las primeras.

La filosofía de las NIF es lograr, por una parte, la armonización de las normas locales utilizadas por los diversos sectores de nuestra economía; y, por otro lado, convergir en el mayor grado posible, con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.

Cuando se haga referencia genérica a las NIF, deberá entenderse que éstas comprenden tanto a las normas emitidas por el CINIF como a los boletines emitidos por la CPC que le han sido transferidos al CINIF el 31 de mayo de 2004. Sin embargo, cuando se haga referencia específica a alguno de los documentos que integran las NIF, éstos se llamarán por su nombre original, esto es, Norma de Información Financiera o Boletín, según sea el caso.

Derivado de lo anterior, la estructura de las NIF es la siguiente:

a) las NIF y las INIF emitidas por el CINIF; b) los Boletines emitidos por la CPC, que no hayan sido modificados, sustituidos o derogados por las nuevas NIF; y c) las NIIF aplicables de manera supletoria.

Cabe señalar que las “Circulares” son recomendaciones o aclaraciones emitidas en su momento por la CPC, pero que no asumen la forma de una norma, pues no pasaron por un proceso de auscultación. Empero, debido a su importancia como guías, seguirán formando parte de esta publicación hasta en tanto pierdan su función.

Este libro tiene como objetivo congregar en un solo volumen todas las normas y criterios emitidos por el CINIF o transferidos al mismo por la CPC del IMCP, que se encuentran vigentes al 1º de enero de 2006, para de esta forma facilitar el trabajo de análisis y consulta por las distintas partes involucradas e interesadas en la formulación e interpretación de las Normas de Información Financiera. Ocasionalmente, se incluirán algunas normas en etapa de auscultación, promoviendo así una divulgación más amplia de las mismas.

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Las NIF han sido clasificadas en:

a) Normas conceptuales, que conforman el llamado Marco Conceptual (MC); b) normas particulares; e c) interpretaciones a normas particulares.

Los pronunciamientos del CINIF son producto de un largo proceso que se inicia con la identificación de dudas o áreas de oportunidad en materia de información financiera que ameritan la exposición de una solución concreta o de una interpretación por parte del CINIF.

Después del análisis y evaluación de las distintas alternativas por parte de los miembros del Consejo Emisor del CINIF, se formula un documento como un borrador para discusión, el cual una vez que ha sido aprobado por los votos de al menos las dos terceras partes de los miembros del Consejo, se envía al Comité Técnico Consultivo del CINIF para que realice recomendaciones o valide la normatividad propuesta para su divulgación.

Si el contenido del proyecto tiene el carácter de norma, se somete, durante un periodo suficientemente amplio, a un proceso de auscultación entre todas las personas interesadas en la información financiera.

Todos los puntos de vista que se recogen, se analizan y evalúan cuidadosamente y con base en ellos se modifica en lo procedente el documento respectivo, el cual nuevamente debe ser aprobado por los votos de al menos las dos terceras partes de los miembros del Consejo Emisor del CINIF.

La versión aprobada se envía nuevamente al Comité Técnico Consultivo junto con un análisis de los puntos observados durante la auscultación más el sustento técnico por el cual fueron aceptadas o rechazadas las sugerencias o modificaciones propuestas durante ese proceso; además, en caso de proceder, debe enviarse el voto razonado de miembros del Consejo Emisor que hubiesen objetado parcial o totalmente el pronunciamiento que se está proponiendo como definitivo para que se apruebe su publicación como una norma técnica obligatoria para las entidades que emitan información financiera de acuerdo con Normas de Información Financiera. Al documento aprobado que contiene la norma se le conoce como “NIF”.

El pronunciamiento puede tener el alcance de una adecuación al contenido de una NIF emitida previamente. Estas adecuaciones siguen todo el proceso ya descrito para las NIF y tienen la misma naturaleza que éstas. En otros casos, el objetivo del pronunciamiento es aclarar algún punto de una NIF o dar a conocer la interpretación del Consejo Emisor sobre el tratamiento contable de una determinada situación.

Estos pronunciamientos siguen parte del proceso señalado de las NIF y de sus adecuaciones, excepto en lo relativo a la etapa de auscultación, salvo que ello implique proporcionar guías sobre nuevos problemas detectados en la información financiera que no estén tratados específicamente en las NIF, o bien sobre aquellos problemas sobre los que se hayan desarrollado, o que se desarrollen, tratamientos poco satisfactorios o contradictorios. Su contenido no asume la forma de una norma sino de una recomendación o aclaración.

A los documentos que contienen estas opiniones o interpretaciones se les conoce como “INIF”.

Las normas contables son dinámicas y se van adaptando a los cambios experimentados en el entorno bajo el cual desarrollan su actividad las entidades. Esto es, algunas normas se modifican, otras se eliminan o bien simple y sencillamente surge la necesidad de emitir nuevas disposiciones. Esto hace necesario que con cierta

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periodicidad se publiquen ediciones nuevas debidamente actualizadas de este libro. Es importante señalar que la utilización de las NIF incrementa la calidad de la información financiera contenida en los estados financieros, asegurando así, su mayor aceptación, no sólo a nivel nacional, sino también internacional.

Para facilitar el estudio y aplicación de las diferentes NIF, éstas se clasifican en las siguientes series:

Serie NIF A Marco Conceptual. Serie NIF B Normas aplicables a los estados financieros en su conjunto. Serie NIF C Normas aplicables a conceptos específicos de los estados financieros. Serie NIF D Normas aplicables a problemas de determinación de resultados. Serie NIF E Normas aplicables a las actividades especializadas de distintos sectores.

Finalmente, para facilitar la consulta y aplicabilidad de la normatividad, en este prólogo se incluye, independientemente del índice del contenido, un índice de la normatividad en vigor en el que se enumeran las Normas de Información Financiera (incluyendo boletines y circulares) que son aplicables para ejercicios que se inicien el 1º de enero de 2006, indicando adicionalmente la fecha a partir de la cual ésta se encuentra en vigor.

Consejo Emisor del CINIF Presidente: C.P.C. Felipe Pérez Cervantes

Miembros: C.P.C. J. Alfonso Campaña Roiz C.P.C. Luis Antonio Cortés Moreno C.P.C. Elsa Beatriz García Bojorges C.P. y M.I.A. Denise Gómez Soto

1.1.2 Cambio del término de PCGA A NIF

En la explicación del cambio de vocablos de PCGA a NIF, el CINIF ha definido que los principios sugieren grados de rigidez, permanencia y universalidad que no denotan la naturaleza de las normas, las cuales se van adaptando a los cambios experimentados en el entorno bajo el que operan las entidades, en adición a que, los líderes emisores de normas removieron el término de principios de sus pronunciamientos y lo sustituyen por el de normas.

A este respecto, y una vez que sean aprobadas las NIF, será necesario adecuar aproximadamente 42 boletines de Normas y Procedimientos de Auditoria y Normas para Atestiguar, cambiando el término utilizado de principios de contabilidad al de normas de información financiera; incluso, podría darse el caso de que algunos boletines normativos se sujetaran a un proceso de auscultación derivado de estos cambios. A este respecto, podría ser necesario evaluar la conveniencia de emitir un documento-resumen en el que se detallaran todos los cambios de términos así como referencias de textos actuales a PCGA, donde no exista una afectación importante a la normatividad y el mismo sea de aplicación inmediata al 1 de enero de 2006, sin la necesidad de pasar por un proceso de auscultación

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Uno de varios ejemplos del cambio a lo antes mencionado será la redacción del párrafo de opinión del dictamen del auditor que podía ser modificado como sigue:

En mi opinión, los estados financieros antes mencionados presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situación financiera de compañía, X, S.A., al 31 de diciembre de 20__ y 20__ y los resultados de sus operaciones, las variaciones en el capital contable y los cambios en la situación financiera, por los años que terminaron en esas fechas, de conformidad con las normas de información financiera.

Este cambio ha sido sujeto de intercambio de opiniones en donde algunos expertos en materia de auditoria han externado su punto de vista y han sugerido que, independientemente del cambio sugerido por el CINIF sobre los cambios de los términos antes comentados, las normas de auditoria generalmente aceptadas pueden seguir considerando el término de principios de contabilidad generalmente aceptados y, mediante un glosario de términos o algún otro documento normativo, establecer qué se debe entender como PCGA incorporando dentro de dicho término a las normas de información financiera, principios de contabilidad generalmente aceptados (en tanto no sean sustituidos totalmente), interpretaciones de las NIF, normas internacionales de información financiera y normatividad emitida por el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera en Estados Unidos de América (Financial Accounting Standards Board, FASB).

Cambios contables-comparabilidad

Uno de los requisitos de la información financiera, es la comparabilidad. Las decisiones económicas basadas en la información financiera requieren, en la mayoría de los casos, de la posibilidad de comparar la situación financiera y resultados de operación de una entidad en épocas diferentes de su vida y con otras entidades.

El Boletín B-1, Cambios contables, emitido por el CINIF sustituirá el Boletín A-7, Comparabilidad, el cual contempla ajustar de manera retrospectiva a ejercicios anteriores, los cambios a normas particulares como consecuencia de la emisión, modificación o derogación de una NIF o si la entidad justifica el método o procedimiento alternativo que justifique la mejora de la calidad de la información. Dicho ajuste retrospectivo no es aplicable cuando se adopte o modifique una NIF sobre eventos o transacciones que se presenten por primera vez o cuando genere efectos que en períodos anteriores no habían sido significativos.

En el Boletín A-7 actual, los cambios de una regla particular por una nueva disposición normativa son reconocidos considerando el efecto acumulado del cambio al principio del ejercicio neto del ISR y PTU dentro del estado de resultados y en ningún caso se deben reestructurar los estados financieros básicos de ejercicios anteriores por cambios en las reglas particulares. Dicho boletín, considera aplicar ajustes afectando ejercicios anteriores sólo en el caso de que exista corrección de errores atribuibles a ejercicios anteriores.

La modificación propuesta del nuevo Boletín B-1 para reconocer ajustes retrospectivos puede llegar a tener implicaciones futuras sobre las opiniones de los auditores de estados financieros, si tomamos en consideración lo siguiente:

• Actualmente, los estados financieros dictaminados son aprobados por la Asamblea de accionistas y son modificados con posterioridad sólo en contadas ocasiones cuando se presentan errores de ejercicios anteriores.

• Los accionistas decretan dividendos, aprueban en muchos de los casos la actuación de la administración de las entidades y toman decisiones relevantes basadas en las cifras de los estados financieros dictaminados. En este sentido los inversionistas tanto mayoritarios pero principalmente los minoritarios basan sus decisiones en la confianza y credibilidad en la opinión que el contador público externa sobre los resultados de las entidades auditadas.

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• En los próximos meses estaremos observando diversos pronunciamientos sobre las normas de información financiera desarrollas por el CINIF efectuando cambios relevantes, mejoras y desarrollo de normas faltantes, así como la armonización de normas con el sector financiero, el sector de seguros y fianzas y otros subsectores del sector financiero y, seguramente, en normas de información financiera aplicables a las pequeñas y medianas empresas.

• Aun cuando el Boletín B-1 será de aplicación para cambios contables que se reconozcan a partir de enero de 2006 y siempre que se tenga la intención de mejorar la calidad de la información financiera, algunos cambios pueden ocasionar ajustes retrospectivos de años anteriores.

Derivado de lo anterior, el actual Boletín 4170, Dictamen sobre estados financieros comparativos considera los aspectos a cubrir cuando existen ajustes retrospectivos a años anteriores derivado básicamente de corrección de errores, el cual deberá adecuarse contemplando los cambios a normas particulares como consecuencia de la emisión, modificación o derogación de una NIF, evaluando el grado de responsabilidad que el auditor asume al dictaminar estados financieros comparativos, principalmente en los casos en que sea otro auditor el que haya examinado las cifras de años anteriores o que las cifras no hayan sido examinadas.

Antecedentes

Auscultación del Marco Conceptual

Se presenta un resumen de los comentarios recibidos hasta el 31 de octubre de 2004 en el caso de las NIF1

A-1 Estructura de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados y A-8 Supletoriedad, y hasta el 15 de diciembre de 2004 para las NIF A-3 Necesidades de los Usuarios y Objetivos de la Información Financiera, A-4 Características Cualitativas de la Información Financiera y A-5 Elementos Básicos de los Estados Financieros.

Auscultación del Marco Conceptual

Durante el proceso de Auscultación de las NIF A-1, A-2, A-4, A-5 y A-8 (antes NIF A-9), se recibieron cartas de diversos sectores, las cuales han sido consideradas en el análisis y deliberaciones para la emisión de los documentos sujetos a comentarios finales por parte de la comunidad financiera. El CID considera que existe una correlación estrecha entre las NIF auscultadas y las NIF por auscultar, por lo que decidió publicar en conjunto las NIF que integran toda la serie A. A continuación se encuentra un resumen de los principales comentarios.

Durante el proceso de Auscultación de las NIF A-1, A-2, A-4, A-5 y A-8 (antes NIF A-9), se recibieron cartas de diversos sectores, las cuales han sido consideradas en el análisis y deliberaciones para la emisión de los documentos sujetos a comentarios finales por parte de la comunidad financiera. El CID considera que existe una correlación estrecha entre las NIF auscultadas y las NIF por auscultar, por lo que decidió publicar en conjunto las NIF que integran toda la serie A. A continuación se encuentra un resumen de los principales comentarios.

1.1.3 Comentarios Generales

• Utilizar el nombre de Normas de Información Financiera (NIF) en lugar de Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA).

• Eliminar el uso de los términos “Imagen fiel” y “representación fiel”.

• Tomar en consideración a las pequeñas y medianas empresas por la importancia que tienen en la economía de nuestro país.

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• Las entidades con propósitos lucrativos y las entidades con propósitos no lucrativos deberían tratarse en dos NIF distintas.

• Se propone que exista apertura para que las entidades con propósitos no lucrativos puedan preparar su información financiera como las entidades lucrativas.

• Modificar la fecha de entrada en vigor, hasta que todas las NIF de la serie A se concluyan y hayan sido auscultadas.

NIF A-1, Estructura de las Normas de Información Financiera (en su momento denominada Estructura de los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados)

• Establecer la estructura de los entes normativos encargados de emitir las NIF.

• Emitir algún documento que prevea lo relativo al impacto en las Normas y Procedimientos de Auditoria.

• Incluir como postulado básico el de Consistencia.

• Incluir al criterio prudencial dentro de la definición de PCGA.

• Esta NIF entra en conflicto con las normas emitidas por otros organismos como por ejemplo la CNBV y la CONAFORE, ya que las autoridades reguladoras mexicanas no someten sus normas a un proceso de auscultación.

• Eliminar los párrafos que no son normativos.

• Detallar la definición del postulado de Realización, ya que se considera que está incompleta.

• Utilizar un término diferente para el postulado de Valuación, debido a que se confunde con la norma particular.

• Se recomienda utilizar el término precio de mercado o valor de mercado dentro de la definición del postulado de valuación.

• Dar más énfasis a la sustancia económica.

• Se omitió el nombre del estado de cambios en la situación financiera.

• No se debería tener que explicar el ejercicio de la prudencia.

NIF A- 3, Necesidades de los Usuarios y Objetivos de la Información Financiera (antes NIF A-2)

• Se considera que los principales usuarios de los estados financieros son los inversionistas y los acreedores.

• Sería prudente establecer algunos parámetros de lo que debería contener la información financiera distinta a los estados financieros básicos.

• Incluir en el alcance la aclaración respecto a que debería ser aplicable para todo tipo de entidades excepto el sector público.

• Es necesario definir el término “valores implícitos”.

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• Enfatizar que los patrocinadores pueden ser de dos tipos: los externos, y los participantes en la creación del ente.

• Considerar que aún cuando en una entidad con propósitos no lucrativos no se distribuyen las utilidades, cuando un socio decide retirarse, tiene derecho a recibir la aportación que haya realizado a la sociedad.

• No se estima apropiado contemplar en esta NIF las razones financieras.

• En la definición de estados financieros, cabría señalar que son preparados a una fecha determinada o por un periodo de tiempo definido. Asimismo dentro de esta definición, se considera más adecuado utilizar la expresión “El propósito general”, en lugar de “El objetivo del propósito general”.

• Definir que se entiende por tasa de interés efectiva.

• En la sección donde se habla de las necesidades de los usuarios, se sugiere incorporar la definición de entidad del Boletín A-2.

• Corregir el texto, ya que los patrocinadores no reciben dividendos ni están interesados en el valor de mercado de sus acciones.

• Considerar en la clasificación del usuario general a los docentes y estudiantes, a los analistas financieros y consultores e incluir dentro de los patrocinadores a los socios, debido a que algunas entidades con propósitos no lucrativos se constituyen como Sociedades Civiles.

• Eliminar el término “backlog”, ya que es recomendable evitar el uso de anglicismos.

• Se sugiere que los nombres de los estados financieros sean congruentes con los mencionados en la NIF A-1.

• Las características cualitativas son tratadas a detalle en otras NIF, por lo que se considera que no es necesario describirlas de forma extensa en el texto.

Se sugiere precisar a qué se refieren con “valor razonable de la entidad” y “valor contable” para evitar confusiones.

• En la sección de entidades no lucrativas, se debe tomar en cuenta que algunas entidades pueden estar comprometidas a servir en algún sector específico de la economía o sociedad como es el caso de las constituidas al amparo de la Ley Federal Sobre Metrología y Normalización.

• Mantener un orden en los párrafos del Apéndice que presenta las diferencias entres entidades lucrativas y las entidades con propósitos no lucrativos.

• Precisar el hecho de que no todas las entidades con fines no lucrativos reciben donaciones.

NIF A-4, Características Cualitativas de la Información Financiera

• El preámbulo es redundante, debido a que el término “cualitativas” se refiere a calidad.

• Se considera que la comprensibilidad es un requisito indispensable incorporado a la relevancia.

• Se sugiere que la comparabilidad sea considerada como una característica primaria.

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• La característica de ser Confiable se sustenta, entre otros, en la sustancia económica sobre la forma legal, la representación fiel y la característica de veraz. Se sugiere que la NIF incluya sólo una característica de entre las tres mencionadas, ya que son sustancialmente lo mismo.

• Se considera que la confiabilidad es una característica inherente a la información cuando está presentada razonablemente y todas las transacciones y eventos que afectan a la entidad han sido reconocidos de acuerdo con PCGA.

• No dejar de lado los eventos legales, indicando que también deberán revelarse los aspectos jurídicos que respaldan las transacciones.

• Utilizar el término “evento económico” en lugar de “fenómeno económico”.

• En la descripción de la característica “Objetiva”, se sugiere eliminar el término “equivocada”, debido a que la información se considera objetiva cuando no es subjetiva o manipulada, o bien es imparcial, y no a que “no se encuentre equivocada”.

• Eliminar el párrafo que habla de que el emisor de normas debe conservar un criterio objetivo, ya que en todo caso debería estar contenido en los objetivos del CINIF.

• Dentro de las características secundarias se consideran redundantes los términos Verificable y Confirmable.

• En la parte que habla acerca de la verificabilidad, se considera que no solamente la comprobación se somete a profesionales especializados e independientes, sino que también puede darse por parte de cualquier interesado.

• Agregar que cuando exista un cambio que afecte la comparabilidad es necesario indicarlo claramente y revelar el efecto que produce en la información financiera.

• En la definición de la característica “Oportuna”, eliminar la parte que dice “antes de que éste pierda interés en la misma”.

• Se considera que la característica de “comprensible” se relaciona más con las características propias del usuario que con las del sistema de información financiera.

• En la parte que se titula “En atención a aspectos cuantitativos o monto de la partida, se sugiere incluir el párrafo 21 del Boletín A-6.

• No utilizar el término “reserva” para las cuentas incobrables.

• Agregar un párrafo donde se mencionen los boletines que quedan derogados al entrar en vigor esta NIF.

NIF A-5, Elementos Básicos de los Estados Financieros

• Es recomendable incluir comentarios respecto a los términos “ganancia”, “pérdida” y “mantenimiento de capital”.

• Sería conveniente utilizar la palabra “partida” en lugar de la palabra “recursos”.

• Se sugiere modificar la redacción de los elementos de la definición de activo, para evitar confusión con respecto a la valuación de partidas de activo con base en los beneficios económicos fundadamente

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esperados. Y en la parte de “controlados por la entidad”, se propone complementar con los párrafos 26 a 28 del Boletín A-11.

• Se debe hablar de eventos en general y no mencionar eventos económicos.

• Se considera que el párrafo que habla de las características esenciales de los activos es redundante con los conceptos anteriores, por lo que podría eliminarse.

• En el párrafo que se refiere a los tipos de activos, se recomienda que se señale que no es una lista exhaustiva, y en el inciso g) sería conveniente incluir el concepto de representación de capital contable, ya que el patrimonio se refiere únicamente a entidades no lucrativas.

• En la clasificación de los activos, la palabra “disposición” causa confusión, debido a que el beneficio que brindan los activos o recursos no tan sólo se obtiene por la disposición de los mismos.

• Se considera que los activos se deberían clasificar de acuerdo a su finalidad con respecto a la operación.

• En la parte que trata sobre la “Obligación presente y virtualmente ineludible”, se propone eliminar la exigencia moral e incluir la exigencia laboral.

• Sería conveniente vincular el reconocimiento de pasivos con los grados de incertidumbre establecidos en el párrafo 73 de la NIF A-1.

• Se debería utilizar la palabra “probabilidad” en lugar de “posibilidad”.

• Se recomienda agregar la palabra identificable en el inciso b) del párrafo que describe las características esenciales del pasivo.

• Se considera que está mal expresada la oración que dice que las provisiones son una especie de pasivo, sería más correcto decir que las provisiones son un tipo de pasivo.

• Falta hacer el comentario de que la existencia de una contingencia debe divulgarse en notas.

• Dentro de la definición de capital contable es importante que estén identificados los elementos de la definición, conservando las definiciones de los párrafos 41 a 50 del Boletín A-11.

• Las donaciones no necesariamente provienen de los propietarios de la entidad.

• Falta mencionar la prima en venta de acciones.

• En el párrafo 33, la referencia que se hace al párrafo 52 respecto a la utilidad integral acumulada, debería ser al párrafo 54.

• Se considera que la clasificación del patrimonio en las entidades con propósitos no lucrativos, debe ser con base en su restricción.

• Se recomienda hacer la aclaración de que la partida que debe reconocerse al recibir de manera anticipada a la generación del ingreso, una parte o la totalidad de la contraprestación pactada, corresponde a un pasivo.

• Se debería conservar la clasificación de ingresos conforme a los párrafos 69 a 72 del Boletín A-11.

• Falta aclarar que se entiende por egreso.

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• Es conveniente incluir el término “pérdida neta” en la definición de utilidad neta.

• Falta definir la utilidad integral.

• Se utiliza equivocadamente la palabra “recursos” por o como sinónimo de “efectivo”.

• Se estima conveniente tratar por separado el estado de cambios en la situación financiera y el flujo de efectivo, dado que ambos parten de bases diferentes y se elaboran con mecánicas distintas.

• Indicar que “la entrada y la salida de recursos en el estado que muestra los cambios en la estructura financiera de la empresa…” es incorrecto, ya que el estado de cambios se prepara con los recursos generados o utilizados en la operación.

• Se sugiere que la forma en que se presenten las definiciones asociadas a los estados financieros no se etiqueten, sino que se traten en general.

• Falta incluir el detalle relativo al estado de variaciones en el capital contable.

• Los cuadros del Apéndice no han sido debidamente referenciados.

NIF A-8, Supletoriedad (antes NIF A-9)

• Falta mencionar que al adoptar una norma supletoria, ésta forma parte de los PCGA en México.

• Se podría dar cabida a otros organismos como la Comisión Nacional Bancaria y de Valores.

• Se considera que no es necesario indagar si la norma ha pasado por un proceso de auscultación cuando haya sido emitida por un organismo reconocido en su país de origen.

• Dejar a elección del preparador de información financiera la utilización de las normas del IASB o del FASB alternativamente, daría como resultado una falta de comparabilidad.

• Primero se debe recurrir a las normas emitidas por el IASB, cuando en ésta normatividad no exista solución al problema, se podrán utilizar las normas emitidas por el FASB.

• Convendría precisar qué se entiende por normatividad emitida por el IASB y por el FASB.

• Es excesiva la información que se pide revelar cuando se utilice una norma supletoria.

• Se sugiere incorporar la cuantificación de los efectos iniciales de la aplicación de la norma supletoria.

Principales puntos de acuerdo del CID sobre la serie A de las NIF

Se describen las principales decisiones tomadas por el CID, en las juntas plenarias, sobre las NIF de la serie A que actualmente se encuentran publicadas para su auscultación (NIF A-2 y NIF A-7) y para comentarios finales (NIF A-1, A-3, A-4, A-5 y A-8)

Principales puntos de acuerdo de las juntas plenarias del CID sobre la serie NIF A

El Centro de Investigación y Desarrollo (CID) del CINIF durante sus juntas plenarias, tomó una serie de decisiones sobre el marco conceptual de las NIF, con base en los comentarios recibidos en la auscultación de las NIF A-1, A-3, A-4, A-5 y A-8; así como derivado del análisis y deliberaciones llevadas a cabo. Como consecuencia de estas decisiones realizó modificaciones en las normas y decidió publicar como proyectos para comentarios finales las NIF que previamente se sometieron a un proceso de auscultación, y como proyectos para auscultación la NIF A-2

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1.1.4 Postulados básicos y de la NIF A-7 Conceptos de presentación y revelación. A continuación se muestran los acuerdos principales que afectaron cada norma.

NIF A-1, Estructura de las Normas de Información Financiera

Antecedentes Durante el año 2004 se emitió un borrador para su auscultación con fecha límite para recibir comentarios el

31 de octubre de 2004. Las cartas recibidas fueron sometidas a un proceso de análisis.

Decisiones finales Durante el proceso de deliberación de los comentarios recibidos se tomaron los siguientes acuerdos:

• Se cambió el nombre de esta NIF a Estructura de las Normas de Información Financiera, ya que este nuevo nombre va de acuerdo a la tendencia internacional.

• Se decidió cambiar el término imagen fiel por presentación razonable.

• Se concluyó que esta norma debería ser una sinopsis de todo el marco conceptual, por lo que solamente se incluyó un resumen de cada NIF de la serie A y el detalle se dejó en cada norma correspondiente.

• Se incluyeron como postulados básicos la Sustancia económica y la Consistencia (ver NIF A-2).

• Se acordó que las NIF que ya tuvieron un periodo de auscultación, se publiquen como proyectos para comentarios finales por un periodo de 45 días.

Plan inmediato Se publicará como proyecto para comentarios finales por un periodo de 45 días, del 15 de abril al 31 de mayo, este proyecto incluye los cambios derivados de la auscultación.

NIF A-2, Postulados básicos (antes NIF A-3)

Antecedentes Esta NIF contiene la explicación de los postulados básicos de la contabilidad, que se encuentran descritos de forma resumida en la NIF A-1, Estructura de las Normas de Información Financiera.

Decisiones finales Los puntos de acuerdo relevantes de las juntas plenarias del CID se muestran a continuación:

• El CID decidió invertir el orden de las NIF de postulados básicos y de necesidades de los usuarios y objetivos de la información financiera, debido a que por orden lógico deductivo, deben ir primero los postulados básicos.

• Se segregó la definición de periodo contable en dos; por un lado, asociándola con el postulado de devengación contable debido a que las transacciones, así como las transformaciones internas y otros eventos que afectan económicamente a la entidad, deben identificarse con un periodo determinado. Y por el otro con el postulado de asociación de costos y gastos contra ingresos, ya que los ingresos se reconocen en el estado de resultados en el periodo contable en que se devengan, acompañados de los costos y gastos que se incurrieron o consumieron en el proceso de generación de dichos ingresos.

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• Se incluyó como postulado a la Sustancia Económica; colocándolo en primer lugar y haciendo la mención de que impacta a todos los demás postulados. También se decidió adicionar como postulado a la Consistencia.

• Se incluyó la definición del conjunto integrado de recursos dentro del postulado de Entidad Económica.

• Se agregó la explicación de cómo determinar si un negocio está o no en marcha.

Plan inmediato La NIF A-2 saldrá a auscultación durante un periodo de 3 meses, del 15 de abril al 15 de julio, y se esperarán los comentarios para elaborar un documento final.

NIF A-3, Necesidades de los usuarios generales y objetivos de la información financiera (antes NIF A-2)

Antecedentes En el año 2004 se publicó un borrador como NIF A-2 para su auscultación, con fecha límite para recibir comentarios el 15 de diciembre de 2004.

Decisiones finales En la fase de análisis de los comentarios recibidos se acordaron los puntos siguientes:

• Se decidió mantener en la misma norma, los enfoques tanto para las entidades lucrativas y las entidades con propósitos no lucrativos, debido a que existen más similitudes que discrepancias entre ellas.

• Se determinó en principio, que aun cuando no existe evidencia de que los objetivos de la información financiera previstos en las NIF, sean inadecuados para la emisión de información financiera de carácter externo por parte de entidades del sector gubernamental, es necesaria la realización de un estudio para definir las características propias de dichas entidades y, con base en ello, definir normatividad contable apropiada. En tanto se establece dicho marco normativo, cualquier entidad que deba acogerse a esta normatividad debe cumplir con todo lo dispuesto en la misma.

• Se acordó acotar en la norma la sección de definición de términos, considerando sólo los que describen a las entidades lucrativas, a las entidades con propósitos no lucrativos y al usuario general; aun cuando, por otra parte se agregó un apéndice con las fórmulas para calcular indicadores financieros.

• Se eliminaron los párrafos que analizaban las características cualitativas de los estados financieros normadas en la NIF A-4.

Plan inmediato La NIF A-3 modificada, se publicará como proyecto para comentarios finales por un periodo de 45 días, del 15 de abril al 31 de mayo.

NIF A-4, Características cualitativas de la información financiera

Antecedentes Durante el año 2004 esta NIF se sometió a un proceso de auscultación con fecha límite para recibir comentarios el 15 de diciembre de 2004.

Decisiones finales

Se analizaron las cartas recibidas y se tomaron diversos acuerdos y decisiones por parte del CID, los principales se describen a continuación:

• Se vinculó la característica de comprensibilidad a la relevancia.

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• El concepto de provisionalidad se movió a la NIF A-2 Postulados Básicos dentro del postulado de devengación contable.

• La importancia relativa se asoció a la característica primaria de relevancia. • Se concluyó que la oportunidad es restricción.

• Se cambió el nombre de la característica cualitativa de “revelación suficiente” por el de “información suficiente”.

• Se cambió el nombre de “equilibrio entre costo y beneficio” por el de “relación entre costo y beneficio”, para evitar que se confunda con el equilibrio entre todas las características cualitativas.

• Se reubicó el concepto de presentación razonable, para quedar establecido en la NIF A-1 Estructura de las Normas de Información Financiera.

Plan inmediato

Se publicará como proyecto para comentarios finales por un periodo de 45 días, del 15 de abril al 31 de mayo. Una vez recibidos los comentarios se realizarán las modificaciones finales y se emitirá un documento definitivo.

NIF A-5, Elementos básicos de los estados financieros

Antecedentes

Durante el año 2004 se publicó un borrador para su auscultación con fecha límite para recibir comentarios el 15 de diciembre de 2004.

Decisiones finales

Con base en los comentarios recibidos se realizó un proceso de análisis y se tomaron diversos acuerdos y decisiones en el CID; los principales se describen a continuación:

• Se precisaron las definiciones de activo y pasivo.

• Se agregó la clasificación de activos y pasivos en monetarios y no monetarios.

• Se acordó redefinir el capital contable como el valor residual de los activos, después de deducir los pasivos, e incluir el concepto de mantenimiento de capital manifestando la preferencia por el mantenimiento financiero del capital.

• Se decidió que la clasificación de ingresos en ordinarios y no ordinarios es la más adecuada. Se decidió modificar los párrafos referentes a la ganancia y a la pérdida, para dejar claro que la ganancia corresponde a los ingresos no ordinarios y la pérdida a los gastos no ordinarios.

• Se adicionó el tema relativo al Estado de Variaciones en el Capital Contable donde se incluyeron como elementos básicos los movimientos de propietarios y las reservas, además de la utilidad y pérdida integral.

• Se acordó incluir la definición de partidas integrales y mencionar en la norma que deben reciclarse; es decir, que deben reconocerse en el estado de resultados conforme se realicen.

• Se adicionó el apéndice B, el cual contiene un cuadro de equivalencias de la clasificación de ingresos y gastos entre el Boletín A-7 Comparabilidad y la NIF A-5.

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Plan inmediato

Se publicará esta NIF como proyecto para comentarios finales por un periodo de 45 días, del 15 de abril al 31 de mayo. Posteriormente se revisarán los nuevos comentarios y se elaborará un documento final.

NIF A-6, Conceptos de valuación

Antecedentes Esta NIF define los conceptos básicos de valuación que forman parte de las normas particulares y establece los criterios generales que deben utilizarse en la valuación, tanto en el reconocimiento inicial como en el posterior, de transacciones, transformaciones internas y eventos que afectan económicamente a una entidad.

Decisiones finales Durante las juntas plenarias realizadas por el CID se tomaron diversos acuerdos y decisiones sobre el contenido de la norma, los principales se describen a continuación:

• Se propuso que el objetivo de la norma sea definir los conceptos de valuación y establecer las bases para el reconocimiento inicial y posterior.

• Se clasificaron los conceptos de valor en valores de entrada y de salida.

• Se incluyó en la NIF un apéndice con un cuadro sinóptico que asocia los conceptos de valor, es decir, se establecieron conceptos básicos y los demás se asociaron a ellos.

• El valor razonable se dejó como corolario.

• Se acordó incorporar un apéndice que sin ser normativo describa los elementos que deben considerarse en la determinación de los principales conceptos de valuación.

• Asimismo, se estableció adicionar una serie de ejemplos ilustrativos que aclaren el contenido de la norma sobre los conceptos de valor razonable (considerando un enfoque de valor presente), valor específico de la entidad, costos incrementales, valor presente esperado y valor presente estimado.

Plan inmediato

Esta norma se publicará próximamente para su auscultación y se esperarán los comentarios para realizar las modificaciones finales y emitir un documento definitivo.

NIF A-7, Conceptos de presentación y revelación

Antecedentes

Esta NIF establece las normas generales para la presentación y revelación de la información financiera contenida en los estados financieros y sus notas.

Decisiones finales

En las juntas plenarias realizadas por el CID se tomaron diversos acuerdos y decisiones sobre el contenido de la norma; los principales se describen a continuación:

• Se crearon dos apartados en la norma, tratando primero lo referente a la presentación y después la revelación.

• Se decidió que el nombre de la NIF sea “Conceptos de presentación y revelación”.

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• Un cambio importante con respecto a la normatividad anterior, es que ahora se obliga a presentar los estados financieros en forma comparativa, por lo menos con el periodo anterior.

• Se incorporaron a la norma requisitos de revelaciones en notas, sobre la naturaleza de las operaciones de la empresa, así como sus principales actividades.

• Se incorporó la definición de ciclo operativo.

Plan inmediato

Se publicará un proyecto para su auscultación, del 15 de abril al 15 de julio. Se modificará conforme a los comentarios recibidos y se emitirá un documento definitivo.

NIF A-8, Supletoriedad (antes NIF A-9)

Antecedentes

Durante el año 2004 se emitió un borrador como NIF A-9 para su auscultación, con fecha límite para recibir comentarios el 31 de octubre de 2004. Las cartas recibidas fueron sometidas a un proceso de análisis.

Decisiones finales

Durante el proceso de deliberación sobre los comentarios recibidos se tomaron los siguientes acuerdos:

• Se estableció la jerarquía para la aplicación supletoria de normas, colocando sólo al IASB, como primera opción.

• Se agregó un nuevo espacio denominado “Otra supletoriedad no obligatoria”, donde se da la opción de utilizar algún otro esquema normativo como supletorio, cuando en las NIIF no exista norma supletoria.

• Se acordó no emitir una lista de normatividad supletoria, debido a que estaría en constante cambio, además de que a la fecha es mínima.

Plan inmediato

Se publicará como proyecto para comentarios finales por un periodo de 45 días, del 15 de abril al 31 de mayo. Se esperarán los comentarios para realizar las modificaciones finales y emitir los documentos definitivos.

Emisión de nueva normatividad

El International Accounting Standards Board (IASB) emitió la NIIF2

6 Exploración para la Evaluación de

Recursos Minerales, la IFRIC3

2 Acciones e instrumentos similares de miembros de cooperativas, la IFRIC 3 Derechos de emisión y la IFRIC 4 Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento

Emisión de nueva normatividad El International Accounting Standards Board (IASB) emitió la NIIF 6, Exploración para la Evaluación de Recursos Minerales que entrará en vigor el 1° de enero de 2006; la IFRIC 2, Acciones e instrumentos similares de miembros de cooperativas, que entró en vigor el 1° de enero de 2005; la IFRIC 3, Derechos de emisión, que será obligatoria para periodos anuales que comiencen el 1° de marzo de 2005 o después; y la IFRIC 4, Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento, que entrará en vigor a partir de enero de 2006. Debido a la importancia que tiene esta normatividad para la emisión de muchas NIF, a continuación se presentan los puntos principales de estos documentos.

NIIF 6, Exploración para la Evaluación de Recursos Minerales

Introducción

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Razones para emitir la NIIF El IASB decidió desarrollar una NIIF sobre exploración para la evaluación de recursos minerales debido a que:

a) no existía una NIIF que contuviera específicamente el tratamiento contable para esas actividades y éstas se encuentran excluidas del alcance de la NIC 38, Activos Intangibles. Además, los derechos sobre minerales y los recursos minerales como aceite, gas natural y recursos similares que son no renovables, están excluidos del alcance de la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo. Como consecuencia, la entidad debía determinar su política contable para la exploración y evaluación de recursos minerales en concordancia con los párrafos 10-12 de la NIC 8, Políticas Contables, Cambios en estimaciones contables y errores;

b) existen diferentes puntos de vista acerca de cómo deben contabilizarse los gastos en exploración y evaluación de acuerdo a las NIIF;

c) las prácticas contables utilizadas para activos de exploración y evaluación, bajo los requerimientos de otros cuerpos de normas son diversos y, a menudo, difieren de las prácticas en otros sectores para gastos que tal vez pudieran considerarse análogas (por ejemplo, prácticas contables para los costos de investigación y desarrollo de acuerdo a la NIC 38);

d) los gastos de exploración y evaluación son significativos en las entidades que desempeñan actividades extractivas; y

e) un número creciente de entidades que incurren en gastos de exploración y evaluación presentan sus estados financieros de acuerdo con las NIIF, y muchos más están esperando hacerlo a partir de 2005.

