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El principio ne bis in ídem en el derecho penal tributario Argentino

The ne bis in ídem principle in Argentine tax criminal law

O princípio ne bis in ídem no direito penal tributário Argentino

Juan Manuel Álvarez echagüe1

SumarioI. Introducción; II. Infracciones y delitos: su naturaleza jurídica; III. Sobre el princi-pio en particular. Alcances; III. a La acumulación de sanciones penales y adminis-trativas previstas por el art. 17 de la Ley Penal Tributaria; III. b. La reformulación de la sanciones a las personas jurídicas por violación del ne bis in ídem; IV. A modo de cierre.

I. Introducción2

Mariano Silvestroni, quien desarrolla una muy interesante teoría constitucional del delito, sostiene que: “La definición de pena es esencial para el derecho cons-titucional penal. Si hay pena, hay derecho penal, y si hay derecho penal, rigen sus garantías constitucionales. De la definición de pena depende, entonces, nada menos que la vigencia de las garantías”.3

Las garantías que establece la Constitución Nacional4 son la herramienta que garantiza el goce del derecho a la libertad y al ejercicio más acabado de los derechos constitucionales. El derecho constitucional delinea garantías y

1 Doctor en Derecho (USAL, 2017). Abogado (UBA). Profesor Titular Regular en la Facultad de Derecho de la Universidad Nacional de Lomas de Zamora. Profesor Titular en la Facultad de Ciencias Jurídicas de la Universidad de Salvador. Profesor Regular Adjunto en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires. Profesor de posgrado en diversas universidades del país. Autor de tres libros y coautor de otros veinticinco. Director de los Posgrado en Procedimiento Tributario, Penal Tributario y Previsional de la Universidad Nacional de Lomas de Zamora y en Penal Tributario y Económico de la Universidad Siglo 21. Socio titular del estudio Álvarez Echagüe y Asociados.

Cualquier comentario puede ser dirigido al siguiente e-mail: [email protected] 2 Un desarrollo más amplio de las ideas que volcaré en este trabajo pueden verse en “Las sanciones tribu-

tarias frente a sus límites constitucionales” (AD-Hoc, 2004) y “La extinción de la acción penal tributaria” (Ad-Hoc, 2018).

3 Mariano Silvestroni. Teoría Constitucional del delito.Pág. 81. Ed. Editores del Puerto. (2007).4 C.N. de ahora en más.

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principios5 que condicionan la aplicación de la pena, es decir, delimitan la potes-tad punitiva del Estado, por lo cual dan marco cierto y preciso al derecho penal, en general, y obviamente, al derecho penal tributario, en particular. Sin dudas, los más elementales preceptos constitucionales que limitan el poder estatal sancio-natorio son el de legalidad, el de lesividad, ultima ratio, el de culpabilidad, ne bis in idem, razonabilidad y personalidad de la pena.

El derecho penal, en definitiva, no es más que un acápite de la Constitu-ción Nacional, esto es, una parte del derecho constitucional, el cual se ocupa con detalle, precisión de construir y delimitar el ius puniendi estatal. Existe un solo derecho penal, por más particularidades o especificidades que se reconozcan a algunas de sus expresiones, regido por las reglas que emanan de la C.N.6 Y el legislador se encuentra conminado por la C.N. y las reglas, principios y precep-tos que emanan de ella, incluidos los que surgen de los tratados internacionales constitucionalizados a partir de la reforma de 1994.7

El profesor José María Sferco nos ilumina en este tema:

“Ante todo, priman las mandas constitucionales. Luego rige el principio de unidad del orden jurídico. El estudio de la denominada “teoría general del dere-cho” tiene como centro de interés el análisis de la norma jurídica computando el entorno que la contiene, o sea, el conjunto de disposiciones del orden jurídico, y que la definición del derecho remite al análisis del ordenamiento y no de la norma aisladamente considerada, ya que los fenómenos jurídicos solo encuentran expli-cación adecuada desde el sentido de pertenencia. Es que el fundamento de vali-dez de una norma se ubica, precisamente, en su pertenencia al sistema jurídico que la contiene, que le da validez y que la preserva vigente. Debe ser creada con arreglo a lo dispuesto en otra u otras de rango superior, para luego insertarse y regir en un conjunto de conexiones, dependencias y compatibilidades que deben ser coherentes y plenas. El sistema conforma una estructura gradual y jerárquica,

5 Coincido con Silvestroni en que esta distinción académica entre principios y garantías no tiene sentido, pues todos los preceptos constitucionales de la pena son límites al poder del Estado y garantías para los ciudadanos que pueden valerse de estos a tales fines. Mariano Silvestroni. Teoría Constitucional del delito. Pág.126 y 127. Ed. (año). FALTA EDITORIAL Y AÑO ESTA CITADO EN NOTA ANTERIOR.

6 En el mismo sentido,Julio & Mariano S (FalTa nOMBreS De lOS auTOreS Y MInuScula lOS nOMBreS): “Ley Penal Tributaria: un derecho penal inconstitucional”, http://www.pensamiento-penal.com.ar/system/files/2013/05/doctrina36262.pdf), p. 2.

7 Sobre este tema del derecho penal y los derechos y garantías constitucionales, Rusconi sostiene: “En resguardo de esta preocupación, hay que recordar que no hay mejor aporte que el desarrollo de una dogmática jurídico-penal que construya sus cimientos en el sistema de protección de derechos funda-mentales de la legislación internacional, regional y, en todo caso, nacional que proviene de los textos constitucionales: allí sí que hay un lenguaje común, más abajo no es tan claro que podamos entender-nos”. Rusconi Maximiliano. El origen constitucional de la imputación penal.Pág. 94. Editorial BdeF, Buenos Aires, 2016. Ed.?. (2016).

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en la que la validez de lo inferior se justifica en lo superior, hasta llegar a la Consti-tución fundante. Es relevante el concepto de “unidad” como presupuesto operativo y principio organizador. Luego surge la idea de “sistema”, es decir, dicha unidad en interrelación, por cuanto se trata de elementos normativos que idealmente debieran interactuar en forma jerárquica, cohesionada, coherente, consistente y completa, de acuerdo con criterios predispuestos, e integrada por niveles sucesivos de vali-dez que, como indicamos, deben ser formal y materialmente coincidentes con otros superiores en jerarquía. De hecho, las regulaciones constitucionales configuran en sí un verdadero sistema que, al decir de Vigo, es un “todo lógico” que coor-dina normas, bienes jurídicos, principios y valores, bajo el propósito de que todos conserven su entidad, o lo que es equivalente, que ninguna de las partes de la Constitución —escritas o no— se vea privada de vigencia”.8

Esta idea de sistema es la que me lleva, como lo hizo en otras oportunida-des, a referirme a las infracciones y delitos como partes integrantes del Régimen Penal Tributario vigente en nuestro país, que en su integridad se encuentra regido por los principios que emanan de la Constitución Nacional.

Antes de entrar al análisis puntual del principio de ne bis in ídem, consi-dero estrictamente necesario referirme a la distinción entre delitos e infracciones, pues lo que sostenga al respecto, constituirá un elemento decisivo del desarro-llo posterior.

II. Infracciones y delitos: su naturaleza jurídicaEn el conjunto de normas que rigen el sistema tributario, se distinguen dos espe-cies de sanciones: (i) las civiles, como son los intereses por pago fuera de término de la obligación tributaria, y (ii) las sanciones penales, como son, por ejemplo, las multas, la clausura o las penas privativas de libertad.

Las civiles se caracterizan, como es sabido, por tender a restituir a la víctima al estado anterior al hecho ilícito; en tanto que las de tipo penal no tienen natura-leza resarcitoria, sino represiva, ya que castiga la conducta antijurídica e intentan prevenir otras transgresiones al orden jurídico.9

En este análisis introductorio interesan estas últimas, pues el sistema sancionador tributario debe ser pensado y analizado como un todo, en el cual los

8 Sferco: “Perfiles de derecho penal tributario a partir de sus particularismos. (Un emblema de derecho penal especial)”, cit., p. 3.

9 Ver, en este sentido,Sieiro Díaz, Horacio, y otros (Mirar como se cita en el Manual de estilo BlueBook). Procedimiento Tributario, Macchi. Ed. ¿?. (1993).



derechos y garantías constitucionales son un límite en la aplicación de las sancio-nes ante infracciones y delitos.

A partir de esa idea de sistema único e integrado, aunque segmentado normativamente (Ley nº 11.683 de Procedimiento Tributario,10 en la que encontra-mos las infracciones, y Ley Penal Tributaria nº 27.430,11 en la que se describen los delitos), es tan importante como necesario abordar la naturaleza jurídica de los delitos e infracciones para plantear en forma concisa las diferentes posturas adoptadas al respecto. Estas, básicamente, han girado en torno a si debe enten-derse que existen diferencias meramente formales entre las infracciones y delitos (como es la idea de la que participo) o a si, por el contrario, como sostienen otros, las diferencias son de tipo sustancial, y arrojan conclusiones disímiles de adop-tarse por una u otra de esas posturas.

