elimination+double+imposition

8/7/2019 elimination+double+imposition

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C'est l 'objet premier des conventions fiscales internationales. Historiquement, la naissance desconventions fiscales est alle de pair avec le dveloppement du commerce international. Il s'agit de nepas freiner l 'conomie car il est vident que lorsqu'une opration internationale est doublementimpose, la rentabilit financire et l'intrt conomique de cette opration diminuent.Les doubles impositions des revenus ou des bien trouvent leur origine dans la souverainet fiscale desEtats qui ont chacun toute latitude pour exercer leur droit d'imposer, l'un parce qu'il se considrecomme l'Etat de la rsidence du bnficiaire d'un revenu ou du propritaire d'un bien, et l'autre pacequ'il estime que ce revenu trouve sa source sur un territoire ou encre parce que le bien considr y est

~ . situ (distinction fondamentale entre l'Etat de rsidence etl'Etat de la source).D'une manire gnrale, on distingue deux types de doubles impositions: les doubles impositionsjuridiques et les doubles impositions conomiques. Les doubles impositions jur id iques: la double imposition juridique est celle qui rsulte dufait pour un mme contribuable d'tre impos au titre d'un mme revenu ou d'une mme fortune parplus d'un EtatSchmatiquement une telle situation peut se rencontrer dans les deux cas suivants:

Une mme personne est considre par deux Etats comme rsidente de chacun deuxobligation fiscale illimite dans chacun des deux Etats.

Une personne rsidente d'un Etat peroit des revenus provenant d un autre Etat ou possde desbiens dans un autre Etat: les Etats recherchent normalement imposer les profits qui naissentsur leur territoire mme s'ils reviennent des personnes qui sont non-rsidents (justificationavance: le profit a t rendu possible par l'utilisation d'infrastructures ou de services publicslocaux de sorte qu'il est normal que le bnficiaire contribue aux charges publiques, ou encoreparce que le processus conomique s 'est droul sur leur territoire ou bien parce qu'un


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~

- et dans l'Etat de la rsidence parce que le bnficiaire y est domicili et qu'il doit donc contribueraux charges publiques.

Exemple: Un rsidentfranais achte au Maroc une villa qu 'i l loue. La France impose cette personnesur l'ensemble de ses revenus et le Maroc l'impose sur les revenus fonciers procurs par la location dela villa portugaise: les revenusfonciers sont imposs enFrance et au Maroc.

Les doubles imposit ions conomiques : ia double imposition conomique est la situation danslaquelle deux personnes diffrentes sont imposables au titre d'un mme revenu ou d'une mmefortune.Ce genre de doubles impositions se rencontre par exemple en matire de redressement des prix detransfert intragroupe que 1on approfondira plus tard.

Exemple: deu:JWlntreprises du mme groupe A (situe en France) et B (situe au Maroc). A vend desmarchandises B pour un prix jug excessifpar l'administration fiscale marocaine qui redresse lesrsultats de B. Unmme bnfice est donc impos la fois au nom des entreprises A et B (la France neprendpas en compte la correction des prix de transfert opre pa r le Maroc).

Si les conventions fiscales ont pour objet d'liminer lesdoubles impositions, elles ne placent pas lesdeux types de doubles impositions (juridiques et conomiques) au mme niveau: les doublesimpositions juridiques sont en principe limines grce aux dispositions des conventions fiscales alorsque s agissant des doubles impositions conomiques, les Etats doivent simplement s efforcer de sentendre par la voie de la procdure amiable, de les liminer mais il n'y a ici aucune garantie que lesEtats arrivent s entendre.S 'agissant des doubles impositions juridiques, deux grades mthodes d'limination des doublesimpositions existent: la mthode de l'exonration ou de l'exemption d'une part (1) et la mthode del'imputation ou du crdit d'impt d' au tre part (II). Aprs avoir vu ces mthodes, on regarderacomment les conventions fiscales apprhendent l'imposition des bnfices des entreprises au traverste la notion d'tablissement stable (III).


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Conventions fiscales internationales ENCG-SETIAT1- on calcule le montant de l'impt qui serai t exigible en l 'absence de l 'exonration (cotisation debase)2- on dtermine ensuite le taux effectif en divisant la cotisation de base par ce qui serait l 'ass ie tte del'impt sans 1exonration;3-le montant de l'impt exigible est obtenu en appliquant le taux effectif l'assiette de l'impt.