La organización predecesora del IASB, el IASC, estableció un comité directivo en 1998 para llevar a cabo el trabajo inicial en el desarrollo de Normas de Información Financiera para entidades inmersas en las actividades extractivas. En noviembre de 2000 este comité publicó un documento para discusión sobre industrias extractivas.

Los objetivos del IASB para esta fase inicial del proyecto de actividades extractivas son:

a) realizar mejoras a las prácticas contables para los gastos en exploración y evaluación, sin que cambios mayores pudieran revertirlas cuando el IASB realice una revisión integral de prácticas contables usadas por entidades que están envueltas en la exploración para la evaluación de recursos minerales;

b) especificar las circunstancias en las que las entidades que reconocen activos de exploración y evaluación de recursos minerales (activos de exploración y evaluación), deban someter esos activos a pruebas de deterioro de acuerdo con la NIC 36, Deterioro de Activos; y

c) requerir a las entidades involucradas en la exploración y evaluación de recursos minerales revelar información acerca de los activos de exploración y evaluación; así como, el nivel en el cual esos activos son sometidos a pruebas de deterioro y cualquier pérdida por deterioro reconocida.

1.1.5. Características principales de la NIIF

a) permite a una entidad desarrollar una política contable para activos de exploración y evaluación sin considerar específicamente los requerimientos de los párrafos 11 y 12 de la NIC 8. De esta manera, una entidad que adopte la NIIF 6 puede continuar utilizando las políticas contables aplicadas inmediatamente antes de la adopción de la NIIF. Esto incluye continuar usando prácticas de reconocimiento y valuación que son parte de dichas políticas contables;

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b) requiere que las entidades reconozcan los activos de exploración y evaluación para realizar pruebas de deterioro en esos activos cuando los factores y las circunstancias sugieran que su valor en libros puede exceder su monto recuperable; y

c) cambie el reconocimiento de deterioro en relación con la NIC 36, pero valuando el deterioro de acuerdo con esa norma, una vez que se ha identificado un indicio de deterioro.

Valuación al reconocimiento

Los activos de exploración y evaluación deben ser valuados a su costo.

Los siguientes son ejemplos de gastos que deben ser incluidos en la valuación inicial de activos de exploración y evaluación (la lista no es limitativa):

a) adquisición de derechos para exploración,

b) estudios topográficos, geológicos, geoquímicos y geofísicos,

c) excavación exploratoria,

d) barrenación,

e) muestreo, y

f) actividades relacionadas con la evaluación de la factibilidad técnica y viabilidad comercial de la extracción de un recurso mineral.

Valuación después del reconocimiento inicial

Después del reconocimiento inicial, una entidad debe aplicar ya sea el modelo de costo o el modelo de reevaluación a los activos de exploración y evaluación. Si el modelo de reevaluación es aplicado (ya sea aplicando la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo o el modelo de la NIC 38), éste debe ser consistente con la clasificación de los activos.

Cambios en políticas contables

La entidad debe cambiar sus políticas contables para gastos de exploración y evaluación si el cambio provoca que los estados financieros sean más relevantes para la toma de decisiones económicas de los usuarios, y no menos confiables, o más confiables, y no menos relevantes, para esas necesidades.

La entidad debe juzgar la relevancia y confiabilidad usando los criterios contenidos en la NIC 8.

La entidad debe clasificar los activos de exploración y evaluación como tangibles o intangibles de acuerdo a la naturaleza de los activos adquiridos y aplicar esta clasificación consistentemente.

Reclasificación de los activos de exploración y evaluación

Un activo de exploración y evaluación dejará de serlo cuando la factibilidad técnica y la viabilidad comercial de extraer un recurso mineral sean demostrables. Los activos de exploración y evaluación deben someterse a pruebas de deterioro, y cualquier pérdida por deterioro debe ser reconocida, antes de la reclasificación.

Los activos de exploración y evaluación deben someterse a pruebas de deterioro cuando los factores y circunstancias sugieran que el valor en libros de éstos, puede exceder su monto recuperable. Cuando así sea, la entidad debe valuar, presentar y revelar cualquier pérdida por deterioro resultante de acuerdo a la NIC 36.

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Uno o más de los siguientes factores y circunstancias indican que una entidad debe someter a pruebas de deterioro sus activos de exploración y evaluación (la lista no es limitativa):

a) el periodo en el cual la entidad tiene el derecho a llevar a cabo exploración en el área específica ha expirado durante el periodo o caducará en un futuro cercano, y no se espera que se pueda renovar;

b) se tienen gastos substanciales en exploración y evaluación adicionales en el área específica, que no estaban presupuestados o planeados;

c) la exploración y evaluación de recursos minerales en el área específica no han conducido al descubrimiento de cantidades de recursos minerales viables comercialmente y, la entidad ha decidido discontinuar dichas actividades en el área específica; y

d) existen datos suficientes que indican que, a pesar de que es posible que exista una veta viable en el área específica, el valor en libros de los activos de exploración y evaluación es poco probable que se recupere totalmente, ya sea por un descubrimiento exitoso o por venta.

En cualquier caso, o casos similares, la entidad debe llevar a cabo una prueba de deterioro de acuerdo a la NIC 36. Cualquier pérdida por deterioro es reconocida como gasto de acuerdo con la NIC 36. La entidad debe determinar una política contable para asignar los activos de exploración y evaluación a una unidad generadora de efectivo o a un grupo de unidades generadoras de efectivo, con el propósito de que esos activos se puedan someter a pruebas de deterioro.

Revelación

La entidad debe revelar información que identifique y explique los montos reconocidos en los estados financieros, producto de la exploración y la evaluación de recursos minerales.

La entidad, en adición, debe revelar:

a) sus políticas contables para gastos de exploración y evaluación, incluyendo el reconocimiento de activos de exploración y evaluación; y

b) los montos de los activos, pasivos, ingresos y gastos, así como, los flujos de efectivo por actividades de operación e inversión que surgen de la exploración y evaluación de recursos minerales.

Vigencia

La entidad debe aplicar esta NIIF para periodos que comiencen el 1° de enero de 2006 o posteriores. Se recomienda su aplicación anticipada. Si cualquier entidad aplica la NIIF en un periodo anterior al 1° de enero de 2006, debe revelar ese hecho IFRIC 2, Acciones e instrumentos similares de miembros de cooperativas.

Las cooperativas y otras entidades similares están formadas por grupos de personas que buscan responsabilizarse por necesidades económicas o sociales comunes. Las leyes nacionales normalmente definen a una cooperativa como una sociedad que busca promover el progreso económico de sus miembros normalmente operada como negocio conjunto.

Alcance

Esta interpretación es aplicable a instrumentos financieros establecidos dentro del alcance de la NIC 32, Instrumentos Financieros: Revelación y Presentación, incluyendo aquéllos emitidos para los miembros de las cooperativas que ponen en evidencia su participación en la entidad. Esta interpretación no es aplicable a

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instrumentos financieros que tengan o puedan tener como subyacentes los propios instrumentos de capital de la entidad.

Punto central

Muchos instrumentos financieros, incluyendo las acciones de los miembros de cooperativas, tienen características de capital, considerando también los derechos de voto y derechos de participación en las distribuciones de dividendos. Algunos instrumentos financieros dan a su tenedor el derecho a pedir la redención o amortización en efectivo u otro activo financiero, pero pueden incluir o ser sujetos a límites en los que se establezca si los instrumentos financieros van a ser redimidos. La cuestión a debate es: ¿Cómo deben ser evaluados esos términos de redención al determinar si los instrumentos financieros deben ser clasificados como pasivo o capital?

Resumen

El derecho contractual del tenedor de un instrumento financiero (incluyendo las acciones de miembros de cooperativas) a pedir la redención, por sí mismo no indica que el instrumento financiero debe ser clasificado como un pasivo financiero. Más bien, la entidad debe considerar todos los términos y condiciones del instrumento financiero al determinar su clasificación como pasivo financiero o capital. Esos términos y condiciones incluyen leyes locales importantes, regulaciones y los estatutos de gobierno que le aplican a la entidad, vigentes en la fecha de la clasificación.

Las acciones de los miembros que se van a clasificar como capital, si los Miembros no tienen derecho a pedir el reembolso, se clasifican como capital si cualquiera de las condiciones descritas en los dos párrafos siguientes se presenta. Las cuentas de cheques, incluyendo las cuentas corrientes, cuentas de depósito (ahorro) y contratos similares que surgen cuando los miembros actúan como clientes, son pasivos financieros de la entidad. Las acciones de los miembros se clasifican como capital si la entidad tiene el derecho incondicional para rechazar su redención.

La ley local, así como la regulación o los estatutos aplicables a la entidad pueden imponer varios tipos de prohibiciones para la redención de acciones de los miembros; por ejemplo, prohibiciones incondicionales o prohibiciones basadas en criterios de liquidez. Si la redención es de prohibición incondicional por una ley local, regulación o los estatutos aplicables a la entidad, las acciones de los miembros se clasifican como capital. De cualquier forma, las reglas en la ley local, regulación o estatutos aplicables a la entidad que prohíban la redención, sólo si las condiciones –como restricciones de liquidez- son cumplidas (o no son cumplidas) no conllevan a que las acciones de los miembros sean capital.

Una prohibición incondicional puede ser absoluta, en la que todas las redenciones están prohibidas, o puede ser parcial, en la cual se prohíba la redención si ésta puede causar que el número de acciones de los miembros o que el capital contribuido se disminuya por debajo de un nivel especificado.

Las acciones de los miembros que exceden la prohibición de la redención se clasifican como pasivos, a menos que la entidad tenga el derecho incondicional de rechazar la redención. En algunos casos, el número de acciones o el monto de capital contribuido sujeto a la prohibición de redención pueden cambiar con el paso del tiempo. Estos cambios conducen a realizar traspasos entre montos clasificados como pasivos financieros y como capital.

En el reconocimiento inicial, la entidad debe valuar su pasivo financiero a valor razonable. En el caso de acciones de miembros que tienen la opción de redención, la entidad determina el valor razonable del pasivo financiero redimible, en un monto no menor al máximo pagable bajo las reglas de redención de sus estatutos o de la ley aplicable descontándolo a partir de la primera fecha que el monto pueda requerirse para el pago.

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Como se requiere en el párrafo 35 de la NIC 32, las distribuciones hechas a tenedores de instrumentos de capital, son reconocidas directamente en el capital, netas de cualquier beneficio fiscal. Los intereses, dividendos y otros ingresos relativos a los instrumentos financieros clasificados como pasivos financieros son gastos, independientemente de si dichos montos pagados, son legalmente dividendos, intereses u otro.

Revelación requerida

Cuando un cambio en la prohibición de reembolso conlleve a un traspaso entre pasivos financieros y capital, la entidad debe revelar de forma separada el monto, periodicidad y motivo del traspaso.

Vigencia

La fecha de entrada en vigor y los requisitos de transición de esta interpretación son los mismos que los establecidos para la NIC 32 (revisada en 2003). La entidad debe aplicarlos para periodos que comiencen el 1° de enero de 2005 o después. Si una entidad aplica esta interpretación en un periodo anterior a la fecha indicada, deberá revelar este hecho. Esta interpretación debe ser aplicada de forma retrospectiva. IFRIC 3, Derechos de emisión.

Esta interpretación trata sobre la contabilización de un esquema de derechos de emisión “topados y negociados”. Este esquema normalmente tiene las siguientes características:

a) a la entidad participante en el esquema (participante) se le fija un objetivo para reducir sus emisiones a un nivel especificado (tope o límite superior). El gobierno o una agencia del gobierno emiten para el participante permisos o derechos en cantidad igual al tope que se le asignó. Los permisos pueden emitirse sin cargos, o los participantes pueden pagar al gobierno por ellos;

b) el esquema opera por periodos de cumplimiento definidos (a menudo anuales). Usualmente, los permisos para un periodo de cumplimiento son emitidos para cada participante al inicio del periodo. Las emisiones reales son normalmente verificadas después de que termina el periodo en cuestión;

c) los participantes son libres para comprar y vender permisos. De tal manera que un participante tiene tres opciones:

• puede limitar sus emisiones a su tope,

• puede reducir sus emisiones para estar bajo su tope y vender los permisos que no requiera, o

• puede producir emisiones excediendo su tope, en este caso, debe comprar permisos adicionales para el exceso de emisiones y/o incurrir en una penalización.

Un participante puede también vender algunos o incluso todos sus permisos, en la expectativa de que después deberá comprar permisos en cantidad igual a sus emisiones reales.

d) al final del periodo de cumplimiento (más cualquier periodo de conciliación adicional, durante el cual las emisiones reales son verificadas y los participantes pueden emprender cualquier negociación adicional necesaria para asegurar que poseen suficientes permisos para cubrir sus emisiones reales), el participante debe entregar igual número de permisos iguales que sus emisiones reales. Si un participante no entrega suficientes permisos, incurrirá en una penalización (y normalmente deberá entregar el déficit en el futuro). La penalización puede tomar diferentes formas, incluyendo pagos en

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efectivo, reducciones en los permisos emitidos para los participantes en periodos subsecuentes, y restricciones en las operaciones de los participantes;

e) en algunos esquemas, permisos inusuales pueden ser transferidos para ser usados contra futuras emisiones, ya sea en el esquema actual o en algunos casos, en esquemas subsecuentes; y

f) el esquema provee a los agentes de bolsa u otros intermediarios; por ejemplo, entidades que compran y venden permisos de los participantes en el esquema. La presencia de estos agentes de bolsa puede promover un mercado activo de permisos como se define en la NIC 38, Activos Intangibles.

Alcance

Esta interpretación se ocupa de la contabilidad de un participante en un esquema de “tope y negociación” operacional. No trata sobre la compra de permisos por entidades que todavía no son sujetos de tal esquema, pero que esperan serlo en el futuro. Tampoco contiene el tratamiento contable para ser adoptado por los agentes de bolsa o los intermediarios a quienes no se les emiten los permisos. Punto Central

Los tópicos de los que se ocupa esta interpretación son:

a) decidir si un esquema de “tope y negociación” da lugar a:

I. un activo o pasivo neto,

II. ¿un activo (mantenido para los permisos) y un pasivo, ingreso diferido y/o ingreso?

b) si un activo es reconocido, ¿cuál es la naturaleza de ese activo?; y

c) si un pasivo, ingreso diferido y/o ingreso es reconocido, ¿cuál es su naturaleza y cómo debe valuarse?

Resumen

Un esquema de “tope y negociación” da lugar a:

a) un activo mantenido para permisos,

b) un subsidio gubernamental, y

c) un pasivo por la obligación de entregar permisos en igual cantidad a las emisiones que se han realizado.

Esto no da lugar a un activo o pasivo neto.

Los permisos, ya sean emitidos por el gobierno o comprados, son activos intangibles que se deben contabilizar de acuerdo a la NIC 38. Los permisos que son emitidos en menos de su valor razonable debe ser valuados inicialmente a su valor razonable.

Cuando los permisos son emitidos a menos de su valor razonable, la diferencia entre el monto pagado y el valor razonable corresponde a un subsidio gubernamental que está dentro del alcance de la NIC 20, Contabilidad para Subsidios Gubernamentales e Información a Revelar. Inicialmente el subsidio debe reconocerse como un ingreso diferido en el balance general y, subsecuentemente, reconocerse como ingreso de forma sistemática durante el periodo de cumplimiento, sin importar si los permisos se mantuvieron o vendieron.

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Mientras son hechas las emisiones, un pasivo es reconocido por la obligación de entregar permisos en igual número a las emisiones reales. Este pasivo es una provisión que está dentro del alcance de la NIC 37, Provisiones y Pasivos y Activos Contingentes. Debe valuarse conforme a la mejor estimación del gasto requerido para colocar la obligación presente en la fecha del balance general.

Éste será generalmente el precio de mercado del número de permisos requeridos para cubrir las emisiones hechas a la fecha del balance general.

La existencia de requerimientos en un esquema de emisión de derechos puede causar una reducción en los flujos de efectivo que se espera que generen ciertos activos. Esa reducción es una indicación de que esos activos deben someterse a pruebas de deterioro de acuerdo a las NIC 36, Deterioro de Activos.

Vigencia

La entidad debe aplicar esta interpretación para los periodos anuales que comiencen el 1° de marzo de 2005 o posteriores. Se recomienda su adopción anticipada. Si una entidad aplica esta interpretación en un periodo que comience antes del 1° de marzo de 2005, deberá revelar este hecho.

Transición

Los cambios en políticas contables deben contabilizarse de acuerdo a los requerimientos de transición de la NIC 8, Políticas Contables, Cambios en Estimaciones y Errores.

IFRIC 4, Determinación de si un acuerdo contiene un arrendamiento

Una entidad puede concertar un acuerdo, que contenga una transacción o una serie de transacciones relacionadas, que no toman la forma legal de un arrendamiento, pero conceden el derecho para usar un activo (por ejemplo, propiedades, planta o equipo) en respuesta de un pago o una serie de pagos. Ejemplos de acuerdos en los que una entidad (proveedor) puede conceder el derecho de usar un activo a otra entidad (comprador), a menudo en conjunto con servicios relacionados, incluyen:

• Contratos de servicios externos (outsourcing),

• Contratos en la industria de telecomunicaciones, en los que los proveedores de capacidad en red intervienen en contratos para proveer a los compradores los derechos de capacidad, y

• Contratos de “Tomar o pagar” y contratos similares, en los que los compradores deben realizar pagos especificados, sin importar si reciben los productos o servicios contratados (por ejemplo, un contrato de “tomar o pagar” para adquirir substancialmente toda la producción del generador de energía de un proveedor).

Esta interpretación proporciona los lineamientos para determinar si los acuerdos son, o contienen, arrendamientos que deberían ser contabilizados de acuerdo a la NIC 17, Arrendamientos. No proporciona lineamientos para determinar como un arrendamiento debe clasificarse bajo esa norma.

En algunos contratos, el activo subyacente sujeto del arrendamiento, es una porción de un activo más grande. Esta interpretación no precisa cómo determinar cuándo una porción de un activo más grande es el activo subyacente con la finalidad de aplicar la NIC 17. Sin embargo, los contratos en los que el activo subyacente pudiera representar una unidad de la cuenta, ya sea en la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo o en la NIC 38, Activos Intangibles, están dentro del alcance de esta interpretación.

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Alcance

Esta interpretación no aplica a contratos que sean, o contengan, arrendamientos excluidos del alcance de la NIC 17.

Puntos Centrales

Los temas tratados en esta interpretación son:

a) Cómo determinar si un acuerdo es, o contiene, un arrendamiento definido de acuerdo a la NIC 17,

b) cuándo la valoración o revaloración de si un acuerdo es, o contiene, un arrendamiento debe hacerse, y

c) si un acuerdo es, o contiene, un arrendamiento, cómo deben separarse los pagos para el arrendamiento de los pagos para cualquier otro elemento dentro del acuerdo.

Resumen

Determinar si un acuerdo es, o contiene, un arrendamiento.

La determinación de si un contrato es, o contiene, un arrendamiento debe estar basada en la sustancia del acuerdo y requiere una valoración de si:

a) el cumplimiento del acuerdo depende del uso de un activo especificado o activos, y

b) el acuerdo otorga un derecho de usar el activo

El cumplimiento del acuerdo depende del uso de un activo especificado

Aunque el activo especificado pueda ser explícitamente identificado en un acuerdo, no es sujeto de un arrendamiento si el cumplimiento del acuerdo no depende del uso del activo especificado. Por ejemplo, si el proveedor está obligado a entregar una cantidad especificada de bienes o servicios y, tiene el derecho y capacidad para proveer esos bienes o servicios usando otros activos no especificados en el acuerdo; entonces, el cumplimiento del acuerdo no es dependiente del activo especificado y el acuerdo no contiene un arrendamiento. Una obligación garantizada, que permite o requiere la sustitución por el mismo activo o por activos similares, cuando el activo especificado no está operando adecuadamente, no excluye su tratamiento como arrendamiento. En adición, una cláusula contractual (contingente o de otra forma) que permite o requiere al proveedor sustituir otros activos por cualquier razón en una fecha determinada o posterior, no excluye su tratamiento como arrendamiento, antes de la fecha de sustitución.

Un activo ha sido implícitamente especificado si, por ejemplo, el proveedor posee o renta sólo un activo con el que se da cumplimiento a la obligación y, no es económicamente factible o práctico para el proveedor cumplir con su obligación mediante el uso de activos alternativos.

El acuerdo concede el derecho de usar el activo

Un acuerdo concede el derecho de usar el activo, si otorga al comprador (arrendatario) el derecho de usar el activo subyacente. El derecho de controlar el uso del activo subyacente es otorgado, si cualquiera de las siguientes condiciones se cumple:

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a) el comprador tiene la capacidad o derecho para operar el activo o dirigir a otros para operar el activo en la forma que él determine, mientras que obtiene o controla un monto significativo de la producción u otra utilidad del activo;

b) el comprador tiene la capacidad o derecho para controlar el acceso físico al activo subyacente, mientras que obtiene o controla un monto significativo de la producción u otra utilidad del activo; y

c) los hechos y circunstancias indican que es poco probable que una o más partes diferentes al comprador, tomarán un monto significativo de la producción u otra utilidad que se produciría o generaría por el activo, durante el periodo del acuerdo, así como, el precio que el comprador pagará por el producto no está fijado contractualmente por unidad de producción, ni es igual al precio actual de mercado por unidad producida, al momento de entrega del producto.

Valoración o revaloración de si un acuerdo es, o contiene, un arrendamiento La valoración de si un acuerdo contiene un arrendamiento debe ser realizada al inicio del acuerdo, siendo anterior a la fecha del acuerdo y a la fecha de compromiso entre las partes con los términos principales del acuerdo, con base en todos los hechos y circunstancias. Una revaloración de si el acuerdo contiene un arrendamiento después del inicio debe realizarse sólo si se cumple alguna de las siguientes condiciones:

a) hay un cambio en los términos contractuales, a menos que el cambio sólo renueve o extienda el acuerdo;

b) una opción de renovación es ejercida o una extensión es acordada, a menos que el periodo de renovación o extensión haya sido inicialmente incluido en el periodo del arrendamiento de acuerdo al párrafo 4 de la NIC 17. Una renovación o extensión del acuerdo que no incluya modificación a ninguno de los términos del acuerdo original antes del final del periodo del acuerdo original, debe ser evaluada bajo los párrafos que tratan sobre la “Determinación de si un acuerdo es, o contiene, un arrendamiento”, sólo con respecto a la renovación o extensión del periodo;

c) hay un cambio en la determinación de si el cumplimiento depende de un activo especificado; y

d) hay un cambio sustancial en el activo, por ejemplo un cambio físico sustancial a la propiedad, planta y equipo.

La revaloración de un acuerdo debe estar basada en los hechos y circunstancias en esa fecha, incluyendo el tiempo restante del acuerdo. Los cambios en la estimación (por ejemplo, el monto estimado de producción para entregar al comprador o a los compradores potenciales) no desencadenarán una revaloración. Si un acuerdo es revalorado y se determina que contiene un arrendamiento (o no contiene un arrendamiento), la normatividad para un arrendamiento debe aplicarse (o cesar de aplicarse) para:

- los casos de a), c) o d), cuando el cambio en las circunstancias que da lugar a la revaloración ocurre, - el caso de b), el inicio de la renovación o extensión del periodo.

Separación de los pagos para el arrendamiento de otros pagos

Si un acuerdo contiene un arrendamiento, las partes del acuerdo deben aplicar los requerimientos de la NIC 17, al elemento arrendado en el acuerdo, a menos que esté exento de esos requerimientos de acuerdo al párrafo 2 de la NIC 17. En consecuencia, si un acuerdo contiene un arrendamiento, ese arrendamiento debe clasificarse como un arrendamiento financiero u operativo, de acuerdo a los párrafos 7 al 19 de la NIC 17. Otros elementos del acuerdo que no están dentro del alcance de la NIC 17, deben ser reconocidos de acuerdo a otras normas.

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Para el propósito de aplicar los requerimientos de la NIC 17, los pagos y cualquier otra consideración requerida por el acuerdo, deben estar separadas al inicio del acuerdo o después de la revaloración del acuerdo, en aquellas relativas al arrendamiento y en aquellas relacionadas a otros elementos, en base a sus valores razonables relativos. Los pagos mínimos en el arrendamiento, definidos conforme al párrafo 4 de la NIC 17, incluyen solamente los pagos para el arrendamiento (por ejemplo, el derecho a usar ese activo) y excluyen los pagos para otros elementos en el acuerdo (por ejemplo, para los servicios y el costo de los insumos).

En algunos casos, separar los pagos para el arrendamiento de los pagos para otros elementos en el acuerdo requerirá al comprador usar una técnica de valuación. Por ejemplo, un comprador puede estimar los pagos del arrendamiento con referencia a un acuerdo de arrendamiento para un activo comparable que no contenga otros elementos, o estimando los pagos para los otros elementos en el acuerdo con referencia a acuerdos similares y deduciendo estos pagos del total de pagos bajo el acuerdo.

Si un comprador concluye que es impráctico separar los pagos confiablemente, se debe:

a) en el caso de un arrendamiento financiero, reconocer un activo y un pasivo en un monto igual al valor razonable del activo subyacente que fue identificado como sujeto del arrendamiento. Subsecuentemente, el pasivo debe ser reducido en el mismo monto que los pagos realizados, y se debe reconocer un interés imputado en el pasivo, usando la tasa de interés incremental del préstamo del comprador; y

b) en el caso de un arrendamiento operativo, se deben tratar todos los pagos como si fueran para el arrendamiento, con el propósito de cumplir con los requerimientos de revelación de la NIC 17, pero se debe:

i) revelar esos pagos en forma separada de los pagos mínimos de arrendamiento de otros acuerdos que no incluyan pagos para elementos que no sean del arrendamiento, y

ii) establecer que los pagos revelados también incluyen pagos de otros elementos que no son del arrendamiento.

Vigencia

La entidad debe aplicar esta interpretación para periodos anuales que comiencen el 1° de enero de 2006 o posteriores. Se recomienda su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esta interpretación en un periodo anterior al 1° de enero de 2006, debe revelarse ese hecho.

Transición

La NIC 8, Políticas Contables, Cambios en Estimaciones Contables y Errores especifica cómo es que una entidad debe aplicar un cambio en una política contable resultante de la aplicación inicial de una interpretación. La entidad no está obligada a cumplir esos requerimientos la primera vez que aplique esta interpretación. Si una entidad utiliza esta exención debe aplicar los párrafos que tratan sobre la “Determinación de si un acuerdo es, o contiene, un arrendamiento”, para contratos existentes al inicio del periodo más antiguo con el que se presenta información comparativa bajo NIIF, en base a los hechos y circunstancias existentes al inicio de ese periodo.

Lista de Integrantes del CID

C.P.C. Felipe Pérez Cervantes Director

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C.P.C. J. Alfonso Campaña Roiz Investigador líder

C.P.C. Luis Antonio Cortés Moreno Investigador líder

C.P.C. Elsa Beatriz García Bojorges Investigador líder

C.P. y M.I.A. Denise Gómez Soto Investigador líder

C.P. José Covarrubias Martínez Investigador gerente de proyecto

C.P. Isabel Garza Rodríguez Investigador asistente

1.1.6. Efectos del IETU relacionado con las Normas de Información Financiera

Referencia: Norma de Información Financiera D-4, Impuestos a la utilidad y Boletín D-4, Tratamiento contable del impuesto sobre la renta, del impuesto al activo y de la participación de los trabajadores en la utilidad.

ANTECEDENTES

El 14 de septiembre de 2007, el Congreso de la Unión aprobó la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única (la Ley), la cual fue publicada el 1º de octubre del mismo año en el Diario Oficial de la Federación. Esta nueva ley entra en vigor el 1º de enero de 2008 y abroga la Ley del Impuesto al Activo.

Aunado a lo anterior, cabe señalar que en el análisis de la minuta del dictamen que la Mesa Directiva del Senado de la República de la LX Legislatura aprobó y turnó a las Comisiones de Hacienda y Crédito Público y de Estudios Legislativos se menciona lo siguiente (énfasis añadido): “Las que dictaminan coinciden con lo expresado en la minuta, en el sentido de establecer el Impuesto Empresarial a Tasa Única como un gravamen directo y que grave a nivel de la empresa, con una tasa uniforme, el flujo remanente de la empresa que es utilizado para retribuir los factores de la producción, deduciendo las erogaciones para la formación bruta de capital, la cual comprende maquinaria, equipo, terrenos y construcciones, además de los inventarios”.

a) enajenación de bienes,

b) prestación de servicios independientes, y

c) otorgamiento del uso o goce temporal de bienes.

El IETU del periodo se calcula aplicando la tasa del 17.5%2

a una utilidad determinada con base en flujos de efectivo, la cual resulta de disminuir de la totalidad de los ingresos percibidos por las actividades a las que aplica, las deducciones autorizadas. Del resultado anterior se disminuyen los llamados créditos de IETU, según lo establezca la legislación vigente.

El IETU es un impuesto que coexiste con el Impuesto sobre la Renta (ISR), por lo tanto, se estará a lo siguiente:

a) Si el IETU es un importe mayor que el de ISR del mismo periodo, la entidad pagará IETU. Para estos efectos, la entidad reducirá del IETU del periodo el ISR pagado del mismo periodo.

b) Si el IETU es menor que el ISR del mismo periodo, la entidad no pagará IETU en el periodo.

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c) Si la base de IETU es negativa, en virtud de que las deducciones exceden a los ingresos gravables, no existirá IETU causado. Adicionalmente, el importe de dicha base multiplicado por la tasa del IETU, resulta en un crédito de IETU que, para efectos de esta INIF, se denomina crédito de pérdidas por amortizar de IETU, el cual puede acreditarse contra el ISR del mismo periodo o, en su caso, contra el IETU de periodos posteriores.

Créditos de IETU

Los créditos de IETU son importes que pueden disminuirse del propio IETU; entre otros se incluyen:

a) los de pérdidas por amortizar de IETU;

b) los de acreditamiento por salarios y aportaciones de seguridad social;

c) los de deducciones de algunos activos como inventarios y activos fijos, durante el periodo de transición derivado de la entrada en vigor del IETU. Impuesto al Activo

La Ley del IETU abroga la Ley del Impuesto al Activo (IMPAC); no obstante, establece un procedimiento para determinar el monto del IMPAC pagado hasta diciembre 2007, que puede ser recuperado a partir de 2008.

ALCANCE

Esta INIF aplica a todas las entidades que emitan estados financieros en los términos establecidos por la NIF A-3, Necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financieros.

TEMA

Como consecuencia de la publicación y entrada en vigor de la Ley del IETU, han surgido cuestionamientos entre los preparadores y usuarios de la información financiera respecto al reconocimiento contable que debe hacerse de sus efectos, en los estados financieros de las entidades.

La INIF 8 se emite con la intención de dar respuesta a los siguientes cuestionamientos:

1. ¿Es el IETU un impuesto a la utilidad?

2. ¿Cómo deben reconocerse los efectos del IETU en los estados financieros de una entidad?

3. ¿Cómo revelar la conciliación de la tasa efectiva de impuesto con la tasa de impuesto causado?

4. ¿Las entidades deben reconocer algún efecto del IETU en los estados financieros cuya fecha3

esté entre el 1º de octubre y el 31 de diciembre del año 2007?

5. ¿Qué tratamiento contable debe darse al Impuesto al Activo por recuperar generado hasta el año 2007?

Las respuestas del CINIF a los cuestionamientos anteriores están basadas en la NIF D-4, Impuestos a la utilidad (NIF D-4), que tiene como objetivo establecer las normas particulares de valuación, presentación y revelación para el reconocimiento contable de los impuestos a la utilidad, causado y diferido, devengados durante el periodo contable.

Debido a que la NIF D-4 entra en vigor el 1º de enero de 2008, el reconocimiento del IETU diferido en los estados financieros del periodo 2007 debe hacerse con base en el Boletín D-4,Tratamiento contable del impuesto sobre la renta, del impuesto al activo y de la participación de los trabajadores en la utilidad (Boletín D-4). Si bien es cierto que en el objetivo de ese boletín no se incluye específicamente al IETU, el CINIF

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considera que la intención esencial del Boletín D-4 es establecer el tratamiento contable de los impuestos a la utilidad y, si el IETU no se menciona en su objetivo, es sólo porque este impuesto surgió después de la fecha de emisión de ese boletín. Consecuentemente, la interpretación del CINIF es que el Boletín D-4 vigente hasta el 31 de diciembre de 2007 es aplicable al reconocimiento del IETU diferido en el periodo 2007.

CONCLUSIÓN CUESTIONAMIENTO 1: ¿Es el IETU un impuesto a la utilidad?

El Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera, A.C. (CINIF) considera que para efectos del reconocimiento en los estados financieros de las entidades, el IETU debe ser tratado como un impuesto a la utilidad, debido a que se determina sobre el remanente de una amplia gama tanto de ingresos como de deducciones de la entidad.

Como consecuencia de lo anterior, la entidad debe utilizar la NIF D-4 para reconocer en los estados financieros los efectos del IETU causado y diferido, excepto para el reconocimiento del IETU diferido en los estados financieros del periodo 2007, en cuyo caso, acorde con lo mencionado en el párrafo 12 anterior, debe utilizarse el Boletín D-4.

CONCLUSIÓN CUESTIONAMIENTO 2: ¿Cómo deben reconocerse los efectos del IETU en los estados financieros de una entidad?

IETU causado Con base en el párrafo 7 de la NIF D-4, el IETU del periodo debe reconocerse como un gasto por impuesto causado en el estado de resultados del periodo y como un pasivo a corto plazo en el balance general. Para estos efectos, los créditos de IETU que con base en la Ley sólo pueden acreditarse contra el IETU del mismo periodo son parte del IETU causado y no del diferido. Mientras el IETU coexista con el ISR, la Ley establece que del IETU del periodo debe disminuirse el importe de ISR correspondiente al mismo periodo. Sin embargo, sin importar la mecánica de causación, pago o acreditamiento, los estados financieros deben presentar el impuesto que en esencia se causa, ya sea el ISR o el IETU.

Consecuentemente, si en esencia se devengó IETU, con base en el párrafo 31 de la NIF D-4, las entidades deben presentar en el estado de resultados, dentro del rubro de impuestos a la utilidad, el importe del IETU del periodo y, en notas a los estados financieros, debe explicarse que contra el IETU, la entidad acredita el ISR del mismo periodo.

Ejemplo de lo anterior es el siguiente: la entidad determina en el periodo un IETU de $100 y un ISR de $80; consecuentemente, determina un IETU a pagar de sólo $20. Esta entidad debe presentar en el estado de resultados, en el rubro de impuestos a la utilidad, el IETU de $100 y en notas a los estados financieros debe explicar que acredita ISR por $80.

IETU diferido

Aspectos generales

La entidad debe determinar el pasivo o activo de IETU diferido, con base en el párrafo 8 de la NIF D-4, sobre las diferencias temporales y los créditos de IETU. El IETU diferido sobre diferencias temporales debe calcularse con base en el método de activos y pasivos; para estos efectos, las diferencias temporales surgen al comparar el valor contable de los activos y pasivos de la entidad con su valor fiscal.

Algunos créditos de IETU generan un activo por impuesto diferido, siempre que la Ley establezca la posibilidad de acreditarlos contra el IETU de periodos futuros y considerando lo establecido en los párrafos 23 al 25 de la NIF D-4, respecto a la estimación para activo por impuesto diferido no recuperable.

Adicionalmente a lo anterior, para la determinación del IETU diferido, la entidad también debe atender a lo establecido en el párrafo 4k) de la NIF D-4, en el que se establece que la tasa de impuesto diferido es la

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promulgada y establecida en las disposiciones fiscales a la fecha de los estados financieros y, según se prevé, es la tasa que se utilizará para el cálculo del IETU que se causará en la fecha de la reversión de las partidas que provocan impuestos diferidos.

El IETU diferido del periodo debe reconocerse, con base en el párrafo 33 de la NIF D-4, como un gasto o un ingreso por impuesto diferido en el estado de resultados del periodo, dentro del rubro impuestos a la utilidad o, en su caso, en el capital contable si es que está relacionado con otras partidas integrales; y como un pasivo o activo a largo plazo en el balance general. En notas a los estados financieros, con base en el párrafo 36a) de la NIF D-4, la entidad debe revelar la composición de los impuestos a la utilidad presentados en el estado de resultados, desglosando los importes del IETU causado y del diferido; asimismo, debe mencionar con base en el párrafo 36d) de la NIF D-4, el IETU diferido relacionado con las otras partidas integrales.

Mientras el IETU coexista con el ISR, para efectos del reconocimiento de los efectos del IETU en sus estados financieros, la entidad debe determinar primero si esencialmente su base de gravamen da origen al pago de IETU o de ISR. Para estos efectos, es necesario que a partir de la fecha de publicación de la Ley del IETU, la entidad lleve a cabo proyecciones financieras para identificar cual será la base gravable preponderante (ISR o IETU) para el pago de impuestos a la utilidad; con base en los resultados obtenidos, la entidad podrá identificar la tendencia esperada del comportamiento del IETU y del ISR.

El CINIF considera que las proyecciones financieras deben hacerse por 4 años, por considerar que ese es el periodo en el que se prevé, coexistirán la Ley del IETU y la Ley del ISR; tales proyecciones deben estar basadas en supuestos razonables, confiables, debidamente respaldados y que representen la mejor estimación de la administración sobre el pago de impuestos que la entidad hará en el futuro. Asimismo, el CINIF recomienda que en los primeros años de vigencia de la Ley, no sólo se hagan cálculos hacia el futuro, sino también en forma retrospectiva para conocer, con base en resultados históricos, cual hubiera sido el comportamiento del pago de impuestos.

Con base en las proyecciones mencionadas y con la aplicación del juicio profesional al que hace mención el Marco Conceptual de las NIF, una entidad debe identificarse con alguna de las siguientes entidades:

a) las que esencialmente sólo pagan ISR;

b) las que esencialmente pagan IETU; y

c) las que en algunos periodos pagan sólo ISR y en otros pagan IETU.

Entidades que esencialmente sólo pagan ISR

Las entidades que esencialmente sólo pagan ISR deben reconocer únicamente ISR diferido; es decir, no deben reconocer IETU diferido.

Si bien estas entidades normalmente pagan ISR, puede darse el caso de que en algún periodo causen IETU. Si este evento se califica como circunstancial o momentáneo, la entidad debe seguir reconociendo únicamente efectos del ISR diferido, aunque en dicho periodo reconozca IETU causado.