Parece oportuno comenzar este análisis con las palabras del profesor costa-rricense Adrián Torrealba Navas, quien con mucha precisión enseña:

“Es claro y aceptado que el delito tributario se diferencia de la infracción administrativa por el órgano que establece la sanción (el Juez o Tribunal Penal, en el primer caso; la Administración o un Juzgado Contencioso Administrativo, en el segundo); por el procedimiento que debe seguirse (el proceso penal, en el primer caso; el administrativo o judicial administrativo, en el segundo), y por el tipo de pena (posibilidad de pena privativa de libertad, en el primer caso; proscrip-ción de este tipo de pena, en el segundo). La discusión se ha planteado más bien en cuanto a si estas diferencias son suficientes para que las infracciones adminis-trativas deban sustraerse plenamente de los principios del Derecho penal o puni-tivo, para ponerse así en la función plena de los objetivos recaudatorios tutelados por el Derecho Tributario, o si, por el contrario, pese a tales diferencias, su régi-men jurídico constitucional debe adecuarse a tales principios”.12

Es por demás evidente que existen diferencias entre los delitos y las contra-venciones, las cuales han sido bien establecidas por el Prof. Torrealba Navas. Pero más allá de ello, es de relevante importancia determinar si solo a los prime-ros les son aplicables los principios constitucionales y legales del derecho penal, o bien, si estos irradian su fuerza también sobre las infracciones tributarias, ya que adoptar una u otra postura implica limitar o ampliar en forma sustancial

10 http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/15000-19999/18771/texact.htm (día mes, año). FALTA

11 http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/305000-309999/305262/texact.htm (día mes, año). FALTA.

12 Adrián Torrealba Navas . Principios constitucionales del Derecho Tributario sancionador: su articulación técnica en el nuevo sistema de ilícitos tributarios en Costa Rica. Iberoamericana de Derecho Tributario, n° 3. Mes de 1996. At. 706.

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los derechos del contribuyente dentro del proceso sancionador administrativo tributario.

Si bien he adelantado mi opinión, igualmente es importante reseñar breve-mente las tres posiciones doctrinarias sustentadas en cuanto a la naturaleza jurí-dica de estas.

Para la teoría comúnmente denominada “administrativista”, existen diferen-cias ontológicas entre los delitos y las contravenciones, aunque varían los funda-mentos para arribar a esa conclusión. Se enrolan en esta postura prestigiosos autores; entre ellos, Goldshmidt, Núñez y Andreozzi. Este último sostiene que los ilícitos tributarios tienen naturaleza administrativa y que el bien jurídico tutelado por ellos es, ontológica y cuantitativamente, distinto del protegido por el derecho penal:

“(...) las contravenciones, administrativas y tributarias, no deben estar en el derecho penal, sino formar parte del Derecho Administrativo penal o Derecho Tributario penal. Son violaciones que se castigan con sanciones que, para evitar confusiones, no deben ser designadas con el nombre de penas, aunque esta sea la palabra genérica que se usa en el sentido de castigo”.13

El mayor precursor de esta posición en la doctrina fue Goldshmidt, para quien el derecho penal administrativo goza de autonomía funcional dentro del Derecho, y cuya finalidad es sancionar conductas que interfieran en el normal desarrollo de la Administración Pública.14 Jescheck, refiriéndose a dicha postura, señalaba lo siguiente:

“(...) él separaba el delito de justicia de la transgresión al orden adminis-trativo según la calidad del injusto que tenían, puesto que consideraba que solo el primero tiene el carácter de una verdadera infracción al bien jurídico; por el contrario, a la última la concebía como una simple indiferencia del ciudadano en el cumplimiento del deber de colaboración en el funcionamiento regular de la administración”.15

Consecuencia inevitable de esta postura es que existen ciertos principios del derecho penal que son inaplicables al derecho administrativo sancionador;

13 Manuel Andreozzi. Derecho Tributario Argentino.Pág.363. (1951) En similar sentido, se expresó Juan C. Lubary, al sostener que las sanciones tributarias no son idénticas a los delitos, sino que tienen naturaleza jurídica propia que las diferencia de aquellos. luBarY, Juan C.: “Evolución del concepto de penalidad en la nomenclatura administrativa fiscal a través de la jurisprudencia de los tribunales superiores argentinos”, L.L. 65-825.

14 Depalma.Introducción filosófica al derecho - La teoría trialista del mundo jurídico y sus horizontes.Pág.134. (1967).

15 Jescheck, Hans H.: “El derecho penal económico alemán”, en Cuadernos en los Institutos, nº 74, Instituto Derecho Penal, Universidad Nacional de Córdoba, p. 79.



por ejemplo, los de legalidad e irretroactividad, en tanto que hay otros que son aplicables, pero con diferencias o matices en uno y otro campo.

Otros, como el profesor español Ferreiro Lapatza, participan de esta teoría administrativista, pues para ellos lo determinante es el órgano que aplica las sanciones; y siendo que el encargado de sancionar es una parte de la Adminis-tración Pública, para ellos, las infracciones tienen naturaleza administrativa.16

Según el maestro Dino Jarach, esta posición de la doctrina es errónea en todas sus formas, ya que para él:

“El derecho tributario no forma parte del derecho administrativo, salvo en la parte o capítulo que hemos denominado precisamente derecho tributario admi-nistrativo o formal. De ahí que solamente las infracciones a los preceptos del derecho tributario administrativo podrían asimilarse al derecho penal adminis-trativo si se aceptara la doctrina propugnada por James Goldschmidt y seguida también en la Argentina por diferentes autores”.17

Carlos María Giuliani Fonrouge, otro de los grandes maestros del derecho tributario y financiero en nuestro país, es el mayor exponente dentro de la doctrina nacional tributarista, y ha señalado que el ilícito tributario cuenta con caracterís-ticas especiales:

“Las sanciones fiscales ofrecen acentuado particularismo que justifica su consideración independiente, pero en lo esencial tienen un carácter sanciona-dor, establecido para prevenir y reprimir las transgresiones y no para reparar daño alguno, como bien se ha dicho, de manera que en su esencia son de naturaleza penal, a condición de entender esta expresión en un sentido genérico y no circuns-cripta a la ilicitud contemplada en el Código Penal. No se rigen por este, pero tampoco pertenecen a lo que ha dado en llamarse “derecho penal administrativo” o “derecho penal económico”, cuya autonomía científica resulta inadmisible”.18

Resulta imposible, desde esta óptica, la aplicación de los principios genera-les del derecho penal al sistema sancionador tributario infraccional, pues ambos derechos punitivos tienen ámbitos competenciales diferentes, salvo remisión expresa de la norma fiscal a aquellos postulados.

16 Lapatza Ferreiro & Juan J??. Curso de Derecho Financiero Español. Pág. 591 y 560.Ed. Marcial Pons. (1990).

17 Dino Jarach. Curso Superior de Derecho Tributario. Pág 328. Ed. actualizada, Liceo Profesional Cima. (1969).

18 Giuliani Fonrouge & Carlos M??. Derecho Financiero. Pág. 631. Ed Depalma. (1993).

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Giuliani Fonrouge considera que la potestad punitiva tributaria se funda-menta en el poder tributario estatal, pues:

“Infringir o transgredir disposiciones fiscales, ya sea en su aspecto más grave de acciones dolosas o en cuanto se refiera a normas complementarias para asegurar su efectividad, no importa una mera desobediencia a las órdenes de la autoridad, como pretende la doctrina administrativa alemana, sino quebrantar un verdadero deber social como es el sustraerse al pago de los tributos, esenciales para el mantenimiento del Estado (...) Por esto es acertado decir que las sancio-nes fiscales derivan del propio poder tributario estatal (...)”.19

Como consecuencia de ello, las provincias argentinas, pese a no poder esta-blecer penas privativas de libertad, pues constitucionalmente ello es una facultad exclusiva del legislador federal, en el ejercicio de su poder de imperio se encuentran facultadas para imponer sanciones punitivas tendientes a asegurar la recaudación tributaria.20 Y en materia de multas, como sostiene el profesor Carlos María Folco, al negárseles naturaleza penal, procedería la apelación previo pago de estas.21

Es muy crítico de esta postura José María Sferco, quien señala: “Expresa-mos nuestro disenso con dicho punto de vista. Del poder tributario no surge el de sancionar, como tampoco cabe involucrar la autonomía del derecho tributario material o sustantivo en todo esto, ya que su ejercicio se concreta por medio de la posibilidad legislativa de darse instituciones propias regulatorias del ámbito obli-gacional de la materia”.22

Como señalé antes, he adherido23 y sigo haciéndolo, sin ningún tipo de dudas, a la teoría denominada penalista, posición en la que se encolumna la gran mayoría de los autores argentinos, propiciada en su momento por autores de la talla de Sebastián Soler, Dino Jarach y Horacio García Belsunce. El profe-sor Fernando Sainz de Bujanda se presenta como el abanderado de esta postura en España.

Ellos han sostenido, junto con otros autores, y al igual que lo hizo la juris-prudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación,24 que no existen diferen-cias ontológicas esenciales entre las sanciones penales y las administrativas,25

19 ídem, p. 631.20 Ibídem, p. 632.21 Carlos Folco M?. El delito de evasión fiscal Pág 384. Ed. Rubinzal Culzoni, (1997).22 Sferco: “Perfiles de derecho penal tributario a partir de sus particularismos. (Un emblema de

derecho penal especial)”, cit., p. 4.23 Álvarez Echagüe: Las sanciones tributarias frente a sus límites constitucionales, cit., p. 41.24 CSJN de ahora en adelante.25 Fallos 192:229, 200: 495 y 205:173.



y que hay entre ellas una unidad sustancial, ya que ambas especies sanciona-torias tienen como finalidad reprimir conductas menoscabando un bien jurídico del infractor con fines retributivos o preventivos, y no con el objetivo de reparar el daño causado o proveer de recursos al fisco.26

Claro es, adherirse a esta postura no implica desconocer la existencia de ciertas diferencias entre ambas figuras, pero esas diferencias bajo ningún punto de vista son sustanciales como para producir un quebrantamiento de esa unidad conceptual que constituyen las sanciones penales.