Comparaison de l'exemption intgrale avec la mthode du tauxeffectifSoitr rsident deR dont i l tire 200 000 de revenns.Et qui reoit 100 000 de revenus en provenancede l'Etat S.L'IR de l'EtatR est un impt progressifle barme est le suivant:

~ -de 0 50.000-de50.000 100.000

0%10%

- de100.000 210.000: 20%- de210.000 400.000 : 30%- au dessus de400.000 : 40%Mthode de l'exemption totale

R n'est imposable que sur 200.000. L'impt exigibledans l'Etat R est donc :(50.000 x 0%)+ (50.000x 10%)+ (100.000x 20%)=25.000Exemption avec progressivit- Cotisationde base (50.000 x 0%) + (50.000x 10%)+ (110.000x 20%)+ (90.000 x 30%) 54.000- raux effectif> rapport de la cotisationde base / totalit des revenus (54000 x 100)/300.000(produit en croixourgle de trois) 18%

-Impt exigible revenus tirs de R x taux effectif'> 200.000 x 18% 36.000IlYa doncune diffrencede 11.000 selon qu'on applique la premireou la secondemthode.


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L' im putation intgraleDans ce systme, qui est en pratique rarement utilis, l'impt pay dans l'Etat de la source (du revenu)ou de situation du bien, est intgralement dduit de l'impt d dans l'Etat de la rsidence, sans aucunelimite.Par exemple, si un contribuable r rsident de R dispose d'un revenu global de 300 dont 200 qui prennent leursourcedans l'EtatR et 100 qui prennentleur source dans l'Etat S.S impose les revenus qui ontleursourcesurson territoire uneRAS de30% lorsque ces revenusreviennent unnon-rsident.R imposeles revenus deses rsidents selonunbarme progressif:

~ -de 0 50 0% ---de 50 100 10%-de100150 20%- de 150 200 30%- de200 250 40%- de250 300 50%- au-delde 300 : 55%

Imptpayen S : 30Imptpayen R :Cotisation de base: (0 sur la premire tranche de 50, 5 sur la deuxime tranche (50 x 10%), 10 sur la troisimetranche (50 x 20%), 15 sur la quatrime tranche (50 x 30%), 20 sur la cinquime tranche (50 x 40%) et 25 sur lasiximetranche (50 x 50%) en tout a fait donc 5+ 10+ 20+ 25 75Imputationdu crdit d'impt: 30


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Conventions fiscales internationales ENCG-SETIATde l 'impt les revenus ou la valeur des biens trangers auxquels est attach le crdi t d'impt. Sil 'imputation se fait sur un impt progressif, le plafond est obtenu en multipliant les revenus ou lavaleur des biens trangers auxquels est attach le crdit d'impt par le taux effectif de l'impt.Exemple:Si on reprend les donnes de J'exemple prcdent (impt progressif) :Revenusayant sa source dans S 100Revenus ayant sa source dans R 200Revenuimposable dans R 300Imptpay en S = 30Impt progressif sur un revenu de 300 dans l'Etat de rsidence = 75Tauxmoyen ou effectif: 75/300 25%Crditd'impt thorique (simthode intgrale) 30Crditd'impt effectivement imputable 100x 25%= 25Remarque: il reste une fraction de 5 qui est perdueImpt dt dans l'Etat R: 50 (75-25)Chargefiscale globale: 50+ 30 80

L'imputation d'un crdit pour impt fictif

La technique du crdit pour impt fictif consiste pour l'Etat de la rsidence accorder au contribuableun crdit d'impt mme s'il n'y a eu aucun impt prlev l'tranger (tax sparing) ou encore un crditd'impt suprieur au montant de l 'impt pay l'tranger (matching crdit). Il y a un crdit pourimpt tranger qui n'a pas t pay: les conventions prcisent que pour la dtermination du crdi t"::") d'impt affrent telle ou telle catgorie de revenu, l 'impt pay dans l'Etat de la source est cens ,considr ou encore rput tre gal tel pourcentage du montant brut de ces revenus (engnral, il s'agit de dividendes). On trouve en fait cette technique dans les conventions conclues avec


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retenue la source: 100 x 10% = 10crdit pour impt tranger = 10

E N C G - S E T I A T

assiette de l'impt en R : 200 + 100 300impt d en R : 30 0 x 33,33% - 10 (crdit pour impt tranger) = 90.