Si por el contrario, la causación de IETU se califica como una situación que será permanente, con base en las proyecciones de la entidad, en el momento en que esto se determina, la entidad debe reconocer los activos y pasivos que correspondan con base en el IETU y cancelar los saldos por impuestos diferidos de ISR. Este evento debe considerarse un cambio de circunstancias y sus efectos deben reconocerse como un cambio en estimación, con base en la NIF B-1, Cambios contables y correcciones de xerrores, mediante aplicación prospectiva; es decir, a partir del periodo del cambio.

Entidades que esencialmente pagan IETU

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Las entidades que esencialmente pagan IETU deben reconocer únicamente IETU diferido; es decir, no deben reconocer ISR diferido debido a que el impuesto que prevalece es el IETU. Esto se debe a que, aunque se realicen los activos y pasivos por ISR diferido, esta entrada o salida de beneficios económicos finalmente se modifica por la realización de los pasivos o activos diferidos de IETU.

Aun cuando estas entidades normalmente pagan IETU, puede darse el caso de que en algún periodo no lo causen. Si este evento se califica como circunstancial o momentáneo, la entidad debe seguir reconociendo únicamente efectos del IETU diferido, aunque en el periodo reconozca ISR causado.

Si por el contrario, el no pago de IETU se califica como una situación que será permanente, con base en las proyecciones de la entidad, en el momento en que esto se determina, la entidad debe reconocer lo pasivos y activos que correspondan con base en el ISR y cancelar los saldos por impuestos diferidos de IETU. Este evento debe considerarse un cambio de circunstancias y sus efectos deben reconocerse como un cambio en estimación, con base en la NIF B-1, Cambios contables y correcciones de errores, mediante aplicación prospectiva; es decir, a partir del periodo del cambio.

Entidades que en algunos periodos pagan sólo ISR y en otros pagan IETU

Las entidades que con base en sus proyecciones financieras no pueden definir si esencialmente pagarán IETU o ISR, a la fecha de cierre de cada periodo contable, deben determinar tanto el IETU como el ISR diferidos, pero sólo deben reconocer el que represente el pasivo más grande o, en su caso, el activo más pequeño.

Si el impuesto diferido que reconoce la entidad en un determinado periodo contable es ISR, debe atender a todo lo dispuesto en esta INIF para las entidades que esencialmente pagan ISR; de lo contrario, si el impuesto diferido que reconoce es IETU, debe atender a lo establecido para las entidades que esencialmente pagan IETU.

CONCLUSIÓN CUESTIONAMIENTO 3: ¿Cómo revelar la conciliación de la tasa efectiva de impuesto con la tasa de impuesto causado?

Con base en el párrafo 36d) de la NIF D-4, una entidad debe revelar la tasa efectiva de impuesto y una conciliación entre ésta y la tasa de impuesto causado.

Cuando una entidad esencialmente paga ISR, la tasa efectiva de impuesto debe conciliarse con la tasa de ISR, aun en los periodos en los que pague IETU en forma circunstancial. En este último caso, la entidad debe revelar el impacto que tiene el pago de IETU en la tasa efectiva de ISR. En cambio, cuando una entidad esencialmente paga IETU, la tasa efectiva de impuesto debe conciliarse con la tasa de IETU, aun en los periodos en los que pague ISR en forma circunstancial. En este último caso, la entidad debe revelar el impacto que tiene el pago de ISR en la tasa efectiva de IETU.

En los estados financieros consolidados, debe identificarse la tasa de impuesto causado más representativa de la entidad económica y, con base en ella, debe hacerse la conciliación de la tasa efectiva consolidada. Debe revelarse, en su caso, el efecto por la variación entre la tasa de impuesto causado utilizada para la conciliación y las otras tasas de impuesto causado de las entidades consolidadas.

CONCLUSIÓN CUESTIONAMIENTO 4: ¿Las entidades deben reconocer algún efecto del IETU en los estados financieros cuya fecha esté entre el 1º de octubre y el 31 de diciembre del año 2007?

Entidades que esencialmente pagan IETU

Siempre y cuando la entidad haya determinado que esencialmente pagará IETU, debe reconocer los efectos del IETU diferido en sus estados financieros cuya fecha esté entre el 1º de octubre y el 31 de diciembre de 2007. Dicho impuesto diferido debe corresponder al de las diferencias temporales y créditos de IETU existentes en 2007, cuyo pago o recuperación de IETU esté prevista a partir del año 2008 en adelante. Dicho reconocimiento debe hacerse con base en el Boletín D-4.

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Por lo tanto, si en el periodo del 1º de octubre al 31 de diciembre de 2007, la entidad identifica una obligación (en dado caso un beneficio) que será exigida por la Ley a partir del periodo 2008, debe reconocerla desde 2007. Esto quiere decir que, a pesar de que la Ley del IETU tiene vigencia a partir del 1º de enero de 2008, por sustancia económica, la entidad debe reconocer un pasivo o un activo por IETU diferido desde el periodo 2007, aunque se prevea su realización a partir de 2008. La emisión de la propia Ley se considera el evento que genera el devengamiento de un pasivo o de un activo por IETU diferido.

Por lo tanto, las entidades que hayan determinado que esencialmente pagarán IETU en el futuro deben reconocer, a la fecha de los estados financieros correspondientes, el pasivo o activo por IETU diferido, eliminando el pasivo o activo por ISR diferido reconocido a la fecha. Dichos ajustes generan un gasto o ingreso, que debe reconocerse en el estado de resultados del 2007 dentro del rubro de impuestos a la utilidad o, en su caso, en el capital contable si es que está relacionado con otras partidas integrales.

Este reconocimiento requiere las revelaciones establecidas en el Boletín D-4, las cuales deben complementarse mencionando:

a) la existencia del nuevo impuesto; un comentario sobre la razón por la cual la entidad considera que esencialmente habrá de pagar IETU; y

c) los ajustes a que se refiere el párrafo 39 anterior.

Entidades que esencialmente sólo pagan ISR

Las entidades que consideran que esencialmente sólo pagarán ISR, sólo deben reconocer el impuesto diferido de ISR; además de las revelaciones requeridas por el Boletín D-4, en este caso aplicables a ISR, deben mencionar en sus notas:

a) la existencia del nuevo impuesto; y

b) un comentario sobre la razón por la cual la entidad considera que esencialmente habrá de pagar sólo ISR.

Conciliación de la tasa efectiva en el periodo 2007

En el periodo 2007, todas las entidades deben conciliar la tasa efectiva de impuesto con la tasa de ISR causado y deben mostrar, en su caso, el impacto del IETU diferido reconocido en el propio 2007.

CONCLUSIÓN CUESTIONAMIENTO 5: ¿Qué tratamiento contable debe darse al Impuesto al Activo por recuperar generado hasta el año 2007?

Con base en la Ley del IETU, una entidad debe determinar el importe que del Impuesto al Activo (IMPAC) generado hasta el año 2007, puede recuperar a partir del año 2008. Dicho importe debe reconocerse en los estados financieros del 2007 como una cuenta de impuestos por cobrar; cualquier importe de IMPAC considerado como irrecuperable debe darse de baja como activo en los estados financieros del 2007 y reconocerse como un gasto en el estado de resultados del mismo periodo, dentro del rubro de impuestos a la utilidad. A partir del año de 2008, el saldo de impuestos por cobrar debe revisarse en cada fecha de cierre de estados financieros y, en dado caso, castigarse ante la evidencia de cualquier monto considerado como irrecuperable.

VIGENCIA

Esta Interpretación a las Normas de Información Financiera debe aplicarse para los estados financieros cuyo periodo contable termine a partir del 1º de octubre de 2007.

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La INIF 8 no fue auscultada debido a que no establece normatividad adicional a la ya contenida en la NIF D-4 y en el Boletín D-4.

Consejo Emisor del CINIF que aprobó la emisión de la INIF 8

Esta Interpretación a las Normas de Información Financiera 8 fue aprobada por unanimidad por el Consejo Emisor del CINIF que está integrado por:

Presidente: C.P.C. Felipe Pérez Cervantes Miembros: C.P.C. J. Alfonso Campaña Roiz C.P.C. Luis Antonio Cortés Moreno C.P.C. Elsa Beatriz García Bojorges C.P.C. Juan Mauricio Gras Gas

1.2 Comentarios al Boletín B-8 y C-13 de las NIF.

1.2.1 Boletín B-8 (ene-1992) estados financieros consolidados y combinados y valuación de inversiones permanentes en acciones.

1.2.1.1 Alcance

2. Estados financieros consolidados.

3. Valuación de inversiones permanentes (método de participación).

4. Valuación de otras inversiones.

5. Estados financieros combinados.

Inversiones permanentes en acciones: “Son aquellas representadas por títulos representativos del capital social de otras empresas con la

intención de mantenerlas por un plazo indefinido”. Generalmente se realizan para ejercer control o tener injerencia sobre otras empresas, aunque puede

haber otras razones.

Control: “Es el poder de gobernar las políticas de operación y financieras de una empresa, a fin de obtener

beneficio de sus actividades”. Se considera que existe control cuando la compañía controladora tiene más del 50% de las acciones

en circulación con derecho a voto. También se dice que hay control si la compañía controladora tiene el 50% o menos de las acciones

en circulación con derecho a voto en los casos siguientes: • La controladora tenga el 50% de acciones con derecho a voto por acuerdo otros accionistas.

• La controladora gobierne las políticas de operación y financieras.

• La controladora pueda nombrar o remover la mayoría del consejo de administración.

• La controladora posea el poder formal de la mayoría de votos del consejo de administración.

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1.2.1.2 Definiciones relacionadas con el Boletín B-8

Compañía tenedora: “Aquella que tiene inversiones permanentes en acciones”.

Compañía controladora: “Es aquella que controla una o más subsidiarias”.

Subsidiaria: “Es la empresa que es controlada por otra, conocida como controladora”.

Asociada:

“Es una compañía en la cual la tenedora tiene influencia significativa en su administración, pero sin llegar a tener control de la misma”.

Influencia significativa:

“Es el poder para participar en decidir las políticas de operación y financieras de la empresa en la cual se tiene la inversión, pero sin tener el poder de gobierno sobre dichas políticas”.

De igual forma hay influencia significativa si la compañía controladora posee más del 10% sobre acciones ordinarias con derecho a voto, o si se tiene el 10% o menos cuando la controladora:

• Pueda nombrar consejeros sin ser mayoría.

• Participe definiendo políticas.

• Realice transacciones importantes.

• Efectúe intercambio de personal gerencial.

• Sea proveedor de información técnica esencial.

Afiliadas:

“Son aquellas compañías que tienen accionistas comunes o administración común significativa”.

1.2.1.3 Estados financieros combinados:

“Son aquellos que presentan la situación financiera, resultados de operación y cambios en la situación financiera de compañías afiliadas como si fueran una sola”.

Tipos de combinación de estados financieros.

1. Combinación horizontal (similares). Por ejemplo:

Combinación misma rama de economía, mercado o grupo.

Combinación de sucursales.

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Combinación compañías afiliadas del mismo giro.

2. Combinación vertical (escalonadas).Por ejemplo:

Combinación de negocios complementarios.

Combinación de propiedades individuales que tengan una actividad similar.

Combinación de entes independientes pero que sean parte del mismo negocio.

Revelaciones:

Se debe presentar toda la información necesaria para que el lector pueda tener una visión clara sobre la situación financiera y el resultado de las operaciones. Por consiguiente se debe informar los nombres y naturaleza de los negocios, áreas geográficas de operación, etc., que se han combinado.

Reglas para la combinación de estados financieros:

Se debe lograr que la información que se obtenga sea como si todas sus transacciones hubieren sido registradas en un solo conjunto.

Por lo tanto:

Se deben eliminar operaciones entre las compañías que se combinan ya que no hay derechos ni obligaciones.

La combinación de empresas subsidiarias no se puede sumar con la empresa que tiene la propiedad de las acciones.

Los estados financieros combinados deberán ser preparados a una misma fecha o con diferencia no significativa.

Interés minoritario:

“Es la porción de la utilidad o pérdida neta del ejercicio y del resto del capital contable de las subsidiarias consolidadas que es atribuible a accionistas ajenos a la compañía controladora.

1.2.1.4 Estados financieros consolidados.

“Son aquellos que presentan la situación financiera, resultados de operación y cambios en la situación financiera de una entidad económica integrada por la compañía controladora y sus subsidiarias, como si se tratara de una sola compañía”.

Conforme al principio de contabilidad (postulado básico) de “entidad” se hace necesario identificar al centro de decisiones que persigue fines económicos particulares y es independiente de otras entidades; consecuentemente, para los lectores de los estados financieros es de primordial interés conocer las relaciones de una compañía controladora y sus subsidiarias con terceros, así como sus efectos.

Por razones de propiedad del capital y de facultad de tomar decisiones, la compañía controladora y sus subsidiarias integran una entidad económica, que no tiene personalidad jurídica propia, constituida por dos o más entidades jurídicas, aún cuando éstas formalmente desarrollen actividades económicas, ejerzan sus derechos y respondan a sus obligaciones en forma individual.

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La información relativa a las relaciones de la compañía controladora y sus subsidiarias con terceros, así como el efecto de estas relaciones en la situación financiera y los resultados de operación de la entidad económica que integran, no puede ser comunicada a través de los estados financieros individuales de la compañía controladora.

Para que esta comunicación sea adecuada, con base en el principio de la entidad, se requiere que los estados financieros incluyan todos los derechos, obligaciones, restricciones, patrimonio y resultados de operaciones de la compañía controladora y sus subsidiarias.

Los estados financieros consolidados se formulan mediante la suma de los estados financieros individuales de la controladora y todas sus subsidiarias, incorporándose los efectos de los asientos de consolidación.

Generalmente, las razones por las cuales se han creado grupos de entidades, cada una de ellas jurídicamente independientes, son las siguientes:

a) Para separar actividades y lograr una administración especializada en cada caso.

b) Para obtener seguridad en el abastecimiento de materias primas o reducción en sus precios.

c) Para efectos fiscales, según el monto de utilidades.

d) Para financiamientos, en el caso de que se requiera obtener un préstamo con un gravamen hipotecario en el que se desee que solamente una parte de las propiedades queden gravadas.

e) Para la expansión de operaciones, ya que mediante la inversión en acciones se puede lograr, con una inversión reducida, el control de un valor de activos muchas veces mayor que la inversión, tal hecho es conocido como piramidación de la inversión.

Las consolidaciones pueden presentar dos formas:

Verticales. Es cuando agrupan a entidades ligadas por actividades escalonadas o complementarias; por ejemplo, empresas dedicadas a la extracción de mineral, con empresas que se dedican a la industrialización del mineral.

Horizontales. Es cuando agrupan entidades con actividades similares, como las tiendas en cadena, siendo cada una de ellas una unidad jurídica independiente.

La consolidación se efectúa en forma definitiva cuando ocurre la fusión de dos o más empresas, en virtud de que por tal hecho se funden en una sola y sus recursos y obligaciones agrupados serán derechos y deberes de una sola entidad.

Limitación de la información de los estados financieros consolidados.

Los estados financieros consolidados, aun cuando poseen la ventaja de mostrar una situación financiera conjunta, tienen las limitaciones siguientes:

No se revela toda la situación financiera individual de las empresas que se consolidan, por lo que pueden ocultarse situaciones importantes en algunas empresas a pesar de las notas a los estados financieros.

No se revela la situación de utilidades repartibles o la disponibilidad de fondos, ya que legalmente esta situación está determinada por cada empresa en lo individual.

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En los casos en los que los estados financieros de las empresas que se consolidan no se preparan sobre las mismas bases, se puede incurrir en una agrupación no uniforme de conceptos y valores.

Integración y exclusión de subsidiarias.

Regla general: Incluir todas las subsidiarias, excepto…

1. Cuando existan circunstancias sólidas y concluyentes en las que, por razones de falta de control diferentes a las ya mencionadas, no se justifique la inclusión de una o varias subsidiarias, éstas deberán excluirse.

2. Subsidiarias en países extranjeros en los que existan controles de cambios, restricciones para la remisión de utilidades o incertidumbre sobre la estabilidad monetaria.

3. Subsidiarias en las que se haya perdido el control por encontrarse éstas en situaciones de suspensión de pagos, disolución o quiebra.

El grupo económico realiza actividades a través de la combinación de recursos humanos, materiales y financieros, los cuales están coordinados por una autoridad que toma decisiones encaminadas al logro de objetivos. Por razones de propiedad en el capital y de la facultad de tomar decisiones, se deben incluir en los estados financieros consolidados todos los derechos, obligaciones, patrimonio y resultados de las operaciones de la entidad económica consolidada.

La información consolidada será de primordial interés para los accionistas y acreedores de la compañía tenedora. Por tanto, en su formulación hay que eliminar las inversiones de la tenedora en acciones de sus subsidiarias, con los activos y pasivos de éstas últimas; de igual modo, deben eliminarse las operaciones efectuadas entre ellas y las utilidades no realizadas en éstas operaciones, ya que son inexistentes en un estado financiero consolidado.

Las inversiones en subsidiarias no consolidadas se valuaran con el método de participación o a su valor neto de realización, el que sea menor.

Adquisición y venta de subsidiarias.

Cualquier diferencia que exista entre el valor de compra de las acciones y el valor contable que le es relativo debe asignarse de acuerdo a lo siguiente:

a) Puede haber circunstancias en donde el valor contable de los activos no monetarios no sea representativo y, por lo tanto, éstos deberán ajustarse a su valor de reposición o de uso.

b) Por aquellos activos y pasivos monetarios a largo plazo cuya tasa de interés sea notoriamente distinta a la de mercado, deberá determinarse el monto correspondiente a esta diferencia de tasas, el cual deberá amortizarse en el mismo periodo que el de la partida que el dio origen.

c) Deberá crearse una provisión para los costos previsibles de reorganización del negocio adquirido, incluyendo las posibles indemnizaciones por reajustes de personal.

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d) Si con motivo de la adquisición, los deudores o acreedores de la empresa adquirida hicieran un cambio a las condiciones previamente establecidas y éstas produjeran un beneficio o pérdida significativa, éste deberá reconocerse junto con el precio de la operación de compra.

e) La diferencia final que resulte entre el precio de compra y el valor contable relativo después de incluir las consideraciones anteriores, deberá identificarse como “exceso del costo de las acciones de subsidiarias sobre el valor en libros” o “exceso del valor en libros sobre el costo de las acciones de subsidiarias” o algunos otros nombres similares según sea su naturaleza, deudora o acreedora, respectivamente.

f) Si esta diferencia fuera deudora también se le conoce con el nombre de “crédito mercantil” y deberá ser amortizada mediante cargos sistemáticos a los resultados futuros en un periodo razonable, salvo que la subsidiaria adquirida no tenga capacidad de generar utilidades en cuyo caso, esta diferencia deberá cargarse a los resultados del año.

Para la determinación del periodo de amortización, deberá tomarse en cuanta lo siguiente:

La vida predecible del negocio o industria.

Los efectos de la obsolescencia de productos, cambios en la demanda y otros factores económicos o circunstanciales en que se desempeñe la empresa.

El periodo esperado de retorno de la inversión.

En ningún caso, el plazo de amortización debe exceder a 20 años, que se considera es el plazo en que cambia una generación administrativa.

g) Si la diferencia fuera acreedora deberá ser amortizada mediante créditos a los resultados futuros en el plazo en que se estime que el negocio adquirido quedará integrado al resto del grupo adquiriente y el cual no debe exceder a 5 años.

h) En caso de que en fecha posterior se presentaran situaciones no previstas en la determinación del exceso citado en el inciso e) anterior y que correspondan claramente a consecuencias de operaciones anteriores a la compra, dicho exceso deberá ajustarse.

Los estados financieros de compañías adquiridas se incluirán en la consolidación a partir de la fecha en que esas compañías adquirieron la calidad de subsidiarias. Las cuentas de resultados deben mostrarse en el estado consolidado de resultados a partir de esa misma fecha. Congruentemente, los estados financieros de compañías que pierdan la calidad de subsidiarias se dejarán de incluir a partir del momento en que pierdan esa calidad.

Si durante el ejercicio, la proporción de la inversión de una controladora en una o varias de las subsidiarias se modifica, la utilidad o pérdida atribuible a la controladora debe calcularse tomando en cuenta la proporción correspondiente en cada una de las etapas.

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.

DIAGRAMA DEL PROCESO DE CONSOLIDACIÓN

SUMATORIA DE ESTADOS

FINANCIEROS INDIVIDUALES

ELIMINACION DE SALDOS Y

TRANSACCIONES

CALCULO Y PRESENTACION DEL

INTERES MINORITARIO

ESTADOS

EMPRESA FILIAL

EMPRESA MATRIZ

EMPRESA FILIAL

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Reglas de consolidación del estado de situación financiera.

Los estados de situación financiera de la compañías tenedora y subsidiarias suman sus conceptos similares de activo, pasivo y capital, con el propósito de consolidar la información del grupo como si fuera una sola empresa, y por tanto para consolidar los derechos, obligaciones y patrimonio se requiere aplicar las siguientes reglas:

a) En la consolidación deben incluirse las subsidiarias de las cuales se tenga el control de las acciones con derecho a voto. Aún cuando la regla es que se tenga la mayoría de capital, conviene estudiar la posibilidad de consolidar asociadas en las cuales, aún cuando no se tenga la mayoría, se tenga el control en las votaciones.

Cuando no se consolide el estado de situación financiera de alguna subsidiaria, se mencionará tal hecho explicando las causas y razones que se tuvieron para ello.

b) En la consolidación deben eliminarse todas las transacciones efectuadas entre las compañías consolidadas, como los conceptos por cobrar y por pagar, ya que desde el punto de vista de la integración del grupo, no representan derechos u obligaciones de entidades ajenas al grupo.

Las ganancias no realizadas resultantes de las transacciones entre el grupo están incluidas en inventarios y activos fijos. Si los inventarios adquiridos de una compañía del grupo aún se encuentran en inventario, deben valuarse al costo de producción o adquisición de la compañía vendedora, más gastos de transporte o de fabricación de la compradora, en el caso de haberse procesado. Es decir, se debe eliminar la utilidad de la empresa que lo vendió, ya que es inexistente la venta en la consolidación. La utilidad o pérdida en la venta de inmuebles, maquinaria, equipo, etc., comprados a una entidad consolidada deben valuarse al valor en libros de la compañía vendedora más los gastos incurridos por la compradora para poder disponer de ellos, como si la transacción no se hubiera realizado. Ésta situación deberá seguirse contemplando durante la vida útil del bien en la entidad. En otras palabras, se debe eliminar la utilidad o pérdida de la empresa que realizó la venta, ya que es inexistente la venta en la consolidación.

c) Deben eliminarse las inversiones de la compañía tenedora en acciones de sus subsidiarias (o asociadas, en caso de consolidación de éstas) contra sus activos y pasivos que se reciben y suman en la consolidación.

La inversión en acciones debe ser eliminada contra el valor contable que las acciones de la emisora tenían en la fecha de compra de las acciones. Si existen distintas fechas de compra, la eliminación de la inversión debe efectuarse por etapas, tomando en cuenta el valor contable de las acciones en cada una de las fechas de compra.

d) En los casos en que la tenedora no sea propietaria de la totalidad de las acciones de la subsidiaria, o cuando se trate de una asociada que se consolida, la proporción que corresponda al interés minoritario o mayoritario debe tratarse separadamente de los pasivos y del capital contable de la tenedora.

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El interés minoritario se presenta después del pasivo total y antes del capital consolidado. El CINIF señala que debe formar parte del capital consolidado lo cual es incorrecto. Más adelante se trata con detalle en la sección de interés minoritario. En el estado de cambios en la situación financiera debe presentarse como un cargo que no necesitó de capital de trabajo.

e) Para que los estados financieros consolidados presenten una situación financiera y resultados de operaciones uniformes, como si se tratara de una sola compañía, la tenedora y sus subsidiarias o asociadas consolidadas deben aplicar las normas de información financiera uniformemente, cuando las circunstancias sean similares.

f) Los estados financieros de las subsidiarias deberán ser preparados a una misma fecha o con una diferencia que no exceda de tres meses de la fecha de los estados consolidados.

Reglas de consolidación del estado de resultados.

En los estados de resultados de las compañías tenedoras y subsidiarias se suman los conceptos similares de ingresos, costos y gastos con el propósito de consolidar la información del grupo como si fuera una sola empresa y, por tanto, para consolidar los resultados y utilidades de la entidad económica se requiere aplicar las siguientes reglas:

1. En principio, deben consolidarse estados que se refieran al mismo periodo.

Si se consolida el estado de resultados de una afiliada o asociada que difiera del resto del grupo, debe indicarse este hecho en el estado. Para que el estado de resultados produzca información efectiva, se requiere que el periodo que cubran los estados que se consolidan termine en la misma fecha o con una diferencia que no exceda de tres meses de la fecha de los estados consolidados.

2. En el caso de compra de una subsidiaria o asociada adquirida por la tenedora en el curso de periodo de operaciones, es necesario que las cifras de resultados de tal subsidiaria o asociada se determinen a partir de la fecha de la compra de las acciones, de tal manera que sus operaciones hasta antes de la adquisición de sus acciones no formen parte del estado consolidado. En ésta forma se pueden precisar los resultados efectivos del grupo y de la gestión de su administración.

Por el contrario, en el caso de que ocurra la venta de una asociada o afiliada durante el periodo, se deben incluir únicamente los resultados de operación hasta la fecha de la venta.

3. Todas las transacciones entre las afiliadas y asociadas que se consolidan y que afectan resultados entre ellas, deben eliminarse en la consolidación para que las cifras resultantes muestren operaciones únicamente con entidades ajenas al grupo, es decir, como una sola entidad económica.

A continuación se enumeran las más frecuentes:

a) Compras, costos y ventas entre las afiliadas y las asociadas incluidas en la consolidación.

b) Porción de utilidades contenidas en inventarios finales que proceden de compras a alguna de las afiliadas o asociadas consolidadas.

c) Ingresos o gastos por servicios, intereses

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d) , regalías, servicios técnicos, etc., entre las empresas del grupo que se consolida.

4. En el caso de dividendos recibidos de subsidiarias o entre ellas, deben eliminarse cancelando la disminución de las utilidades retenidas de la subsidiaria que distribuye el dividendo, cargando su importe a la inversión de la compañía que lo decretó.

5. La participación de los accionistas minoritarios en el estado de resultados consolidado deberá mostrarse como una deducción, inmediatamente antes de la utilidad o de la pérdida neta.

El CINIF señala que debe incluirse formando parte del resultado consolidado, lo cual es incorrecto. Más adelante se trata con más detalle en la sección de interés minoritario.

1.2.1.5 Interés minoritario.

El boletín B-8 del CINIF señala que interés minoritario es la porción de la utilidad o pérdida neta del ejercicio y del resto del capital contable de las subsidiarias consolidadas que es atribuible a accionistas ajenos a la compañía controladora.

La NIC-27 estipula que es la parte del resultado neto de las operaciones y los activos netos de una subsidiaria atribuible a los intereses que la tenedora no posee directa o indirectamente a través de sus subsidiarias.

Expresado de ambas manera, son coincidentes, y se trata de un interés minoritario propiedad de terceras personas sobre parte de los activos netos de las subsidiarias consolidadas y del resultado neto de las operaciones.

Cálculo. Los activos netos que se reciben de una subsidiaria para consolidarse cuando no se tiene el ciento por ciento de propiedad, debe calcularse y cuantificarse la propiedad de terceras personas (accionistas minoritarios), así como su participación en los resultados de las operaciones.

Presentación. En el estado de situación financiera consolidado se debe reconocer el interés minoritario como tal en una línea, después del pasivo total y antes del capital contable de la tenedora.

El IASB señala en la NIC-27 que los intereses minoritarios se deben presentar, en el balance general consolidado, separados de los pasivos y del capital contable de la tenedora.

El CINIF señala que el interés minoritario deberá presentarse como último renglón del capital contable, la participación de los accionistas mayoritarios deberá destacarse mediante un subtotal antes de la incorporación del interés minoritario. Dicha regla incorpora al interés minoritario formando parte del capital contable de la entidad, lo cual es incorrecto, porque el interés minoritario es propiedad de terceras personas sobre parte de los activos netos de las subsidiarias consolidadas, quienes no tienen propiedad en la empresa informante (tenedora) que emite el estado financiero.

Apoyando lo anterior, desde un punto de vista jurídico, las sociedades son personas morales jurídicas que tienen atributos que constituyen un patrimonio, una razón o una denominación social, y un domicilio. Por tanto, el estado consolidado debe informar sobre el patrimonio de los dueños de la empresa que lo está informando y no debe incorporar en el capital contable el interés minoritario que da lugar a confusiones y malas interpretaciones.

En el estado de resultados consolidado se debe reconocer el interés minoritario como tal en una línea como una deducción inmediatamente antes de la utilidad o pérdida neta.

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La NIC-27 señala que el interés minoritario en la utilidad neta de las subsidiarias consolidadas por el periodo contable, se identifica y ajusta contar la utilidad del grupo para llegar a la utilidad neta atribuible a los propietarios de la tenedora.

El CINIF señala que el estado de resultados consolidado debe arribar a la utilidad neta consolidada y al pie de dicho estado se mostrará su distribución entre la controladora y los accionistas minoritarios. La utilidad o pérdida correspondiente a los accionistas minoritarios se calculará conforme al porcentaje de participación de dichos accionistas en cada subsidiaria.

La regla del CINIF incluye en el resultado consolidado el resultado minoritario, lo cual es incorrecto, porque el interés minoritario es propiedad de terceras personas y corresponde al resultado de la subsidiaria consolidada, quienes no tienen propiedad en la empresa informante (tenedora) que emite el estado financiero.

Con las reglas del CINIF se incrementa el capital contable en el estado de situación financiera consolidado por el monto de la participación minoritaria de la subsidiaria consolidada y, por consiguiente, se incrementa la utilidad o pérdida neta de los accionistas de la empresa que emite el estado financiero.

A continuación se presenta un ejemplo de la consolidación del estado de situación financiera (balance general).

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1.2.1.6 Ejemplo Balance General Consolidado

HOJA DE TRABAJO PARA EL BALANCE GENERAL CONSOLIDADO (S/.)

BALANCE

COMPA S. A. REINO S. A. TOTAL CONSOLIDADO

ACTIVO

Caja y bancos 15,000 12,000 27,000 27,000

Cuentas por cobrar 18,000 17,000 35,000 15,000 (1) 20,000

Existencias 22,000 28,000 50,000 50,000

Inversiones 70,000 0 70,000 60,000 (2)

10,000 (4)

Intangible 0 0 0 10,000 (4) 10,000

Activo fijo, neto 52,000 48,000 100,000 100,000

TOTAL ACTIVO 177,000 105,000 282,000 207,000

PASIVO Y PATRIMONIO NETO

Proveedores 15,000 10,000 25,000 25,000

Cuentas por pagar varias 22,000 20,000 42,000 15,000 (1) 27,000

Interés minoritario 0 0 0 15,000 (3) 15,000

Capital social 100,000 60,000 160,000 48,000 (2)

12,000 (2) 100,000

Utilidades retenidas 40,000 15,000 55,000 12,000 (3)

3,000 (3) 40,000

TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO 177,000 105,000 282,000 100,000 100,000 207,000

BALANCE GENERAL

DEBE HABER

ELIMIACIONES

Explicación de las eliminaciones:

(1) Se ha eliminado la cuenta por cobrar que tenía Compa S. A. a Reino S. A. por S/. 15,000; y la cuenta por pagar que tenía Compa S. A. por el mismo monto a Reino S. A.

(2) Se ha procedido a eliminar la inversión que tenía Compa S. A. en Reino S. A. que representada el 80% del patrimonio neto de esta última.

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CAPITAL UTILIDADES

DETALLE SOCIAL RETENCIONES

S/. S/. S/. %

Participación de Compa S. A. 48,000 12,000 60,000 80

Interés minoritario 12,000 3,000 15,000 20

TOTALES 60,000 15,000 75,000 100

TOTAL

PATRIMONIO NETO DE REINO S. A.

(3) Tal como se puede ver en el cuadro anterior, la participación en el patrimonio neto del Interés Minoritario es de S/. 15,000, la cual se debe mostrar por separado antes del patrimonio neto.

(4) El valor de la inversión en los Libros de Compa S. A. es de S/. 70,000 que comparado con su valor patrimonial en Reino S. A. de S/. 60,000 se origina un excedente de S/. 10,000 que es el mayor valor pagado sobre el valor en libros de las acciones adquiridas por Compa S. A. y se le considera como un goodwill y se presenta en el Balance Consolidado en el rubro de Intangibles.

Goodwill: Derecho de Llave o Fondo de Comercio. Corresponde a un pago efectuado por anticipación de los beneficios económicos futuros que se espera de las sinergias que surjan en las operaciones de dos empresas o como resultado de una nueva administración. Pudiera producirse un deterioro del goodwill si los sucesos que se esperan luego de la adquisición no se producen de acuerdo a lo proyectado.

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BALANCE GENERAL CONSOLIDADO DE COMPA S. A. Y SU FILIAL

AL AL 31.12.99 31.12.99

S/. S/.

ACTIVO CORRIENTE PASIVO CORRIENTECaja y bancos 27,000 Proveedores 25,000

Cuentas por cobrar 20,000 Cuentas por pagar diversas 27,000

Existencias 50,000

Total activo corriente 97,000 Total pasivo corriente 52,000

ACTIVO FIJO 100,000 INTERES MINORITARIO 15,000

INTANGIBLE 10,000 PATRIMONIO NETOCapital social 100,000

Utilidades retenidas 40,000

Total patrimonio neto 140,000

Total activo 207,000 Total pasivo y patrim. Neto 207,000

1.2.2 NORMA DE INFORMACIÓN FINANCIERA C-13.

La relación entre la entidad informante y algunas otras personas o entidades, aun sin que se celebren operaciones entre ellas, puede influir en los resultados o en la situación financiera de la entidad informante. Por lo anterior, es necesario que el usuario de los estados financieros reciba información sobre la existencia de este tipo de relaciones y sus operaciones para contar con los elementos suficientes para su toma de decisiones.

Las operaciones habituales entre una entidad emisora de estados financieros y otras personas o entidades, se llevan a cabo por el libre acuerdo entre las partes con base en las políticas establecidas por la administración. Asimismo, en ocasiones, las entidades efectúan operaciones con entidades consideradas como partes relacionadas en atención a que, por diversas circunstancias, existe control, influencia significativa, parentesco u otro tipo de situaciones que afectan o pueden afectar las condiciones que circundan a las operaciones celebradas.

El Consejo Mexicano para la Investigación y Desarrollo de Normas de Información Financiera (CINIF) emitió la Norma de Información Financiera (NIF) C-13 “Partes relacionadas”, cuya entrada en vigor aplica para ejercicios que inicien a partir del 1 de enero de 2007.

Esta NIF establece sólo las normas particulares de revelación aplicables a las operaciones con partes relacionadas. Esta NIF no sólo converge con las Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS), sino que amplía la definición de “parte relacionada” e incrementa los requisitos de revelación.

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La NIF C-13 deja sin efecto el Boletín C-13 “Partes relacionadas” emitido por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos.

Presenta los siguientes cambios en relación al Boletín C-13:

1. Amplia el concepto de partes relacionadas, que ahora incluye: negocios conjuntos en los que participa la entidad informante, familiares cercanos del personal gerencial clave o directivos relevantes, así como los fondos derivados de un plan de remuneraciones por obligaciones laborales.

2. Obligación de revelar la relación entre controladora y subsidiaria independientemente que se hayan o no realizado operaciones entre ellas en el periodo.

3. Posibilidad de que la entidad informante revele que las condiciones de las contraprestaciones por operaciones celebradas con partes relacionadas son equivalentes a las operaciones similares realizadas con otras partes independientes, sólo si puede demostrarse.

4. Obligación de revelar los beneficios al personal gerencial clave o directivos relevantes de la entidad.

5. Se incluye una sección de apéndices que describen situaciones en las que ciertas personas o entidades no se consideran partes relacionadas y ejemplos de situaciones a considerarse para la revelación de operaciones con partes relacionadas.

1.2.2.2 Alcance

Deben ser aplicadas por todo tipo de entidades que emita estados financieros en los términos de la NIF A-3 “necesidades de los usuarios y objetivos de los estados financiero”.

No contempla disposiciones relativas a la valuación y presentación de operaciones entre partes relacionadas.

Entidad informante:

Es la entidad emisora de los estados financieros.

Parte relacionada:

Es toda persona física o entidad, distinta a la entidad informante que:

Directa o indirectamente, a través de uno o mas intermediarios:

i. Controla a, es controlada por, o está bajo control común de, la entidad informante, tales como: entidades controladoras, subsidiarias y afiliadas, así como personas físicas socios o accionistas, miembros del consejo de administración y personal gerencial clave o directivos relevantes de la entidad informante.

ii. Es un negocio en conjunto en el que participa la entidad informante.

iii. Es familiar cercano de alguna de las personas que se ubican en los supuestos del punto

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iv. Se ejerce influencia significativa.

v. Fondo derivado de un plan de remuneraciones por beneficios a empleados.

Operaciones entre partes relacionadas:

Es toda transferencia de recursos, servicios u obligaciones realizada entre la entidad informante y una parte relacionada, con independencia de que exista o no un precio o contraprestación.

Familiar cercano:

Es el cónyuge, la concubina, el concubinario y el pariente consanguíneo o civil hasta el cuarto grado, a por afinidad hasta el tercer grado, de algún socio o accionista, miembro del consejo de administración o de algún miembro del personal gerencial.

Personal gerencial clave o directivo relevante:

Es cualquier persona que tenga autoridad y responsabilidad para planear y dirigir, directa o indirectamente, las actividades de la entidad informante.

Control:

Poder para gobernar las políticas de operación y financieras de una entidad

Negocio conjunto:

Acuerdo contractual por el que dos o más entidades participan en una actividad económica.

Normas de revelación.

a) Nombre de las partes relacionadas de la entidad informante con la que se llevaron a cabo dichas operaciones.

b) La naturaleza de la relación.

c) Operaciones como las siguientes:

i. Compras y ventas de inventarios

ii. Compras y ventas de inmuebles

iii. Prestaciones y recepción de servicios

iv. Comodatos

v. Arrendamientos

vi. Transferencia de investigación y desarrollo

vii. Transferencia de licencias

viii. Transferencias de recursos derivados de acuerdos de financiamiento.