Sainz de Bujanda, con su acostumbrada claridad conceptual, afirmaba:

“Corolario de lo que acabo de exponer es lo que he de decir en punto a sanciones fiscales. Pienso que el Derecho penal tributario, como parte del Dere-cho punitivo general, habrá de absorber la teoría de la infracción, elaborada, tras muchos esfuerzos, en esta rama del Derecho público. Corresponde a los penalis-tas extender al campo tributario, con las acomodaciones pertinentes, la doctrina de la antijuridicidad, de la culpabilidad y de los restantes elementos del delito. Todo régimen fiscal cuyo sistema de sanciones se produzca al margen de la doctrina jurídico penal y de los principios generales sobre ilicitud civil o adminis-trativa ha de ser forzosamente irracional y arbitrario”.27

En ese mismo sentido, el profesor español Pérez Royo sostuvo: “(...) tomando como criterio decisivo la índole de la reacción prevista por el ordena-miento jurídico para cada tipo de ilícito, parece claro que el correspondiente a las infracciones administrativas tiene un carácter claramente represivo o punitivo, que hace a estas infracciones idénticas sustancialmente a las de índole penal en sentido estricto”.28

Tampoco es óbice para sostener la teoría penalista que, aprovechando esas diferencias insustanciales, a las que son aplicadas por un órgano administrativo las denominemos “sanciones administrativas”, al solo efecto de diferenciarlas de los delitos, con objetivos exclusivamente pedagógicos o académicos.

Sucede que, definitivamente, las sanciones administrativas pertenecen a la categoría de sanciones de naturaleza penal,29 cuya principal diferencia se advierte

26 Ver Díaz Sieiro: Procedimiento Tributario, cit., p. 319. En este mismo sentido, Fallos 267:457.27 Fernando Sainz de Bujanda. Hacienda y Derecho. Pág 460. Ed. Instituto de Estudios Políticos (1975).28 Fernando Pérez Royo. Los delitos y las infracciones en materia tributariaPág. 263.Ed. Instituto de Estu-

dios Fiscales. (1986).29 Dentro de las cuales encontramos las sanciones administrativas y las sanciones penales en sentido

estricto, cfr. Fernando Pérez Royo. Infracciones Tributarias.Pág 13. Ed. Centro de Publicaciones del Ministerio de Justicia. (1988).

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al analizar el órgano encargado de aplicarlas, sea la Administración Pública, en el caso de las sanciones administrativas, o los órganos del Poder Judicial, en el caso de las sanciones penales en sentido estricto.30

Otra diferencia que tampoco es sustancial, sino de grado o cuantitativa, es que a los delitos les corresponden penas más duras (privativas de libertad, esta-blecidas en la Ley 24.769) que a las infracciones administrativas (desde multas hasta clausuras, reguladas en la Ley 11.683).

El profesor Arístides Corti, fallecido el año pasado, arrojaba luz sobre el tema al señalar:

“Ello, en tanto unos y otros participan de una idéntica estructura, integrada por tipicidad (objetiva y subjetiva), antijuridicidad y culpabilidad (capacidad de motivación de la norma). La distinción resulta meramente cuantitativa y en razón del órgano que aplica la sanción en primera instancia. En materia infraccional, no delictual, la misma suele ser aplicada por un órgano administrativo, sujeto a control judicial suficiente ulterior. En cambio, en materia delictual, el proceso se sustancia de inicio en sede judicial. Cabe añadir a lo dicho que infracciones y deli-tos se encuentran gobernados por principios constitucionales comunes (...)”.31

La asimilación de ambos tipos de sanciones, más allá de las diferencias antes señaladas, que no infieren en que posean la misma naturaleza jurídica, implica aplicarles las garantías y principios de la Constitución Nacional que rigen el ordenamiento penal (que son, a su vez, rectores del sistema represivo tributario).

Asimismo, también les son aplicables a las normas que tipifican sanciones tributarias los principios generales del derecho penal,32 salvo que aquellas modifi-quen alguno de esos principios en virtud de lo establecido en el art. 4º del Código Penal argentino,33 pero como valla infranqueable se encuentran los principios cons-titucionales, los cuales siempre deben ser respetados por toda la normativa inferior.

30 Horacio García Belsunce. Derecho Tributario Penal. Pág. 61. Ed. Depalma. (1985). Allí señala: “(...) el ilícito tributario y sus sanciones —genéricamente pero no en todas sus especies— son de naturaleza penal”. En este mismo sentido, se ha expresado Héctor Belisario vIllegaS en su obra Régimen Penal Tributario Argentino, Depalma, 1993, aun cuando posteriormente en su Curso de Finanzas Públicas, Derecho Financiero y Tributario, Depalma, 1995, y en la 9na. edición publicada por Astrea (2005) mani-festó su adhesión a la postura de las contravenciones administrativas (ver en especial p. 530).

31 Arístides Corti. Acerca de la política punitiva y de la llamada condición objetiva de punibilidad en los delitos tributarios y previsionales de la Ley 24.769. Suplemento Especial Derecho Económico, La Ley. Febrero de 2004.At. 38. (¿ES UN ARTÍCULO DE UNA REVISTA?) Revisar citación.ESTA OK LA CITA. ES UN SUPLEMENTO ESPECIAL DE LA LEY.

32 Fallos 170:149, 217:258 y 237:704, ente otros.33 De ahora en más, C.P. El art. 4º establece: “Las disposiciones generales del presente Código se aplicarán a todos los delitos

previstos por leyes especiales, en cuanto estas no dispusieran lo contrario”.



En ese sentido, el Tribunal Constitucional Español34 ha señalado: “(...) los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho sancionador, dado que ambas son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal y como refleja la propia Constitución”.35 36

Volveré sobre esta sentencia más adelante, pues considero que la frase “con matices” no puede ser admitida atento a que podría esconderse en ella un vaciamiento del contenido de esos derechos y garantías.

Ramírez Gómez, en un trabajo sobre el ne bis in ídem, sigue esa línea trazada por el TCE, y sostiene:

“En la actualidad, pues, el debate sobre la naturaleza jurídica de las infraccio-nes, sanciones tributarias y su identidad sustancial con el delito y la pena puede considerarse superado, debiendo concluirse, como hace Sainz de Bujanda, que en ambos núcleos de infracciones concurren idénticos rasgos definidores y son también las mismas las razones que pueden invocarse como fundamento de su existencia, y refiriéndose a las sanciones tributarias, que ambos tipos de sanciones, las administrativas y las penales, tienen una misma finalidad, castigar al infractor por la transgresión del ordenamiento que la infracción entraña, imponiéndole una pena, esto es, infligiéndole un sacrificio con finalidad correctora, represiva e intimi-datoria.37 Esta posición es la que asumen países europeos, tales como Francia, Alemania, España e Italia, y hasta la del Tribunal Europeo de Derechos Humanos.38

34 TCE de acá en más.35 Sentencia 18/1981, ratificada por la 77/1983, 76/1990 y 197/1995, entre otras.36 Antonio Morillo Méndez señala en el mismo sentido: “Las figuras de infracción recogidas por la LGT

no son distintas, ni sustancialmente ni desde el punto de vista de las garantías de las penales (delitos y faltas); nos encontramos, pues, ante materia propia del Derecho Penal, que resulta así de aplicación necesaria e inmediata, puesto que la regulación que el mismo realiza de las infracciones o conductas culpables y antijurídicas es primaria, íntegra y total; diríase, por tanto, que es un Derecho general en mate-ria de infracciones, en la que podría haber especialidades tributarias por razón de materia concreta y su contenido, pero nunca principios propios ni, menos aún, diversos”. Antonio Morillo Méndez. Las sanciones tributarias. De la teoría penal a la práctica administrativa.Pág. 50.Ed. Tirant lo Blanch. (1996).

37 NOMBRE Salvador Ramírez Gómez. El principio ne bis in idem en el ámbito tributario. (Aspectos sustantivos y procedimentales).Pág 24. Ed. Marcial Pons.( 2000).

38 Cfr. sentencia del 21 de febrero de 1984 en el caso “Ozturk”.

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La Corte Suprema de Justicia argentina39 se enrola en esta postura, habiendo señalado en reiteradas causas que las clausuras40 y las multas41 revisten carácter penal, más allá del interés fiscal en juego y, en este mismo sentido, se ha expre-sado el Tribunal Fiscal de la Nación.42

Hay, básicamente, dos fallos de conocimiento ineludible para quien pretende adentrarse en el estudio del derecho sancionador tributario, que son los pilares jurisprudenciales de las ideas que pretendí desarrollar en este apartado, y que describiré brevemente, transcribiendo solo sus partes estrictamente necesarias para darle hilo de continuidad —y la ansiada sistematicidad— a mi pensamiento:

— “Parafina del Plata S.A.”,43 en el que se sostuvo “la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención que omitió ingresar en término los importes retenidos a los réditos, no basta para confi-gurar la infracción prevista por el artículo 45, segunda parte, de la Ley 11.683. Los artículos 45, 46 y 51 de la Ley 11.683 consagran el criterio de persona-lidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente”.44

— “Uzandizaga Perrone y Juliarena”, en el que se refiere:

— “(...) no basta la mera comprobación de la situación objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo [en relación con] (...) el principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente; [para luego agregar:] Que de ello es así toda vez que las infracciones y sanciones tributarias integran el derecho penal especial y le son aplicables

39 CSN o SCJN, indistintamente, de ahora en más.40 Causas “Morillas, Juan Simón” y “Buombicci, Nélida”, ambas en Impuestos, t. LI-B, pp. 1510 y 1495,

respectivamente. En esta última causa, señaló: “(...)si bien no cabe admitir la existencia de responsa-bilidad sin culpa, aceptando que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad solo puede encuadrarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el sistema penal vigente” (Cons. 5°), de lo cual surge claramente el carácter penal de las infracciones tributarias, pues el mencionado considerando no hace más que aplicarles a estas el sistema penal todo.