Supposons qu e S, soucieux d'attirer des capitaux trangers, exonre de retenue la source les dividendesdistribus /'tranger ..la mthode de l'imputationclassique aboutit au x impositions suivantes:

retenue la source = 100 x 0% = 0crdit d'impt 0impt exigible en R : 300 x 33,33% - 0 100.

,-::) On constate que le sacrifice consentipa r l'Etat S se retrouve dans les caisses de l'EtatR !Il est donc d'usage, dans certaines conventions conclues pa r le Maroc avec les pays dvelopps d'accorder uncrditd'impt fictifgal, pa r exemple, 10 % du montant brut des revenus ayant leur origine dans l'Etat.En cas d'utilisation de cette technique, on doit calculer un revenu reconstitu >J, obtenu pa r l'addition durevenu peru ne t de charge et du montant du crdit d 'impt fictif auquel il-ouvre droit en France, mme enl'absence d'impt effectivement pay au Maroc.

retenue la source: 100 x 0% 0crditpour imptfictif: 100x 10 % 10assiette de l'impt en R : 200 + 100 + 10 (crdit pour imptfictif) = 310imptd en R : 31 0 x 33,33% - 10 (crdit pour imptfict!/) 93,32

- . - ) CONVENTION MAROCO-FRANCAISELa convention Maroco-franaise prvoit trois types d'limination des doubles impositions (article 25)Article 25-1 : principe de la mthode de l'exemption progressive


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Conventions fiscales internationales ENCG-SEITATqu'elle est pour quelque raison que ce soit liquid, elle ne perd pas son caractred'tablissement stable. Si l'installation est au dbut cense tre temporaires et que finalementelle dure, elle devient alors rtroactivement un tablissement stable.Cette installation doit avoir une activit.

$ ExemplesLes conventions fiscales donnent gnralement des exemples dans lesquels on se trouve en prsenced'un tablissement stable (voir article 3-a de la convention franco-marocaine). Ces exemples ne sontdonns qu' titre indicat if (cela rsulte du mot notamment }: ce n'est pas parce qu'un typed'installation n'est mentionn qu'il ne s'agit pas d'un tablissement stable. L'nnmration noncen'est pas limitative, le champ de dfInition s 'tend tout tout tablissement d'une nature et d'uneconsistance semblable celles des exemples nnmrs.

Attention: Les exemples donns ne sont pertinents que pour autant qu'ils entrent dans ladfinition gnrale. Donc si par exemple une succursale n'apas d'activit, ce ne serapas untablissement stable.

,f Un sige de direction de d'exploitation: ce n'est pas le sige de direction ou d'exploitation del'entreprise mais juste un lieu o l'entreprise prend certaines dcisions.

, f Une succursale: pas dfinie par la convention donc il faut se rfrer au droit interne (rappeld'interprtation). Gnralement, il faut que l'installation possde une certaine permanence etune certaine autonomie. En pratique, cette autonomie se manifeste normalement parl'existence d'un personnel propre, recrut et rmunr localement (au moins en partie) et parl'existence d'une comptabilit distincte.

, f Un bureau: cela peut tre un bureau de vente mais c'est une catgorie gnrique permettant derecouvrir d'autres situations comme notamment les agents dpendants.

, f Usine, atelier et lieu d'extraction de ressources naturelles


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3- Exceptions

ENCG-SETIAT

' - )

En gros, il s agit en fait des activits de nature prparatoire ou auxiliaire. Par exemple une entrepriseutilise une installation destine entreposer, exposer ou livrer ses propres marchandises.l:tLe cas des reprsentantsMme en l'absence de vritable installation fixe d'affaires, une entreprise peut nanmoins avoir untablissement stable l o elle est reprsente par lm agent qui traite des contrats en son nom. Il doits'agir d'un agent dpendant qui peut tre une personne physique ou une socit, habilit traiter lescontrats de l'entreprise et exerant son activit sans les domaines caractristiques de l'existence d'untablissement stable. Ces conditions sont cumulatives.. .