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ix. Garantías y avales.

x. Cesión y absorción de deuda.

xi. Liquidación o sustitución de pasivos en nombre de la entidad informante.

Se establece cuál es la información mínima a revelar de las operaciones con partes relacionadas y su agrupación en: controladora, entidades que ejercen influencia significativa sobre la entidad, subsidiarias, asociadas, afiliadas, negocios conjuntos, personal gerencial clave o directivo relevante y otras.

Para entidades económicas públicas o que estén en proceso de emitir algún valor de capital o deuda en mercados públicos de valores, se debe revelar los beneficios a empleados otorgados a personal gerencial clave o directivo, agrupados en: beneficios directos a corto y largo plazo, pagos basados en acciones, beneficios por terminación y beneficios posretiro.

Esta NIF establece que los estados financieros comparativos de periodos anteriores deben afectarse de manera retrospectiva para revelar en sus notas las disposiciones comentadas.

No se consideran partes relacionadas:

1. Dos o más entidades que tienen un mismo miembro en sus consejos de administración, sólo por el hecho de tenerlo.

2. Dos o más entidades que tienen a una misma persona gerencial clave o directivos relevantes, sólo por el hecho de tenerlo.

3. Dos o más entidades que participan en un negocio en conjunto, sólo por participar.

4. Las siguientes entidades por el simple hecho de tener relaciones normales con la entidad informante:

a) proveedores de financiamiento.

b) Sindicatos.

c) Entidades de servicios públicos, y

d) Entidades, organismos y agencias gubernamentales.

5. Cualquier cliente, proveedor, concesionario, distribuidor o agente exclusivo con los que la entidad realice un volumen significativo de operaciones, por el simple hecho de realizar operaciones con ella.

1.2.2.3 Consideraciones financieras básicas para establecer Precios de Transferencia Internacionales (PTI).

El incremento de información financiera a disponibilidad del usuario no garantiza la correcta toma de decisiones. La habilidad y el conocimiento del administrador de la empresa multinacional en torno a un medio ambiente dinámico y bajo condiciones relativamente certeras, más bien asimétricas, son condiciones necesarias y por demás preponderantes. Es más, la actuación del gerente puede mezclarse incluso dentro de un abanico, significativamente amplio, de posibles soluciones ante un mismo problema; de ahí que sea preciso contar con un plan de acciones previamente determinado por el grupo. Pues bien, desde el punto de vista microeconómico, las cualidades del administrador, la calidad de la información y los sistemas eficientes de gestión constituirían los elementos en torno a los que girarán el desempeño y valor económico de la firma. La obtención de mejores resultados en las actividades comerciales de los participantes de los mercados globales, en este caso las Empresas Multinacionales (EMN), requiere de una correcta valoración del entorno.

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Para hacer frente a la incertidumbre financiera del entorno y ajustar los resultados contables del grupo, la EMN dispone de varias herramientas, aunque normalmente giran en torno al control de las variables que permitan disminuir los gastos operativos y el aumento en sus ingresos. No obstante, el análisis de factibilidad sobre estas decisiones potenciales debe verse acompañada de una mejora en los flujos de efectivo, en el resultado contable y sobre la posición financiera del grupo en general. Dentro de tales factores los PTI juegan un papel importante de estudio, bien por el volumen comercial que se efectúa entre empresas del mismo grupo, bien por el grado de inspección de las autoridades fiscales sobre las actividades intragrupo de las EMN.

Todo ello supone que las decisiones sobre PTI deben dirigirse hacia la consecución de la estrategia establecida, hacia el equilibrio fiscal y el control del grupo, pero además hacia la consecución de los objetivos de la EMN. El costo del establecimiento de un PTI inapropiado origina importantes desequilibrios entre los indicadores de eficiencia, así como un incremento en los impuestos, incongruencia entre los objetivos organizativos y desembolsos para obtener información relevante. Además, el ambiente internacional en el que maniobran las multinacionales forja un rango amplio de condiciones por satisfacer al momento de seleccionar el método de PTI apropiado; entre los que destacan la normativa fiscal y contable y los requerimientos culturales y sociales. Bajo estas restricciones, minimizar el pago fiscal no puede ser el único objetivo que optimice los resultados. A pesar de que los impuestos podemos tratarlos como un elemento trivial, el costo de las decisiones en materia de PTI debe considerar no sólo los requerimientos de información que la norma determina, sino también el mantenimiento de una misma alternativa para los casos en que un solo precio no satisfaga las exigencias fiscales o las no tributarias. En algunos casos, los objetivos corporativos (fiscales) son incongruentes con las condiciones del entorno global y, por ende, repercuten en un costo intrínseco y aparentemente inexistente, como lo es el posible incremento en la rotación de personal clave.

Es que una decisión cualquiera en el PTI tiene serias repercusiones financieras dentro de la multinacional; incluso inadvertidos muchas veces. La globalización económica actual no sólo exacerba estos efectos dentro de una corporación, sino que hace que se replanteen criterios y enfoques añejos del negocio. Admitiendo esto, es posible que las consecuencias financieras trasciendan hacia otras latitudes y en empresas aun con poca vinculación con el grupo. Esta situación no hace más que desvelarnos que las áreas afectadas con los procesos de internacionalización de las empresas tienen que ser evaluadas en términos de conveniencia de toda la organización. Habrá ocasiones en que la administración de la multinacional deba primero decidir la localización de los bienes vendidos a cada filial o subsidiaria usando criterios económicos, la eficiencia en el precio; entonces, el departamento fiscal puede sugerir, de acuerdo con sus intereses fiscales, cambiar el precio adoptado dentro de la firma cuando se reporten las transacciones a la Autoridad. De ahí que la dirección del grupo vea incluso la conveniencia de implantar un doble sistema de precios, uno para localizar los recursos, otro para minimizar los impuestos.

Así, dado el potencial para objetivos en conflicto, cabría preguntarse sobre qué políticas de PTI utilizan las empresas multinacionales en la práctica. Al respecto, un buen número de investigaciones dejan ver que la suma de factores del entorno es determinante para el estilo de la administración y propician, en apariencia, un ambiente incierto para la fijación de PTI adecuados.

1.2.2.4 La gestión en las multinacionales ante los mercados globales

La administración de un negocio tiene mucho que ver con las expectativas que se tienen respecto al crecimiento en las cifras de negocios y con los resultados que interesan a los socios, al propio administrador o a las demás partes interesadas en el negocio. Esta diversidad de intereses incide sobre la forma en que habrá de medirse y lograr la creación de valor empresarial (como un indicador financiero) en un grupo de empresas. Por regla general, es común que previamente sean adoptadas las políticas de inversión y las normas de valoración por parte de la dirección dentro de sus reglas globales; sin embargo, esto no se opone para que el

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entorno influya en dichas directrices. Con el objeto de aprovechar los recursos mundiales las multinacionales instrumentan la creación de economías de escala y adaptan sus políticas al entorno, este razonamiento implica que las imperfecciones del mercado son las que contribuyen a que las EMN obtengan mayores niveles de eficiencia respecto a empresas puramente nacionales. La evidencia empírica muestra que las imperfecciones del mercado crean un ambiente que motiva a las multinacionales a maximizar sus resultados; a pesar del riesgo que ello supone. Es más, al explotar sus factores competitivos la EMN puede maniobrar con éxito en mercados caracterizados por la competencia oligopólica y donde son especialmente críticos. Si la formación de valor económico es el objetivo financiero del grupo, el sistema de gestión de la EMN es el núcleo de los factores internos que contribuirá en este proceso. La creación de valor económico de la multinacional, por medio de modelos financieros, dependerá, entre otros aspectos, de la percepción del riesgo y del índice de rendimiento inclusive. En este sentido, el sistema de PTI de las multinacionales no sólo tiene como objetivo principal la maximización de su ingreso neto mundial, sino también reparar en otras condiciones del entorno. Ésta peculiaridad inducirá a la dirección de la EMN a analizar continuamente su posición competitiva global, así como a definir el objetivo prioritario de la gestión financiera. Precisamente, bajo la teoría financiera se han desarrollado dos enfoques básicos de la gestión en las multinacionales que sirven de referencia para evaluar sus indicadores de eficiencia:

a) El modelo de maximizar la riqueza del accionista, y b) El modelo de maximizar la riqueza corporativa.

En todo caso, ambos modelos se refieren a la optimización de las operaciones en el mercado global de capitales y tienen como argumento el mejorar la liquidez del mercado y en aprovechar las oportunidades que surgen de la segmentación de este mercado. Como se observa, las actividades de maximizar el valor de la empresa para beneficio de los accionistas podrían estar en conflicto no sólo con los intereses de las empresas del grupo, sino también con los conceptos de soberanía del país de las filiales. Por esta razón, al elegir las metas financieras operativas la dirección del grupo debe reconocer las diferencias institucionales, culturales y políticas entre los países anfitriones en los que se domicilian las empresas del grupo. A continuación mostraremos estos enfoques enunciados para la generación de valor en las EMN.

1.2.2.5 Modelo para maximizar la riqueza del accionista.

Este tipo de gestión es peculiar de la corriente anglosajona y tiene como objetivo maximizar el rendimiento de los accionistas, medido éste por la suma de las ganancias de capital y los dividendos para un nivel de riesgo dado. Para alcanzar un nivel óptimo en estos indicadores es necesario minimizar el riesgo de los accionistas para cada índice de rendimiento. Desde esta perspectiva, el sistema de PTI gesticula sus reglas al amparo de la «teoría de agencia», según la cual, los accionistas motivarían a los administradores para que éstos acepten las directrices de este modelo, fundamentalmente orientado a la maximización de la riqueza del accionista. Esto equivaldría, a que los socios de la filial pudieran tener información relevante que sólo ellos conocieran e incentivarán al administrador local para que encontrara la mejor estrategia que les favorezca en la distribución de las utilidades.

Como se puede apreciar, los alcances de este modelo pueden entrar en pugna con las políticas de fijación de PTI, ya que éstas adoptan como principal objetivo precisamente la eliminación de información segada (asimétrica) y de los costos de agencia derivados. Por lo mismo, es importante la manera en que se adopta y cumple con el modelo anglosajón aquí planteado. Además, es posible que este conflicto se traduzca en alguna de las siguientes repercusiones, desde el punto de vista de la administración financiera: Primero, la existencia de intereses divergentes es una práctica que trunca el buen desempeño y genera fricciones entre las divisiones que integran la multinacional. Segundo, la interacción de factores asimétricos y sesgados repercutirá en un

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impacto en los impuestos y en tanto no se instrumenten los mecanismos correctores idóneos se mantendrá este riesgo fiscal. En todo caso, un PTI incorrecto deja de ser un instrumento compensatorio del riesgo de la cartera.

1.2.2.6 Modelo para maximizar la riqueza corporativa.

Este modelo es utilizado, sobre todo, en los mercados de valores de la Europa continental y de Japón. Su filosofía se centra en la gestión financiera orientada a maximizar la riqueza corporativa, es decir, la de la empresa. En este sentido, los accionistas reciben el mismo trato que las demás partes interesadas en la organización. Consecuentemente, este modelo, que se enfoca a maximizar la riqueza corporativa, constituye un escenario más favorable para el desarrollo de sistemas eficientes al reconocer el riesgo total de las operaciones. Una técnica común para incrementar la riqueza corporativa de cada unidad del grupo consiste en que éstas retengan o capitalicen la mayor parte del flujo generado en el ejercicio. Esta circunstancia debe ser atendida con especial cuidado por las políticas de precios de transferencia porque una acción de este tipo es determinante para los resultados, pues no sólo imposibilita la reubicación de los flujos, sino que se corta la posibilidad de obtener excedentes financieros originados por la aplicación de PTI favorables. La maximización de las utilidades globales constituye un elemento de evaluación del proyecto preciso cuando la rentabilidad de éste depende de la tasa de retorno de los flujos netos repatriados; de ahí que sea un objetivo específico de la corporación la generación de utilidades y dividendos crecientes en el largo plazo y con tanta certidumbre como sea posible. Es necesario pues reconocer las barreras del entorno de la multinacional que inciden en la rentabilidad de los resultados; como lo sería la imposición de controles sobre los movimientos de fondos entre los países, que requieren del uso de los PTI para facilitar el retorno de ganancias obtenidas en el extranjero.

Con todo, este enfoque favorece la supervivencia de la firma en el largo plazo e intrínsecamente supone la generación de valor empresarial. Su aplicación supone, además, tomar decisiones sustancialmente diferentes a las del anterior modelo, y con ello, desestimar el protagonismo de los inversores en la continuidad de la firma. Se recomienda, en este sentido, la aplicación de un criterio intermedio como una práctica más sana dado que las EMN se encuentran igual de comprometidas con sus accionistas como con las demás partes interesadas en el negocio. Estos hechos, han llevado a la configuración de técnicas y parámetros más sofisticados en los que la ponderación de las variables del entorno obedecen a la cultura y necesidades de la empresa; incluso de plasmarlos en programas informáticos.

1.2.2.7 Factores que inciden en la maximización de las utilidades del grupo.

Evaluación a las funciones.

Es de notar que, prácticamente la totalidad de estudios implícitamente asumen que la descentralización de funciones y la motivación (como su efecto principal), aportan solamente utilidades a la organización, y en donde los PTI constituyen una herramienta valiosa para coordinar y medir el desempeño de las empresas del grupo. Así, la evaluación de la gestión de las filiales debería implementarse con criterios específicos y propios a su forma de gestión. Pero además, en el caso de que los administradores de la EMN perciban como injusto o parcial el sistema de evaluación al momento de resolver problemas de funcionamiento y de incongruencia de objetivos, y que además se aprecie una disminución en la autonomía, estaremos entonces ante un debilitamiento de la efectividad de la gestión tanto en la filial como en la matriz del grupo. Por lo mismo, muchas multinacionales antes que realizar cambios estructurales en su sistema de compensaciones deciden ajustar el PT para resolver en parte este tipo de problemas; con estas decisiones se obtiene cierta congruencia en los objetivos establecidos entre la filial y la matriz sobre todo en lo referente a la maximización de las utilidades, a la minimización de los impuestos y en la asistencia en las actividades de valoración de la administración. Esta función depositada en los PTI revierte especial cuidado, pues un PT incorrecto acarreará

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conflictos entre las decisiones de administración y control, pero además, en una fuerte disonancia entre las actividades implementadas y las formas de evaluar los resultados.

Una de las tareas más complejas para el administrador financiero es fijar los parámetros que servirán para medir el desempeño financiero. Y es que habrán de unificarse los criterios de las diferentes partes interesadas de la multinacional, así como dar respuesta sobre ¿Cómo es que la dirección en realidad gestiona a la empresa para generar la máxima oportunidad y agregar valor a la riqueza del accionista? ¿Cuáles son las metas o los parámetros específicos que son la clave para maximizar el valor del accionista? ¿Debe la administración tratar de maximizar el ingreso neto (net income), las utilidades por acción (UPA), el aumento de las utilidades por acción, el rendimiento sobre la inversión (ROI), o alguna otra medida del desempeño financiero? En todo caso, si la estrategia de las multinacionales es maximizar las utilidades para luego retornarlos a los socios (como lo señalan varios estudios empíricos), las decisiones de la administración financiera, incluyendo aquellas referidas a la evaluación del desempeño, deben darse a la luz de acciones que reviertan en el logro de estos objetivos. Este tipo de mecanismos genera cierta duda respecto a la dependencia de estas decisiones y la estrategia de PTI: ¿El método de precio de transferencia utilizado por la multinacional prescribe el criterio de evaluación utilizado, o por el contrario, los criterios son independientes al método utilizado?

La conveniencia de utilizar indicadores financieros multidimensionales y medidas no financieras para evaluar el desempeño ha sido abordada por décadas. Pese a ello continúa habiendo serias diferencias entre la teoría general y la práctica de las multinacionales referentes a la forma de evaluar las operaciones domésticas e internacionales. Los administradores de la matriz y de la filial debían ser juzgados usando diferentes sistemas de evaluación dadas las diferencias en el entorno económico, político y cultural en que operan. En este sentido, el efecto de los PTI sobre las utilidades de la filial debería traducirse en medidas más flexibles que aquéllas utilizadas para medir a la filial en lo individual. Al mismo tiempo se puede confirmar que, las multinacionales utilizan el mismo sistema de retribución entre las empresas del grupo y que sólo los criterios fundamentales (determinados por el entorno) varían entre la práctica de los países. Los criterios para medir el desempeño observados por estas investigaciones en las multinacionales giran en torno a: nivel de utilidades, la contribución marginal, la contribución a las utilidades consolidadas, el retorno de la inversión, el retorno sobre los activos, el retorno sobre las ventas y el ingreso residual.

La ponderación concedida a los indicadores de eficiencia está determinada por la presión que ejercen los usuarios de la información contable. Así pues, los directivos europeos muestran mayor interés en los criterios introducidos en el sistema de compensaciones que sus homólogos norteamericanos, canadienses y japoneses; de la misma forma que las multinacionales japonesas conceden especial importancia a factores no directamente relacionados con el resultado a los accionistas (como el crecimiento en las ventas o el retorno sobre los activos); en tanto las grandes corporaciones británicas ponen especial cuidado en ratios que miden la generación de riqueza para los inversores.

Esta situación se debe a que en Japón no hay presión por parte de los accionistas para usar el ROI como un indicador de eficiencia. Esto vendría a confirmar en parte la teoría del comportamiento industrial en la que se establece que los indicadores de eficiencia están determinados por la orientación y cultura empresarial de un país. Así, los países con orientación al largo plazo (como Japón o Alemania) dan prioridad a ratios financieros que incentivan esta visión, como lo es el ingreso neto; mientras que los países con orientación al corto plazo (como Estados Unidos, Canadá y Reino Unido) se decantarán por la mejora de los resultados al corto plazo, como lo es la reducción de costos que tiene efectos inmediatos en los rendimientos actuales. Además, Gray notó un rasgo cualitativo en las multinacionales europeas que concedían mayor importancia a la innovación como una consecuencia de sus rasgos culturales.

A pesar de que existe sólida evidencia de que las EMN ajustan el PTI para hacer frente a las barreras que dificultan el logro de sus objetivos. Esto pone en relieve una situación álgida entre los diferentes sistemas contables entre los países. Y es que puede darse la situación de que el sistema contable enfrente un problema de conciliación con la norma fiscal, en este sentido el PTI calculado en costos bien puede no coincidir con el valor fiscal puesto que el criterio de valoración de que parte la autoridad no es el valor contable sino aquel otro precio que hubieran tenido en consideración dos sujetos independientes. Nótese de esta manera, que no

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es conveniente asumir automáticamente que las EMN manipulan el PTI para derribar las barreras que imponen los gobiernos. La eficiencia algunas veces es una cuestión de “naturaleza” que hace que las EMN fijen sus decisiones en materia de PTI; las diferencias entre estos factores culturales afectan, desde luego, sobre las políticas de fijación de precio de las multinacionales. Por ejemplo, las técnicas de costo objetivo y la centralización practicados por las multinacionales japonesas motiva a que se tenga cierta preferencia para trasvasar las utilidades a Japón, a pesar de que el impuesto de sociedades es uno de los más altos de los países OCDE.

1.2.2.8 Normatividad internacional nic-24 y nic-27

La información que se debe revelar se basa en la NIC 24 “Revelaciones Sobre Entes Vinculados” la cual define que una entidad se considera relacionada con otra, si una de ellas puede ejercer el control o influencia significativa sobre la otra entidad, al tomar sus decisiones financieras y operativas. Una transacción con entidades relacionadas es toda transferencia de recursos u obligación independientemente que se aplique o no, un precio.

Los registros contables por cualquier transferencia de recursos se basan normalmente en el precio acordado entre las partes, sin embargo cuando se trata de partes relacionadas, se puede presentar una flexibilidad en la determinación de los precios, que no se observa entre las empresas independientes.

A los efectos de fijar el precio de las transacciones entre partes relacionadas, se usa una variedad de métodos como:

Método a través del precio no controlado comparable, que se establece fijando el precio por referencia al que tienen los artículos comparables vendidos en un mercado de parecidas características económicas, a un comprador que no esté vinculado al vendedor.

Método del precio de reventa, el que para calcular el precio de transferencia al revendedor se reduce del precio final de reventa, un margen que representa la cantidad mediante la cual el revendedor puede esperar cubrir sus costos y obtener la ganancia apropiada.

Método del margen sobre el costo, en el cual el costo del proveedor se complementa con un margen apropiado para determinar el precio de transferencia.

En algunas ocasiones los precios de las operaciones entre entidades relacionadas, no se determinan utilizando ninguno de los métodos descritos anteriormente.

Como información a revelar se detalla lo siguiente: ventas y costo de bienes, compra o venta de propiedades y otros activos, prestación o recepción de servicios, acuerdo sobre arrendamiento financiero, transferencia de investigación y desarrollo, acuerdo sobre licencias, financiación, garantías y avales, y contrato de gestión.

Si se han producido transacciones entre entidades relacionadas, la empresa que informa debe revelar, en sus estados financieros, la naturaleza de las relaciones existentes con la entidad relacionada, así como los tipos de transacciones y los elementos de las mismas que sean necesarios para la comprensión cabal de los estados financieros.

Norma Internacional de Contabilidad nº 24 Información a Revelar sobre Partes Relacionadas. Objetivo.

El objetivo de esta Norma es asegurar que los estados financieros de una entidad contengan la información necesaria para poner de manifiesto la posibilidad de que tanto la posición financiera como el

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resultado del periodo puedan haberse visto afectados por la existencia de partes relacionadas, así como por transacciones realizadas y saldos pendientes con ellas.

Alcance.

Esta Norma será aplicable en la identificación de relaciones y transacciones entre partes relacionadas; la identificación de los saldos pendientes entre una entidad y sus partes relacionadas; la identificación de las circunstancias en las que se exige revelar información; y la determinación de la información a revelar sobre todas estas partidas.

Esta Norma exige revelar información sobre las transacciones con partes relacionadas y los saldos pendientes con ellas, en los estados financieros separados de una controladora, un partícipe en un negocio conjunto o un inversionista, elaborados de acuerdo con la NIC 27 Estados Financieros Consolidados y Separados.

Las transacciones y los saldos pendientes con otras entidades del grupo que sean partes relacionadas, se revelarán dentro de los estados financieros de la entidad. Las transacciones intragrupo entre partes relacionadas, así como los saldos pendientes con ellas, se eliminarán en el proceso de elaboración de los estados financieros consolidados del grupo.

Propósito de la información a revelar sobre las partes relacionadas.

Las relaciones entre partes relacionadas son una característica normal del comercio y de los negocios. Por ejemplo, muchas entidades llevan a cabo parte de su actividad a través de subsidiarias, negocios conjuntos y asociadas. En tales circunstancias, la capacidad de la entidad para influir en las políticas financieras y de operación de la entidad participada se consigue a través del control, control conjunto o influencia significativa, respectivamente.

La relación entre partes relacionadas puede tener efectos sobre la posición financiera y los resultados de una entidad. Las partes relacionadas pueden realizar transacciones que otras partes, carentes de relación, no emprenderían. Por ejemplo, una entidad que vende bienes a su controladora al precio de costo, podría no hacerlo a este precio si se tratara de un cliente distinto. Además, las transacciones entre partes relacionadas pueden no realizarse por los mismos importes globales que entre partes sin vinculación alguna.

Los resultados y la posición financiera de una entidad pueden quedar afectados por la existencia de partes relacionadas, incluso si no han tenido lugar transacciones con ellas. La simple existencia de la relación puede ser suficiente para influir en las transacciones de la entidad con otras partes no relacionadas. Por ejemplo, una subsidiaria puede suspender sus operaciones con otra entidad fuera del grupo, a la que esté unida por lazos comerciales, si la controladora adquiere otra subsidiaria que se dedique al mismo tipo de comercio que la tercera ajena al grupo. Alternativamente, una de las partes relacionadas puede abstenerse de realizar ciertas actuaciones por la influencia significativa ejercida por la otra parte. Por ejemplo, una subsidiaria puede recibir instrucciones de la controladora para no llevar a cabo actividades de investigación y desarrollo.

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Por estas razones, el conocimiento de las transacciones entre partes relacionadas, saldos pendientes y relaciones entre las mismas, podría afectar a la evaluación de las operaciones de una entidad por parte de los usuarios de los estados financieros, incluyendo la evaluación de los riesgos y oportunidades a los que se enfrenta la entidad.

Definiciones.

Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:

Parte relacionada. Una parte se considera relacionada con la entidad si dicha parte:

Directa, o indirectamente a través de uno o más intermediarios:

a) Controla a, es controlada por, o está bajo control común con, la entidad (esto incluye controladoras, subsidiarias y otras subsidiarias de la misma controladora);

b) Tiene una participación en la entidad que le otorga influencia significativa sobre la misma; o

c) Tiene control conjunto sobre la entidad;

d) Es una asociada de la entidad;

e) Es un negocio conjunto, donde la entidad es uno de los participantes;

f) Es personal clave de la gerencia de la entidad o de su controladora;

g) Es un familiar cercano de una persona que se encuentre en los supuestos (a) o (d);

h) Es una entidad sobre la cual alguna de las personas que se encuentra en los supuestos (d) o (e) ejerce control, control conjunto o influencia significativa, o bien cuenta, directa o indirectamente, con un importante poder de voto; o

i) Es un plan de beneficios post-empleo para los trabajadores, ya sean de la propia entidad o de alguna otra que sea parte relacionada de ésta.

Transacción entre partes relacionadas es toda transferencia de recursos, servicios u obligaciones entre partes relacionadas, con independencia de que se cargue o no un precio.

Familiares cercanos a una persona son aquellos miembros de la familia que podrían ejercer influencia en, o ser influidos por, esa persona en sus relaciones con la entidad. Entre ellos se pueden incluir el cónyuge o persona con análoga relación de afectividad y los hijos; los hijos del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad; y las personas a su cargo o a cargo del cónyuge o persona con análoga relación de afectividad.

Remuneraciones, son todas los beneficios a los empleados (tal como se definen en la NIC 19 Beneficios a los Empleados) incluyendo los beneficios a los empleados a las que sea aplicable la NIIF 2, Pagos Basados en Acciones. Los beneficios a los empleados comprenden todos los tipos de compensaciones pagadas, por pagar o suministradas por la entidad, o en nombre de la misma, a cambio de servicios prestados

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a la entidad. También incluyen aquellos beneficios pagados en nombre de la controladora de la entidad, respecto de los servicios descritos. Las remuneraciones comprenden: los beneficios a corto plazo para los empleados en activo, tales como los sueldos, salarios y contribuciones a la seguridad social, ausencias compensadas por enfermedad o por otros motivos, participación en ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes al cierre del periodo), y beneficios no monetarios (tales como los de asistencia médica, disfrute de casas, coches y la disposición de bienes y servicios subvencionados o gratuitos); beneficios post-empleo, tales como pensiones, otros beneficios por retiro, seguros de vida post-empleo y atención médica post-empleo; otros beneficios a largo plazo para los empleados, entre las que se incluyen las ausencias compensadas después de largos periodos de servicio (permisos sabáticos), los beneficios especiales después de un largo tiempo de servicio, los beneficios por incapacidad y, si son pagaderas en un plazo de doce meses o más después del cierre del periodo, la participación en ganancias, incentivos y otro tipo de compensación salarial diferida; beneficios por terminación de contrato; y pagos basados en acciones.

Control es el poder para dirigir las políticas financiera y de operación de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades.

Control conjunto es el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica.

Personal clave de la gerencia son aquellas personas que tienen autoridad y responsabilidad para planificar, dirigir y controlar las actividades de la entidad, ya sea directa o indirectamente, incluyendo cualquier miembro (sea o no ejecutivo) del consejo de administración u órgano de gobierno equivalente de la entidad.

Influencia significativa es el poder para intervenir en las decisiones de política financiera y de operación de la entidad, aunque sin llegar a tener el control de las mismas. Puede obtenerse mediante participación en la propiedad, por disposición legal o estatutaria, o mediante acuerdos.

Información a revelar.

Las relaciones entre controladoras y subsidiarias serán objeto de revelación, con independencia de que se hayan producido transacciones entre dichas partes relacionadas. La entidad revelará el nombre de su controladora inmediata y, si fuera diferente, el de la controladora principal del grupo. Si ni la controladora de la entidad ni la controladora principal elaborasen estados financieros disponibles para uso público, se revelará también el nombre de la siguiente controladora intermedia más próxima, dentro del grupo, que lo haga.

A fin de que los usuarios de los estados financieros puedan formarse una opinión de los efectos que la existencia de partes relacionadas tiene sobre la entidad, resultará apropiado revelar las relaciones entre partes relacionadas cuando exista control, con independencia de que se hayan producido o no transacciones entre tales partes relacionadas.

La identificación de los vínculos entre la controladora y sus subsidiarias es adicional a los requisitos informativos contenidos en las NIC 27, NIC 28 y NIC 31, en las que se obliga tanto a enumerar como a describir las inversiones significativas en subsidiarias, asociadas y entidades controladas conjuntamente.

Cuando ni la controladora inmediata de la entidad, ni la controladora principal del grupo elaboren estados financieros disponibles para uso público, la entidad revelará también el nombre de la controladora intermedia más próxima, dentro del grupo, que lo haga. La controladora intermedia más próxima será la

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primera controladora en el grupo, por encima de la controladora inmediata, que elabore estados financieros consolidados disponibles para uso público.

Una entidad revelará información sobre las remuneraciones recibidas por el personal clave de la gerencia en total y para cada una de las siguientes categorías:

Beneficios a corto plazo a los empleados; Beneficios post-empleo;

Otros beneficios a largo plazo;

Beneficios por terminación de contrato; y

Pagos basados en acciones.

Cuando se hayan producido transacciones entre partes relacionadas, la entidad revelará la naturaleza de la relación con cada parte implicada, así como la información sobre las transacciones y saldos pendientes, para la comprensión de los efectos potenciales que la relación tiene en los estados financieros. Estos requisitos informativos relativos a la revelación de las remuneraciones al personal clave de la gerencia, como mínimo, deberá incluir:

El importe de las transacciones; El importe de los saldos pendientes y:

Sus plazos y condiciones, incluyendo si están garantizados, así como la naturaleza de la contraprestación fijada para su liquidación; y

Detalles de cualquier garantía otorgada o recibida; Correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro relativas a importes incluidos en los saldos pendientes; y

El gasto reconocido durante el periodo relativo a las deudas incobrables o de dudoso cobro de partes relacionadas.

La información a revelar se suministrará, por separado, para cada una de las siguientes categorías:

La controladora; Entidades con control conjunto o influencia significativa sobre la entidad;

Subsidiarias; Asociadas; Negocios conjuntos en los que la entidad es uno de los participantes;

Personal clave de la gerencia de la entidad o de su controladora; y Otras partes relacionadas.

La clasificación de las cuentas a pagar y a cobrar de partes relacionadas, según las diferentes categorías exigidas en el párrafo 18, constituye una extensión de las obligaciones de información a revelar requeridas en la NIC 1 Presentación de Estados Financieros para la información presentada en el balance o en las notas. Las categorías se han ampliado, con el fin de proporcionar un análisis más completo de los saldos relativos a partes relacionadas, y se aplican a las transacciones con las mismas.

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Los siguientes son ejemplos de transacciones sobre las que se ha de informar si se hubieran producido con una parte relacionada:

Compras o ventas de bienes (terminados o no);

Compras o ventas de inmuebles y otros activos; Prestación o recepción de servicios; Arrendamientos;

Transferencias de investigación y desarrollo; Transferencias en función de acuerdos de licencias; Transferencias realizadas en función de acuerdos de financiación (incluyendo préstamos y Aportaciones de patrimonio neto, ya sean en efectivo o en especie); Otorgamiento de garantías y avales; y

Cancelación de pasivos en nombre de la entidad o por la entidad en nombre de otro tercero vinculado.

La participación de una controladora o de una subsidiaria en un plan de beneficios definidos donde se comparta el riesgo entre las entidades del grupo es una transacción entre partes relacionadas.

La entidad revelará que las condiciones de las transacciones con terceros vinculados son equivalentes a las que se dan en transacciones hechas en condiciones de independencia mutua entre las partes, sólo si tales condiciones pueden ser justificadas o comprobadas.

Las partidas de naturaleza similar pueden presentarse agregadas, a menos que su desagregación sea necesaria para comprender los efectos de las operaciones de partes relacionadas en los estados financieros de la entidad.

1.2.2.9 Boletín técnico n° 16 del colegio de contadores, Transacciones entre partes relacionadas.

Introducción.

Él capítulo II del Boletín Técnico N° 6, "Exposición de criterios contables y otros en notas a los estados financieros", establece en su párrafo tercero lo siguiente:

"Los estados financieros deben informar al lector de materias que podrían afectar su interpretación, además de proveer información adicional que facilite la comprensión y uso de dichos estados".

El Boletín Técnico N° 11 "Tratamiento contable de inversiones permanentes en otras empresas", establece en su párrafo 26 lo siguiente: "Las transacciones con entidades relacionadas que no hayan sido eliminadas para efectos de la aplicación de este Boletín, así como las transacciones realizadas con personas naturales relacionadas, tales como Accionistas, Directores, Ejecutivos, etc., deberán ser adecuadamente reveladas en una nota explicativa a los estados financieros, indicando la naturaleza, volumen y efecto en resultados de las transacciones".

La Circular N° 1460 de la Superintendencia de Compañías de Seguros, Sociedades Anónimas y Bolsas de Comercio, edición 31 de diciembre de 1979, establece lo siguiente: "Las transacciones con entidades relacionadas, y también las transacciones realizadas con personas naturales relacionadas tales como, Accionistas Directores, Ejecutivos, etc. , deberán ser adecuadamente reveladas en una nota explicativa a los estados financieros, indicado la naturaleza, volumen y efecto de estas transacciones en los resultados del ejercicio o período": La misma circular, como también la N° 1475 de la Superintendencia antes mencionada, requieren que las cuentas por cobrar, los deudores a largo plazo, las cuentas por pagar y las obligaciones a largo plazo con empresas afiliadas se presenten separadamente en los estados financieros.

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Definiciones.

Se entiende por "Partes Relacionadas" la entidad que reporta y cualquiera de las entidades y/o personas que se detallan a continuación:

a) Sus afiliadas. b) Los principales propietarios, los directores, la gerencia y los miembros inmediatos de sus familias. c) Entidades para las cuales la entidad que reporta tiene inversiones contabilizadas mediante el método

del valor patrimonial proporcional. d) Cualquier otra entidad o persona con la cual la entidad que reporta pudiera efectuar transacciones,

cuando una de las partes tiene la facultad de influir significativamente en la gerencia o en las políticas operacionales de la otra, de tal forma que una de las partes pudiera estar impedida de perseguir completamente sus propios intereses.

También existen partes relacionadas cuando una tercera entidad o persona tiene la facultad de influir significativamente en la gerencia o en las políticas operacionales de las partes involucradas en una transacción, o cuando una tercera entidad o persona tiene interés patrimonial en una de las partes y la facultad de influir significativamente en la otra, de tal forma que una o más de las partes involucradas pudiera estar impedida de perseguir completamente sus propios intereses.

El término afiliada significa una entidad que directa o indirectamente, a través de uno o más intermediarios, controla o es controlada, o está bajo control común con una parte específica.

El término control tiene el mismo significado que el dado en el anexo A del Boletín Técnico N° 11, es decir, existe control cuando una compañía:

a) Posee directa o indirectamente más de la mitad del derecho a voto en otra compañía, o b) Posee más del cincuenta por ciento de las acciones en circulación sin perjuicio de que posea o no

igual porcentaje en el derecho a voto, o c) Tiene la facultad de controlar las políticas financieras y de operación de la administración de otra

compañía.

Estas políticas se controlan, por ejemplo, por la facultad de nombrar una mayoría del consejo de administración, por un contrato de administración o por resolución judicial.

El término "Principales Propietarios" significa el propietario o los propietarios de más de 10% del capital con derecho a voto en la entidad que reporta.

El término gerencia involucra a cualquier persona que tenga responsabilidad en alcanzar los objetivos de la organización y la necesaria autoridad para establecer las políticas y tomar las decisiones mediante las cuales dichos objetivos deben ser alcanzados. Normalmente, incluiría a los miembros del Directorio, Ejecutivos y cualquier otra persona que realice similares funciones.

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Ejemplos de transacciones con partes relacionadas.

Los ejemplos de transacciones con partes relacionadas incluyen; entre otros:

Transacciones entre una empresa matriz y sus subsidiarias.

Transacciones entre subsidiarias de una empresa matriz común. Transacciones con la gerencia, o los principales accionistas de la entidad o de sus subsidiarias, o los miembros inmediatos de sus familias. Transacciones con otras empresas afiliadas, o con la gerencia o los principales accionistas de dichas empresas afiliadas, o con los miembros inmediatos de sus familias.

Las transacciones entre partes relacionadas incluyen aquellas a las cuales no se les da reconocimiento contable, como cuando por ejemplo una entidad o persona proporciona servicios sin costo a partes relacionadas.

Otras consideraciones

Algunas veces dos o más entidades están bajo control común, ya sea de propiedad o gerencial, pero no realizan transacciones entre sí; sin embargo, la sola existencia del control común puede afectar significativamente la situación financiera, los resultados operacionales, y los cambios en la posición financiera de dichas entidades. Por ejemplo, dos o más entidades en la misma línea de negocios pueden estar controladas por una tercera parte con la facultad de incrementar o reducir el volumen de cada negocios de cada una de ellas.

Una entidad puede ser económicamente dependiente de una o más partes con las cuales efectúa transacciones de un volumen significativo para su negocio (por ejemplo un único o principal cliente, proveedor, distribuidor, representante, agente general, entidad financiera, etc.). Tales partes no deben ser consideradas como partes relacionadas solo en virtud de la dependencia económica, a menos que una de ellas ejerza una clara influencia en la gerencia o políticas operacionales de la otra.

Opinión.

Las transacciones entre partes relacionadas pueden afectar significativamente las presentación de la situación financiera, el resultado de las operaciones y los cambios en la posición financiera de una entidad, Por lo tanto, dichas transacciones deben ser expuestas de manera que se facilite el análisis y comprensión de los estados financieros.

Las transacciones significativas (individualmente o en conjunto) con partes relacionadas deberán ser reveladas en el cuerpo de los estados financieros y/o en notas explicativas a los mismos y dicha revelación deberá incluir lo siguiente:

a) Naturaleza de la relación. b) Descripción de las transacciones efectuadas en el período que se reporta (agrupadas cuando sea

apropiado) y cualquier información que se considere necesaria para un mejor entendimiento del efecto de dichas transacciones en los estados financieros.

c) Importe monetario de las transacciones, su efecto en los resultados del ejercicio y los efectos de cualquier cambio en el método de establecer los términos con respecto a aquel utilizado en el ejercicio anterior.