41 Fallos 192:229 del año 1942; 200:340, 212:240, entre muchas otras.42 “Maggi, Juan E.”, L.L. 103-169, sentencia del 29/3/61.43 Fallos 271:297, del 2/11/68.44 En este mismo sentido, se ha expresado el Tribunal Constitucional Español en su Sentencia 76/1990. “El

propio art. 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables ‘incluso a título de simple negligencia’, lo que con todo y sin atender a la conducta diligente del contribu-yente”.



las disposiciones generales del Código Penal, salvo disposición expresa o implícita en contrario (Fallos: 287:74)”.45 (El subrayado me pertenece).

La CSJN se expresa con suma contundencia y precisión en ambas senten-cias: en la primera de ellas, sobre la aplicación sine die de un principio elemen-tal del derecho penal al ámbito infraccional: el de culpabilidad; en el segundo, reafirma lo anterior y señala que, sin duda alguna, el derecho infraccional tributa-rio es derecho penal especial, lo que implica la aplicación de los principios cons-titucionales y generales del derecho penal.

La teoría penalista es la que la Corte Suprema argentina hace suya, sin ambigüedades ni matices, por lo que, con este panorama, solo puede predicarse la existencia de un derecho penal tributario que conjuga infracciones y delitos, que, más allá de diferencias cuantitativas (formales), son ontológicamente idén-ticas, pues son conceptos que tienen la misma esencia, lo que conlleva, nece-sariamente, a que ambos se encuentran regidos o limitados por los principios y garantías constitucionales y legales del derecho penal.46

Nótese que de los fallos de la CSJN surge con claridad algo que he venido sosteniendo, en cuanto a que las infracciones y sanciones reguladas en la Ley 11.683 son derecho penal especial y que, como consecuencia de ello, a ese sistema le son aplicables, con las excepciones que pueden resultar del art. 4º del C.P., los principios generales de ese Código.

Ahora bien, algunos entendieron que la CSJN había dejado de lado esta clarísima posición con fundamento en el fallo “Terrabusi”, cuando la CSJN emite un fallo en el que hace suyo el dictamen de la Procuración General de la Nación, y en este parece apartarse o atenuar la doctrina penalista que venía sosteniendo, aunque vale aclarar que es una causa no tributaria, en la que se ventilaban supuestas infracciones a las reglamentaciones dictadas por la Comisión Nacional de Valores, pero que es necesario tratarlo, así como sus presuntas consecuen-cias y repercusiones (muy escasas) en la doctrina, pues se llegó incluso a soste-ner que la Corte varió su antigua y firme doctrina en la materia..47

45 Fallos 303:1548, del 15/10/81. 46 Estos conceptos han sido desarrollados de manera extensa en mi libro Las sanciones tributarias frente a

sus límites constitucionales, ya citado. En especial, el Capítulo I, “Enfoque preliminar”.47 CSJN, “Comisión Nacional de Valores c/ Establecimiento Modelo Terrabusi S.A.”, 24/4/2007. Allí dijo: “En primer término corresponde precisar que la violación a reglamentaciones dictadas por la CNV

constituye infracciones administrativas, y al respecto la Corte Suprema no ha convalidado la aplicación indiscriminada de los principios que rigen en materia penal respecto de ellas, teniendo en cuenta las particularidades del bien jurídico protegido por la ley específica (Fallos 321:824), lo cual se ve reafirmado por la naturaleza preventiva del derecho administrativo sancionador, por contraposición con la represiva del derecho penal”.

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Alfredo S. Gusman fue uno de los que comentó de forma alabadora este fallo, y ha señalado entre otras cuestiones:

“(...) las sanciones penales tienen carácter represivo; en cambio, el derecho administrativo sancionador tiene naturaleza preventiva. Pero siempre debe existir una ecuación sanción/garantías que, con matices, debe ser observada tanto en el ámbito penal como en la esfera del derecho administrativo sancionador. [Posterior-mente, y metiéndose de lleno en el principio de culpabilidad, agrega:] Se ha consi-derado que el principio de culpabilidad, al menos como se concibe el dolo o la culpa en el derecho penal, es extraño a las infracciones administrativas, en donde impe-ran pautas más propias de la responsabilidad objetiva, del riesgo creado y la solida-ridad. Se admite entonces, en ciertas circunstancias, una responsabilidad objetiva por extensión, que se encuentra vedada en materia estrictamente penal”, agre-gando luego que “La responsabilidad nace por la mera infracción al orden jurídico o por la simple desobediencia a las normas que lesionan intereses de la administra-ción (...) En las sanciones administrativas, el principio de culpabilidad se vincula con la diligencia exigible en el conocimiento de las normas y su cumplimiento”, y fina-liza afirmando: “La administración, al producirse los hechos descriptos en la norma, no está obligada a probar el elemento subjetivo de la conducta del autor... Para ello basta comprobar que el hecho acreditado sea consecuencia normal de negligencia o de falta de previsión por parte de los responsables”.48

Cuando el autor hace referencia a los matices con que debe darse la ecua-ción sanción/garantías, me viene a la mente la sentencia del Tribunal Consti-tucional Español (TCE) más arriba referenciada en la que se sostuvo: “(...) los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho sancionador, dado que ambas son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal y como refleja la propia Constitución”.49

Siempre he criticado esta postura del TCE, pues no se entiende cuáles son los matices a los que hace referencia, ya que por “matices” infiero una aplicación aminorada de los principios rectores del derecho penal, por lo que necesaria-mente me pregunto: ¿Cómo se entiende el principio de legalidad con mati-ces? ¿acaso se permitirá la extensión analógica de las conductas típicas? ¿será que la conducta típica podrá ser descripta en la norma de forma imprecisa o ambi-gua? ¿cuál será la forma de aplicar aminoradamente los principios de culpabili-dad y personalidad de las penas? ¿cuál es el matiz en el derecho a la defensa

48 Alfredo Gusman S. El principio de culpabilidad en el ámbito del derecho administrativo sancionador . Revista del Colegio Público de Abogados de la Capital Federal. NOE LLEVA MES NI AÑO, SOLO NÚMERO Mes de año. At. 50.

49 Sentencia 18/1981, ratificada por la 77/1983, 76/1990 y 197/1995, entre otras.



en juicio? ¿acaso podrá ejercerse solo la contestación a la acusación sin ofrecer pruebas o limitándola a la testimonial?

No creo en estos matices, ya que no existen . Es una frase que puede sonar atractiva para algunos, pero es ambigua y sumamente peligrosa, pues solo arroja indefiniciones. Quienes quieren sostener que al ámbito sancionador administra-tivo no se les aplican lisa y llanamente los principios del derecho penal deben construir los criterios bajo los cuales, entienden, deben desarrollarse los proce-dimientos sancionadores, pues, de lo contrario, lo que se hace es directamente vaciar de contenido el marco general (principios constitucionales y generales del derecho penal) que rige la aplicación de esas sanciones tributarias.

Esa circunstancia, digo, la de vaciar de contenido los principios, se advierte claramente cuando el autor antes reseñado se refiere al principio de culpabili-dad, pues, como se advierte de una simple lectura de sus frases, este elemen-tal y fundamental principio del derecho penal carece de relevancia para Gusman, y parece ser que para la CSJN también (por lo menos de lo que se desprende del fallo “Terrabusi”), ya que se lo considera “extraño a las infracciones admi-nistrativas”. Hay una franca contradicción en lo sostenido por Gusman, ya que luego de afirmar, sin margen de dudas, que: “La administración, al producirse los hechos descriptos en la norma, no está obligada a probar el elemento subjetivo de la conducta del autor (...)”, inmediatamente admite que basta comprobar que el hecho es consecuencia normal de un accionar negligente. Es evidente que la negligencia es un grado —mínimo— de la culpa, y que, si debe acreditarse, al menos ese grado de culpabilidad, es porque para aplicar una sanción, debe acre-ditarse el elemento subjetivo.

La realidad es que, poco tiempo después del fallo “Terrabusi”, que deno-miné en otro trabajo como “una piedra en el camino”,50 la Corte Nacional argen-tina reivindicó su vieja y buena doctrina en la causa “Fiszman”.51 Este expediente tramitó ante el Tribunal Fiscal de la Nación veintisiete (27) años, en el cual se discutió una determinación de oficio y la multa por defraudación. Finalmente, luego de casi veintiún años se dictó una resolución después de que se pusieran los autos para sentencia. En los recursos de apelación,52 la actora sostuvo que se había vulnerado el derecho a la defensa en juicio al transcurrir tanto tiempo

50 “Las garantías y principios del Derecho Penal y su proyección al ámbito infraccional local, conforme la vieja y reciente jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia”, t. II, pp. 1283 y siguientes, en la obra colectiva Tributación Local, Provincial y Municipal, (dos tomos), Ad-Hoc, Buenos Aires, octubre de 2010, p. 1283

51 CSJN, “Fiszman y Compañía S.C.A. c. Dirección General Impositiva”, del 23/6/2009, Fallos: 332:1492.52 Ante la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal y en el extraordinario ante la Corte

Nacional.

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sin que se hubiera dictado una sentencia, teniendo en cuenta, especialmente, el contenido penal de la multa.

La CSJN admitió ese argumento, y sostuvo:

“Ello, toda vez que la prosecución de un pleito inusualmente prolongado —máxime si tiene naturaleza penal— conculcaría el derecho de defensa del recurrente en tanto “debe reputarse incluido en la garantía de defensa en juicio consagrada en el art. 18 de la Constitución Nacional el derecho de todo impu-tado a obtener —después de un juicio tramitado en legal forma— un pronuncia-miento que, definiendo su posición frente a la ley y a la sociedad, ponga término del modo más rápido posible a la situación de incertidumbre de innegable restric-ción que comporta el enjuiciamiento penal” (in re “Mattei”, Fallos: 272:188).