Agent dpendant: il ne fant que cet agent jouisse d'un statut indpendant (courtier,commissionnaire). Pour apprcier s il y a ou nom dpendance, tout dpend des circonstancesde fait. Si on ne veut pas du lien de dpendance, il faut que le contrat prcis notamment que lapersonne ne faite pas partie de personnel de l'entreprise, qu'il prend lui-mme en chargedivers frais. Enfin ce qui permet de conclure qu'il n y a de lien de subordination.Remarque: un agent indpendant qui agirait en dehors de son activit propre pour servirl'entreprise pourrait toutefois tre qualifi d'tablissement stable. Cela tant le juge s attachesurtout aux faits et non la qualification que les parties donnent aux faits. Voir article 3-e dela convention franco-marocaine pour illustration de ce qui vient d tre di t

l' agent doit tre habilit traiter les contrats de l'entreprise: cela veut dire que l'agent estautoris ngocier les lments des contrats, doivent avoir trait aux activits de l'entreprise.Ces pouvoirs doivent tre exercs (habituellement). La convention cite notamment un exemple(article 3-c in fme) qui ne figure pas dans le modle OCDE.

L'agent doit exerce son activit dans les domaines caractristiques d'un tablissement stable:lm agent dpendant habilit traiter habituellement les contrats de l'entreprise ne constituer untablissement stable que s'il exerce des activits qui, si elles taient exerces par uneinstallation fixe d affaires, ferait de cette installation un tablissement stable. Autrement dit,


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Conventions fiscales internationales ENCG - SETTATsusceptibles de se livrer des oprations sans tre imposes sur place. C est ce qui explique quel'article 3-d de la convention franco-marocaine considre qu' il y a tablissement stable si uneentrepriseperoit des primes ou assure des risques sur le territoire concern par l'intermdiaire d'unepersonne dpendante (il est en effet frquent que les compagnies d'assurance dispose d'un agentdpendant pour collecter les primes d'assurance sans pour autant que cet agent ait le pouvoir dengocier les contrats de l'entreprise; donc on ne peut pas le considrer comme un tablissementstable).6 Etablissement stable et commerce lectroniqueSelon l'OCDE, les principes d imposition existants applicables au commerce traditionnel permettentd'assurer la taxation du commerce lectronique et doivent donc s'appliquer celui-ci. Ainsi un siteWeb, qui en fait une combinaison de logiciels et de donnes stockes sur un serveur qui les exploite,ne reprsente aucun bien tangible: il ne peut donc pas tre considr comme un tablissement stable.Par contre le serveur qui hberge des sites Web est un lment d'quipement qui a une localisationphysique pouvant constituer une installation fixe d'affaires si les conditions sont remplies (certaindegr de permanence, l 'entreprise exerce tout ou partie de son activit par l'intermdiaire de cetquipement:examen au cas par cas).Remarque: - la prsence d'une intervention humaine n'est pas une condition ncessaire lareconnaissanced'un tablissement stable.

D'une faon gnrale, les conventions fiscales prvoient qu'une entreprised'un Etat qui exerce uneactivit dans l'autre Etat n'est imposable dans cet Etat que si l'activit dans cet Etat est exerce parl'intermdiaire d'un tablissement stable. Un tablissement stable est dnu de la personnalitjuridique: juridiquement ses bnfices sont raliss par l'entreprise. Mais afin de tenir compte desL ) activits trangres exerces par les entreprises, les conventions fiscales recounaissent unepersonnalitfiscale aux tablissements stables.Lorsqu'une entreprise exerce une activit dans un autre Etat, il faut rechercher si une convention


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.....)

La convention franco-marocaine, elle, fait rfrence aux "revenus provenant de l'activit destablissements stables" (article IO2). En gros, les bnfices raliss par l'tablissement stable doiventtre dtermins comme si l'tablissement stable tait une entreprise indpendante. Pour calculer lemontant des bnfices imposables, i l faut normalement partir de la comptabilit de l'tablissementstable (bien sr s'il y a une comptabilit). En l'absence de comptabilit, l'article IO4 prvoit unemthode forfaitaire : la convention prvoit que le montant des bnfices peut tre dtermin enrpartissant les rsultats globaux de l'entreprise au prorata du chiffre d'affaires ralis par lestablissements stables. Selon l'article IO5, s'il n'est pas possible d'appliquer cette mthode forfaitaire,les Etats doivent essayer de s'entendre entre eux par le biais de la procdure amiable.


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