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d) Importes de los saldos por cobrar y/o por pagar con entidades o personas relacionadas, y, si no resulta evidente, los términos y forma de cobro y/o pago.

Cuando existe un control común con las características descritas en el párrafo 12, deberá revelarse en una nota a los estados financieros la existencia y naturaleza de dicho control común.

Cuando exista una dependencia económica significativa con una parte no relacionada, deberá revelarse la misma en una nota a los estados financieros.

1.3 Comentarios fiscales a los conceptos de tenedora, subsidiaria, asociada, influencia significativa, control, partes relacionadas y operaciones entre partes relacionadas

1.3.1 CONCEPTO DE TENEDORA.

De acuerdo a lo establecido en el Capítulo VI “Del Régimen de Consolidación Fiscal”, en el artículo 64 de la LISR, se consideran sociedades controladoras (tenedoras) las que reúnan los requisitos siguientes:

I. Que se trate de una sociedad residente en México.

II. Que sean propietarias de más del 50% de las acciones con derecho a voto de otra u otras sociedades controladas, inclusive cuando dicha propiedad se tenga por conducto de otras sociedades que a su vez sean controladas por la misma sociedad controladora.

III.Que en ningún caso más del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad de otra u otras sociedades, salvo que dichas sociedades sean residentes en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información. Para estos efectos, no se computarán las acciones que se coloquen entre el gran público inversionista, de conformidad con las reglas que al efecto dicte el Servicio de Administración Tributaria.

IV. Asimismo la DECLARACIÓN INFORMATIVA MÚLTIPLE define los conceptos de tenedora y controladora como sigue:

Tenedora: Es aquella que tiene inversiones permanentes, entendiéndose como inversiones permanentes, a las efectuadas en títulos representativos del capital social de otras empresas, con la intención de mantenerlas por un plazo indefinido.

Controladora: Es aquella que controla una o más subsidiarias.

A continuación se mencionan otras definiciones a los conceptos anteriormente descritos:

• Compañía tenedora (controladora o principal): Es propietaria del 25% o más de acciones ordinarias de otra empresa. A la otra empresa se le llama asociada si la tenedora tiene de un 25 a un 50% de las acciones y si es más se le llama subsidiaria. Corporación o sociedad que posee o tiene control sobre otra u otras corporaciones o compañías; puede ser una compañía tenedora (o controladora) de acciones ("holding company") o una compañía principal (o matriz); posee más del 50% del capital de las acciones comunes.

• Cuando la compañía tenedora es propietaria de más del 25% de las acciones de cada una de dos o más compañías a estas últimas se les llama afiliadas.

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• Si la posesión de las acciones con derecho a voto es mayor del 50% a quien las posea se le denomina interés mayoritario y si es menor interés minoritario.

• Holding company: En inglés sociedad controladora o tenedora, esta denominación se usa en el ambiente financiero en México casi más que controladora o tenedora.

1.3.2. CONCEPTO DE SUBSIDIARIA.

Tomando como base lo que se menciona en el artículo 66 de la LISR Capítulo VI “Del Régimen de Consolidación Fiscal” se consideran sociedades controladas aquéllas en las cuales más del 50% de sus acciones con derecho a voto sean propiedad, ya sea en forma directa, indirecta o de ambas formas, de una sociedad controladora. Para estos efectos, la tenencia indirecta a que se refiere este artículo será aquella que tenga la sociedad controladora por conducto de otra u otras sociedades que a su vez sean controladas por la misma sociedad controladora.

También en la Declaración Informativa Múltiple (DIM) podemos encontrar la siguiente definición al respecto:

Subsidiaria:

Es la empresa que es controlada por otra, conocida como controladora. Es aquella compañía cuya mayoría de acciones ordinarias en circulación, es propiedad de otra entidad; es decir es aquella compañía en la cual más del 50% de acciones ordinarias en circulación es propiedad de otra entidad.

1.3.3 OTROS CONCEPTOS

Asociada: Es una compañía en la cual la tenedora tiene influencia significativa en su administración, pero sin llegar a tener control de la misma.

Afiliada: Son aquellas compañías que tienen accionistas comunes o administración común significativos. Son aquellas empresas que, sin tener inversiones de importancia entre sí, tienen accionistas comunes que son propietarios del 25% o más de las acciones ordinarias. El termino compañías afiliadas se utiliza cuando las compañías tienen accionistas comunes. Estas cuentas se manejan para registrar las transacciones ínter compañías como: Compras de bienes, prestación de servicios, préstamos etc., de las compañías afiliadas.

Influencia Significativa: Es la capacidad de participar en las decisiones sobre las políticas de operación y financieras de la entidad en la cual se tiene la inversión, sin llegar a tener el control; dicha situación se presenta cuando una sociedad operadora posee directa o indirectamente más del 10% de las acciones ordinarias en circulación con derecho a voto de la emisora o cuando, no teniendo tal porcentaje, la compañía tenedora puede nombrar consejeros, sin que éstos sean mayoría, o participar en el proceso de definición de políticas operativas y financieras.

Asimismo para los fines de la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público 20 (NIC SP 20) “Revelaciones sobre Entes Vinculados [Partes Vinculadas]”, se define al concepto de influencia significativa, como el derecho de participar en las decisiones de política financiera y operativa de una entidad, pero sin tener control sobre dichas políticas. Se puede ejercer una influencia significativa de varias maneras, generalmente por representación en el directorio u órgano de dirección equivalente; pero también, por ejemplo, por participación en el proceso de formulación de políticas, por transacciones materiales entre las entidades de una entidad económica, por intercambio de personal de administración o por dependencia de información técnica. Se puede obtener influencia significativa a través de un interés de propiedad o por ley o por acuerdo. Con respecto al interés de propiedad, la influencia significativa es presumible de acuerdo a lo definido en la Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público – NICSP 7 Tratamiento contable de las inversiones en entidades asociadas.

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En lo que respecta a la definición del concepto de influencia significativa según lo que se indica en la Norma Internacional de Contabilidad 24 (NIC 24) “Informaciones a Revelar sobre Partes Relacionadas”, este es muy similar al de la NIC SP 20, por lo que según la NIC 24 influencia significativa es la participación de las decisiones financieras y operativas de una empresa, aunque sin llegar al control total de las mismas. Puede ser ejercida de diversas formas, usualmente mediante representación en el órgano de administración, pero también, por ejemplo, a través de la participación en el proceso de fijación de políticas, transacciones intercompañías importantes, intercambio de directivos, o bien dependencia tecnológica.

La influencia significativa puede obtenerse mediante participación en la propiedad, por derecho legal o por acuerdos. En el caso de participación en la propiedad, se presume influencia significativa al cumplir las condiciones dadas en la definición NIC 28, Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas.

1.3.4 CONCEPTO DE CONTROL

Control: Es el poder de decisión sobre las políticas de operación y de los activos de otra entidad, entendiéndose como tal, cuando se tiene la propiedad directa o indirecta de más del 50% de las acciones con derecho a voto, o bien, cuando se tiene injerencia decisiva en la administración de la entidad. Por ejemplo, cuando se tiene la facultad de nombrar o remover a la mayoría de los miembros del consejo de administración u órgano que rija la operación de las entidades, por acuerdo formal con accionistas o poder derivado de estatutos.

Una empresa debe considerarse como controlante cuando está en condiciones de determinar en forma continua en el tiempo la voluntad y dirección de la controlada. Es una relación bilateral en la cual una empresa ejerce dominio sobre otra, la cual depende de la primera; se puede recurrir a personas intermedias, físicas o jurídicas; a través de administradores comunes o por otros medios.

Esto se da en empresas multinacionales cuando una empresa de un Estado contratante participa directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado contratante, o que las mismas personas participen directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa del otro Estado contratante.

En lo que respecta al artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación para el año 2008 inciso b) Se entiende que existe control efectivo, cuando se dé alguno de los siguientes supuestos:

1. Cuando las actividades mercantiles de la sociedad de que se trate se realizan preponderantemente con la sociedad controladora o las controladas.

2. Cuando la controladora o las controladas tengan junto con otras personas físicas o morales vinculadas con ellas, una participación superior al 50% en las acciones con derecho a voto de la sociedad de que se trate. En el caso de residentes en el extranjero, sólo se considerarán cuando residan en algún país con el que se tenga acuerdo amplio de intercambio de información.

3. Cuando la controladora o las controladas tengan una inversión en la sociedad de que se trate, de tal magnitud que de hecho les permita ejercer una influencia preponderante en las operaciones de la empresa.

Para los efectos de este inciso, se consideran sociedades controladoras o controladas las que en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta se consideren como tales.

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1.3.5 CONTROLADORA Y CONTROLADA

La sociedad controladora podrá determinar su resultado fiscal consolidado, de conformidad con lo señalado en el artículo 65 de la LISR, siempre que la misma junto con las demás sociedades controladas cumplan los requisitos siguientes:

I. Que la sociedad controladora cuente con la conformidad por escrito del representante legal de cada una de las sociedades controladas y obtenga autorización del Servicio de Administración Tributaria para determinar su resultado fiscal consolidado.

La solicitud de autorización para determinar el resultado fiscal consolidado a que se refiere esta fracción, deberá presentarse ante las autoridades fiscales por la sociedad controladora, a más tardar el día 15 de agosto del año inmediato anterior a aquél por el que se pretenda determinar dicho resultado fiscal, debiéndose reunir a esa fecha los requisitos previstos en este Capítulo. Conjuntamente con la solicitud a que se refiere este párrafo, la sociedad controladora deberá presentar la información que mediante reglas de carácter general dicte el Servicio de Administración Tributaria.

En la solicitud a que se refiere el párrafo anterior, la sociedad controladora deberá manifestar todas las sociedades que tengan el carácter de controladas conforme a lo dispuesto en los artículos 66 y 67 de esta Ley. En el caso de no manifestar alguna de las sociedades controladas cuyos activos representen el 3% o más del valor total de los activos del grupo que se pretenda consolidar en la fecha en que se presente la solicitud, la autorización de consolidación no surtirá sus efectos. Lo dispuesto en este párrafo también será aplicable en el caso en que la sociedad controladora no manifieste dos o más sociedades controladas cuyos activos representen en su conjunto el 6% o más del valor total de los activos del grupo que se pretenda consolidar a la fecha en que se presente dicha solicitud. Para los efectos de este párrafo, el valor de los activos será el determinado conforme al artículo 9o-A de esta Ley. Párrafo reformado DOF 01-10-2007

La autorización a que se refiere esta fracción será personal del contribuyente y no podrá ser transmitida a otra persona, salvo que se cuente con autorización del Servicio de Administración Tributaria y se cumpla con los requisitos que mediante reglas de carácter general dicte el mismo.

II. Que dictaminen sus estados financieros para efectos fiscales por contador público en los términos del Código Fiscal de la Federación, durante los ejercicios por los que opten por el régimen de consolidación. Los estados financieros que correspondan a la sociedad controladora deberán reflejar los resultados de la consolidación fiscal.

En el artículo 67 de la LISR, Capítulo VI “Del Régimen de Consolidación Fiscal” se consideran las causas por las cuales las sociedades no tendrán el carácter de controladora o controladas, las cuales son las siguientes:

I. Las comprendidas en el Título III de esta Ley “DEL RÉGIMEN DE LAS PERSONAS MORALES CON FINES NO LUCRATIVOS”.

II. Las que en los términos del tercer párrafo del artículo 8o. de esta Ley componen el sistema financiero y las sociedades de inversión de capitales creadas conforme a las leyes de la materia.

III. Las residentes en el extranjero, inclusive cuando tengan establecimientos permanentes en el país.

79

IV. Aquellas que se encuentren en liquidación.

V. Las sociedades y asociaciones civiles, así como las sociedades cooperativas.

VI. Las personas morales que tributen en los términos del Capítulo VII del Título II de esta Ley.

VII. Las asociaciones en participación a que se refiere el artículo 17-B del Código Fiscal de la Federación.

En el artículo 68 de la LISR se marcan las bases que se deben seguir para que la sociedad controladora determine su resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada conforme a lo siguiente:

I. Se obtendrá la utilidad o la pérdida fiscal consolidada conforme a lo siguiente:

a) Sumará las utilidades fiscales del ejercicio de que se trate correspondientes a las sociedades controladas.

b) Restará las pérdidas fiscales del ejercicio en que hayan incurrido las sociedades controladas, sin la actualización a que se refiere el artículo 61 de esta Ley.

El monto de las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir en los términos del artículo 61 de esta Ley, que tuviere una sociedad controlada en el ejercicio en que se incorpore a la consolidación, se podrán disminuir sin que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la utilidad fiscal que obtenga en el mismo la sociedad controlada de que se trate.

c) Según sea el caso, sumará su utilidad fiscal o restará su pérdida fiscal, del ejercicio de que se trate. La pérdida fiscal será sin la actualización a que se refiere el artículo 61 de esta Ley.

Las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir en los términos del artículo 61 de esta Ley, que tuviere la sociedad controladora en el ejercicio en el que comience a consolidar en los términos de este Capítulo, se podrán disminuir sin que el monto que se reste en cada ejercicio exceda de la utilidad fiscal a que se refiere este inciso.

d) Sumará o restará, en su caso, las modificaciones a la utilidad o pérdida fiscales de las sociedades controladas correspondientes a ejercicios anteriores, a las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el segundo párrafo del inciso b) de esta fracción y a las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de esta fracción.

e) Restará el monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones emitidas por las sociedades controladas en los términos del artículo 66 de esta Ley, que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran público inversionista para efectos fiscales conforme a las reglas generales expedidas por el Servicio de Administración Tributaria, obtenidas por la sociedad controladora, siempre que se cumplan con los requisitos señalados en la fracción XVII, incisos a), b), c) y d) del artículo 32 de esta Ley.

80

Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones por la sociedad controladora emitidas por sociedades que no sean sociedades controladas, únicamente se disminuirán de las utilidades que por el mismo concepto obtenga la sociedad controladora provenientes de acciones emitidas por sociedades no controladas, cumpliendo con lo establecido en la fracción XVII del artículo 32 de esta Ley.

En ningún caso la sociedad controladora integrará dentro de la determinación de su utilidad fiscal o pérdida fiscal, según sea el caso, las pérdidas referidas en los párrafos anteriores.

Inciso reformado DOF 01-10-2007

Los conceptos señalados en los incisos anteriores de esta fracción, se sumarán o se restarán en la participación consolidable.

Para los efectos de este Capítulo, la participación consolidable será la participación accionaria que una sociedad controladora tenga en el capital social de una sociedad controlada durante el ejercicio fiscal de ésta, ya sea en forma directa o indirecta. Para estos efectos, se considerará el promedio diario que corresponda a dicho ejercicio. La participación consolidable de las sociedades controladoras, será del 100%.

Párrafo reformado DOF 01-12-2004

Para calcular las modificaciones a las utilidades o a las pérdidas fiscales, de las sociedades controladas de ejercicios anteriores, a las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el segundo párrafo del inciso b) de esta fracción y a las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de esta fracción, cuando la participación accionaria de la sociedad controladora en el capital social de una sociedad controlada cambie de un ejercicio a otro, se dividirá la participación accionaria que la sociedad controladora tenga en el capital social de la sociedad controlada durante el ejercicio en curso entre la participación correspondiente al ejercicio inmediato anterior. Para estos efectos, se considerará el promedio diario que corresponda a cada uno de los ejercicios mencionados; el cociente que se obtenga será el que se aplicará a las utilidades o a las pérdidas fiscales, a las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de disminuir a que se refiere el segundo párrafo del inciso b) de esta fracción y a las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de esta fracción, incluidas en las declaraciones de los ejercicios anteriores, y al impuesto que corresponda a estos ejercicios, en los términos del artículo 75 de esta Ley.

81

II. A la utilidad fiscal consolidada se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales consolidadas de ejercicios anteriores, en los términos del artículo 61 de esta Ley.

Las pérdidas fiscales obtenidas por la sociedad controladora o por una sociedad controlada, que no hubieran podido disminuirse por la sociedad que las generó en los términos del artículo 61 de esta Ley, y que en los términos del primer párrafo del inciso b) y del primer párrafo del inciso c) de la fracción I de este artículo se hubieran restado en algún ejercicio anterior para determinar la utilidad o la pérdida fiscal consolidada, deberán adicionarse a la utilidad fiscal consolidada o disminuirse de la pérdida fiscal consolidada del ejercicio en que se pierda el derecho a disminuirlas. El monto equivalente a las pérdidas fiscales que se adicione a la utilidad fiscal consolidada o se disminuya de la pérdida fiscal consolidada, según sea el caso conforme a este párrafo, se actualizará por el periodo comprendido desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio al que corresponda dicha pérdida y hasta el último mes del ejercicio en el que se adicionen o se disminuyan.

Las pérdidas en enajenación de acciones obtenidas por la sociedad controladora o por una sociedad controlada, que en los términos del inciso e) de la fracción I de este artículo se hubieran restado en algún ejercicio anterior para determinar la utilidad o pérdida fiscal consolidada, deberán adicionarse a la utilidad fiscal consolidada o disminuirse de la pérdida fiscal consolidada del ejercicio en que se pierda el derecho a disminuirlas conforme a lo previsto en el segundo párrafo de la fracción XVII del artículo 32 de esta Ley. El monto equivalente a las pérdidas fiscales que se adicione a la utilidad fiscal consolidada o que se disminuya de la pérdida fiscal consolidada, según sea el caso conforme a este párrafo, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en el que ocurrieron y hasta el último mes del ejercicio en el que se adicionen o se disminuyan.

Penúltimo párrafo (Se deroga).

Párrafo derogado DOF 01-12-2004

Cuando la sociedad controladora o las sociedades controladas tengan inversiones a que se refiere el artículo 212 de esta Ley, la sociedad controladora no deberá considerar el ingreso gravable, la utilidad fiscal o el resultado fiscal, derivados de dichas inversiones para determinar el resultado fiscal consolidado o la pérdida fiscal consolidada, y estará a lo dispuesto en el artículo 213 de dicha Ley.

También en el artículo 69 de la tan referida LISR nos habla de que la sociedad controladora que hubiera optado por determinar su resultado fiscal consolidado, llevará la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada aplicando las reglas y el procedimiento establecidos en el artículo 88 de esta Ley y considerando los conceptos consignados en dicho artículo 69 de la LISR.

82

La autorización para consolidar a que se refiere la fracción I del artículo 65 de esta Ley, surtirá sus efectos a partir del ejercicio siguiente a aquél en el que se otorgue, esto según lo consignado en el artículo 70 de la LISR.

Las sociedades controladas que se incorporen a la consolidación antes de que surta efectos la autorización de consolidación, deberán incorporarse a la misma a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se obtuvo la autorización para consolidar.

Las sociedades que se incorporen a la consolidación con posterioridad a la fecha en que surtió efectos la autorización, se deberán incorporar a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se adquiera la propiedad de más del 50% de sus acciones con derecho a voto. Las sociedades controladas que surjan con motivo de la escisión de una sociedad controlada se considerarán incorporadas a partir de la fecha de dicho acto. En el caso de las sociedades que hayan calificado como sociedades controladas desde la fecha de su constitución, éstas deberán incorporarse a la consolidación a partir de dicha fecha.

En el caso en que una sociedad controladora no incorpore a la consolidación fiscal a una sociedad controlada cuyos activos representen el 3% o más del valor total de los activos del grupo que consolide al momento en que debió efectuarse la incorporación, hubiera o no presentado el aviso de incorporación a que se refiere el último párrafo de este artículo, deberá desconsolidar a todas sus sociedades controladas y enterar el impuesto respectivo como si no hubiera consolidado, con los recargos correspondientes al periodo transcurrido desde la fecha en que se debió haber enterado el impuesto de cada sociedad de no haber consolidado fiscalmente y hasta que el mismo se realice. Lo dispuesto en este párrafo también será aplicable en el caso en que la sociedad controladora no incorpore a la consolidación en un mismo ejercicio, a dos o más sociedades controladas cuyos activos representen en su conjunto el 6% o más del valor total de los activos del grupo que consolide. Lo anterior también se aplicará en el caso en que se incorpore a la consolidación a una o varias sociedades que no sean controladas en los términos de los artículos 66 y 67 de esta Ley. Para los efectos de este párrafo, el valor de los activos será el determinado conforme al artículo 9o-A de esta Ley.

Párrafo reformado DOF 01-10-2007

Para los efectos de este artículo 70 de la LISR, la sociedad controladora deberá presentar un aviso ante las autoridades fiscales, dentro de los quince días siguientes a la fecha en que adquiera directamente o por conducto de otras sociedades controladas, más del 50% de las acciones con derecho a voto de una sociedad. En el caso de sociedades controladas que se incorporen a la consolidación fiscal en el periodo que transcurra entre la fecha de presentación de la solicitud para consolidar y aquélla en que se notifique la autorización respectiva, la controladora deberá presentar el aviso de incorporación dentro de los quince días siguientes a la fecha en que se notifique la autorización por parte de las autoridades fiscales. En el caso de las sociedades que surjan con motivo de una escisión, la sociedad controladora deberá presentar el aviso dentro de los cuarenta y cinco días siguientes a la fecha en que se constituyan las sociedades escindidas.

Asimismo en el artículo 71 de la LISR cuando una sociedad deje de ser controlada en los términos del artículo 66 de esta Ley, la sociedad controladora deberá presentar aviso ante las autoridades fiscales dentro de los quince días siguientes a la fecha en que ocurra dicho supuesto. En este caso, la sociedad deberá cumplir las obligaciones fiscales del ejercicio en que deje de ser sociedad controlada, en forma individual.

83

La sociedad controladora deberá reconocer los efectos de la desincorporación al cierre del ejercicio inmediato anterior en declaración complementaria de dicho ejercicio. Para estos efectos, sumará o restará, según sea el caso, a la utilidad fiscal consolidada o a la pérdida fiscal consolidada de dicho ejercicio, el monto de las pérdidas de ejercicios anteriores a que se refiere el primer párrafo del inciso b) de la fracción I del artículo 68 de esta Ley, que la sociedad que se desincorpora de la consolidación tenga derecho a disminuir al momento de su desincorporación, considerando para estos efectos sólo aquellos ejercicios en que se restaron las pérdidas fiscales de la sociedad que se desincorpora para determinar el resultado fiscal consolidado, las utilidades que se deriven de lo establecido en los párrafos sexto y séptimo de este artículo, así como los dividendos que hubiera pagado la sociedad que se desincorpora a otras sociedades del grupo que no hubieran provenido de su cuenta de utilidad fiscal neta, multiplicados por el factor de 1.3889. Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones de sociedades controladas a que se refiere el inciso e) de la fracción I del artículo 68 de esta Ley estarán a lo dispuesto en este párrafo siempre que dichas pérdidas no hubieran podido deducirse por la sociedad que las generó en los términos de la fracción XVII del artículo 32 de esta Ley.

Párrafo reformado DOF 01-12-2004, 01-10-2007

Para los efectos del párrafo anterior, las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, así como las pérdidas en enajenación de acciones correspondientes a la sociedad que se desincorpora, se sumarán en la participación consolidable del ejercicio inmediato anterior a aquél en el que dicha sociedad se desincorpore. La cantidad que resulte de multiplicar los dividendos a que se refiere el párrafo anterior por el factor de 1.3889 se sumará en su totalidad.

Párrafo reformado DOF 01-12-2004

Las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones a que se refiere el inciso e) de la fracción I del artículo 68 de esta Ley, se actualizarán desde el mes en que ocurrieron y hasta el mes en que se realice la desincorporación de la sociedad. En el caso de las pérdidas fiscales pendientes de disminuir de la sociedad que se desincorpora a que se refiere el primer párrafo del inciso b) de la fracción I del artículo 68 de esta Ley, éstas se actualizarán desde el primer mes de la segunda mitad del ejercicio en que ocurrieron y hasta el último mes del ejercicio inmediato anterior a aquél en el cual se realice la desincorporación de la sociedad de que se trate. Tratándose de los dividendos, éstos se actualizarán desde la fecha de su pago y hasta el mes en que se realice la desincorporación de la sociedad. Los saldos de la cuenta y el registro a que se refieren los párrafos sexto y séptimo de este artículo que se tengan a la fecha de la desincorporación se actualizarán por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el mes en que se realice la desincorporación.

Párrafo reformado DOF 01-10-2007

Si con motivo de la exclusión de la consolidación de una sociedad que deje de ser controlada resulta una diferencia de impuesto a cargo de la sociedad controladora, ésta deberá enterarla dentro del mes siguiente a la fecha en que se efectúe la desincorporación. Si resulta una diferencia de impuesto a favor de la sociedad controladora, ésta podrá solicitar su devolución.

84

Sexto párrafo (Se deroga).

Párrafo derogado DOF 01-10-2007

La sociedad controladora comparará el saldo del registro de utilidades fiscales netas de la controlada que se desincorpora con el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas. En caso de que este último fuera superior al primero se estará a lo dispuesto en el párrafo siguiente. Si por el contrario, el saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas fuera inferior al saldo del registro de utilidades fiscales netas de la sociedad controlada que se desincorpora, se considerará utilidad la diferencia entre ambos saldos multiplicada por el factor de 1.3889. La controladora, en este último caso, podrá tomar una pérdida fiscal en los términos del artículo 61 de esta Ley por un monto equivalente a la utilidad acumulada, la cual se podrá disminuir en la declaración del ejercicio siguiente a aquél en que se reconozcan los efectos de la desincorporación.

El saldo del registro de utilidades fiscales netas consolidadas se disminuirá con el saldo del mismo registro correspondiente a la sociedad controlada que se desincorpora.

Párrafo reformado DOF 01-12-2004

Adicionalmente a lo dispuesto en el párrafo anterior, la sociedad controladora comparará el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta de la sociedad controlada que se desincorpora con el de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada. En el caso de que este último sea superior al primero sólo se disminuirá del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada el saldo de la misma cuenta correspondiente a la sociedad controlada que se desincorpora. Si por el contrario el saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada fuera inferior al de la sociedad controlada que se desincorpora, se considerará utilidad la diferencia entre ambos saldos multiplicada por el factor de 1.3889 y se disminuirá del saldo de la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada el saldo de la misma cuenta correspondiente a la sociedad controlada que se desincorpora, hasta llevarla a cero.

Párrafo reformado DOF 01-12-2004

En el caso de fusión de sociedades, se considera que existe desincorporación de las sociedades controladas que desaparezcan con motivo de la fusión. En el caso de que la sociedad que desaparezca con motivo de la fusión sea la sociedad controladora, se considera que existe desconsolidación.

Las sociedades que se encuentren en suspensión de actividades deberán desincorporarse cuando esta situación dure más de un año. Cuando por segunda ocasión en un periodo de cinco ejercicios contados a partir de la fecha en que se presentó el aviso de suspensión de actividades por primera ocasión, una sociedad se encuentre en suspensión de actividades, la desincorporación será inmediata.

Cuando la sociedad controladora deje de determinar su resultado fiscal consolidado estará a lo dispuesto en este artículo por cada una de las empresas del grupo incluida ella misma.

85

En el caso en que el grupo deje de cumplir alguno de los requisitos establecidos en este Capítulo, así como cuando deba desconsolidar en los términos del penúltimo párrafo del artículo 70 de esta Ley y del octavo, antepenúltimo y penúltimo párrafos de este artículo, la sociedad controladora deberá enterar el impuesto correspondiente dentro de los cinco meses siguientes a la fecha en que se efectúe la desconsolidación. Tratándose del caso en que el grupo hubiera optado por dejar de determinar su resultado fiscal consolidado, la sociedad controladora enterará el impuesto derivado de la desconsolidación dentro del mes siguiente a la fecha en que obtenga la autorización para dejar de consolidar.

Párrafo reformado DOF 01-10-2007

Las sociedades controladoras a que se refiere el párrafo anterior deberán presentar la información que señale el Servicio de Administración Tributaria mediante reglas de carácter general. Cuando el grupo deje de cumplir alguno de los requisitos establecidos en este Capítulo, así como cuando deba desconsolidar en los términos del penúltimo párrafo del artículo 70 de esta Ley y del octavo, antepenúltimo y penúltimo párrafos de este artículo, la controladora deberá presentar el aviso a que se refiere el primer párrafo de este artículo.

Párrafo reformado DOF 01-10-2007

En el caso en que el grupo hubiera optado por dejar de consolidar su resultado fiscal con anterioridad a que haya concluido el plazo de cinco ejercicios desde que surtió efectos la autorización de consolidación, la sociedad controladora deberá enterar el impuesto derivado de la desconsolidación, con los recargos calculados por el periodo transcurrido desde el mes en que se debió haber efectuado el pago del impuesto de cada ejercicio de no haber consolidado en los términos de este Capítulo y hasta que el mismo se realice. Para estos efectos, el Servicio de Administración Tributaria emitirá reglas de carácter general.

Cuando durante un ejercicio se desincorporen una o varias sociedades cuyos activos en su totalidad representen el 85% o más del valor total de los activos del grupo que consolide fiscalmente al momento de la desincorporación, y este hecho ocurra con anterioridad a que haya concluido el plazo de cinco ejercicios desde que el grupo empezó a consolidar su resultado fiscal, se considerará que se trata de una desconsolidación, debiéndose pagar el impuesto y los recargos en los términos establecidos en el párrafo anterior. Para los efectos de este párrafo, el valor de los activos será el determinado conforme al artículo 9o-A de esta Ley.

Párrafo reformado DOF 01-10-2007

En el caso en que la sociedad controladora continúe consolidando a una sociedad que deje de ser controlada en los términos del artículo 66 de esta Ley por más de un ejercicio, hubiera o no presentado el aviso, deberá desconsolidar a todas sus sociedades controladas y enterar el impuesto y los recargos conforme a lo señalado en el párrafo anterior.

La sociedad controladora que no cumpla con la obligación a que se refiere el penúltimo párrafo de la fracción I del artículo 72 de esta Ley, deberá desconsolidar y enterar el impuesto diferido por todo el periodo en que se consolidó el resultado fiscal en los términos de este artículo.

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En caso de que con anterioridad a la desincorporación de una sociedad se hubiera efectuado una enajenación parcial de acciones de dicha sociedad, la parte de los dividendos a que se refiere el segundo párrafo de este artículo que se adicionará a la utilidad fiscal consolidada o se disminuirá de la pérdida fiscal consolidada será la que no se hubiera disminuido en la enajenación referida, en los términos del artículo 73 de esta Ley.

A continuación se mencionan las obligaciones que tendrá la sociedad controladora que ejerza la opción de consolidar a que se refiere el artículo 64 de la LISR, según el artículo 72 de la LISR, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de la misma:

I. Llevar los registros que a continuación se señalan:

a) Los que permitan determinar la cuenta de utilidad fiscal neta consolidada conforme a lo previsto por el artículo 69 de esta Ley, así como de la totalidad de los dividendos o utilidades percibidos o pagados por la sociedad controladora y las sociedades controladas, conforme a lo dispuesto en las reglas de carácter general que para estos efectos expida el Servicio de Administración Tributaria.

b) De las utilidades y las pérdidas fiscales generadas por las sociedades controladas en cada ejercicio, incluso de las ganancias y pérdidas que provengan de la enajenación de acciones, así como de la disminución de dichas pérdidas en los términos de los artículos 61 y 32, fracción XVII de esta Ley.

c) De las utilidades y las pérdidas fiscales obtenidas por la sociedad controladora en cada ejercicio, incluso de las ganancias y pérdidas que provengan de la enajenación de acciones, así como de la disminución de dichas pérdidas en los términos de los artículos 61 y 32, fracción XVII de esta Ley y del impuesto sobre la renta a su cargo, que le hubiera correspondido de no haber consolidado fiscalmente.

d) Los que permitan determinar la cuenta de utilidad fiscal neta a que se refiere el artículo 88 de esta Ley, que hubiera correspondido a la sociedad controladora de no haber consolidado.

e) De las utilidades fiscales netas consolidadas que se integrarán con las utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio.

II. Presentar declaración de consolidación dentro de los cuatro meses siguientes al cierre de su ejercicio en la que determinará el resultado fiscal consolidado y el impuesto que a éste corresponda. En esta declaración acreditará el monto de los pagos provisionales consolidados efectivamente enterados ante las oficinas autorizadas. Asimismo, deberá presentar como parte de la declaración de consolidación, toda la información que permita determinar su utilidad o pérdida fiscal como si no consolidara. Párrafo reformado DOF 01-12-2004

III.En el caso de que alguna o algunas de las sociedades controladas presenten declaración complementaria con el fin de subsanar errores u omisiones, así como cuando en el ejercicio de sus facultades las autoridades fiscales modifiquen la utilidad o la pérdida fiscal de una o más sociedades controladas y con ello se modifique el resultado fiscal consolidado, la pérdida fiscal consolidada o el impuesto acreditado manifestados, y se derive un impuesto a cargo, a más tardar dentro del mes siguiente a aquél en el que ocurra este hecho, la sociedad controladora presentará declaración complementaria de consolidación, agrupando las modificaciones a que haya lugar.

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Cuando no se derive impuesto a cargo, la declaración complementaria de consolidación se presentará a más tardar dentro de los dos meses siguientes a aquél en que ocurra la primera modificación.

IV. (Se deroga). Fracción derogada DOF 01-12-2004

V. En el caso de que una sociedad controladora celebre operaciones con una o más de sus sociedades controladas mediante las cuales enajene terrenos, inversiones, acciones y partes sociales, entre otras operaciones, deberá realizarlas conforme a lo previsto en el artículo 215 de esta Ley.

El artículo 76 de la LISR habla de que las sociedades controladas a que se refiere el artículo 66 de esta Ley, además de las obligaciones establecidas en otros artículos de la misma, tendrán las siguientes:

I. Presentar su declaración del ejercicio y calcular el impuesto como si no hubiera consolidación. Del impuesto que resulte disminuido de los pagos provisionales efectuados durante el ejercicio entregarán a la sociedad controladora el que corresponda a la participación consolidable del ejercicio de que se trate. Las sociedades controladas enterarán ante las oficinas autorizadas el impuesto que se obtenga de disminuir al que calcularon, el que entregaron a la sociedad controladora.

II. Las sociedades controladas calcularán sus pagos provisionales como si no hubiera consolidación conforme al procedimiento y reglas establecidos en el artículo 14 de esta Ley. Del impuesto que resulte en cada uno de los pagos provisionales, entregarán a la sociedad controladora el que corresponda a la participación consolidable en el periodo de que se trate. Las sociedades controladas enterarán ante las oficinas autorizadas la cantidad que se obtenga de disminuir al impuesto que resultó en los términos de este párrafo el que entregaron a la sociedad controladora. Fracción reformada DOF 01-12-2004

III.La cuenta de utilidad fiscal neta de cada sociedad controlada se integrará con los conceptos a que se refiere el artículo 88 de esta Ley. En ningún caso formarán parte de esta cuenta los dividendos percibidos por los cuales la sociedad que los pagó estuvo a lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 78 de la misma.

IV. Llevar un registro de utilidades fiscales netas que se integrará con las utilidades fiscales netas consolidables de cada ejercicio.

El saldo del registro a que se refiere esta fracción que se tenga al último día de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta del mismo, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que se trate.

V. (Se deroga). Fracción derogada DOF 01-12-2004

V. En el caso de que una sociedad controlada celebre operaciones con su sociedad controladora o con una o más sociedades controladas mediante las cuales enajene terrenos, inversiones, acciones y partes sociales, entre otras operaciones, deberá realizarlas conforme a lo previsto en el artículo 215 de esta Ley.

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1.3.7 Disposiciones aplicables de las Ley Aduanera

En el Reglamento de la Ley Aduanera vigente en su artículo 75 se marcan los requisitos a cumplir para poder inscribirse al padrón de importadores y a este respecto en la fracción III del mismo dice que “Las empresas controladas o controladoras que consolidan su resultado fiscal presentarán:

a) Solicitud de inscripción;

b) Copia de la cédula de identificación fiscal o de la constancia de inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes, siempre que esta última no exceda de un mes de haber sido expedida por la autoridad competente, y

c) Copia del oficio de autorización de la consolidación emitida por la autoridad competente”.

En lo que respecta al Código Fiscal de la Federación en el Capítulo V “Del Régimen de Consolidación Fiscal” en el artículo 76 se habla de que las sociedades controladoras que opten por dejar de determinar el resultado fiscal consolidado una vez que hayan transcurrido los cinco ejercicios a que se refiere el artículo 64 de la Ley, deberán solicitar autorización a más tardar al término de los seis primeros meses del ejercicio por el que se va a dejar de determinar el resultado fiscal consolidado. Después de este término y antes de concluir el ejercicio, solamente por causa justificada superveniente se podrá solicitar dicha autorización.

La solicitud de autorización a que se refiere este artículo deberá presentarse ante la autoridad fiscal correspondiente, acompañada de la siguiente documentación:

I. Copia de los estados financieros dictaminados para efectos fiscales de las sociedades controladoras y controladas, del ejercicio inmediato anterior a aquel en que se pretende dejar de determinar el resultado fiscal consolidado.

En el supuesto en que los estados financieros dictaminados para efectos fiscales a que se refiere el párrafo anterior, no se hayan presentado por encontrarse dentro del plazo

establecido en la Ley, deberán presentarse ante la autoridad fiscal correspondiente dentro de los cinco días posteriores a la fecha en que la sociedad controladora deba presentar ante la autoridad fiscal competente, dichos estados financieros dictaminados.

II. Cálculo del impuesto que con motivo de la determinación del resultado fiscal consolidado se haya diferido o de las cantidades que resulten a su favor. Este cálculo deberá ser dictaminado por contador público registrado en los términos del Código Fiscal de la Federación.

III.Copia de los estados financieros dictaminados para efectos fiscales con todos los anexos a que se refiere el Código Fiscal de la Federación y su Reglamento, correspondientes al ejercicio en el que se deje de determinar el resultado fiscal consolidado, correspondientes a la sociedad controladora y a cada una de sus sociedades controladas. Dicha información se deberá presentar ante la autoridad fiscal dentro de los cinco días posteriores a la fecha en que la sociedad controladora deba presentar dichos estados financieros dictaminados.