No debe olvidarse, asimismo, que idéntica doctrina se aplicó en un proceso respecto de la decisión de la autoridad aduanera que había impuesto la pena de multa, un supuesto semejante al que se plantea en el sub lite (“Sudamericana de Intercambio SACI y F c. Administración General de Puertos”, Fallos: 312:2075, caso en el que también a lo que se recurría era a una decisión de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal)”. (El desta-cado en negrita ha sido agregado al original).

Añadió luego la Corte Nacional:

“Cabe recordar que este principio no solo es un corolario del derecho de defensa en juicio (art. 18 de la Constitución Nacional —derivado del “speedy trial” de la enmienda VI de la Constitución de los Estados Unidos de Norteamérica—), sino que se encuentra también previsto expresamente en los Tratados Interna-cionales incorporados a la Constitución Nacional (arts. 8°y 1° de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y 14.3 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, en función del art. 75, inc. 22 de la Constitución Nacional)”.

Esta constelación normativa guio, entre otros, la fundamentación de los casos de esta Corte in re “Amadeo de Roth” (Fallos: 323:982), “Barra” (Fallos: 327:327) y “Egea” (Fallos: 327:4815) [para luego agregar:] Precisamente fue en la causa “Egea” donde se afirmó que cualquiera que sea el criterio que se adopte respecto de la suspensión del curso de la prescripción “la duración del proceso penal por [en el caso] casi dos décadas, viola ostensiblemente las garantías del plazo razonable de proceso y del derecho de defensa”.

Es evidente que la Corte Nacional se ha expresado de un modo más que contundente, dejando atrás lo que tal vez ha constituido un desliz, un error invo-luntario, tal vez una sentencia firmada de forma ligera y sin detenerse a estudiar



ese párrafo que diferenciaba entre el carácter represivo del derecho penal y el preventivo del derecho administrativo sancionador.

La sentencia es importante, pues se revalida la vieja y buena doctrina que entiende que el ámbito infraccional tributario es parte integrante del derecho penal al que, por ende, deben aplicársele los principios y garantías que rigen esa rama del derecho. Nótese que para resolver la cuestión que se le plantea se recu-rre a un criterio típico del derecho penal, tal como es el del plazo razonable de juzgamiento, el que, de no respetarse, violenta de forma directa el debido proceso legal, garantía troncal de cualquier proceso o procedimiento sancionador.

El Máximo Tribunal reafirma, con meridiana claridad, su postura en pos de un derecho penal tributario regido por todos los principios del derecho penal, sin matices, tanto cuando de infracciones o delitos se trata.

Es claro que rechazo absolutamente la idea de administrativización del sistema penal. Esto sucede no solo por la existencia de innumerables leyes pena-les en blanco (de las que el derecho tributario penal es un ejemplo más que claro), sino porque en los últimos tiempos conductas que hasta hace poco tiempo eran meramente infraccionales las han trasformado en delitos, que muchos deno-minamos también “inflacionismo” penal, que es en esencia poco respetuoso de los principios básicos de necesariedad y de ultima ratio de la intervención penal.

No puede concebirse un relajamiento de las garantías penales porque se trate de infracciones y no de delitos los que se juzgan. Como se vio más arriba, existen diferencias cuantitativas más no cualitativas entre unos y otros, pero lo que los amalgama es, precisamente, un conjunto de principios que los rigen indis-tintamente y ellos suceden porque tienen idéntica ontología.

Definitivamente es importante esta cuestión de naturaleza jurídica de las infracciones y delitos, pues la conectividad entre ambos es ineludible, por lo menos, en el sistema sancionador tributario argentino, donde la infracción de defraudación tributaria establecida en el art. 46 de la Ley de Procedimiento Tribu-tario, de contenido exclusivamente doloso, tiene su correlato en el artículo 1º de la LPT, que sanciona las conductas ardidosas y/o engañosas, lo que se conoce como evasión fiscal.

Se advierte con lo dicho que el asunto de la naturaleza jurídica (u ontoló-gica) de las infracciones y los delitos no es un asunto menor cuando analizamos el derecho penal tributario, y las conclusiones a las que he llegado son esenciales para analizar el principio de ne bis in ídem, como límite al sistema punitivo fiscal.

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III. Sobre el principio en particular. AlcancesEste principio, en esencia, impide que un sujeto sea sometido a doble o múltiple persecución penal por la realización de una misma conducta.

Señala certeramente respecto de este principio Julio Maier que:

“La importancia moderna del principio y toda su elaboración jurídica reside en su significado como garantía de seguridad individual, propio de un derecho penal liberal, de un Estado de Derecho, a pesar de que no parece que el principio fuera desconocido en la antigüedad”.53

La seguridad jurídica que necesita todo individuo para desarrollarse en socie-dad y adecuar sus conductas a las normas que lo rigen torna esencial la prohibi-ción de la doble persecución penal, ya que impide que un sujeto sea sancionado o perseguido penalmente dos veces por un mismo hecho, más allá de que si se permitiese la doble sanción se estaría configurando un exceso sancionador que vulneraría otro principio constitucional, el de proporcionalidad de las penas.

Para Alejandro Carrió, la garantía del ne bis in idem54 se encuentra explícita en nuestra Carta Magna, pues la misma constituye una derivación del principio de la inviolabilidad de la defensa que establece el artículo 18 de ese cuerpo legal.55

En cambio, para Maier, “Nuestra Constitución Nacional no previó origina-riamente en forma expresa esta garantía. Sin embargo, con arreglo a su art. 33, según el cual la enunciación no es limitativa, se la ha reconocido como una de las garantías no enumeradas, pero que surgen del sistema republicano y del Estado de Derecho”.56

Coincido con dicha postura en términos históricos, aunque como la garantía se encuentra receptada en el “Pacto de San José de Costa Rica”,57 tratado inter-nacional sobre derechos humanos que ostenta categoría constitucional según

53 “Derecho Procesal Penal. Fundamentos”, Editores del Puerto SRL, Buenos Aires, 1999, pág. 595. REVI-SAR SEGÚN MANUAL DE ESTILO BLUEBOOK LA CITA ESTA OK ASI.

54 Este es el aforismo que se utiliza universalmente para describir el principio, más allá de que en mi país el mismo se conoce como “non bis in idem”.

55 “Garantías constitucionales en el proceso penal”, Hammurabi, 3ra. edición, 1994, pág. 378. El autor desa-rrolla en esta obra de manera muy pormenorizada la evolución jurisprudencial de este principio, por lo cual, para quien desee profundizar su estudio, aconsejo remitirse al mismo, pues en el presente trabajo solo se hace una breve descripción del principio.

56 “Derecho Procesal Penal” cit., pág. 596.57 En su artículo 8° inc. 4°, el mencionado tratado establece que: “El inculpado absuelto por una sentencia

firme no podrá ser sometido a un nuevo juicio por los mismos hechos”. En el Pacto Internacional de Dere-chos Civiles y Políticos, en su artículo 14, inc. 7°, se establece que: “Nadie podrá ser juzgado ni sancio-nado por un delito por el cual haya sido ya condenado o absuelto por una sentencia firme de acuerdo con la ley y el procedimiento penal de cada país”.



establece el art. 75 inc. 22 de la Constitución Argentina a partir de la reforma de 1994, actualmente tiene recepción constitucional expresa.

Pero más allá de lo expuesto en los párrafos anteriores, el reconocimiento del principio como constitucional ha sido avalado por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en numerosos fallos,58 aun cuando se ha mostrado en un primer momento reticente a reconocer su status constitucional.59

El principio prohíbe el doble o múltiple juzgamiento por un mismo hecho, el cual se encuentra recogido en el art. 5° del Código Procesal Penal de la Nación, donde se establece que: “Persecución única. Nadie puede ser perseguido penal-mente ni condenado más de una vez por el mismo hecho”.60

El principio se asienta en la idea fundamental de que no se debe permitir que el Estado, con todos sus recursos y poder, haga repetidos intentos para condenar a un individuo por un supuesto delito, sometiéndolo así a molestias, gastos y sufri-mientos y obligándolo a vivir en un continuo estado de ansiedad e inseguridad.61

La garantía que prohíbe la múltiple persecución penal impide no solo la nueva aplicación de una pena por el mismo hecho (garantía material), sino también la exposición al riesgo de que esto ocurra a través de un nuevo some-timiento a juicio de quien ya lo ha sido por el mismo acto (garantía procesal), postura esta última que ha sido la que adopta actualmente la Corte Suprema de Justicia argentina, es decir, participa de la denominada interpretación amplia del principio, ya que el solo hecho de padecer un nuevo proceso es una situación sumamente perjudicial para el sujeto.62

La Corte Suprema de Justicia de la Nación tiene dicho:

“La garantía de raigambre constitucional del “non bis in idem” incorporada en el art. 14 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos y el art. 8° de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Adla. XLVIB, 1250) impide la múltiple persecución penal, simultánea o sucesiva, por un mismo hecho y no trata exclusivamente que una persona sea condenada dos veces en virtud de ese

58 Fallos 292:202, 298:736. Más recientemente se ha pronunciado en ese sentido en la causa “Taussig”, Fallos 314:377, LL 1991-E-32.

59 Fallos 248:232 y 250:274.60 http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/235000-239999/239340/texact.htm#1 (día

mes. Año). NO TIENE MES NI AÑO, ES UN LINK DONDE PUEDE ACCEDERSE A LA NORMA VIGENTE.61 Maier Julio, “Derecho Procesal (...)” cit., pág. 602. En el mismo sentido, CSN Fallos 298:736.62 Cfr. Corte Suprema “Oscar J. Plaza y otros”, Fallos 308:84; “Jorge F. Taussing”, Fallos 314:377 y; “Polak”,

Fallos 321:2826, entre otros.

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mismo hecho, sino que basta para incurrir en la violación de la garantía, con que se la someta al riesgo de que ello ocurra mediante un nuevo sometimiento a juicio”.63

Si bien este principio constitucional tiene distintas derivaciones posibles de estudio, me ocuparé especialmente del juzgamiento por un mismo hecho por parte de órganos administrativos y judiciales.64

La CSN, en el fallo “Pousa”,65 sostuvo que no viola el principio de ne bis in idem someter a un sumario administrativo y a un proceso penal a un sujeto en base a un mismo hecho, ya que en ambos procesos se persiguen responsabilida-des de distinta naturaleza.

Lo señalado anteriormente, es decir, lo resuelto en esa oportunidad por el Máximo Tribunal de Justicia argentino ha sido matizado en una causa en materia aduanera, ya que en la misma se afirmó la improcedencia de la sanción de multa por tentativa de contrabando, cfr. art. 196, inc. 1°, b) del Código Aduanero, cuando el sujeto había sido sobreseído en la causa por contrabando contra él seguida, pues la multa es una accesoria de la pena de prisión.66 Dicho de otro modo, para que sea factible aplicar la accesoria de multa en el procedimiento administrativo, el sujeto debe ser, previamente, sancionado en el marco del proceso penal.

Es decir, en materia de delitos aduaneros, el Código Aduanero prevé, en ciertos supuestos, que, además de prisión, pueden aplicarse sanciones pecunia-rias, con base en lo cual la Corte Nacional sostuvo que las sanciones de este tipo son accesorias a las privativas de la libertad, por consiguiente, dependientes de la aplicación de las primeras.67

El profesor español Zornoza Pérez, al referirse al principio, con apoyo en la Sentencia 2/1981 del TCE, se expresa diciendo que:

“(...) este es el principio general del derecho que excluye la posibilidad de que un mismo hecho sea sancionado en la vía penal y en la administrativa, en los

63 Fecha 21/08/2003, causa “Videla Jorge R.”, Publicado en La Ley 2003-F, 87.64 Para abordar este tema con profundidad es imprescindible acudir al meduloso trabajo de Francisco Javier

de León Villalba, “Acumulación de sanciones penales y administrativas. Sentido y alcance del principio “ne bis in idem””, Bosch, 1998.

65 Fallos 273:66. 66 Fallos 305:246. Transcribo a continuación una parte del fallo muy ilustrativa: “Habiéndose sobreseído

definitivamente en la causa penal seguida al procesado por considerarse que el hecho no constituía delito, aquél se encuentra amparado por la garantía constitucional de la cosa juzgada y respecto de ese delito, no puede ser nuevamente juzgado, ni pueden serle aplicadas las sanciones accesorias del art. 191”. En el mismo sentido, Fallos 305:241 y 305:254.

67 “De la Rosa Vallejos, Ramón s/art. 197 de la ley aduanera”, del 10/3/1983, Fallos: 305:246.



casos en que se aprecie “la identidad del sujeto, hecho y fundamento, sin existen-cia de una relación de supremacía especial de la Administración”.68

En este mismo sentido se orienta lo sustentado por Adrián Torrealba al referirse al artículo 66 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios Costarricense:69

“Esta norma regula el non bis in idem en un doble sentido: en primer lugar, prohíbe sancionar penal y administrativamente por unos mismos hechos y, en segundo lugar, plantea la idea de preferencia de las actuaciones penales sobre las sancionadoras administrativas, paralizando el procedimiento ya incoado o impidiendo cualquiera ulterior”.70

Entiendo valedero reiterar la adhesión a la postura que sostiene la natura-leza penal del ilícito tributario, pues ello implica entender que aplicar en forma conjunta, por un mismo hecho, una sanción administrativa y otra judicial, es atentatorio del principio constitucional que prohíbe la multiplicidad de sanciones cuando media identidad de sujeto, hecho y fundamento, siendo que los tres requi-sitos mencionados deben producirse en forma conjunta e inseparable, los que seguidamente se desarrollan brevemente:

— Identidad de la persona (eadem persona): El sujeto imputado, como autor o partícipe, debe ser el mismo en una y otra persecución y, puede tratarse de una persona física o jurídica, más allá de que haya recaído sentencia conde-natoria o absolutoria.

— Identidad del hecho u objetiva (eadem res): Ambas persecuciones deben tener como acto motivador el mismo comportamiento comisivo u omisivo, sin importar los posibles encuadramientos legales. Es decir, la imputación debe ser idéntica, o sea, tener por objeto el mismo comportamiento que se le atribuye a una misma persona.71

68 Juan Zornoza Pérez, AUTOR.El sistema de Infracciones y Sanciones Tributarias. Los principios constitu-cionales del derecho sancionador.. Pág. 99. Ed. Civitas. (1992).

69 La mencionada norma establece que: “La comprobación de los hechos ilícitos tributarios deberá respetar el principio de non bis in idem, de acuerdo a las siguientes reglas:

La sanción de la autoridad judicial excluirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos. En los supuestos en que la Administración Tributaria ya haya establecido una sanción, ello no impedirá el

inicio y el desarrollo de la acción judicial. Sin embargo, si esta resulta en una condenatoria del sujeto, las infracciones que puedan ser consideradas actos preparatorios del delito, ya sean acciones u omisiones incluidas en el tipo delictivo, se entenderán subsumidas en el delito. Por tanto, las sanciones administrati-vas impuestas deberán ser revocadas y, si su naturaleza lo permite, abonadas al cumplimiento de la pena establecida por los tribunales.”

70 REVISAR CITA: “Los hechos ilícitos tributarios en el Derecho Costarricense”, Centro de Estudios Tributa-rios, San José, 1997, pág. 38. ESTÁ OK LA CITA

71 Cfr. Maier, “Derecho Procesal Penal” cit., pág. 606.

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No empece a ello la circunstancia de que en el proceso posterior se tenga conocimiento de consideren elementos desconocidos o distintos de los ventila-dos en el primero de estos. Habrá objetos procesales idénticos, que no permiten persecuciones penales distintas, simultáneas o sucesivas, cuando la imputa-ción consiste en la misma acción u omisión concreta aun cuando solo afirmadas hipotéticamente son ciertas. Lo mismo sucede, es decir, hay identidad de objeto aunque existan entre ambas imputaciones diferencias temporales, espaciales, de modo o en el mismo objeto del hecho atribuido, que no alcancen para destruirla como afirmación de un acontecimiento unitario.

— Identidad de fundamento (eadem causa petendi): También denominada como identidad de pretensión punitiva, entendiéndose con ello que para que se configure la violación al principio ne bis in ídem, la causa de la persecu-ción penal debe ser idéntica en ambos casos.

Si ante una misma conducta, realizada por el mismo sujeto, el repro-che penal es el mismo, es claro que la acumulación de las sanciones (o los procesos) previstas en la Ley de Procedimientos Tributarios nº 11.683 y en la Ley Penal Tributaria nº 27.430 implica la violación del principio que prohíbe la doble o múltiple persecución penal.

a. La acumulación de sanciones penales y administrativas previstas por el art. 17 de la Ley Penal Tributaria

A pesar de que lo expuesto anteriormente es lo sustentado por la mayoría de la doctrina,72 la legislación penal tributaria argentina (Ley 27.430) en su artículo 17 expresamente sostiene que: “Las penas establecidas por esta ley serán impues-tas sin perjuicio de las sanciones administrativas fiscales”.

En Argentina la doctrina adopta las siguientes posturas, absolutamente disí-miles por cierto: i) quienes resuelven estas situaciones como casos de concurso, ideal o aparente); ii) quienes sostienen que la aplicación de ambas sanciones es posible, y iii) quienes predicamos la inconstitucionalidad de la norma por ser absolutamente inconstitucional por violatoria del principio ne bis in idem,73 ya que

72 Ver Horacio García Belsunce, “Régimen penal tributario. Concurso de sanciones”, diario LL 20/6/90, pág. 3; Adrián Torrealba Navas, “Los hechos ilícitos tributarios en el Derecho Costarricense” cit., pág. 36 y siguientes.

73 Al respecto me he expresado en un artículo anterior, “La Ley Penal Tributaria nº 24.769. Análisis exegé-tico”, Revista del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Provincia de Buenos Aires del mes de Julio de 1999, pág. 7 y sig. REVISAR SEGÚN MANUAL TODOS LAS CITAS. ESTA OK LA CITA REALIZADA



de su propio texto surge la posibilidad, al menos legal, de aplicar una sanción penal y acumular a la misma la sanción administrativa correspondiente.

Para Diana Castillo:

“Lo curioso de esto es que el legislador ha hecho caso omiso a la copiosa doctrina que había advertido en torno a este artículo, el doble juzgamiento que conlleva su aplicación literal, lo cual vulnera la garantía constitucional del “non bis in idem”. Si bien la doctrina y la jurisprudencia no son unánimes, existen sobra-dos fundamentos para sostener esta postura, y siendo ello así el legislador debió esclarecer este conflicto de opiniones”.74

Tal como señalaran Díaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth,75 si una misma conducta se encuadra típicamente tanto en una infracción de la ley de Proce-dimientos Tributarios 11.683 y en un delito de la LPT, debe excluirse la infrac-ción, porque la culpabilidad y el contenido de lo injusto del delito previsto en la ley penal comprende a aquélla en virtud del criterio de consunción,76 lo cual se encuentra avalado por el Código Penal Argentino, que en su artículo 54 instituye que siendo aplicable dos sanciones por un mismo hecho, se impone solamente la más gravosa.77 Existen dos posibles soluciones desde la perspectiva de éstos autores: declarar la inconstitucionalidad de la norma en cuestión por ser violato-ria del principio ne bis in idem,78 o bien considerar que las “... sanciones adminis-trativas fiscales” a las que se refiere la ley, son aquellas sanciones de naturaleza civil previstas en las leyes tributarias.