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1.3.6 Disposiciones aplicables de la Ley Aduanera

En el artículo 77 del Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta se señala que el aviso a que se refiere el último párrafo del artículo 70 de la Ley, deberá presentarse ante la autoridad fiscal correspondiente a que se refiere la fracción I del artículo 65 de la misma, acompañado del cuestionario para solicitar la autorización de consolidación fiscal de sociedades controladas contenido en las reglas de carácter general que al efecto expida el SAT, así como de la documentación que en dicho cuestionario se señale.

El aviso deberá señalar el ejercicio, o en su caso, la fecha a partir del cual la sociedad controladora incorporará a la sociedad controlada de que se trate, el porcentaje de participación accionaria y consolidable, así como la clase de participación ya sea directa, indirecta o de ambas formas.

También en el artículo 78 del RLISR se habla que el aviso a que se refiere el primer párrafo del artículo 71 de la Ley, deberá presentarse ante la autoridad fiscal correspondiente, señalando la fecha de desincorporación de la sociedad o de la desconsolidación del grupo, así como las causas que dieron origen a las mismas. La información comprobatoria de este hecho deberá mantenerse a disposición de las autoridades en la forma y términos que establece el Código Fiscal de la Federación.

Por último en lo que respecta al RLISR en el artículo 79 se menciona que cuando se dé alguno de los supuestos a que se refiere el décimo párrafo del artículo 71 de la Ley, la sociedad controladora presentará el aviso de desincorporación a que se refiere el primer párrafo del mismo artículo, dentro de los quince días siguientes a la fecha en que la sociedad controlada cumpla más de un año en suspensión de actividades cuando se trate de la primera ocasión, y dentro de los quince días siguientes a la fecha en que la misma sociedad controlada inicie nuevamente la suspensión de actividades tratándose de la segunda ocasión en un periodo de cinco ejercicios.

Asimismo, la sociedad controladora presentará ante la autoridad fiscal el aviso de desincorporación a que se refiere el décimo tercer párrafo del artículo 71 de la Ley, de cada una de sus sociedades controladas incluida ella misma, de conformidad con el décimo primer párrafo del mismo artículo, dentro de los quince días siguientes a la fecha en que la sociedad controladora se ubique en alguno de los supuestos a que se refiere el décimo segundo párrafo del citado artículo 71, acompañando a dicho aviso la documentación que se señala en el artículo 76 de este Reglamento.

Para reconocer los efectos de la desincorporación de una sociedad conforme al segundo párrafo del artículo 71 de la Ley, en el supuesto de que la declaración correspondiente al ejercicio inmediato anterior no se haya presentado por encontrarse dentro del plazo establecido en la Ley citada, se estará a los señalado por el artículo 80 del RLISR donde se marca que la sociedad controladora podrá presentar la declaración complementaria a que se refiere dicha disposición dentro del mes siguiente a la fecha en que se presente o debió presentarse la declaración del ejercicio, en cuyo caso el impuesto que corresponda a la desincorporación deberá enterarse actualizado en los términos del artículo 17-A del Código Fiscal de la Federación, por el periodo comprendido desde el mes en que debió pagarse el impuesto y hasta el mes en que se pague, así como con los recargos correspondientes al mismo periodo calculados en los términos del artículo 21 del citado Código. En cualquier caso los efectos de la desincorporación deberán reconocerse en declaración complementaria del ejercicio.

1.3.7 PARTES RELACIONADAS

En el Título IV, “De las Personas Físicas” Disposiciones Generales, en el artículo 106 se menciona que, están obligadas al pago del impuesto establecido en este Título, las personas físicas residentes en México…

Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe, directa o indirectamente, en la administración, control o en el capital de dichas personas, o cuando exista vinculación entre ellas de acuerdo con la legislación aduanera.

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1.3.8 Disposiciones aplicables de la Ley Aduanera

A este respecto la Ley Aduanera considera que existe vinculación entre personas según lo establecido en el artículo 68 de dicha Ley, en los siguientes casos:

I. Si una de ellas ocupa cargos de dirección o responsabilidad en una empresa de la otra.

II. Si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios.

III. Si tienen una relación de patrón y trabajador.

IV. Si una persona tiene directa o indirectamente la propiedad, el control o la posesión del 5% o más de las acciones, partes sociales, aportaciones o títulos en circulación y con derecho a voto en ambas.

V. Si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra.

VI. Si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera persona.

VII. Si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona.

VIII. Si son de la misma familia.

Además de las consideraciones anteriores en el Título VI “De los Regímenes Fiscales Preferentes y de las Empresas Multinacionales” en el Capítulo II “De las empresas Multinacionales” de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en el artículo 215 se menciona que, los contribuyentes del Título II de esta Ley, que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero están obligados, para efectos de esta Ley, a determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

Se considera que dos o más personas son partes relacionadas, cuando una participa de manera directa o indirecta en la administración, control o capital de la otra, o cuando una persona o grupo de personas participe directa o indirectamente en la administración, control o capital de dichas personas. Tratándose de asociaciones en participación, se consideran como partes relacionadas sus integrantes, así como las personas que conforme a este párrafo se consideren partes relacionadas de dicho integrante.

Asimismo, se consideran partes relacionadas de un establecimiento permanente, la casa matriz u otros establecimientos permanentes de la misma, así como las personas señaladas en el párrafo anterior y sus establecimientos permanentes.

Según lo establecido por la Norma Internacional de Contabilidad 24 (NIC 24) las relaciones entre partes relacionadas son una característica normal del comercio y de los negocios. Por ejemplo, muchas empresas llevan segmentos segregados de su actividad por medio de subsidiarias o asociadas, y adquieren participaciones en otras empresas! ya sea por motivos de inversión o por razones comerciales ! que son suficientemente grandes para que la compañía inversora pueda controlar o ejercer influencia significativa en las decisiones financieras y operativas de la compañía participada.

Toda relación de partes relacionadas puede tener efectos sobre la posición financiera y los resultados operativos de la empresa que informa. Las partes relacionadas pueden realizar transacciones que otras partes sin relación no emprenderían.

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Además, las transacciones entre partes relacionadas pueden realizarse por importes diferentes de los que se realizarían entre otras sin vinculación alguna.

Los resultados operativos y la posición financiera de una empresa pueden quedar afectados por la existencia de partes relacionadas, incluso si no han tenido lugar transacciones relacionadas. La mera existencia de la relación, puede ser suficiente para afectar a las transacciones de la empresa que informa con otras partes, ya sean vinculadas o no.

Por ejemplo, una subsidiaria puede suspender sus operaciones con otra empresa fuera del grupo, a la que está unida por lazos comerciales, si la controladora adquiere otra subsidiaria que se dedique al mismo tipo de comercio que la tercera ajena al grupo.

Alternativamente, una de las partes relacionadas puede no llevar a cabo ciertas actuaciones por la influencia significativa ejercida por la otra parte - así, por ejemplo, una empresa subsidiaria puede recibir instrucciones de la controladora para no llevar a cabo actividades de investigación y desarrollo.

Debido a la existencia de dificultades inherentes a la determinación, por parte de la gerencia, de los efectos de influencias que no se manifiestan a través de operaciones, no se requiere en la presente Norma que la gerencia informe en los estados financieros sobre tales efectos.

Los registros contables que siguen a cualquier transferencia de recursos se basan normalmente en el precio acordado entre las partes. En el caso de operaciones entre partes independientes, el precio resulta de una negociación libre.

Cuando se trata de partes relacionadas, puede darse una flexibilidad en la fijación de los precios que no se presenta entre empresas independientes.

A los efectos de fijar el precio de las transacciones entre partes relacionadas, se usa en la práctica una amplia variedad de métodos.

Una manera de determinar el precio para una transacción entre partes relacionadas es a través del método del precio no controlado comparable, fijando el mismo por referencia al que tienen los artículos comparables vendidos, en un mercado de parecidas características económicas, a un comprador que no esté vinculado al vendedor.

Este método se utiliza frecuentemente en aquellos casos donde los bienes o servicios objeto de la operación relacionada, y las demás condiciones relacionadas con ella, son similares a las que se dan en las transacciones comerciales normales. También se usa este método, con frecuencia para determinar el costo de los recursos financieros cedidos entre las partes relacionadas.

Cuando los bienes se transfieren entre las partes relacionadas antes de su venta a terceros independientes, se utiliza frecuentemente el método del precio de reventa.

De acuerdo con el mismo, para calcular el precio de transferencia al revendedor, se reduce del precio final de venta un margen, que representa la cantidad mediante la cual el revendedor puede esperar cubrir sus costos y obtener la ganancia apropiada.

Existe, en este caso, una apreciación subjetiva al determinar la compensación apropiada por la contribución del revendedor al proceso. Este método se usa también para transferencias de otros recursos económicos, tales como derechos o servicios.

Otra solución consiste en utilizar el método de margen sobre el costo, en el cual el costo del proveedor se complementa con un margen apropiado para determinar el precio de transferencia. En este caso pueden encontrarse dificultades para determinar tanto el costo como el margen correspondiente.

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Entre las reglas prácticas que pueden ayudar a determinar el precio de transferencia, cabe citar la de intentar conseguir rentabilidades, sobre las ventas o sobre el capital empleado, similares a las obtenidas por otras empresas del sector.

En ciertas ocasiones, los precios de las operaciones relacionadas no se determinan utilizando ninguno de los métodos descritos en los párrafos 13 a 15 de esta NIC 24. Algunas veces no se carga precio alguno; por ejemplo, en el caso de prestación gratuita de servicios o en el de prórroga del vencimiento de una deuda sin costo adicional.

En otros casos las transacciones podrían no haber tenido lugar si la relación no hubiera existido. Por ejemplo, una empresa que vende a precio de costo la mayor parte de su producción a la controladora, podría no tener un cliente alternativo si la propia controladora no le hubiese comprado los bienes.

También la NIC SP 20 menciona en cuanto a Ente Vinculado (parte relacionada) lo siguiente, se considera que dos entes están vinculados si uno de ellos tiene la capacidad de controlar a otro o ejerce sobre éste una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y operativas, o si la entidad que es un ente vinculado y otra entidad están sujetas a un control común.

Los entes vinculados incluyen:

a) Entidades que, directa o indirectamente, a través de uno o más intermediarios, controlan a, o son controladas por, la Entidad Presentadora;

b) Entidades asociadas (ver Norma Internacional de Contabilidad del Sector Público – NICSP 7 Tratamiento contable de las inversiones en entidades asociadas).

c) Individuos que, directa o indirectamente, poseen, en la Entidad Presentadora, una participación que les da una influencia significativa sobre ella, y asimismo los miembros cercanos de la familia de cualquiera de tales individuos;

d) Personal esencial de la administración y miembros cercanos de la familia de dicho personal; y

e) Entidades en las cuales hay un interés sustancial de propiedad que, directa o indirectamente, tiene alguna de las personas indicadas en (c) o (d), o asimismo entidades sobre las cuales las mencionadas personas pueden ejercer una influencia significativa.

De lo anterior se desprende que la obligación de cumplir con el artículo 64 de la LISR, recae en los contribuyentes que llevan a cabo operaciones con partes relacionadas, entendiendo como partes relacionadas aquellas que son accionistas o quienes de forma indirecta mantienen el control en la operación y en el desarrollo de una empresa. Por lo tanto, para definir el concepto de partes relacionadas podemos entender tanto el interés directo como es detentar acciones o cualquier otra forma de participación en el capital de una persona moral, como el interés indirecto que implica un interés económico y de control en la toma de decisiones de una parte conceptualizada como parte relacionada.

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1.3.9 OPERACIONES ENTRE PARTES RELACIONADAS

El artículo 86 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece las obligaciones de las Personas Morales que tributan conforme el Título II de la citada Ley; en su fracción XII se establece que se debe obtener y conservar la documentación comprobatoria, tratándose de contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, con la que demuestren que el monto de sus ingresos y deducciones se efectuaron de acuerdo a los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables, en los cuales deben contener:

• Nombre, denominación o razón social, domicilio y residencia fiscal de las personas relacionadas con las que se celebren operaciones, así como la documentación que demuestre la participación directa e indirecta entre las partes relacionadas.

• Información de las funciones o actividades, activos utilizados y riesgos asumidos por cada tipo de operación.

• Información y documentación sobre las operaciones con partes relacionadas y sus montos, por cada parte relacionada y por cada tipo de operación, considerando para esas operaciones los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables, conforme al Artículo 215 de la LISR, en donde también se especifica que para los efectos de la citada Ley se entiende que las operaciones o las empresas son comparables cuando no existan diferencias entre éstas que afecten significativamente el precio o monto de la contraprestación o el margen de utilidad a que hacen referencia los métodos establecidos en el Artículo 216 de la misma Ley.

• Asimismo hay que especificar que la obligación también comprende la fracción XV del mismo Artículo 86, donde tratándose de Personas Morales que celebren operaciones con partes relacionadas, estás deberán determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

• De la misma manera, se cumpla con la fracción XIII del Artículo 86 que establece la presentación de forma conjunta con la declaración del ejercicio, la información de las operaciones que realicen con partes relacionadas residentes en el extranjero, efectuadas durante el año de calendario inmediato anterior, que se solicite mediante la forma oficial que al efecto aprueben las autoridades.

Se considera que existe vinculación entre personas para los efectos de la Ley Aduanera, según se marca en el artículo 68 de dicha Ley, en los siguientes casos:

I. Si una de ellas ocupa cargos de dirección o responsabilidad en una empresa de la otra.

II. Si están legalmente reconocidas como asociadas en negocios.

III. Si tienen una relación de patrón y trabajador.

IV. Si una persona tiene directa o indirectamente la propiedad, el control o la posesión del 5% o más de las acciones, partes sociales, aportaciones o títulos en circulación y con derecho a voto en ambas.

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V. Si una de ellas controla directa o indirectamente a la otra.

VI. Si ambas personas están controladas directa o indirectamente por una tercera persona.

VII. Si juntas controlan directa o indirectamente a una tercera persona.

VIII. Si son de la misma familia.

Continuando con lo que se establece en la legislación aduanera, pero en el artículo 69, se menciona que en una venta entre personas vinculadas, se examinarán las circunstancias de la venta y se aceptará el valor de transacción cuando la vinculación no haya influido en el precio.

Para los efectos de dicho artículo 69 de la Ley aduanera, se considerará que la vinculación no ha influido en el precio, cuando se demuestre que:

I. El precio se ajustó conforme a las prácticas normales de fijación de precios seguidas por la rama de producción de que se trate o con la manera en que el vendedor ajusta los precios de venta a compradores no vinculados con él.

II. Con el precio se alcanza a recuperar todos los costos y se logra un beneficio congruente con los beneficios globales obtenidos por la empresa en un periodo representativo en las ventas de mercancías de la misma especie o clase.

Asimismo en el artículo 70 de la referida Ley aduanera se habla de que en una venta entre personas vinculadas se aceptará el valor de transacción cuando el importador demuestre que dicho valor se aproxima mucho a alguno de los valores criterio de los que a continuación se señalan, vigentes en el mismo momento o en un momento aproximado y se haya manifestado en la declaración a que se refiere el artículo 81 de esta Ley, que existe vinculación con el vendedor de las mercancías y que ésta no influyó en su precio:

I. El valor de transacción en las ventas de mercancías idénticas o similares efectuadas a importadores no vinculados con el vendedor, para ser exportadas con destino a territorio nacional.

II. El valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado en los términos del artículo 74 de esta Ley.

III. El valor en aduana de mercancías idénticas o similares, determinado conforme a lo dispuesto en el artículo 77 de esta Ley.

En la aplicación de los criterios anteriores, deberán tenerse en cuenta las diferencias demostradas de nivel comercial y de cantidad, los elementos enumerados en el artículo 65 de esta Ley y los costos que soporte el vendedor en las ventas a importadores no vinculados con él, y que no soporte en las ventas a importadores con los que tiene vinculación.

La Secretaría establecerá mediante reglas, los criterios conforme a los cuales se determinará que un valor se aproxima mucho a otro.

Según el Reglamento de la Ley aduanera en el artículo 109 se menciona que para efectos de la fracción ll del artículo 68 de la Ley, las personas que están asociadas en negocios por ser una el agente, distribuidor o concesionario exclusivo de la otra, cualquiera que sea la denominación utilizada, se considerarán como vinculadas solamente si se encuentran dentro de alguno de los supuestos previstos en las demás fracciones de dicho artículo.

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De lo antes transcrito debemos resaltar que tratándose de operaciones entre partes relacionadas, es indispensable que los ingresos acumulables que se generen o, en su caso, las deducciones autorizadas que se efectúen, deberán resultar de considerar para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables. Por lo tanto, debe existir independencia entre las partes relacionadas para la fijación de precios tratando de obtener ventajas competitivas en que el mercado ofrece al momento de la realización de la operación.

Según lo establecido en la NICSP 20, son transacciones entre entes vinculados la transferencia de recursos u obligaciones entre entes vinculados, independientemente de que se debite o no un precio. Las transacciones entre entes vinculados excluyen las transacciones con cualquier otra entidad que sea ente vinculado sólo porque económicamente dependa de la Entidad Presentadora o del gobierno del cual ésta forma parte.

Los supuestos que señalan vinculación económica entre empresas se pueden dividir en cuatro grupos:

1) Las operaciones efectuadas entre una sociedad y otra perteneciente al mismo grupo de sociedades, socios de otra sociedad del mismo grupo; consejeros o administradores de otra sociedad del mismo grupo; cónyuges, ascendientes o descendientes de dichos socios o administradores.

2) Las operaciones efectuadas entre sociedades con relación orgánica, esto se da cuando una sociedad participa indirectamente en otra a través de la primera, en el capital social y cuando ejerce el poder de decisión sobre la otra.

3) Las operaciones efectuadas entre una sociedad y sus socios, consejeros o administradores, así como los cónyuges ascendientes o descendientes de cualquiera de estos.

4) Las operaciones efectuadas entre una sociedad residente con su establecimiento permanente no residente o las que realiza un establecimiento permanente residente con su casa central.

Hay grupo económico cuando un conjunto de sociedades se vinculan entre sí y se someten a una dirección única llevada por una de ellas, que se denomina sociedad dominante o matriz, respecto de otras sociedades dominadas o filiales.

El elemento destacado es la dirección unitaria de una sociedad sobre otra u otras; lo cual caracteriza el vínculo de grupo, no es suficiente el control sino que a ello debe añadirse la unidad de dirección de la matriz en la actividad de la filial. La relación entre sociedad y establecimiento permanente también se funda sobre la dirección única, aun cuando se acepte cierta autonomía en la gestión si se trata de sucursal.

La operación vinculada es contraria a la regla de mercado abierto, ya que no hay la libertad contractual, o se puede desviar a la competencia desleal; para que esto no ocurra en necesario que en las operaciones vinculadas haya recuperación del equilibrio contractual, y que exista garantía de la participación en el mercado. La vinculación aparece como imperfección del mercado, aunque la vinculación puede ser compatible en el mercado con la competencia y admitida en términos de orden público económico.

La operación vinculada perturba el orden público económico cuando falsifica la regla de la competencia y en esa dirección es oportuno recalificar el acuerdo en términos de valor de mercado. Cualquier operación vinculada afecta al principio de mercado, pero sólo es viable en materia tributaria si está fundada en la disminución de la carga tributaria y por lo tanto lleva al ajuste fiscal. Es contradictorio sostener que la vinculación se dirige a evitar las traslaciones de beneficios entre sociedades vinculadas o entre sociedades y sus socios, y por lo tanto no puede atribuirse a la misma finalidad

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A partir de 2001 si su empresa realiza operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, es necesario presentar una Declaración Informativa al respecto de dichas operaciones (Forma oficial 30 del DIM), según el Artículo 86 fracción XIII de la Ley del ISR vigente en 2008. Sin embargo, la información que se solicita en dicha Declaración Informativa básicamente es lo que se necesitaría para hacer un estudio de baja calidad, aunque no por ello menos importante. Por lo que un estudio de Precios de Transferencia basado únicamente en dicha información carecerá de los elementos necesarios para ofrecer un panorama global tanto del negocio como de las operaciones analizadas. Pareciera algo común copiar los avances en las legislaciones de otros países, y me da curiosidad saber que nuestros formatos han sido copiados por países sudamericanos que empiezan a introducir este tipo de legislaciones y normatividades. Sin embargo, también nosotros hemos copiado o acondicionado regulaciones externas para introducirlas en nuestras leyes fiscales. Así tenemos que Argentina, Venezuela y Ecuador han tomado nuestros lineamientos al respecto para introducirlos en sus respectivas leyes. Por nuestra parte, hemos utilizado los lineamientos de la OCDE para adaptarlos a nuestra Ley del Impuesto Sobre la Renta (Ley del ISR) desde 1995. Por otra parte entrando en el fondo de este reporte, se entiende la preocupación de los contadores, tanto asesores externos como los propios de las empresas para elegir el método utilizado en la transacción analizada. Tomando en cuenta que la declaración informativa (F-30) solicita información desglosada por cada tipo de operación, es importante aclarar que cada transacción podría tener un método distinto. Por lo que en México los auditores (internos y externos) todavía no descifran por su cuenta como elegirlo, por lo que han recurrido a especialistas en el área. Por otra parte, algunos expertos en el área y especialistas desde hace años, consideran importante dar algunos puntos básicos para elegir el método antes de realizar el estudio a fondo, lo cuál sería lo más conveniente en la mayoría de los casos.

1.3.10 INFORMACIÓN ANUAL DE PARTES RELACIONADAS, DE OPERACIONES CON EL EXTRANJERO Y OTROS CASOS

Al hablar del cierre fiscal se debe considerar que las obligaciones de las Personas Morales no se reducen a conservar, por cada ejercicio, la documentación anual de ingresos y deducciones; hay documentación especial que se debe conservar cada año, tal como la relativa a operación con partes relacionadas residentes en el extranjero; el registro de operaciones con partes relacionadas; operaciones que se celebraron mediante fideicomisos empresariales; el registro de la deducción inmediata de inversiones; la contabilidad de las entidades en las que se tienen inversiones en el extranjero, entre otros casos.

El Artículo 86 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) establece las obligaciones de las Personas Morales que tributan conforme el Título II de la citada Ley; en su fracción XII se establece que se debe obtener y conservar la documentación comprobatoria, tratándose de contribuyentes que celebren operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, con la que demuestren que el monto de sus ingresos y deducciones se efectuaron de acuerdo a los precios o montos de contraprestaciones que hubieran utilizado partes independientes en operaciones comparables.

Dicha información estará sujeta a comprobación solamente por ejercicios terminados, misma que deberá registrarse en contabilidad, identificando en la misma el que se trata de operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero. Su incumplimiento implica sanciones por cada operación no identificada en contabilidad.

Asimismo hay que especificar que la obligación también comprende la fracción XV del mismo Artículo 86, donde tratándose de Personas Morales que celebren operaciones con partes relacionadas, estás deberán determinar sus ingresos acumulables y deducciones autorizadas, considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.

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Es importante señalar que conforme al Artículo 47 del Código Fiscal de la Federación (CFF), primer párrafo referente a la conclusión anticipada de las visitas domiciliarias, las autoridades fiscales deberán concluir anticipadamente las visitas en los domicilios fiscales que hayan ordenado, cuando el visitado se encuentre obligado a dictaminar sus estados financieros o haya optado por dictaminarse de acuerdo con el párrafo quinto del Artículo 32-A. Esto no aplicará si a juicio de las autoridades fiscales se observan irregularidades en el dictamen fiscal, como por ejemplo que el dictamen presente una abstención de opinión, opinión negativa o salvedades, que tengan implicaciones fiscales, y una de éstas podría ser cuando el dictamen señala que el estudio de precios de transferencia se encuentra en proceso de elaboración.

En este caso el Sistema de Administración Tributaria (SAT) asume que el contribuyente no cuenta con el estudio de referencia. Lo cual señala un foco rojo para que el SAT le requiera el estudio con el propósito de objetar la deducibilidad de las transacciones efectuadas entre partes relacionadas como pueden ser compras, regalías, comisiones, servicios administrativos, etcétera.

Es importante que para el cumplimiento de este requisito de deducibilidad se cuente con el estudio de precios de transferencia elaborado por un especialista en la materia para evitar posibles problemas y que se analice bien su contenido, así como toda la documentación comprobatoria que soporte las operaciones que se realicen: facturas, contratos, manuales, correos electrónicos, viáticos, o cualquier comunicación relacionada.

De la misma manera, se cumpla con la fracción XIII del Artículo 86 que establece la presentación de forma conjunta con la declaración del ejercicio, la información de las operaciones que realicen con partes relacionadas residentes en el extranjero, efectuadas durante el año de calendario inmediato anterior, que se solicite mediante la forma oficial que al efecto aprueben las autoridades.

Es importante mencionar que esta declaración es obligatoria para la deducibilidad de los intereses para fines de la LISR, Artículo 31, fracción XIX, la cual menciona que tratándose de las declaraciones informativas a que se refiere el Artículo 86, éstas se deberán presentar en los plazos antes mencionados y contar desde esa fecha con la documentación comprobatoria correspondiente. Además, la fecha de expedición de la documentación comprobatoria de un gasto deducible deberá corresponder al ejercicio por el que se efectúa la deducción.

Para el caso de las empresas que desarrollan sus operaciones a nivel internacional, operando con empresas relacionadas, constituyen filiales o sucursales en países de baja imposición fiscal o donde no la hay con un capital mínimo y remiten préstamos desde la casa matriz, los cuales son retribuidos con intereses enteramente deducibles para la filial y habitualmente sujetos a una tasa de retención para beneficiarios del exterior que resulta mínima o inexistente provocando un endeudamiento excesivo con relación al capital inicial; el Artículo 32, fracción XXVI, señala que los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, que provengan de capitales tomados en préstamo que hayan sido otorgados por una o más personas que se consideren partes relacionadas en los términos del Artículo 215 de esta Ley, siempre que el monto de las deudas sea superior al triple del monto del capital contable según el estado de posición financiera del contribuyente, sin considerar la utilidad o pérdida neta de dicho ejercicio.

Será aplicable lo dispuesto en esta fracción a los intereses que se deriven de las deudas que tenga el contribuyente en exceso en relación con su capital, que provengan de capitales tomados en préstamo de una parte independiente residente en el extranjero, cuando el contribuyente sea una parte relacionada de una o más personas en los términos del Artículo 215 de esta Ley.

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Siguiendo con el mencionado Artículo 86, en su fracción XVI, en el caso de fideicomisos por los que se realizan actividades empresariales también hay que presentar información de las operaciones efectuadas en el año de calendario anterior mediante declaración, que se presentará ante las oficinas autorizadas.

En el caso de las inversiones por las que se tomó la deducción inmediata en los términos del Artículo 220 se deberá llevar un registro específico de estas inversiones, anotando los datos de la documentación comprobatoria que las respalde y describiendo en el mismo el tipo de bien de que se trate, el por ciento que para efectos de la deducción le correspondió conforme al citado Artículo 220, el ejercicio en el que se aplicó la deducción y la fecha en la que el bien se dé de baja en los activos del contribuyente, de conformidad con el Artículo 86 en su fracción XVII.

Dicho registro se deberá efectuar a más tardar el día en que el contribuyente presente su declaración anual; en él se deberá efectuar la deducción inmediata de dicha inversión, salvo que el bien se dé de baja antes de la fecha en que se presente o deba presentarse la citada declaración anual, en cuyo caso el registro del bien se realizará en el mes en que se dé su baja.

Estos registros se deberán mantener durante todo el plazo de tenencia de los mismos y durante los 10 años siguientes a la fecha en que se hubieran dado de baja. El Artículo 87 no da la obligación para los contribuyentes residentes en el país que tengan establecimientos en el extranjero; dice además de las obligaciones establecidas en otros Artículos de esta Ley, tendrán las siguientes:

Los libros de contabilidad y los registros que correspondan al establecimiento en el extranjero, deberán llevarse en los términos que señale esta Ley y su Reglamento. Los asientos correspondientes podrán efectuarse de acuerdo con lo siguiente:

a) En idioma español o en el oficial del país donde se encuentren dichos establecimientos. Si los asientos correspondientes se hacen en idioma distinto al español deberá proporcionarse traducción autorizada a las autoridades fiscales cuando éstas así lo requieran en el ejercicio de sus facultades de comprobación.

b) Registrar las operaciones en moneda nacional o en la moneda de curso legal en el país donde se encuentren dichos establecimientos. Si se registra en moneda distinta de la nacional, la conversión podrá hacerse, a elección del contribuyente, por cada operación o conforme al tipo de cambio que tenga la moneda extranjera en México al último día de cada mes de calendario.

Los libros, los registros y la documentación comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido con sus obligaciones fiscales, relacionados únicamente con el establecimiento en el extranjero, podrán conservarse en dicho establecimiento durante el término que para tal efecto señalan esta Ley y el Código Fiscal de la Federación, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones que fije el Reglamento de esta Ley.

En el caso de financiamientos que se tengan de residentes en el extranjero, se deberá presentar de conformidad con el Artículo 86, 9 fracción VII, a más tardar el día 15 de febrero de cada año, ante las autoridades fiscales y mediante la forma oficial que al efecto aprueben dichas autoridades, la información siguiente:

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a) El saldo insoluto al 31 de diciembre del año anterior, de los préstamos que le hayan sido otorgados o garantizados por residentes en el extranjero.

b) El tipo de financiamiento, nombre del beneficiario efectivo de los intereses, tipo de moneda, la tasa de interés aplicable y las fechas de exigibilidad del principal y de los accesorios, de cada una de las operaciones de financiamiento a que se refiere el inciso anterior.

Todo lo mencionado anteriormente con respecto a obligaciones de las Personas Morales de estos temas en específico, el registro contable así como la documentación que al cierre del ejercicio se debe tener, es muy importante, ya que en caso de revisiones por parte de las autoridades se deben tener por cumplidas todas las obligaciones a que están sujetas dichas Personas Morales.

Al igual que las operaciones normales que se realicen hay que tomarlas en cuenta, ya que se puede perder la deducibilidad de las mismas por el incumplimiento de las obligaciones. Estando en el cierre fiscal hay que contemplar dichos aspectos para tener de forma adecuada los registros, los ingresos y las deducciones. Con ello, las Personas Morales pagarán un impuesto anual de forma óptima, aprovechando todos los beneficios de deducción que proporciona la propia Ley al cumplir ciertos requisitos.

1.3.11 EJEMPLOS DE PARTES RELACIONADAS

i. Una empresa y sus filiales o subsidiarias; asociadas, accionistas gerencias, propietarios principales y miembros familiares inmediatos de accionistas y ejecutivos.

ii. Empresa que tiene uno o varios accionistas o propietarios principales comunes.

iii. Empresas que registran su inversión por el método de participación patrimonial, sabiendo que dicho método se refiere a que en su aplicación el valor en libros de la inversión es aumentado o disminuido con la participación en las utilidades o pérdidas netas de la Cía.

iv. Empresas con ejecutivos o gerencias comunes; aquí tenemos por ejemplo presidente u otros miembros de la Junta Directiva. Este constituye un punto preponderante; puesto que, es importante saber que algunas veces dos o más entidades existen bajo control común, pero no realizan transacciones entre ellas mismas, pero sin embargo la sola presencia de gerencia en las partes implicadas da lugar a que pueda influir en los resultados de sus operaciones o en posiciones financieras significativamente diferentes de aquellas que se hubiesen obtenido, si las entidades fueran autónomas. Por ejemplo, dos o más entidades con la misma línea de negocios pueden ser controladas comúnmente por alguien con poder para incrementar o reducir el volumen de los negocios de cada uno de ellos. Consecuentemente, debe ser revelada la naturaleza del control común.

IMPORTANCIA DE LA AUDITORIA DE PARTES RELACIONADAS

Es fundamental para el informe financiero la seguridad de que los E.F. reflejan los resultados de las sociedades y personas vinculadas, así como también las de otras partes independientes. La presencia de transacciones entre afiliadas inevitablemente provoca preguntas en cuanto al significado de la información

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resultante. Es más, como es evidente pensar en este caso, deben hacerse muchas preguntas en cuanto a la fiabilidad de la información que ha sido suministrada. Es por tal motivo que se requiere que las transacciones en la que estén implicadas personas relacionadas con la dirección de una corporación registrante, estén específicamente desglosadas para el público inversor.

CONSIDERACIONES CONTABLES

Como ejemplos de transacciones que crearían interrogantes con respecto a su esencia y forma legal, en las cuales podrían dar lugar a partes relacionadas; tenemos:

1) Préstamos sin intereses o a tasas de interés significativamente altas o bajas con respecto al mercado.

2) Venta de propiedades a precios que difieren considerablemente de su valor actual.

3) Intercambio de propiedades similares en una transacción no monetaria.

4) Préstamos sin establecer condiciones de vencimientos.

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA.

Existen transacciones entre partes relacionadas que resultan ser evidentes; tales como las de la matriz y subsidiarias, más sin embargo hay casos aislados en los que se hace necesario aplicar procedimientos de auditoría para determinar si sus clientes tienen transacciones de relevancia con partes relacionadas; en este sentido hacemos énfasis en:

A. Evaluación de los procedimientos de la Cía. Para identificar y contabilizar adecuadamente transacciones entre partes relacionadas.

B. Indagar con la gerencia los nombres de partes relacionadas y si se celebraron transacciones con ellas durante el período.

C. Revisar la información suministrada a la CHN. y otros entes reguladores, para buscar información en relación a transacciones de importancia con partes relacionadas.

D. Revisar transacciones de inversiones importantes durante el período que se examina, para determinar si la naturaleza y el grado de inversiones dieron lugar a partes relacionadas.

NORMAS DE AUDITORIA

Las normas de auditoría requieren claramente que el auditor se satisfaga a sí mismo en cuanto al propósito, naturaleza, extensión y efecto sobre los E.F. y las transacciones entre partes vinculadas.

Examen de las transacciones entre partes relacionadas:

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Posteriormente de haber identificado las transacciones con partes relacionadas, el auditor debe satisfacerse en la obtención de evidencia suficiente y competente a través de los procedimientos que sean necesarios para determinar el efecto de dichas transacciones sobre los E.F. entre los cuales pueden acotarse los siguientes:

• Comprender el propósito de la transacción efectuada.

• Examine contratos, facturas y otros documentos pertinentes.

• Determinar si la transacción ha sido aprobada por la Junta Directiva o funcionarios pertinentes.

• Auditar los saldos entre las Cías. Afiliadas, examinando con los contadores públicos de cada una de las partes, las transacciones entre partes relacionadas, con un adecuado intercambio de información relevante.

• Obtenga seguridad satisfacción de las garantías colaterales otorgadas; para cerciorarnos de la capacidad financiera de la(s) partes relacionadas a través de E.F. auditados o no, declaraciones de impuestos, reportes emitidos por organismos reguladores, o entidades financieras, entre otros.

Revelaciones

En este punto el auditor debe determinar si ha obtenido evidencia suficiente y competente para la adecuada revelación de las transacciones entre partes relacionadas en los E.F. dichas revelaciones deben incluir lo siguiente:

a) La naturaleza de la transacción.

b) Una descripción de la transacción.

c) El importe de las transacciones y los efectos de cualquier cambio en la forma de establecer las condiciones y métodos que fueron empleados en el período anterior.

d) El monto de los saldos por cobrar y pagar de partes relacionadas y condiciones de liquidación.

Efecto en la evaluación del compromiso en el examen del control interno

Posteriormente de haber aceptado el trabajo de auditoría, la gerencia debe suministrarnos información acerca de sus transacciones con partes relacionadas, si por el contrario la gerencia nos oculta dichas transacciones, el auditor en el transcurso de la evaluación del Control Interno pudiese detectar dichas transacciones entre partes relacionadas, trayendo como consecuencia el realizar un mayor alcance dentro de nuestras pruebas de cumplimiento.

Relacionado con fraudes

Aquí debemos poseer conocimiento de lo que es la esencia de las transacciones y poseer los soportes que sustenten las mismas; puesto que, pueden existir transacciones ficticias en las que se cancelan bienes y/o servicios sin que realmente haber sido prestados. Como pudiese ser que se valoren los bienes o servicios por

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encima del valor con respecto a un tercero y por ende se traduciría en un aumento de la utilidad para una empresa y para la otra en una pérdida.

Efectos de las transacciones entre entes relacionados sobre los E.F., incluso revelaciones Si no podemos obtener evidencia suficiente y convincente de la auditoría sobre las partes relacionadas y las transacciones con ellos, describimos en nuestro informe la limitación sobre el alcance de nuestra auditoria y expresamos una opinión de auditoría con salvedad o una abstención de opinión según sea su materialidad de las cifras en cuestión.

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1.4 EL PRINCIPIO INTERNACIONAL DE IGUALDAD O PRUDENCIAL (ARM’S LENGTH PRINCIPLE).

La globalización de la economía mundial, la integración de México al Tratado de Libre Comercio del Norte, así como los diversos tratados comerciales y fiscales, y la entrada de nuestro país a la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE), marcan la creación de diversos modelos fiscales tendientes a evitar la Doble Tributación, y en un primer plano, a la búsqueda por parte de las autoridades de los países que participan en las transacciones comerciales internacionales, de los precios justos y de mercado entre empresas relacionadas.

Acorde a lo anterior, la Ley del Impuesto Sobre la Renta establece la obligación para las compañías que realicen operaciones con partes relacionadas en el extranjero, para que éstas se realicen a valores que hubieran celebrado partes independientes en operaciones comparables (Principio de Arm’s Length).

Para estos efectos las empresas en esta situación deben de contar con la documentación comprobatoria que soporte la metodología utilizada para comprobar, que las operaciones antes mencionadas, se están pactando en los términos mencionados.

1.4.1 El principio de plena competencia.

El principio de plena competencia, establece que la utilidad o beneficio de una transacción entre partes relacionadas debe estar en el mismo rango que se hubiera obtenido en una transacción comparable entre partes independientes; para esto las entidades vinculadas deben poder demostrar que han llevado a cabo las operaciones entre ellas, en las mismas o análogas condiciones que hubieran sido pactadas entre partes independientes en condiciones de mercado abierto, es decir a precios normales y conocidos de mercado.

Características del principio de plena competencia.

A partir de la legislación nacional y de la revisión de algunas legislaciones comparadas, así como de las directrices de la OCDE, podemos afirmar que el principio de plena competencia o arm’s length contiene ciertas características particulares, que a continuación señalamos:

El análisis y comparabilidad de la transacción.

Debe poder analizarse la transacción, a los fines de determinar el tipo de operación que se está llevando a cabo y la posibilidad de ser comparable con alguna otra, a un precio de mercado abierto y conocido. En algunas ocasiones será posible identificar e individualizar una transacción, es decir, que será posible comparar las condiciones transacción por transacción, sin embargo, habrá otras circunstancias donde será necesario evaluar las transacciones en todo su conjunto ya que la operación en la cual se realizan las liga estrechamente o se producen de manera continua. Ejemplo de esto, puede ser el derecho de uso de activos intangibles o algunos contratos a largo plazo para el suministro de bienes o servicios, entre otros.