74 “Análisis de los aspectos conflictivos en la armonización de las leyes de procedimiento fiscal 11.683 y penal tributaria 24.769”, Impuestos 1997-C-3285.

75 “Procedimiento Tributario”, Macchi, 1993, pág. 334.76 En este mismo sentido se expresan Altamirano, “Panorama del sistema de infracciones (...)” cit. pág. 595;

García Belsunce, “Régimen penal tributario (...)”, pág. 3; Torrealba Navas, “Principios constitucionales del Derecho Tributario sancionador: su articulación técnica en el nuevo sistema de ilícitos tributarios en Costa Rica”, Revista Iberoamericana de Derecho Tributario n° 3, Madrid, 1996, pág. 715.

77 Código Penal [CP]. Ley ¿? de AÑO.Art. 54 de AÑO??. REVISAR SEGÚN MANUAL. del Código Penal sostiene que: “Cuando un hecho cayere bajo más de una sanción penal, se aplicará solamente la que fijare pena mayor”. ES UNA TRANSCRIPCIÓN TEXTUAL DEL CODIGO PENAL ARGENTINO.

78 Así se expiden Corti, Calvo y Sferco, “Un primer acercamiento, a trazo grueso, al nuevo régimen penal tributario”, Impuestos LV-A-864, pág. 872. En el mismo sentido, si bien haciendo referencia a la anterior redacción de la Ley Penal Tributaria, se expresaron Soler: Frölich y Andrade en su obra “Los delitos tribu-tarios de peligro”, Impuestos 1993-B-1303, cit. en el capítulo anterior, señalando que: “Algunos medios comisivos de este delito han sido receptados como infracciones tributarias por la Ley 11.683, por lo que, de conformidad con lo dispuesto en el art. 15 de la Ley 23.771, la pena de prisión será de aplicación conjunta con las sanciones de la ley de procedimiento fiscal”, para posteriormente sostener que, “La apli-cación de estas penas en procesos sucesivos o simultáneos, si se refieren a un mismo hecho constituye una violación a la garantía constitucional denominada “non bis in idem”...”, pág. 1305.

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Adhiero a la primera de las soluciones,79 ya que de una interpretación histó-rica y sistemática de la normativa penal, así como de la ley de procedimientos tributarios, es claro que el artículo 17 de la Ley Penal Tributaria no se refiere a las sanciones de naturaleza civil (intereses), sino que hace alusión a las sancio-nes penales incorporadas en la Ley 11.683, produciéndose, entonces, una afec-tación constitucional.

Ciertos autores entienden, equivocadamente desde mi punto de vista. que es perfectamente viable, y constitucionalmente admisible, la solución propiciada por el artículo 17 LPT, afirmando que si bien puede existir identidad de persona y de comportamiento reprochado, lo diferente radica en la causa pretendi, ya que en el proceso penal se tuvo en cuenta el carácter de delito, mientras que en el proceso administrativo el accionar contravencional, tenía DEJAR LA PALA-BRA ORIGINAL POR FAVOR en ambos casos principios y alcances distintos.80 Para esta postura se trata de órbitas distintas del poder represivo del Estado: una penal y otra contravencional, aunque el límite está dado por el respeto en sede administrativa de los hechos fijados en sede judicial respecto de los hechos.

El querido maestro y amigo, el hace un año fallecido Profesor Arístides Corti, se pronunció en el sentido que se ha propugnado, aunque haciendo referencia al texto de la derogada LPTP 23.771:

“En este marco se observa que la norma del art. 15 de la ley 23.771 se mues-tra abiertamente inconstitucional. Es decir, que en el caso de que el juez en lo penal económico o juez federal aplique una sanción penal en el marco de la 23.771, luego la DGI se encuentra imposibilitada de imponer una nueva sanción”.81

Y ha reiterado esa postura en otro artículo escrito junto a Ruben Calvo y José María Sferco, donde al abordar el tratamiento de la Ley 24.769 se afirma que: “En relación con el art. 17...La solución adoptada se exhibe como incons-titucional en cuanto puede infringir el principio ne bis in idem, tal como lo tiene

79 El Tribunal Constitucional Español ya se ha referido a este tema en su Sentencia 77/1983 del 3 de octu-bre, por la cual prohíbe que se sancione administrativamente una conducta que ya lo esté penalmente, así como que una misma conducta pueda dar lugar a dos sanciones administrativas, citada por Aparicio Pérez - Baena Aguilar - García de la Mora - Martínez Lago, “Delitos e infracciones tributaria: teoría y prác-tica”, Lex Nova, 1991, pág. 34.

80 Cfr. Chiara Díaz C. M., “Ley Penal Tributaria y Previsional...” cit., pág. 317.81 Cfr. exposición del autor en el “Seminario intensivo de régimen penal tributario y previsional de la AAEF”,

PET n° 74 de 1994. En el mismo sentido se expresa Guillermo Rodríguez Usé en “Vigencia de las garan-tías de defensa del contribuyente en los ámbitos administrativos y judiciales”, Impuestos 1994-A-1000, diciendo, al referirse al principio de ne bis in idem, que: “Esta garantía ha sido claramente desconocida por el art. 15 de la Ley 23.771 que prescribe “la pena de prisión establecida en esta ley y las accesorias serán impuestas sin perjuicio de las sanciones fiscales o previsionales. En consecuencia, el condenado con pena de prisión por aplicación de la Ley 23.771, sería también pasible de las sanciones de multa y clausura de establecimientos previstas en la Ley 11.683”.



reconocido la doctrina más calificada (Clariá Olmedo, Maier, García Belsunce) y la jurisprudencia consolidada de la Corte Nacional”.82 Giuliani Fonrouge y Nava-rrine adhieren a la misma postura y sostienen que: “Por nuestra parte, no duda-mos en que esta disposición del art. 17 es inconstitucional y los jueces deberán acatar aquel principio penal haciendo caso omiso de esta norma, declarándo-sela violatoria de las garantías constitucionales de los contribuyentes”;83 dichos que son compartidos por Mihura Estrada, quien manifiesta que: “El análisis de los elementos de la garantía de “non bis in idem” lleva a sostener que no resulta constitucionalmente válido el esquema de procesos sucesivos que plantean los artículos 17 y 20 de la Ley 24.769”.84

Es que, el art. 17 LPT se conecta necesariamente con el art. 20 de la Ley Penal Tributaria, en tanto este establece que la iniciación del proceso penal no impide que se sustancien o se resuelvan los procedimientos administrativos y judiciales de determinación y ejecución de deudas impositivas o previsionales, ni la de los recursos administrativos, contencioso administrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos, aunque la Administra-ción Tributaria debe abstenerse de aplicar sanciones hasta que se dicte senten-cia definitiva en sede penal, aunque cuando lo hiciere no podrá alterar los hechos fijados por la resolución judicial,85 es decir, se establece la sujeción del procedi-miento administrativo a lo decidido en el judicial por el juez penal en cuanto a las cuestiones fácticas.86

82 “Un primer acercamiento a trazo grueso, al nuevo régimen penal tributario” cit., pág. 864.83 Carlos María Giuliani Fonrouge y Camila Navarrine NOMBRE Depalma. Procedimiento Tributario.

Pág.812. Ed.?. (1999).La Dra. Silvana Garrido Santos se expresa en el mismo sentido en su trabajo “Non bis in idem: la eventual aplicación de multas después del juicio penal tributario”, PET Recopilación 2.001, pág. 266 y sig., donde señala: ”En este sentido se sostuvo que no puede haber concurrencia de las sanciones analizadas si se condena al imputado por la comisión de un delito penal tributario. La aplicación al caso de lo dispuesto por la Ley Penal Tributaria merece la tacha de inconstitucional por violar la garantía constitucional del principio de que nadie puede ser condenado dos veces por el mismo hecho” (pág. 272).

84 “Las vías de represión paralela...” cit., pág. 224.85 Señala textualmente que: “Artículo 20.- La formulación de la denuncia penal no suspende ni impide la

sustanciación y resolución de los procedimientos tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o de los recursos de la seguridad social, ni la de los recursos administrativos, contencioso admi-nistrativos o judiciales que se interpongan contra las resoluciones recaídas en aquéllos.

La autoridad administrativa se abstendrá de aplicar sanciones hasta que se dicte la sentencia definitiva en sede penal, la que deberá ser notificada por la autoridad judicial que corresponda al organismo fiscal. En este caso no será de aplicación lo previsto en el artículo 74 de la Ley 11.683, texto ordenado en 1998 y sus modificaciones o en normas análogas de las jurisdicciones locales.

Asimismo, una vez firme la sentencia penal, el tribunal la comunicará a la autoridad administrativa respec-tiva y esta aplicará las sanciones que correspondan, sin alterar las declaraciones de hechos contenidas en la sentencia judicial”.