Las características subjetivas.

La operación intragrupo debe presentar características idénticas o análogas a la transacción no controlada, que permitan la comparación. En virtud de lo anterior, no necesariamente deben ser iguales. Por esta razón, al identificar el precio de la transacción no controlada debe tomarse en cuenta las circunstancias especiales que circulan la transacción relacionada.

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El reconocimiento de la transacción tal como fue legalmente estructurada y el acuerdo contractual privado.

Las condiciones pactadas de la transacción deben estudiarse en la forma legal prevista; asimismo, el precio debe considerar las obligaciones privadas de las partes que no puedan ser dejadas de lado en el análisis de la transacción. Esto genera una importante consecuencia para la administración, la cual deberá respetar la forma contractual asumida y no podrá sustituirla por otra.

El mercado abierto.

Es decir, que cualquier precio vinculado debe basarse en las condiciones del mercado y reflejar las prácticas comerciales corrientes. Sin embargo, este tema genera cierta controversia ya que no necesariamente se encuentra preestablecido en qué circunstancias se puede asumir que se han satisfecho las condiciones de mercado abierto, más sí por ejemplo, existen condiciones especiales en el mercado como podrían derivarse de un monopolio.

La disponibilidad de la información por parte del contribuyente.

Cuando la definición señala que hubieran sido pactadas entre partes independientes a precios conocidos, implica que la información debe ser accesible. Es decir que, el precio debe establecerse sobre la base de datos e información que estén ya disponibles o resulten accesibles al momento de la transacción.

El análisis funcional.

La determinación del precio prudente debe tomar en consideración las funciones realizadas por las empresas pertenecientes al mismo grupo económico.

Implica el reconocimiento del criterio de contabilidad separada.

En virtud que el principio de plena competencia busca a través de éste tratar a los miembros de un grupo multinacional como si operaran como empresas separadas en lugar de como partes inseparables de una sola empresa unificada.

Este principio, para su aplicación, necesariamente debe partir de considerar a cada miembro del grupo multinacional como una empresa independiente mediante el criterio de contabilidad separada, gravando a cada empresa vinculada de acuerdo con la contabilidad en el Estado de residencia de la empresa vinculada. Esta consideración, permite que la base imponible del contribuyente en cada Estado se asigne tratando de obviar las especialidades de las relaciones comerciales y financieras que se originan en virtud de su vinculación, procurando por medio del principio de plena competencia que la imposición recaiga sobre los rendimientos que se hubieran obtenido si la empresa operará en condiciones normales de mercado.

Finalidad del principio de plena competencia.

De la definición del principio de plena competencia queda claro que su finalidad es lograr la paridad en el tratamiento fiscal de las multinacionales y las empresas independientes, al ubicar a las empresas vinculadas y a las independientes en condiciones de igualdad para fines fiscales, evitando así la creación de ventajas o desventajas fiscales que de otra manera distorsionarían la posición competitiva de cualquier empresa.

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Lo anterior básicamente con el objeto de evitar que se distorsionen las deudas tributarias de empresas asociadas y los ingresos tributarios de los países receptores de inversión, así como ofrecer un tratamiento equitativo para empresas multinacionales y para empresas independientes evitando así que surjan ventajas o desventajas fiscales que distorsionan la posición competitiva de cada tipo de entidad.

Precios de Transferencia = resultado del crecimiento mundial del comercio entre empresas multinacionales y corporativos.

Objetivos de la OCDE.

• Lograr expansión económica y del empleo, aumentar nivel de vida.

• Contribuir a la expansión del comercio mundial sobre una base multilateral y no discriminatoria conforme a las obligaciones internacionales.

• Contribuir a una sana expansión económica en los países miembros y no miembros en vías de desarrollo económico.

Antecedentes.

En 1948 nace el Convenio de Cooperación Económica Europea con 18 países.

En 1960 se incorpora USA y Canadá, dando nacimiento a la OCDE en 1961.

En 1979 surge el primer informe relacionado con precios de transferencia y empresas multinacionales, el cual incluyó el Principio Arm´s Length.

Países miembros de acuerdo a las directrices publicadas por la OCDE.

América:

• Canadá • E.U.A. • México (1994)

Europa:

• Alemania • Austria • Bélgica • Dinamarca • España • Francia • Grecia • Irlanda • Islandia • Italia • Luxemburgo • Noruega • Países Bajos • Portugal • Reino Unido • Suecia • Suiza

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• Turquía • Finlandia • República Checa • Hungría • Polonia • República Eslovaca

Asia y Oceanía:

• Japón • Australia • Nueva Zelanda • Corea

México se Incorpora a la OCDE en 1994.

En 1995 el Consejo OCDE publica Directrices basadas en la revisión de informe 1979.

En 1997 México incorpora sus recomendaciones a la legislación e inicia en práctica sus recomendaciones.

México es el primer país de Latinoamérica en adoptar el régimen de precios de transferencia acorde a principios y pautas de la OCDE.

Glosario.

Acuerdo Previo sobre Precios de transferencia (APP-APA):

Permite determinar, previamente la realización de operaciones entre partes relacionadas, un conjunto de criterios apropiados (método a utilizar y ajustes) con el fin de determinar los precios de transferencia aplicables a esas operaciones durante un periodo dado.

Puede ser unilateral o multilateral.

Ajuste correspondiente:

Ajuste de la deuda tributaria de la empresa establecida en una segunda jurisdicción fiscal, efectuado por la Administración tributaria de esa jurisdicción con el fin de obtener un reparto coherente de las utilidades entre los dos países.

Ajuste primario:

Ajuste de las utilidades gravables de una sociedad realizado por una Administración tributaria de una primera jurisdicción en virtud de la aplicación del principio de plena competencia a operaciones en las que está involucrada una empresa asociada de una segunda jurisdicción tributaria.

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Ajuste secundario:

Ajuste que resulta de la aplicación de un impuesto a una operación secundaria.

Operación secundaria:

Operación presunta a la que proceden determinados países en virtud de su legislación interna después de haber propuesto un ajuste primario a fin de realizar un reparto efectivo de las utilidades compatible con este ajuste primario.

Principio de plena competencia:

Norma internacional que debe ser utilizada para la determinación de los precios de transferencia con fines fiscales, tal como lo han acordado los países miembros de la OCDE.

El Artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE expone:

“Cuando las dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, las utilidades, que habrían sido obtenidas por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que, de hecho, no se han realizado a causa de las mismas, podrán acumularse en las utilidades de dicha empresa y someterse a ser gravadas en consecuencia”.

Ejemplo gráfico:

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PRECIO DE VENTA PRECIO DE COMPRA PRECIO DE REVENTA

Ejemplo cuantitativo:

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1.5 Comentarios al art 9 del modelo convenio para evitar la doble imposición de la OCDE

OCDE

Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico

Objetivo:

Es analizar y establecer orientaciones sobre temas de relevancia internacional como, economía, educación y medioambiente

Ayudar a la expansión económica en el proceso de desarrollo tanto en países miembros como en los ajenos a la organización

Promover el empleo, el crecimiento económico y la mejora de los niveles de vida en los países miembros

Ampliación de comercio mundial multilateral

DOBLE IMPOSICIÓN

Existe cuando un hecho imponible se somete dos veces a tributación. Existen mecanismos para atenuar este defecto.

CLASES DE DOBLE IMPOSICIÓN

LA DOBLE IMPOSICION JURÍDICA

LA DOBLE IMPOSICION ECONÓMICA

DOBLE IMPOSICIÓN JURÍDICA.

Concepto:

Para el comité fiscal de la OCDE el fenómeno de la doble imposición jurídica internacional puede definirse de forma general como el resultado de la percepción de impuestos semejantes en dos (o varios ) estados, de un mismo contribuyente sobre la misma materia imponible y por e idéntico periodo de tiempo

DOBLE IMPOSICIÓN ECONÓMICA.

Concepto:

La Expresión doble imposición económica es utilizada para describir la situación que se produce cuando una misma transacción económica , un ingreso o un elemento patrimonial, es gravado por dos o mas estados durante el mismo periodo pero en manos de diferentes preceptores en la doble imposición económica internacional existen identidad de objeto imponible y tiempo y similitud de impuesto (imposición sobre la renta), pero falta el requisito de la identidad subjetiva propio de la doble imposición jurídica internacional.

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1.5.1 Principio de plena competencia

La declaración que otorga un carácter oficial al principio de plena competencia se encuentra en el párrafo 1 del articulo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, constituyendo este fundamento de los convenios fiscales bilaterales entre países miembros de la OCDE y entre no miembros de la misma.

El estudio de los antecedentes del principio de plena competencia, que es de la norma internacional sobre precios de transferencia acordada por los países miembros de la OCDE para que se utilizada, a efectos fiscales, por grupos multinacionales y las administraciones tributarias. El capitulo analiza el principio de plena competencia, reafirma su condición de estándar internacional y establece criterios para su aplicación.

Cuando las empresas independientes negocian si, las fuerzas del mercado determinan normalmente las condiciones de sus relaciones comerciales y financieras. Cuando las empresas asociadas negocian entre si, tal vez las fuerzas externas mercando no afecten de la misma manera a sus relaciones comerciales y financieras aunque, a menudo, las empresas asociadas pretenden reproducir en sus negociaciones la dinámica de las fuerzas de mercado. Pueden existir dificultades reales en la determinación exacta del precio de mercado ante la ausencia de fuerzas de mercado o ante la adopción de una estrategia comercial particular.

Es importante tener presente que la necesidad de practicar ajustes para aproximarse a las condiciones de plena competencia surge con independencia de cualquier obligación contractual asumida por las partes de satisfacer un precio en particular o de cualquier intento de minimizar la imposición fiscal. De esta manera, cualquier ajuste fiscal guiado por el principio de plena competencia no debería afectar a las obligaciones contractuales esenciales asumidas por las empresas asociadas sin una finalidad y podría ser procedente incluso cuando no hay intención de minimizar o evadir impuestos. La consideración de los precios de transferencia no debería confundirse con la consideración de los problemas del fraude o de la elusión fiscal, aun cuando las políticas de precios de transferencia puedan ser utilizadas para dichos fines.

Cuando los precios de transferencia no responden a las fuerzas del mercado y al principio de plena competencia, podrían distorsionarse las deudas tributarias de las empresas asociadas y los ingresos tributarios de los países receptores de la inversión. Por esto, los países miembros de la OCDE han acordado que afectos fiscales, os beneficios de empresas asociadas puedan ser ajustados en la medida necesaria para corregir las distorsiones mencionadas a asegurar de este modo que se cumple el principio de plena competencia.

Los países miembros de la OCDE consideran que se logra un ajuste adecuado determinado las condiciones de las relaciones comerciales y financieras susceptibles de encontrarse entre empresas independientes en operaciones similares y bajo circunstancias similares.

Aparte de las consideraciones fiscales, otros factores pueden distorsionar las condiciones de las relaciones comerciales y financieras establecidas entre empresas asociadas.

Además, las disposiciones en precios de transferencia pueden estar causadas por las necesidades de tesorería de las empresas de las empresas de un grupo multinacional. Un grupo multinacional, que cotiza sus acciones en el mercado de valores puede verse presionado por los accionistas a mostrar una elevada rentabilidad en la compañía matriz, en particular si la información dirigida a los accionistas a mostrar la elevada rentabilidad en la compañía matriz, en particular si la información dirigida a los acciones no se presenta de forma consolidad. Todos estos factores pueden afectar a los precios de transferencia y a la cuantía de los beneficios atribuidos a las empresas asociadas de un grupo multinacional.

No se deberá suponer que las condiciones establecidas en las relaciones comerciales y financieras entre empresas asociadas se desvían invariablemente respecto de las que demandaría en mercado libre. Las empresas asociadas de los grupos multinacionales tienen normalmente un grado de autonomía considerable y, a menudo entre si como si fueran empresas independientes.

Las empresas responden a las situaciones económicas derivadas de las condiciones de mercado en sus relaciones, tanto con terceros como con empresas asociadas.

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Las administraciones tributarias deberían tener presente que desde el punto de vista de la gerencia, las multinacionales se encuentran incentivas para utilizar precios de plena competencia con objeto de poder juzgar la actuación de los diversos centros generadores de beneficios. Las administraciones tributarias deberían recordar estas consideraciones con el objeto de facilitar una asignación eficiente de sus recursos a al hora de seleccionar y llevar a cabo comprobaciones de precios de transferencia. En ocasiones puede suceder que las relaciones entre empresas asociadas influyan en el resultado de la negociación en consecuencia, al evidencia de condiciones de negociación duras no es suficiente por si sola, para determinar si estas responden al principio de plena competencia.

1.5.2 El Articulo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE

Las declaraciones que otorga un carácter oficial al principio de plena competencia se encuentra en el párrafo 1 del articulo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, constituyendo este fundamento de los convenios fiscales bilaterales entre países miembros de la OCDE y entre un número cada vez mayor de países no miembros.

El artículo 9 dispone:

Cuando dos empresas asociadas estén en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes los beneficios que habrían sido obtenidos por una de la empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia.

Con el objeto de ajustar beneficios tomando como referencia las condiciones que hubieran concurrido entre empresas independientes en operaciones comparables, el principio de plena competencia persigue tratar a los miembros de un grupo multinacional como si operaran como empresas separadas en lugar de cómo partes inseparables de una sola empresa unificada. La preocupación se centra en la índole de las relaciones comerciales entre esos participantes porque su consideración como empresas separadas lleva a tratar a los miembros del grupo multinacional como si fueran entidades independientes.

Hay varias razones que se explican por los países miembros de la OCDE y otros no miembros ha adoptado al principio de plena competencia. Una de las primeras causantes es que este principio ofrece un tratamiento fiscal equitativo para las empresas multinacionales y para empresas independientes. El trato mas igualitario a efectos fiscales entre empresas asociadas e independientes que supone el principio de plena competencia evita que surjan ventajas o desventajas fiscales que de otra forma, distorsionarían la posición competitiva relativa de cada tipo de entidad. El principio de plena competencia facilita el crecimiento del comercio y de las inversiones internacionales al excluir las condiciones fiscales de las decisiones económicas.

Se han observado que el principio de plena competencia funciona muy eficazmente en la gran mayoría de los casos. En la compra y venta de bienes y a los préstamos de dinero en las que el precio de plena competencia se puede encontrar fácilmente en operaciones comparables llevadas a cabo por empresas independientes comparables bajo circunstancias comparables. En el caso de grupos multinacionales involucradas en la producción integrada de bienes altamente especializados en intangibles exclusivos y/o en la prestación de servicios especializados.

Se observan imperfecciones inherentes al principio de plena competencia ya que la consideración de empresas separadas puede que no tenga siempre en cuenta la economía de escala y la interrelación de actividades diversas generadas por la integración de empresas. Sin embargo, no existen criterios objetivos de general

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aceptación para distribuir entre empresas asociadas las economías de escala o los beneficios derivados de la integración.

La aplicación del principio de plena competencia encuentra dificultades prácticas porque las empresas asociadas pueden involucrarse en operaciones que las empresas independientes no llevarían a cabo. Tales operaciones no estarían motivadas necesariamente por la elusión fiscal, sino que podrían tener lugar porque, en las operaciones entre unas y otras, los miembros del grupo multinacional se enfrentan con circunstancias comerciales diferentes a las enfrentarían las empresas independientes. Una empresa independiente puede no querer una venta definitiva porque puede ser que el precio no refleja la capacidad del bien intangible de llegar a ser extremadamente rentable. Por tanto, una empresa independiente tiene que optar entre vender el bien intangible, disminuyendo así el riesgo y asegurado la utilidad, o explotarlo, asumiendo el riesgo de la utilidad difiera de la que se podría haber obtenido de la venta del intangible. El principio de plena competencia es difícil de aplicar cuando las empresas independientes rara vez participan en operaciones de la naturaleza de las realizadas por empresas independientes rara vez participan en operaciones de la naturaleza de las realizadas por empresas asociadas, porque no hay poca evidencia, de las condiciones que estas hubieran establecido.

En determinados casos, el principio de plena competencia puede convertirse en una carga administrativa en la valoración de un número significativo y diverso de operaciones transfronterizas, tanto para los contribuyentes como para las administraciones tributarias. Aunque una empresa asociada fija normalmente las condiciones de una operación a la hora de llevar a cabo, en algún momento podrá requerirse a la empresa para que demuestre que aquellas son consistentes con el principio de plena competencia.

La administración tributaria tendría que intentar reunir información relativa a operaciones similares, a las condiciones de mercado en el momento en que aquellas se produjeron, etc. Respecto de operaciones numerosas y diferentes esta tarea suele resultar cada vez más ardua con paso de tiempo.

Con frecuencia tanto las administraciones tributarias como los contribuyentes encuentran dificultades para obtener información adecuada para aplicar el principio de plena competencia. Este puede exigir una cantidad importante de datos ya que normalmente, requiere que los contribuyentes y las administraciones tributarias evalúen operaciones no vinculadas y las actividades comerciales de empresas independientes y las comparen con las operaciones y actividades de empresas asociadas. La información a la que se pueda acceder puede resultar incompleta y difícil de interpretar, si existiera otra información, podría ser complicado obtenerla a causa de la localización geográfica tanto de esta como de las partes que pueden procurarla.

Además, puede suceder que, por razones de confidencialidad, resulte inviable conseguir información de empresas independientes. En otros casos, puede ser que simplemente no exista información relevante acerca de empresas independientes. En este punto, se deberían recordar que los precios de transferencia no son una ciencia exacta, sino que exigen juicios de valores por parte tanto de la administración tributaria como de los contribuyentes.

Aun teniendo en cuenta las consideraciones realizadas anteriormente, el criterio de los países miembros de la OCDE continua siendo que el principio de plena competencia debe regir la evaluación de los precios de transferencia entre empresas asociadas. Este principio tiene sentido en teoría ya que ofrece la posición mas próxima al funcionamiento del libre mercado en los casos en que se transmite bienes y servicios entre empresas asociadas. Auque no siempre resulte sencillo aplicarlo en la practica, determina generalmente niveles adecuados de renta entre miembros de grupos multinacionales, aceptables para las Administraciones Tributarias.

Así se refleja la realidad económica de los hechos y circunstancias particulares de contribuyentes asociados y se adopta como punto de referencia el funcionamiento normal del mercado.

Abandonar el principio de plena competencia supondría renunciar a la fundada base teórica descrita anteriormente y amenazar el consejo internacional, incrementando sustancialmente, de esta manera, el riesgo de que se produzca una doble imposición.

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La experiencia bajo este principio es ya lo suficiente amplia y sofisticada como para haber establecido una base sólida de común entendimiento entre el mundo empresarial y las Administraciones Tributarias.

Este compartimiento alcanza un gran valor práctico para conseguir los objetivos de fijar las bases imponibles adecuadas en cada jurisdicción y evitar la doble imposición. Esta experiencia debería utilizarse para profundizar el principio de plena competencia, afinar su funcionamiento y mejorar su aplicación, ofreciendo más orientación a los contribuyentes y realizando comprobaciones más oportunas. En resumen, los países de la OCDE mantienen finamente su apoyo al principio de la plena competencia. En realidad no ha surgido ninguna alternativa a este principio que sea admisible o realista. El método de reparto o beneficio según una fórmula establecida, mencionado en ocasiones como alternativa posible, no sería aceptable en su concepción teórica, en su aplicación ni en su práctica (ver el capítulo III, parte C, donde se comenta el método de reparto del beneficio según la forma establecida).

Criterios para aplicar el principio de plena competencia

Análisis de comparabilidad

Razones para el examen de comparabilidad

La aplicación del principio de la plena competencia se basa generalmente en la comparación de las condiciones de una operación vinculada con las condiciones de las operaciones entre empresas independientes. Para que estas comparaciones sean útiles las características económicas relevantes de las situaciones que se comparan deben ser lo suficientemente comparables. Ser comparable significa que ninguna de las diferencias (si las hay) entre las situaciones que se comparan pueda afectar materialmente a las condiciones analizadas en la metodología (por ejemplo el precio o el margen) o que se pueda realizar ajuste suficientemente precisos para eliminar los efectos de las dichas diferencias. En la determinación del grado de comparabilidad incluyendo el tipo de ajustes que resulten necesarios para lograrla, se requiere comprender como evalúan las sociedades independientes, ala hora de valorar los términos de una posible operación, las compran con otras opciones reales de que disponen y solo participarán en ellas si no se ven en la alternativa que sea claramente más atractiva, Por ejemplo no parece probable que una empresa acepte un precio ofertando por una empresa si se sabe que otros clientes potenciales desean pagar más por su productos en condiciones similares. Este punto es relevante en la cuestión de la comparabilidad ya que las empresas independientes, con carácter general tendrán en cuenta cualesquiera diferencias con relevancia económica entre las opciones realmente disponibles a la hora de valorarlas (tales con diferencia en el grado de riesgo u otros factores comparables que se mencionan más adelante.) Por tanto, cuando se proceda a las comparaciones que se implica la aplicación del principio de plena competencia, Las Administraciones Tributarias deberán tener en cuenta también Estad. Diferencias para determinar si hay comparabilidad entre las situaciones comparadas y cuales son los ajustes que puedan resultar para lograrla.

Todos los métodos que se aplican el principio de plena competencia giran en torno a la idea de que las empresas independientes consideran las opciones que tienen disponibles y, al compararlas entre si, atienden a cualquier diferencia que pudiera afectar a su valor de manara significativa. Se debe tener en cuenta las diferencias materiales entre operaciones o entre empresas comparadas a la hora de efectuar la comparación. Es necesario cotejar las características de las operaciones o de las empresas que hubieran influido en las condiciones de las negociaciones en plena competencia para poder determinar el grado de comparabilidad actual y poder realizar así los ajustes apropiados para establecer las condiciones de plena competencia. Las características que son importantes son las de la propiedad o de los servicios transmitidos, las funciones desempeñada por las partes, las cláusulas contractuales, las circunstancias económicas de las y las estrategias empresariales que estas persiguen.

La importancia de estos factores en la determinación de la comparabilidad dependerá de la naturaleza de la operación vinculada y el método de determinación de precios adoptados en lo que concierne al papel de estos factores en la aplicación de métodos particulares de determinación de precios.

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Los factores determinantes de la comparabilidad

Características de los activos o de los servicios

Las diferencias en las características específicas de los activos o de los servicios explican a menudo en parte, las diferencias en su valor en el mercado libre. En consecuencia, la comparación de características puede ser útil en la determinación de la comprabilidad entre operaciones vinculadas y no vinculadas. En general, la similitud en las características de los activos o servicios transmitidos será más relevante cuando se comparen precios de operaciones vinculadas y no vinculadas y menos relevantes cuando se comparen márgenes de beneficios. Es preciso tener en cuenta las características siguientes: en el caso de transmisión de bienes tangibles, las características físicas de los mismos, sus cualidades y su fiabilidad, así como su disponibilidad y el volumen de la oferta; en el caso de prestación de servicios, la naturaleza y el alcance de los servicios; y en el caso de activos intangibles, la forma de la operación.

Análisis funcional

En las relaciones comerciales entre empresas independientes, la remuneración refleja las funciones desempeñadas por cada empresa. Por tanto para determinar si son comprables entre si operaciones vinculadas y no vinculadas o entidades asociadas e independientes, es necesario comprar las funciones asumidas por las partes. Esta comparación las funciones asumidas por las partes. Esta comparación se basa en un análisis funcional que pretende identificar y comparar actividades y responsabilidades, significativas des un punto de vista económico, que son o van a ser a sumidas por la empresa independiente y por la asociada. Con tal fin, se debe prestar particular atención a la estructura y organización del grupo. También será relevante concretar a que titulo jurídico el contribuyente ejerce sus funciones.

Las funciones que los contribuyentes y las administraciones tributarias podría tener que identificar incluyen en el diseño, la fabricación, el montaje, la investigación y el desarrollo, la prestación de servicios, las compras, la distribución, la comercialización, la publicación, el transporte, la financiación y la gestión. Debería procederse a un ajuste ante cualquier diferencia importante respecto de la actividades asumidas por cualquier empresa considerable de funciones respecto de las asumidas por la otra parte implicad en la operación, la importancia radica en la significación económica de esas actividades el punto de vista de su frecuencia, naturaleza y valor para los respectivos interesados.

También es relevante y útil, en la identificación y comparación de las funciones desempeñadas, la tarea de considerar los activos que son o serán utilizados. Este análisis debe ponderar el tipo de activos utilizados, tales como instalaciones y equipos, al utilización de intangibles valiosos y la naturaleza de los mismo así como su antigüedad, el valor de mercado, la ubicación, la existencia de derechos de propiedad industrial.

En comparación de las funciones desempeñadas, la valoración de riesgos asumidos por los respectivos interesados. En el mercado libre, la Asunción de mayores riesgos se compensara al mismo tiempo con un aumento del rendimiento esperado. Cuando hay diferentes significativas en los riesgos asumidos respecto de las cuales no se puede realizar un ajuste adecuado. El análisis funcional resultara incompleto a menos que se consideren los principales riesgos asumidos pro cada parte, ya que la Asunción o la distribución de riesgos influyen en la operaciones entre empresas asociadas. En teoría, en el mercado libre, la Asunción de mayores riesgos debe ser compensada al mismo tiempo por un aumento del rendimiento esperado, aunque el rendimiento real pueda o no verse incrementado, dependiendo del grado en se concrete efectivamente el riesgo.

Los riesgos a tener en cuenta son: los del mercado, tales como las fluctuaciones en los costes de los factores y en los precios de los productos; los de perdidas asociadas a la inversión en propiedad, planta y equipo y uso; los derivados del éxito o fracaso de las inversiones en investigación y desarrollo; los riesgos financieros, como los motivados por la inestabilidad de los tipos de cambio de moneda y de los tipos de interés; los riesgos crediticios.

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El capitulo I, el párrafo 1 del articulo 9 del Modelo de convenio Fiscal de la OCDE dispone que cuando “dos empresas estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serian acordadas por las empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones y que, de hecho, no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia”.

Cláusulas contractuales

En las relaciones comerciales en condiciones de plena competencia, las cláusulas contractuales de las operaciones definen generalmente, de forma expresa o implícita, como se reparten las responsabilidades, riesgos y beneficios entre partes. En este sentido el examen de términos contractuales debe formar parte del análisis funcional al que nos hemos referido anteriormente. Las cláusulas de una operación se puede encontrar además de en el contrato escrito, en la correspondencia y en las comunicaciones entre partes. Cuando no consten por escrito las condiciones contractuales entre partes, abr que deducirlas de su conducta y de los principios económicos que rigen normalmente las relaciones entre empresas independientes. En las relaciones comerciales entre empresas independientes, las diferencias de intereses entre partes aseguran que estas intenten normalmente hacer respetar los términos del contrato, que solo serán ignorados o modificados si resulta de interés para ambas. Esta misma divergencia de interés puede que no exista en el caso de empresas asociadas, siendo importante, en consecuencia, examinar si la conducta de las partes es conforme con las condiciones del contrato o si esta indica que no se han seguido o si son simuladas, en estos casos es necesarios realizar un análisis mas minucioso para determinar las verdaderas condiciones de la operaron.

Circunstancias económicas

Los precios de plena competencia puede variar entre mercados diferentes incluso para operaciones referidas a unos mismos bienes o servicios; por tanto para lograr la comparabilidad se requiere que los mercado en que operan las empresas independientes y las asociadas sean comprables y que las diferentes existentes no incidan materialmente en los precios o que se puedan realizar los ajustes apropiados. Como primer paso, resulta esencial identificar el mercado o los mercados considerando los bienes y servicios sustitutos disponibles.

Las circunstancias económicas que pueden ser relevantes para determinar la comprabilidad de los mercados son: su localización geográfica; su dimensión; el grado de competencia y la posición competitiva relativa en el mismo de compradores y vendedores; la disponibilidad de bienes y servicios sustitutivos; los niveles de oferta y de demanda en el mercado en su totalidad, así como en determinación de zonas, si son relevantes; el poder de compra de los consumidores, la naturaleza y alcance de las reglamentaciones publicaciones que inciden sobre el mismo; los costes de transporte, la fase de comercialización.

1.5.4 Estrategias Mercantiles

También es necesario examinar las estrategias mercantiles al determinar la comparabilidad, con el fin de fijar los precios de transferencias. Estas atenderían un gran número de aspectos propios de la empresa como pueden ser la innovación y el desarrollo de nuevos productos, el grado de diversificaciones, la aversión y en proyecto, así como cualesquiera otros factores que influyen en la dirección cotidiana de la empresa. Puede ser necesario tener en cuenta estas vinculadas y entre empresas asociadas e independientes. Al mismo tiempo será relevante considerar si las estrategias comerciales han sido ideadas por el grupo multinacional o por uno de sus miembros aisladamente, así como la forma y la medida en que se han involucrado otros miembros del grupo multinacionales ante la necesidad de aplicar esta estrategia.

Las estrategias comerciales también podrían incluir modalidades de penetración en los mercados. Un contribuyente que intenta penetrar en un mercado, o incrementar su cuota en el mismo, podría facturar temporalmente sus productos con precios inferiores a los facturados sobre cualquier otro producto comparable

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en el mismo mercado o aumentar su cuota en el mismo podría, temporalmente, incurrir en costes mayores y así lograr unos niveles de beneficios inferiores a los de otros contribuyentes que operan en mismo mercado.

Aspectos relevantes vinculados a la temporalidad pueden crear problemas concretos a las Administraciones tributarias a la hora de valorar la legitimidad de la afirmación del contribuyente que sigue una estrategia comercial que le diferencia respecto de otras empresas potencialmente comprables. Algunas de estas estrategias, como las se refieren a la penetración en mercado o al aumento de cuotas de participación en el mismo, implican la reducción de los beneficios actuales del contribuyente en previsión del aumento de beneficios en el futuro, si en el futuro no se logra ese incremento en los beneficios porque el contribuyente no siguió la estrategia comercial propuesta, puede suceder que ciertas condiciones legales impidan una nueva comprobación de las administraciones tributarias de periodos impositivos anteriores. Al menos en parte por esta razón, las Administraciones tributarias tal vez quieran someter a un examen particular las peticiones de adelantados, las operaciones de compra y venta concretadas en el mercado y fiera de el.

El fracaso de un contribuyente que hace frente a los riesgos de los tipos de cambio y dé los tipos de interés puede ser el resultado de una estrategia del grupo multinacional dirigida a protegerse de forma global o parcial de los riesgos a que se exponen el grupo. El hecho o perdidas importantes que pueden ser asignados al lugar mas ventajoso para le grupo multinacional.

Evaluación de operaciones separadas y combinadas

En teoría, el principio de plena competencia debe aplicarse operación por operación si se pretende la aproximación mas precisa a un valor de mercado equitativo. Ahora bien, a menudo se dan situaciones en las que operaciones separadas se encuentra tan estrechamente ligadas entre si o son tan continuas, que no pueden ser valoradas adecuadamente de forma independiente.

Mientras que hay operaciones entre empresas asociadas contratadas separadamente que requieren ser evaluadas de forma conjunta para determinar si reúnen las condiciones propias de la plena competencia, existente otras operaciones contratadas globalmente entre esas mismas empresas que necesitan ser evaluadas separadamente. Un grupo multinacional puede reagrupar en una única operación y a un único precio un conjunto de beneficios tales como sesión de patente, de marcas, la prestación de servicios técnicos y administrativos y el arrendamiento de instalaciones de producción.

Utilización de un rango de plena competencia

Es posible en algunos casos concretar el principio de plena competencia hasta determinar una cifra única (un precio o un margen) que constituirá la referencia mas fiable para establecer si una operación responde a las condiciones de plena competencia. Sin embargo, en la medida en que los precios de transferencia no constituye una ciencia exacta, habrá muchas ocasiones sonde la aplicación del método o métodos mas apropiados conduzcan a un rango de cifras en el que cualquiera seria relativamente, igual de fiable. En estos casos, las diferentes entre las cifras incluidas en el rango pueden organizase en que, general, la aplicación del principio de plena competencia permite solo una aproximación a las condiciones que hubieran sido establecidas entre empresas independientes. Es posible también que las diferentes en los puntos del rango reflejan que las empresas independientes involucradas en operaciones comprables en circunstancias comparables quizá no establezcan examen el mismo precio para la operación. Sin embargo, en algunos casos, no todas las operaciones comprables examinadas tendrán el mismo grado de comprabilidad. Por tanto, la determinación concreta del precio de plena competencia exige necesariamente algún margen de intrepetacion.

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Utilización del valor de aduana

Con carácter general, el principio de plena competencia es aplicable por muchas Administraciones de aduanas como principio para comprar entre el valor atribuible a bienes importados por empresas asociadas y el valor de bienes similares importados por empresas independientes.

Sin embrago, tanto las autoridades aduaneras como las Administraciones tributarias persiguen, generalmente, la determinación del valor de los productos en el momento relevantes es, con carácter general, la conclusión del contrato, que en muchas ocasiones coincide con el momento en que se produce la transmisión o en un momento próximo, puede ser útiles a las Administraciones tributarias en la evaluación de la condición de plena competencia del precio de transferencia de la operación vinculada. En particular, las autoridades aduaneras dispondrán de documentación contemporánea relativa a la operación que puede ser relevante en ele examen de los precios de transferencia, especialmente si esta preparada por el contribuyente.

Aunque las Autoridades aduaneras y las Administraciones tributarias pueden tener un propósito similar cuando comprueben los valores declarados de operaciones vinculadas transfronterizas, los contribuyentes pueden tener incentivos opuestos al fijar los valores a efectos aduaneros y fiscales. En general, un contribuyente que importa bienes esta interesado, con fines aduaneros en fijar un precio bajo para las operaciones a fin de que así los derechos de aduana también lo sean. Sin embargo los efectos fiscales, el contribuyente puede querer declarar el pago de un precio mas lato por los mismos bienes con el objeto de incrementar los gastos deducibles. La cooperación entre la Administraciones tributarias y aduaneras dentro de un país para evaluar los precios de transferencia es cada vez mas frecuente y debería ayudar a reducir el número de casos en que la valoración en aduana no es aceptable a efectos fiscales o viceversa. Seria particularmente provechosa una mayor cooperación en el área del intercambio de información, sin que fuera difícil de conseguir en países en los la administración de los impuestos sobre la renta y de los derechos de aduana ya se han integrado. Los países que tienen administraciones que tienen administraciones separadas podrían considerar la modificación de las normas relativas al intercambio de información de tal manera que esta pueda fluir con facilidad entre las distintas Administraciones.

El párrafo 1 del articulo 9 señala que, en virtud de este párrafo, las autoridades fiscales de un Estado contratante “podrá, con el fin de calcular las deudas tributarias, rectificar la contabilidad de las empresas (asociadas) si, por las relaciones especiales existente entre las mismas, sus libros no reflejan los beneficios imponibles reales obtenidos en ese Estado”. Los “beneficios imponibles reales “son aquellos que se hubieran logrado en ausencia de las condiciones que no responden a la plena competencia.

El comentario enfatiza que el articulo no es aplicable cuando las operaciones se han producido “en condiciones de plena competencia “; sólo se puede rectificar la contabilidad “cuando se hayan convenido o impuesto condiciones especiales entre las dos empresas” De esta manera, la cuestión que plantea el articulo 9 es si las condiciones en las relaciones comerciales o financieras de empresas asociadas responden a las condiciones de plena competencia o si, por el contrario, concurren una o mas “condiciones especiales” (a saber, condiciones que no son de plena competencia ).

Las relaciones comerciales o financieras de las empresas asociadas pueden adoptar muchas formas. Estas incluyen la participación en operaciones individuales a un precio de transferencia convenido y/o bajo ciertos términos y condiciones en acuerdos que se traducen en la aportación de beneficios a otros miembros del grupo multinacional a titulo gratuito. Las relaciones comerciales financieras pueden incidir no solo en una operación vinculada respecto de la se cuestiona un precio de transferencia especifico, sino también en las características esenciales de una empresa; un ejemplo seria la proporción y el volumen de endeudamiento y de capital propio de que se dota la empresa para el desarrollo de su actividad.

Un camino mas directo para determinar si las condiciones establecidas o impuestas entre dos o mas empresas asociadas responden a las de plena competencia consiste en comparar los precios facturados en operaciones

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vinculadas entre esas dos empresas asociadas con los precios facturados en operaciones comparables entre dos empresas independientes.

Esta es la vía mas directa porque cualquier diferencia en el precio de una operación vinculada a las relaciones comerciales y financieras establecidas o impuestas entre las dos empresas; y las condiciones de plena competencia pueden establecerse directamente sustituyendo el precio de la operación vinculada por el precio de la operación no vinculada comparable. Sin embargo no siempre se encontraran operaciones comparables que permitan una solución tan directa, de tal forma que a veces será necesario comparar otros indicios menos directos como los márgenes brutos, derivados de operaciones vinculadas y de operaciones no vinculadas para determinar si las condiciones entre dos empresas asociadas responden a la plena competencia. Estos enfoques, directo e indirecto, están reflejados en los métodos tradicionales basados en operaciones.

Pueden existir dificultades reales en la determinación exacta del precio de mercado ante la ausencia de fuerzas de mercado o ante la adopción de una estrategia comercial particular. Es importante tener presente que la necesidad de practicar ajustes para aproximarse a las condiciones de plena competencia surge con independencia de cualquier obligación contractual asumida por las partes de satisfacer un precio en particular o de cualquier intento de minimizar la imposición fiscal. De esta manera, cualquier ajuste fiscal y podría ser procedente incluso cuando no hay intención de minimizar o evadir impuestos.

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1.6 Antecedentes Históricos de los Precios de Transferencia.

Los precios de transferencia surgen desde la primera guerra mundial cuando el gobierno de gran bretaña incorpora regla s en su legislación en el años de 1915, para proteger la recaudación de impuestos de las operaciones internacionales que celebraban empresas de un mismo grupo.

Desde 1997 se ha tenido la necesidad, posteriormente la curiosidad, de saber qué es y para qué sirve un estudio de Precios de Transferencia. Llevar a cabo un estudio de Precios de Transferencia tiene como objetivo cumplir con los requisitos que indica la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) (Artículos 58 fracción XIV, 64-A y 65 vigente hasta 2001). Pero además del cumplimiento fiscal, este estudio conlleva un principio de equidad, justicia y buen manejo de la competencia económica. Es decir, la libre competencia, como fundamento de cualquier economía sana, será el punto de partida para que consumidores y productores determinen los precios y términos de una negociación (cantidad, calidad, plazos, etc.) con el fin de satisfacer gustos y necesidades de ambas partes. Lo cual lleva a lograr la maximización de la utilidad privada y social. Un tercer objetivo del tema de Precios de Transferencia tiene que ver con lo que se denomina “Patriotismo fiscal”. Esto es, cuando una empresa tiene residencia fiscal en México, está constituida y regida bajo leyes mexicanas, y además genera utilidades, entonces quiere decir que participa fervientemente en la operación de un grupo de empresas multinacionales. Por lo tanto, esas utilidades deberían de quedarse en el país que las generó y beneficiar a las personas y autoridades del país donde están se generaron.

1.6.1 Antecedentes

Antecedentes legales nacionales e internacionales:

A partir de que México formó parte de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) y de que se firmó el Tratado de Libre Comercio de América del Norte (NAFTA), empezó una etapa nueva en la vida económica del país. Comenzaron nuevas reglas en materia fiscal, económica y política, empezando por la globalización. La globalización trajo a México nuevas reglas y oportunidades para llevar a cabo actividades de comercialización de productos y prestación de servicios, reglas para evitar doble tributación, así como mayor apertura democrática. Entre las nuevas reglas se encuentran los tratados fiscales entre los tres países del NAFTA, así como los lineamientos en materia de precios de transferencia, dictados por la OCDE, los cuáles están vigentes desde 1969 y que posteriormente se han venido actualizando hasta 1999 (“Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises”). En México, a partir del ejercicio 1995, las empresas pertenecientes a la industria maquiladora han llevado a cabo Acuerdos de Precios Anticipados (APA) o negociaciones con las autoridades fiscales conocidas como de “Safe Harbour” con el fin de documentar que la utilidad obtenida por la empresa en México sea conforme a la utilidad que hubiera obtenido una empresa no controlada del mismo sector de negocios (“Contract manufacturing”) bajo condiciones de negocio similares. Posteriormente, en 1997, la LISR manifiesta que las empresas que realicen operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero deberán tener documentación que determine que estas operaciones se están llevando a cabo de acuerdo con el principio de valor de mercado (“arm’s length).

Estas regulaciones están de acuerdo con lo dictado por los lineamientos en materia de precios de transferencia publicados por la OCDE y también tienen bastante similitud con las leyes respectivas de los Estados Unidos de América (EUA). Las principales diferencias son la aplicación de los métodos. Por ejemplo, la ley de EUA aplica la regla conocida como “la regla del mejor método”. Esto es, existe un método más adecuado según la transacción que se esté analizando y según la información que se tiene a la mano.

La segunda gran diferencia es el uso, en las leyes de EUA, del método de utilidades comparables. Este método difiere con el método de márgenes transaccionales de utilidad de operación, contemplado en la LISR de México.

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Como es conocido en el ámbito internacional y en materia de precios de transferencia, a partir de 2004 el Servicio de Administración Tributaria a través de la Administración Central de Auditoria de Precios de Transferencia inició un programa intensivo de auditorias a diversos sectores en México, incluyendo tanto empresas multinacionales como empresas nacionales grandes y medianas.

Tomando en cuenta lo anterior, y a la trascendencia que podría tener para un contribuyente en México un ajuste de precios de transferencia, tanto en una transacción local como en una internacional, desarrollamos el presente análisis cuyo objetivo principal es analizar desde un punto de vista práctico el procedimiento de revisión seguido por las autoridades fiscales en México, así como las alternativas de atención y de defensa que tendría una empresa residente en México, tanto desde el punto de vista nacional como internacional al amparo de los Convenios para evitar la doble tributación firmados por nuestro país.

En vista de que el proceso de revisión por parte de las autoridades fiscales varía dependiendo si el contribuyente en México dictamina o no sus estados financieros para efectos fiscales, en el presente análisis centramos nuestros comentarios en aquellas compañías residentes en México, que por razón de sus ingresos, activos o empleados, estén obligados a dictaminar sus estados financieros para efectos fiscales, de conformidad con el artículo 32-A del Código Fiscal de la Federación vigente.

1.6.2 Estructura de un estudio de precios de transferencia:

Para realizar un estudio de precios de transferencia en México se necesita evaluar la información financiera y descriptiva de las operaciones que las empresas realicen con partes relacionadas residentes en el extranjero. La documentación necesaria para analizar estas operaciones se engloban en un estudio que se conoce como “Estudio de Precios de Transferencia”. Este “estudio” se divide en dos partes: Análisis Funcional-Descriptivo y Análisis Económico-Financiero. El contenido de cada sección se explica brevemente a continuación.

ANALISIS FUNCIONAL: El propósito del análisis funcional principalmente es caracterizar a la empresa analizada, así como sus operaciones intercompañía. En este análisis funcional también se escriben los datos generales de la empresa analizada y de sus partes relacionadas, tales como: Razón social, residencia fiscal, etc. Para caracterizar a la empresa es necesario describir cada una de las áreas funcionales de la empresa y dar una descripción de la participación accionaría existente con o entre sus partes relacionadas. Por último, para caracterizar las operaciones inte’rcompañía es necesario describir cada una de éstas, los montos de las contraprestaciones y decir el nombre y país de la empresa con la que se está llevando a cabo dicha transacción.

ANALISIS ECONOMICO: El propósito del análisis económico es otorgar una herramienta, de preferencia con métodos estadísticos como los mencionados en la miscelánea fiscal (rango intercuartil y mediana), que sirva para dar una opinión del cumplimiento o no del principio de valor de mercado. En el análisis económico se mencionan los siguientes puntos: operaciones a ser parte del análisis, partes relacionadas, método aplicado (reconocido en la LISR), si existen operaciones comparables internas o externas, descripción de las operaciones comparables y/o búsqueda de empresas comparables no controladas que realicen operaciones similares; información financiera de la empresa analizada (según los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados) e información financiera y descriptiva de las empresas comparables utilizadas para llevar a cabo un rango de valores; herramientas estadísticas utilizadas y finalmente una opinión del cumplimiento o no del principio de valor de mercado.

PRESENTACION FINAL: El estudio completo se compone de información necesaria que se presenta en diferentes anexos como copia del acta constitutiva, organigrama de la compañía, etc. En caso de que el cliente lo requiera se antepone un resumen ejecutivo, el cuál puede estar escrito en idioma español o inglés o en ambos.

Sugerencias finales sobre la aplicación de los métodos:

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El especialista en Precios de Transferencia en México no tiene la obligación, actualmente, de utilizar algún método en particular. Sin embargo, es preferible utilizar algún método que utilice información interna comparable, en lugar de algún método que utilice información de bases de datos externas. La razón de esto se basa en la esencia misma del estudio de Precios de Transferencia. Primero que nada, lo que pretende un estudio de Precios de Transferencia es dar cumplimiento o no del principio de “valor de mercado”, además de el cumplimiento fiscal impuesto por las autoridades. El hecho de que los precios intercompañía se encuentren a valor de mercado implica que no existe manipulación en los mismos, es decir, que se rigen de acuerdo a la oferta y demanda del mercado (nacional y/o internacional). Esto me lleva a pensar que cuando el estudio de Precios de Transferencia se basa en información interna, quiere decir que la empresa ha negociado con otras empresas independientes, las cuáles se comportan como consumidores o productores dentro de un mercado en competencia. Por lo tanto, si la empresa llevó a cabo negociaciones de productos o servicios con empresas independientes de la misma forma en que celebró negociaciones con sus partes relacionadas, entonces quiere decir que existe un valor de mercado subyacente. De tal forma que el método elegido para comprobar el principio de “valor de mercado”, deberá ir acorde con los precios y términos de las contraprestaciones entre partes relacionadas y la información disponible de operaciones comparables entre empresas independientes.

1.6.3 Metodos de precios de transferencia y partes relacionadas (Formato 55)

A partir de 2001 si su empresa realiza operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, es necesario presentar una Declaración Informativa al respecto de dichas operaciones (Formato 55), según el Artículo 86 fracción XIII de la Ley del ISR vigente en 2001. Sin embargo, la información que se solicita en dicha Declaración Informativa básicamente es lo que se necesitaría para hacer un estudio de baja calidad, aunque no por ello menos importante. Por lo que un estudio de Precios de Transferencia basado únicamente en dicha información carecerá de los elementos necesarios para ofrecer un panorama global tanto del negocio como de las operaciones analizadas. Pareciera algo común copiar los avances en las legislaciones de otros países, y me da curiosidad saber que nuestros formatos han sido copiados por países sudamericanos que empiezan a introducir este tipo de legislaciones y normatividades.

Sin embargo, también nosotros hemos copiado o acondicionado regulaciones externas para introducirlas en nuestras leyes fiscales. Así tenemos que Argentina, Venezuela y Ecuador han tomado nuestros lineamientos al respecto para introducirlos en sus respectivas leyes. Por nuestra parte, hemos utilizado los lineamientos de la OCDE para adaptarlos a nuestra Ley del Impuesto Sobre la Renta (Ley del ISR) desde 1995. Por otra parte entrando en el fondo de este reporte, entiendo la preocupación de los contadores, tanto asesores externos como los propios de las empresas para elegir el método utilizado en la transacción analizada. Tomando en cuenta que la declaración informativa (F-55) solicita información desglosada por cada tipo de operación, es importante aclarar que cada transacción podría tener un método distinto. Por lo que en México los auditores (internos y externos) todavía no descifran por su cuenta como elegirlo, por lo que han recurrido a especialistas en el área. Por mi parte, como experto en el área y especialista desde hace 4 años y medio, considero importante dar algunos puntos básicos para elegir el método antes de realizar el estudio a fondo, lo cuál sería lo más conveniente en la mayoría de los casos. Para saber que método se va a utilizar, se debe de tomar en cuenta lo siguiente: a) Que tipo de operación va a ser analizada: Por ejemplo si es un préstamo, pago de regalías, pago de comisiones por venta, entonces de seguro es el:

METODO DE PRECIOS COMPARABLES NO CONTROLADOS. (Comparable Uncontrolled Prices) (Primer método) Igualmente si es compra o venta de un producto exactamente igual que se compra o vende a una empresa externa, también se utiliza ese método. Esto se debe a que se cuenta con información externa comparable de primera mano, la cuál además es pública y accesible fácilmente. b) Otro factor que debes tomar en cuenta es si existen datos de compras o ventas de productos similares (o sea que no sean iguales) entre las empresas vinculadas y compras o ventas a empresas externas.

En caso afirmativo, podrías usar el METODO DE PRECIO DE REVENTA (Resale Price)(cuando es una operación de distribución) o el METODO DE COSTO ADICIONADO (Cost Plus) (si es operación de manufactura o prestación de servicios). En ambos casos se deberá utilizar información interna comparable, ya que ambos se fijan más en el tipo de operación y no en los precios de los productos en sí. c) Si no existe

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información interna sobre operaciones de compra o venta con empresas externas que pudiera usarse como comparable.

METODO DE MARGENES TRANSACCIONALES DE UTILIDAD DE OPERACION (Transactional Net Margin Method). Este método se utiliza en cualquier tipo de operación sobre ventas, manufactura, prestación de servicios y asistencia técnica. Sin embargo, este método es más costoso por el hecho de utilizar bases de datos electrónicas. Aunque por otra parte, es el método que peores resultados ofrece, respecto al concepto de "valor de mercado" (Arm's Length Principle). Por lo que mi recomendación final sería presentar la Declaración Informativa en base a estos datos iniciales y posteriormente, si fuera necesario, corregirla y presentar una Declaración Complementaria en base a los datos arrojados por el estudio de Precios de Transferencia realizado previamente por un especialista en el área. Finalmente, es importante aclarar que las bases de datos electrónicas no siempre serán utilizadas, por lo que los costos y los tiempos de la realización de los estudios de Precios de Transferencia (Art. 215 Ley del ISR) podrían estar sujetos a este tipo de análisis previo.

Por lo que es importante asesorarse primeramente con un especialista en la materia, de preferencia dedicado 100% a este tema. Espero que estos datos le sirvan para ir conociendo poco a poco el método a utilizar, dependiendo que transacción se va a analizar y que información financiera se tiene al momento, para utilizarla de comparable. Así cada ejercicio sería más fácil presentar la Declaración Informativa correspondiente.

Su objetivo básico es:

Prevenir la evasión de impuestos al procurar que los contribuyentes declaren ingresos y deducciones que sean conmensurables con sus actividades económicas.

Desarrollar mecanismos para evitar la doble tributación.

Realizar la correcta asignación de renta a cada país.

1.6.4 Revisión secuencial al Contador Público Registrado.

De acuerdo al artículo 52-A del CFF, cuando las autoridades fiscales en el ejercicio de sus facultades de comprobación revisen el dictamen fiscal elaborado por un Contador Público Registrado (en adelante C.P.R.), incluyendo po

r supuesto precios de transferencia, deberán seguir un procedimiento de revisión “secuencial”, que iniciará con un citatorio y/o requerimiento de información al C.P.R., mediante el cual las autoridades fiscales podrán solicitar diversa información y/o documentación relacionada con los estados financieros dictaminados y/o en sus papeles de trabajo por medio de los cuales la autoridad revisora esté en posibilidades de comprobar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte del contribuyente dictaminado

Una vez llevada a cabo la diligencia anterior, y sólo en el caso de que a juicio de la autoridad fiscal dicha información y/o documentación proporcionada por el C.P.R. no fuera suficiente para validar la situación fiscal del contribuyente, o dicha información y/o documentación no se hubiera presentado de manera completa u oportuna, la autoridad revisora estará en posibilidades de ejercer sus facultades de comprobación directamente con el contribuyente, iniciando en todos los casos con una revisión de gabinete, y en caso de que ésta última no fuera suficiente, entonces podrán iniciar una visita domiciliaria, ya sea al término de la revisión anterior, o bien durante el transcurso de la misma, a través de una ampliación de facultades de comprobación.

II.- Ejercicio de facultades al contribuyente.

Siguiendo la secuencia de revisión establecida en el artículo 52-A del CFF discutida en los párrafos anteriores, y en el entendido de que la información y/o documentación proporcionada por el C.P.R. no fue

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suficiente para comprobar el debido cumplimiento de las obligaciones fiscales por parte del contribuyente, las autoridades fiscales, con fundamento en el artículo 42 del CFF, podrán iniciar el ejercicio de facultades de comprobación en contra del contribuyente.

a) Posibles fuentes de programación para las autoridades fiscales en lo referente a revisiones en materia de precios de transferencia:

1. Dictamen Fiscal.

Salvedades en el dictamen de los Estados Financieros;

Informe de la situación fiscal con opinión negativa expresa, ya sea en operaciones internacionales y/o locales;

Diferencias significativas entre los anexos informativos (Partes relacionadas, pagos al extranjero, etc.) y las notas a los Estados Financieros.

2. Declaración informativa múltiple (DIMM 9).

Información incompleta;

Contradicciones importantes en el llenado de la declaración (ej. Aplicación de métodos y/o indicadores de utilidad incorrectos);

Márgenes de operación inconsistentes y/o contradictorios con la industria específica.;

3. Seguimiento periódico de avisos (DIMM 9).

Seguimiento en la presentación periódica de avisos en el caso de Safe Harbours o resoluciones anticipadas en materia de precios de transferencia;

4. Seguimiento periódico de confirmaciones de criterio en materia internacional.

Seguimiento de confirmaciones de criterio emitidas por la Administración Jurídica Internacional y de Normatividad de Grandes Contribuyentes, en aquellos temas que han sido considerados por parte del SAT como reestructuras y/o prácticas de alto riesgo;

5. Intercambio espontáneo de información por parte de las autoridades competentes de aquellos países con los que México tenga celebrados Convenios para evitar la doble tributación y/o para el intercambio de información.

b) Elementos que se deberán tomar en cuenta al inicio de una revisión en materia de precios de transferencia.

1. Facultades de comprobación de las autoridades fiscales en materia de precios de transferencia:

Como es de esperarse, una de las consideraciones más importantes a tomarse en cuenta al inicio del ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales es el cuestionamiento de si la autoridad revisora en específico, tiene facultades expresas para revisar un determinado impuesto, más aún cuando se trata del tema de precios de transferencia.

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En este sentido, de acuerdo a los incisos R y X del artículo 20 del Reglamento Interior del Servicio de Administración publicado el 6 de junio de 2005 y reformado el 12 de mayo de 2006, las únicas unidades administrativas que tendrán facultades de revisión sobre cualquier contribuyente en materia de verificación de deducciones autorizadas e ingresos acumulables en operaciones celebradas con partes relacionadas, así como para fungir como autoridad competente en dicha materia, serán la Administración Central de Auditoría Fiscal Internacional y la Administración Central de Auditoría de Precios de Transferencia, ambas dependientes de la Administración General de Grandes Contribuyentes del Servicio de Administración Tributaria.

Tomando en cuenta lo anterior, serán ambas Administraciones Centrales las únicas que en términos formales podrán iniciar una revisión de gabinete y/o visita domiciliaria a un contribuyente en la materia de Precios de Transferencia, y que en etapas posteriores de la revisión, en su caso podrían fungir como autoridad competente en un procedimiento amistoso en donde el tema de controversia pudiera ser un ajuste de precios de transferencia.

2. Información y/o documentación frecuentemente solicitada por parte de las autoridades fiscales, en el transcurso de una revisión de gabinete o visita domiciliaria en materia de precios de transferencia;

a. Declaración anual;

b. Estados Financieros dictaminados;

c. Reportes de precios de transferencia de conformidad con las fracciones XII y/o XV del art. 86 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR);

d. Organigrama corporativo;

e. Identificación de partes relacionadas en México y el extranjero;

f. Residencia fiscal de cada una de las partes relacionadas extranjeras;

g. Identificación de transacciones relacionadas, y su consistencia con el dictamen fiscal y las declaraciones informativas;

h. Contratos celebrados con partes relacionadas;

i. Análisis funcional por entidad, y en algunas ocasiones hasta por transacción, dependiendo el caso;

j. Información financiera segmentada;

k. Información de comparables internos, etc.

A partir del ejercicio 2006:

l. Documentación que sustente los criterios de selección de método de precios de transferencia, de conformidad con la regla de mejor método contenida en el artículo 216, reformado a partir del 1 de enero del 2006.

c) Posibles efectos de un ajuste en materia de precios de transferencia derivado de una revisión de gabinete y/o visita domiciliaria;

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Derivado de una revisión de precios de transferencia, y dependiendo del tipo de transacción relacionada que esté siendo examinada por parte de la autoridad fiscal, los efectos de un ajuste en el monto de las contraprestaciones pactadas entre las partes relacionadas podrán tener efectos diferentes, ya sea si se trata de un ingreso o una deducción autorizada para la parte relacionada residente en México.

En adición a lo anterior, y para efectos de clasificar los tipos de ajustes que se pueden presentar, y por lo tanto el tipo de riesgo al cual se van a enfrentar los contribuyentes en México, podemos clasificar los ajustes de precios de transferencia en tres categorías principales:

Ajustes primarios,

Ajustes secundarios y

Ajustes correspondientes.

Ajustes primarios.-

a) Disminución de deducciones autorizadas o aumento de ingresos acumulables

En caso de que la autoridad fiscal disminuya el monto de los pagos o compras efectuados con partes relacionadas residentes en México o en el extranjero, o bien los ingresos en bienes o servicios obtenidos de éstas, a través de un ajuste de precios de transferencia, dicho ajuste traerá consigo los siguientes efectos directos:

Incremento en la utilidad o resultado fiscal.

Incremento en el ISR a cargo.

Determinación del impuesto omitido histórico.

Dicho impuesto omitido será sujeto de actualización desde la fecha en que se debió haber entregado la Declaración Anual correspondiente al ejercicio revisado y hasta que se presente una auto-corrección por parte de la compañía o bien, se notifique el crédito fiscal por parte de las autoridades.

Sobre el impuesto omitido actualizado la autoridad adicionará los recargos correspondientes al mismo período citado en el párrafo anterior.

Adicionalmente, a los recargos la autoridad aplicará una multa que puede ir del 50 al 100% del impuesto omitido histórico. Dicha multa se podrá disminuir en un 50% en caso de que la compañía haya cumplido con sus obligaciones de documentación en materia de precios de transferencia, lo anterior con fundamento en el artículo 76 del CFF vigente.

b) No deducibilidad de los pagos y/o gastos con partes relacionadas.

Si bien es cierto que durante los últimos años, la actitud de la autoridad fiscal en materia de precios de transferencia ha cambiado radicalmente, dándole prioridad al fondo sobre la forma, también lo es que en una aplicación estricta de las disposiciones fiscales, aquellas empresas que no proporcionen información y/o documentación alguna que respalde sus compras o gastos con partes relacionadas residentes en el extranjero correrán el riesgo de que, con fundamento en los artículos 31 fracción V y 86 fracción XII de la LISR, dichos gastos efectivamente erogados sean considerados como gastos no deducibles para la empresa mexicana,

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siendo éste el escenario más complicado para un contribuyente en México, toda vez que a parte de modificar sustancialmente su resultado fiscal para Título II, se generará con su parte relacionada extranjera un efecto de doble tributación inmediata, cuya solución a través de un procedimiento amistoso con la autoridad extranjera representará un proceso complicado y de solución altamente incierta.

Ajustes secundarios.

Cuando se analizan los efectos derivados de una revisión en materia de precios de transferencia, el análisis del contribuyente no deberá limitarse a los efectos producidos por los ajustes efectuados por la autoridad fiscal a los ingresos acumulables y/o deducciones autorizadas del contribuyente revisado, los cuales afectarán directamente su resultado fiscal (ajustes primarios), sino que adicionalmente se deberán examinar los efectos indirectos producidos por los ajustes primarios, y que podrían tener un efecto importante en caso de ser aplicables, tanto en el impuesto sobre la renta a cargo del contribuyente en su carácter de contribuyente directo o responsable solidario, como en otros impuestos relacionados como podrían ser el Impuesto al Valor Agregado o los impuestos al Comercio Exterior.

Dentro de los posibles efectos indirectos que se deben evaluar relacionados con un ajuste de precio de transferencia primario, destacan entre otros los siguientes:

Aumento o disminución del impuesto sobre la renta retenido, en todos aquellos pagos realizados a partes relacionadas residentes en el extranjero, que hayan tenido fuente de riqueza en México.

Aumento o disminución en el impuesto al Valor Agregado, relacionado con la compra o importación de bienes, o bien con la prestación de servicios en el país.

Aumento o disminución en los aranceles pagados para la importación de mercancías.

La no aplicación de los beneficios establecidos en los Convenios para evitar la doble tributación para la aplicación de tasas de retención reducidas, por lo que corresponde a la parte de la transacción que haya sido considerada por las autoridades fiscales que está por arriba de valor de mercado. A dicho exceso de le aplicará la tasa general de retención, establecida por el Título V de la LISR, la cual durante 2005 correspondió al 25%, etc.

Ajustes correspondientes.-

En el ámbito de las revisiones de precios de transferencia en las cuales las autoridades fiscales de los países tienen la facultad de ajustar los ingresos acumulables y/o deducciones autorizadas obtenidas por los contribuyentes en sus transacciones entre partes relacionadas, el método idóneo para evitar la doble tributación que conllevan este tipo de ajustes primarios, es a través de los denominados ajustes correspondientes.

Al respecto, las Guías de Precios de Transferencia emitidas por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) establecen en sus párrafos 4.32 a 4.39 del capítulo IV, que en casos de precios de transferencia, la aplicación de ajustes correspondientes por parte de las autoridades fiscales establecen la posibilidad de eliminar la doble tributación generada por la aplicación de un ajuste primario en uno de los países sin su correspondiente ajuste idéntico en el resultado fiscal de la otra parte relacionada.

En este sentido, en aquellos casos donde la autoridad fiscal de uno de los países ajuste las deducciones autorizadas de una parte relacionada, disminuyendo el monto de la contraprestación erogada, se deberá asegurar en la medida de lo posible que la autoridad fiscal de la otra parte relacionada disminuya el monto de los ingresos acumulados en un importe equivalente.

Al respecto, si bien es cierto que los ajustes correspondientes están diseñados para eliminar la doble tributación en casos de precios de transferencia que involucren a dos partes relacionadas con residencia fiscal en diferentes países, también lo es que dichos ajustes normalmente se darán a solicitud expresa de uno de los

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países y dentro de un procedimiento amistoso, de conformidad con el artículo 25 del Modelo Convenio de la OCDE.

Lo anterior, provoca que normalmente la aplicación de los ajustes correspondientes se logre después de un periodo muy largo de negociaciones, y solo hasta el momento en que ambas autoridades acepten expresamente los ajustes sugeridos, a lo cual ninguna de las dos autoridades estará obligada.

Sobre este tema, la LISR en su artículo 217 establece que “Cuando de conformidad con lo establecido en un Tratado internacional en materia fiscal celebrado por México, las autoridades competentes del país con el que se hubiese celebrado el tratado, realicen un ajuste a los montos o contraprestaciones de un contribuyente residente de ese país y siempre que dicho ajuste sea aceptado por las autoridades fiscales mexicanas, la parte relacionada residente en México, podrá presentar una declaración complementaria en la que se refleje el ajuste correspondiente.

Del párrafo anterior, se desprende que en un caso hipotético en el cual la autoridad fiscal de un país extranjero con el que México tenga en vigor un Convenio para evitar la doble tributación, lleve a cabo un ajuste de precios de transferencia en el transcurso de una auditoria, dicho ajuste sólo se podrá reflejar en el resultado fiscal de la parte relacionada residente en México como un ajuste correspondiente, hasta el momento en que la autoridad fiscal mexicana acepte dicho ajuste de precios de transferencia dentro del ámbito de un procedimiento amistoso al amparo del convenio fiscal entre ambos países.

Lo anterior representa para el contribuyente en México un problema importante ya que el artículo 217 antes citado no contempla la posibilidad para llevar a cabo un ajuste voluntario de los precios de transferencia, sino que únicamente regula aquellos ajustes determinados directamente por las autoridades fiscales extranjeras, y aceptados en su momento por la autoridad fiscal mexicana, a través de un procedimiento amistoso.

III.- Medios de defensa en el ámbito nacional e internacional.

Como en cualquier otro ejercicio de facultades de comprobación llevado a cabo por el Servicio de Administración Tributaria con un contribuyente residente en México, si como resultado de una revisión de gabinete o visita domiciliaria en materia de precios de transferencia, las autoridades fiscales determinan un crédito fiscal originado por un ajuste de precios de transferencia, las personas morales residentes en México tendrán la posibilidad de acceder a los medios de impugnación normales, ya sea a nivel de recurso de revocación, ante la Administración Central Jurídica Internacional y de Normatividad de Grandes Contribuyentes, la Administración Central Jurídica de Grandes Contribuyentes o la Administración General Jurídica, dependiendo el tipo de contribuyente o a nivel de juicio de nulidad o juicio de amparo ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa.

En este punto específico será de vital importancia para el contribuyente analizar detenidamente el medio de defensa a elegir como primera instancia, ya que pese a que el CFF establece la posibilidad de acceder al juicio de nulidad directamente sin haber interpuesto previamente un recurso de revocación ante el SAT, también es cierto que el recurso de revocación presenta las siguientes ventajas:

a) Al tratarse de un medio de impugnación que se interpone ante una instancia jurídica dentro del mismo Servicio de Administración Tributaria, persiste para el contribuyente la posibilidad de un posible acuerdo con el SAT para concluir con la revisión a través de una autocorrección del crédito fiscal; y

b) A diferencia del juicio de nulidad, en el recurso de revocación el contribuyente no está obligado a garantizar el crédito fiscal en controversia, sino hasta 5 meses después de haber promovido el medio de defensa, lo cual en el caso de crédito fiscal originado por un ajuste de precios de transferencia puede ser un costo sumamente importante.

Por otra parte, tratándose de los medios de defensa internacionales, en caso de que como consecuencia de la aplicación de un ajuste de precios de transferencia un contribuyente residente en México considerara que existe una doble tributación causada por la no aplicación o no aceptación de un ajuste correspondiente por

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parte de la autoridad competente en México, se tendrá el derecho por parte de la parte relacionada, que en su caso sea afectada, de solicitar a su autoridad fiscal el inicio de un procedimiento amistoso al amparo del Convenio fiscal entre ambos países.

Por último sería importante mencionar que los medios de defensa antes citados, dependiendo el caso particular, podrán darse de manera paralela y de acuerdo a los plazos y condiciones establecidos en los diferentes lineamientos locales y/o internacionales.

Cada vez que se adquiere un producto se está evaluando si lo que se recibe a cambio de lo que se paga es representativo en valor en cantidades equivalentes. Nadie quiere ser estafado, y todos queremos adquirir bienes a los precios más bajos, sin embargo podemos estar dispuestos a pagar un valor más alto al que se fija en el mercado por los bienes que realmente necesitamos.

El precio que paga una persona por una cosa nunca puede superar y raras veces igualar el precio que estaría dispuesto a pagar antes que prescindir de la cosa. La satisfacción que obtiene de su compra es generalmente mayor que la satisfacción que sacrifica al pagar su precio. (Mansfield N.W. 1978, P.208).

Se puede considerar la presencia de precios de transferencia en las empresas que con la preocupación de participar en el mercado a precios competitivos se ven obligadas, en cualquier parte de la cadena de valor, a subcontratar empresas externas que les resuelvan este problema. La importancia de conocer los precios sombra es de vital importancia si deseamos que cada consumidor adquiera sus bienes en condiciones competitivas. El desconocimiento de los precios en diferentes mercados y la dificultad de acceder a ellos por la distancia y los costos dificulta aprovechar las ventajas que la competencia proporciona, sin embargo puede ser de mucha utilidad cuando se trata de obra y servicios públicos contratados donde generalmente los gobiernos por conveniencia se dejan engañar y prometen pagar excedentes muy altos a los que participan en este banquete. De la misma forma otorgar concesiones gratis y con costos futuros para la sociedad en beneficio de empresas monopólicas que gozan de las preferencias el gobierno en turno. El conocer el precio sombra de la fuerza de trabajo permitiría evaluar correctamente el sueldo que deben ganar muchos trabajadores de la iniciativa privada y evitar su permanente transferencia a las empresas privadas ya sean estas competitivas o no. De igual forma determinar lo que debe ganar cada funcionario en la realización de sus tareas, equiparable al costo de oportunidad de su trabajo anterior. El sueldo igual a trabajo igual que debe prevalecer en la sociedad donde no se permitiera apropiarse de excedentes ajenos por el hecho de disponer del control en un mercado imperfecto. El regalo quincenal que se hace a los trabajadores de la educación asalariados del gobierno que se pasan la vida en plantones y marchas disfrutando de los beneficios del presupuesto pagado con recursos de los contribuyentes.

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CONCLUSION

La revisión de la OCDE a México arroja conclusiones interesantes sobre la manera en que se ha venido integrando la documentación comprobatoria en materia de precios de transferencia. Los lineamientos y la revisión efectuada a México por la OCDE enfatizan el uso de métodos tradicionales (Precio Comparable no Controlado, Precio de Reventa y Costo Adicionado). En la práctica, las posibilidades de aplicar estas metodologías regularmente no son agotadas.

Adicionalmente, y de manera efectiva, existen limitantes en la obtención de transacciones externas independientes que circunscriben en gran medida la aplicabilidad de estos métodos, quizá en el mediano o largo plazo, reformas como la propuesta por el Ejecutivo Federal sobre las sociedades extrabursátiles, pudieran reducir el problema de la falta de información pública de compañías comparables mexicanas.

¿Son los métodos tradicionales las únicas alternativas viables? Evidentemente no. El método de márgenes transaccionales de utilidad de operación cuando no es aplicado de manera inercial o por procedimiento, puede aproximar los resultados que un contribuyente hubiera obtenido de pactar sus operaciones en los términos acordados con un tercero. Sin embargo, dado que éste sigue siendo un método basado en la utilidad de operación, las posibilidades de ser aplicado una vez eliminados los métodos tradicionales son escasas.

Los métodos de partición de utilidades y residual de partición de utilidades, establecidos en las fracciones V y VI del artículo 216 de la LISR, pudieran permitir al contribuyente sortear los problemas derivados de la adecuada “comparabilidad” de transacciones independientes. Con mayor énfasis en las características propias de la operación del contribuyente y menos vinculados a referentes externos, pueden llegar a ser una alternativa real en la determinación de valores Arm´s Length en transacciones no rutinarias.

Dada la complejidad y subjetividad inherente al tema, resulta indispensable realizar una evaluación rigurosa de los supuestos críticos bajo los cuales se sustenta el análisis de precios de transferencia. La carga de la prueba, es decir, la responsabilidad de demostrar que las operaciones efectuadas con sus partes relacionadas son a valor de mercado, reside en el contribuyente y, por tanto, resulta fundamental su adecuada integración.

Asimismo, una interacción más intensa por parte de las autoridades fiscales con representantes de grupos multinacionales podría proporcionar una retroalimentación valiosa y, sin duda, auxiliaría a la uniforme y adecuada implementación del régimen.

Consideraciones para el contribuyente

La documentación comprobatoria de precios de transferencia es indispensable para acreditar la deducibilidad de los pagos a partes relacionadas residentes en el extranjero e impedir una modificación a la base gravable.

La dificultad en la gestión del PTI está determinada por la gestión simultánea de las diversas variables de su entorno, por lo mismo, es prioritario que la dirección del grupo defina el objetivo de la administración (accionista o empresa) y que éste se vea correspondido con objetivos congruentes en relación con las pretensiones del grupo al que representa. De cualquier forma, la teoría general que justifica el comercio intragrupo se basa en que las asimetrías de los mercados motivan a las EMN a obtener mejores resultados respecto a empresas puramente domésticas. Al respecto, hemos advertido que la percepción del riesgo y del índice de rendimiento lejos de ser aceptados universalmente, son normas determinadas

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culturalmente que varían de país a país. Es preciso pues que el criterio para distribuir aquellos riesgos especificados en el contrato sea congruente con las características económicas de la transacción. Para lograrlo, la forma en que la multinacional organiza sus funciones resulta ser determinante para el logro de los planes. En general, las multinacionales prefieren aplicar una mezcla de las distintas políticas organizativas y éstas quedarían definidas no por la actividad, sino por las funciones.

Queda claro que la decisión de ajustar el PTI repercutirá en las utilidades de la filial cuando las relaciones impositivas facilitan el transvase de recursos financieros al país con imposición más baja. Con todo, éste no es el último ni el exclusivo fin del sistema de PTI, sino además habrá de repararse en las demás cuestiones prioritarias de la empresa en su conjunto, como lo es favorecer su posición competitiva global. Con la introducción de incertidumbre, los métodos de conversión y el nivel del PTI pueden variar sustancialmente; además de que la elección del método de conversión y consolidación de cuentas no deben truncar las posibilidades de optimización de la renta mundial de la multinacional. De esta forma, a pesar de que una opción pueda brindar mejores resultados (utilidades) en la filial, la decisión debe acatar las demás variables de la transacción, como lo son el riesgo por conversión, la forma en que se cubrirá este riesgo y el nivel de utilidades individuales y agregado.

Cuando se genera conflicto de intereses entre los socios locales y los de la filial se ocasiona un problema de agencia. Así, el costo de agencia es uno de los principales obstáculos que impiden la optimización del PTI. Se ha encontrado incluso que este costo en las operaciones multinacionales es inversamente proporcional a la propiedad del capital social en la filial. Pues bien, este problema de agencia repercute en las decisiones financieras (política de dividendos, sistemas de retribución, etc.). Ante estas afirmaciones, la instrumentación de mecanismos de gestión incluye los referidos al control, como un paso previo para revisar el cumplimiento de objetivos particulares dada su repercusión con los generales.

Sería un error pensar que la maximización de los resultados globales supone la maximización de los individuales, de la misma forma que es impensable que los sistemas tradicionales (por su misma parcialidad) puedan reducir la posible incompatibilidad de intereses entre los socios. Por lo tanto, el sistema de retribuciones se plantea como una alternativa al problema, siempre y cuando se asuma que a éste competen las tareas de evaluación a la gestión y de retribución al capital, que es posible alcanzar un equilibrio (equilibrio Nash) entre las partes y tiene en el PTI una herramienta de control muy importante.

Adicionalmente, se han venido creado nuevos indicadores que luchan por conseguir lo que los accionistas quieren: el uso de la brújula administrativa que proporcione señales correctas para aumentar la riqueza de los accionistas. Existe cierta contribución operativa de los PTI en nuevos parámetros, dado que es posible la generación de flujos de efectivo en condiciones preferenciales, es menester aclarar, sin embargo, que existen aún grandes retos en la consolidación de esta posible relación. Estos nuevos parámetros pretenden avanzar sobre los criterios contables tradicionales; sin embargo, las condiciones actuales de la teoría contable hacen que los esfuerzos de su gestión se desvíen hacia la homologación en la percepción del “costo de capital” y “el capital invertido” que cada país tiene. Esto indica que habrá de salvarse las asimetrías informativas cuya solución implica o bien unificar criterios o bien instrumentar mecanismos de comparabilidad.

La creación e implementación de sistemas contables flexibles es un mecanismo viable para alcanzar el consenso porque se propicia la comparabilidad y diseminación de la información económica, y promueve la obtención de indicadores más adecuados de la actuación en términos financieros. En definitiva, la asignación óptima de precios internos es posible cuando la ecuación distingue los bienes transferidos en función de su naturaleza pero, además, aprovecha las asimetrías de los mercados mundiales en torno a unos índices de rendimiento adecuados. · ¿Se formuló transaccionalmente el análisis? La documentación debe acreditar por tipo de operación la razonabilidad de las transacciones intercompañía.

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· ¿Las comparables son comparables? Debe existir lógica económica en la selección de contraprestaciones independientes.

· ¿Está claro por qué se usa un método y no otro? Deben seleccionarse los métodos que provean los resultados más confiables.

· ¿Se ha examinado con detenimiento la situación de la compañía en este rubro? Debe haber un estudio a la compañía a este respecto.

Establecer una base apropiada de impuestos para cada jurisdicción fiscal y evitar la doble tributación.

Precios de Transferencia: Precio pactado entre dos o más empresas que pertenecen a un mismo grupo multinacional, con los cuales realiza transacciones entre esas empresas que se entienden como partes relacionadas.

Muy probablemente se fijan los precios de acuerdo a los objetivos corporativos y los precios se pueden establecer para minimizar la carga fiscal.

De ahí la razón de ser hoy en día un centro de atención de nuestras autoridades hacendarías.

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BIBLIOGRAFIA:

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