86 El Tribunal Constitucional Español se ha expresado sobre el tema, señalando claramente que: “El princi-pio general del derecho conocido por “non bis in idem” supone, en una de sus más conocidas manifesta-ciones, que no recaiga duplicidad de sanciones – administrativa y penal – en los casos en que se aprecie la identidad del sujeto, hecho y fundamento sin existencia de una relación de supremacía especial de la Administración – relación de funcionario, servicio público, concesionario, etc. – que justificase el ejercicio

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Con fundamento en todo lo expuesto considero que no existen razones jurídicas valederas que permitan establecer diferencias entre la causa pretendi administrativa y la penal, motivo por el cual llevar adelante dos persecuciones o juzgamientos distintos en cada una de esas etapas vulnera el principio constitu-cional del ne bis in idem.

La jurisprudencia es clara al sostener que:

“Resulta imposible desatender declaraciones de hecho contenidas en la sentencia penal. Una solución contraria transformaría el efecto de aquélla en una expresión meramente declarativa; en claro desmedro de la garantía constitucio-nal del non bis in idem, y en franca violación a la intención preclara del legislador de mantener la coherencia respecto de la plataforma fáctica común al proceso penal tributario y al procedimiento administrativo de determinación del tributo ... en efecto, el artículo 20 de la Ley Penal Tributaria 24769 dispone que la formu-lación de la denuncia penal no impedirá la sustanciación de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinación y ejecución de la deuda tributaria o previsional, pero que la autoridad administrativa solo podrá aplicar las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos conte-nidas en la sentencia judicial (...) si bien la disposición se refiere a la imposición de sanciones, los conceptos contenidos en ella resultan aplicables también, en ciertas circunstancias, a la determinación de tributos. Ello es así, atento a que la finalidad de tales límites ha de encontrarse en que si la eximición de la respon-sabilidad en sede penal se alcanzó por la constatación de la inexistencia de la conducta que se le achaca al imputado, no sería razonable que el juez admi-nistrativo tuviera por acaecido el hecho ilícito, por cuanto en esa situación se caería en un inaceptable escándalo jurídico, riesgo que se supera condicionando el dictado de la resolución administrativa, bajo ciertos aspectos, a las conclusio-nes arribadas en el proceso penal”.87

Por ende, es claro que la sentencia recaída en sede penal, condiciona a lo que vaya a resolverse en el procedimiento administrativo, de ahí la importan-cia de establecer un juego armónico y razonable entre los arts. 17 y 20 de la Ley Penal Tributaria:

del ius puniendi por los Tribunales y a su vez de la potestad sancionadora de la Administración”, Sentencia 2/1981 del 30 de enero.

87 Corte Constitucional de Colombia. Sentencia ¿? de 2015 (M.P. Carlos Alberto Rossini: Abril 21 de 2015). (TF 26.472-I) c/DGI s/recurso directo de organismo externo” REVISAR SEGÚN MANUAL. POR FAVOR, DEJAR LA CITA TAL CUAL ESTABA POR FAVOR. ES UN FALLO DE UNA CÁMARA CONTENCIOSO.



b. La reformulación de las sanciones a las personas jurídicas por violación del ne bis in ídem

Recientemente hemos tenido cuestionamientos a la norma de la Ley Penal Tribu-taria, que en el 2011 (modificación introducida por la Ley n° 26.735) incorporara las sanciones a las personas jurídicas en el párrafo segundo del art. 14, el que establecía que:

Art. 14 - Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de existen-cia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener cali-dad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autorizados que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.

Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:

a) Multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada;

b) Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exce-der los cinco (5) años;

c) Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años;

d) Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad;

e) Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere,y

f) Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.

Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumpli-miento de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la acti-vidad de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capaci-dad económica de la persona jurídica.

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Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 2) y el inciso 4).

Recientemente, al sancionarse la nueva Ley Penal Tributaria, nº 27.430, dichas previsiones, ahora en el art. 13, han quedado estipuladas del siguiente modo:

ARTÍCULO 13.- Cuando alguno de los hechos previstos en esta ley hubiere sido ejecutado en nombre, con la ayuda o en beneficio de una persona de exis-tencia ideal, una mera asociación de hecho o un ente que a pesar de no tener calidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado, la pena de prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos, miembros del consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o autoriza-dos que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que hubiera servido de fundamento a la representación sea ineficaz.

Cuando los hechos delictivos previstos en esta ley hubieren sido realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal, se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente:

a) Suspensión total o parcial de actividades, que en ningún caso podrá exce-der los cinco (5) años;

b) Suspensión para participar en concursos o licitaciones estatales de obras o servicios públicos o en cualquier otra actividad vinculada con el Estado, que en ningún caso podrá exceder los cinco (5) años;

c) Cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad;

d) Pérdida o suspensión de los beneficios estatales que tuviere, y

e) Publicación de un extracto de la sentencia condenatoria a costa de la persona de existencia ideal.

Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en cuenta el incumpli-miento de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia sobre la acti-vidad de los autores y partícipes, la extensión del daño causado, el monto de dinero involucrado en la comisión del delito, el tamaño, la naturaleza y la capaci-dad económica de la persona jurídica. Cuando fuere indispensable mantener la continuidad operativa de la entidad o de una obra o de un servicio en particular, no serán aplicables las sanciones previstas por el inciso 1 y el inciso 3.



En sustancia, el cambio introducido ha sido la eliminación de la multa de dos (2) a diez (10) veces de la deuda verificada, y ello ha obedecido a las fuertes críti-cas de la doctrina, por violación al principio ne bis in ídem.

Robiglio sostuvo:

“La multa es la pena por excelencia en los sistemas de responsabilidad penal de las personas jurídicas, no solamente porque los costos estatales rela-tivos a su ejecución son los menores, sino también porque las empresas pres-tan mucha atención al balance entre sus gastos y beneficios; por tal motivo, las multas correctamente graduadas pueden tener un alto poder disuasorio”.

También en este sentido se ha expresado Baigún, al sostener que, en el campo de los delitos económicos, la multa tiene un papel hegemónico. Sin embargo, en este punto no puede evitarse la referencia a un aspecto que mere-cerá sin dudas importantes observaciones. Se trata de determinar cómo se debe conjugar la multa prevista en esta norma con aquella emergente del artículo 46 de la ley 11683, cuya aplicación impera en caso de condena, de acuerdo con lo que surge de los artículos 17 y 20 de la ley 24769.

Se presenta difícil compatibilizar como conjuntas dos penas que son ambas de multa; por el contrario, parecería que se trata de un supuesto de superposi-ción que deberá ser estudiado teniendo en cuenta los alcances del principio ne bis in ídem”.88

También José Viola se expresó en el mismo sentido:

“Como consecuencia de la reforma en cuestión y en virtud de haberse incor-porado la responsabilidad de las personas jurídicas, es posible que “por un mismo hecho”, una persona física sea castigada con prisión, y la persona jurídica, con multa del artículo 46 de la Ley 11.683 y algunas o todas las sanciones del artículo 14 de la ley 24769 reformada. Nos parece que una interpretación “literal” de estas normas es susceptible de ocasionar una situación totalmente desajustada a dere-cho”, agregando luego que: “Ergo, al tener en cuenta las razones que indujeron -no ya al legislador, sino a la inmemorial tradición de raíz romanística- a consa-grar una garantía como esta, debemos concluir que la doble persecución o puni-ción penal, contravencional y delictual, vulnera esta garantía. Por consiguiente, no podría sancionarse a una persona jurídica con una multa del artículo 46 de la

88 Carolina Robiglio. Breves apuntes sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas en la Ley Penal Tributaria reformada por la Ley 26735.Pág.??. Ed. Doctrina Penal Tributaria y Económica ERRE-PAR (DPTyE) (2012). ES UNA REVISTA PUBLICADA POR LA EDITORIAL ERREPAR. DEJAR LA CITA TAL COMO ESTABA

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ley 11683 y concomitantemente, aplicar algunas y/o todas las sanciones del artí-culo 14 de la Ley 24769 reformada”.89

Como vemos, en este punto, la clara violación del principio ne bis in ídem, puesta de resalto por la doctrina, conllevó no solamente su inaplicabilidad por parte de la justicia, sino a que el legislador modificara, rápidamente, la norma por los cuestionamientos que se le efectuaran.

IV. A modo de cierreLa garantía del ne bis in ídem en Argentina tiene un desarrollo dogmático y juris-prudencial sumamente importante, y desde hace muchos años, constituye un pilar fundamental como garantía del proceso penal, sin perjuicio de lo cual, me permito señalar que en materia penal tributaria, aún tiene cuestiones pendientes. Más allá de los aspectos positivos que he señalado anteriormente, existe reticen-cia a la aplicación directa del principio a algunas situaciones, como por ejemplo, sostener la inconstitucionalidad del inicio de un procedimiento sancionador admi-nistrativo cuando en sede penal se dictó el sobreseimiento definitivo por inexis-tencia de delito, situaciones en las cuales aún la jurisprudencia no se ha expedido con claridad, como tampoco lo hizo en los casos en que, habiéndose iniciado el procedimiento sancionador administrativo, posteriormente se pretende, con los mismos hechos, iniciar un proceso penal tributario.

Tal vez, o mejor dicho, sin dudas, el germen que impide ver con claridad la afectación del principio en casos como los mencionados, es la reticencia de algunos de receptar la clara jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación que sostiene la identidad ontológica de infracciones y delitos.

Ciudad de Buenos Aires, 20 de marzo de 2019.

89 “Apostillas a la Ley 26735. Modificación a la Ley Penal Tributaria y previsional 24769”, Doctrina Penal Tributaria y Económica ERREPAR (DPTyE), Febrero 2012.

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El principio ne bis in ídem en el derecho penal tributario ... - ICDT 80/PUB_ICDT_AR_ALVA… · Iberoamericana de Derecho Tributario, n° 3. Mes de 1996. At. 706. [ 389 ] « El principio