PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO

PUC-SP

KATY SECURATO SÃO ROMÃO

GESTÃO DE CUSTOS HOSPITALARES EM HOSPITAIS PRIVADOS

DE SÃO PAULO

MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS

São Paulo - SP

2014

PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO

PUC-SP

GESTÃO DE CUSTOS HOSPITALARES EM HOSPITAIS PRIVADOS

DE SÃO PAULO

MESTRADO EM CIÊNCIAS CONTÁBEIS E ATUARIAIS

Dissertação apresentada à Banca Examinadora do Programa de Pós-Graduação em Contabilidade e Finanças, da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como exigência parcial para a obtenção do Título de Mestre em Ciências Contábeis e Atuariais, sob a orientação do Livre Docente Prof. Dr. José Carlos Marion

São Paulo - SP

2014

BANCA EXAMINADORA

Prof. Dr. José Carlos Marion

Orientador Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP

Prof. Dr. Sergio de Iudicibus

Pontifícia Universidade Católica de São Paulo – PUC-SP

Prof. Dr. Laércio Baptista da Silva

Universidade São Caetano do Sul

Securato S. Romão, Katy

Gestão de custos hospitalares em hospitais privados de São Paulo /

Katy Securato São Romão – São Paulo: PUC/SP, 2014

Orientador: Livre Docente Professor Doutor José Carlos Marion

Dissertação - Mestrado

“Repousaríamos na tranquilidade

distante dos números se houvesse

na Terra homens somente

honestos”.

Richard Olsedrich Kartrick

Dedico esta dissertação à

minha mãe, Celise e meu pai

Antonio Sergio, e, meu marido

Victor e minha filha, a

pequena Rafaella

AGRADECIMENTOS

À Deus, por ter iluminado meu caminho, me fazendo perseverar diante de

todas as dificuldades e limitações.

Em especial à minha mãe, Celise de F. Oliveira Ribeiro, e a meu pai,

Antonio Sergio Securato, por toda prova de amor incondicional.

Aos meus irmãos Sergio Securato e Denis Securato, verdadeiros amigos,

pelo apoio, companheirismo e parceira em todos os momentos.

Ao meu marido Victor e à minha filha Rafaella, pelo apoio e compreensão

nos momentos de ausência.

Ao meu tio, Prof. Dr. José Roberto Securato, pelo exemplo.

Ao membros da banca examinadora. Ao Prof. Dr.José Carlos Marion, ao

Prof. Dr. Sergio de Iudícibus e ao Prof. Dr. Laércio Baptista da Silva pelas

detalhadas contribuições, críticas, sugestões e conselhos.

Aos professores do Programa de Estudos Pós-Graduados em Ciências

Contábeis e Financeiras da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, pelos

ensinamentos no curso de mestrado.

Aos colegas de sala, pelo apoio e contribuição constantes.

Ao corpo de funcionários da PUC-SP.

À todos aqueles que, de alguma forma, ajudaram ou apoiaram na elaboração

desta dissertação.

RESUMO

Esta dissertação diz respeito às peculiaridades atinentes à gestão de custos

incidentes no setor da saúde privada no Brasil, capitaneada pelos hospitais

particulares que, sabidamente, caminham pela tortuosa estrada da administração de

suas finanças, dificultadas pela natureza inerente à atividade e elevação de sua

complexidade. Os sistemas de gerenciamento de custos, especialmente os

viabilizados por modernos softwares de computadores, como se verá, têm auxiliado

os que operam no setor, dando oportunidade, juntamente com outros subtemas,

como o perfil dos gerentes financeiros, à propiciar a presente investigação. Para

alcançar o objetivo de conhecer o aspecto financeiro deste segmento e listar as

respectivas características gerenciais e operacionais, opta-se, metodologicamente,

pela pesquisa exploratória e analítica com levantamento bibliográfico.

Palavras-chave: Finanças; Gestão de Custos; Hospitais.

ABSTRACT

This dissertation concerns the peculiarities relating to the management of costs

incurred in the private health sector in Brazil, led by private hospitals that are known

to walk the winding road to manage their finances, hampered by the inherent nature

of the activity and increase its complexity. Systems management costs , especially

those enabled by modern computer software , as will be seen , have helped those

operating in the industry, giving opportunity , along with other sub-themes , as the

profile of financial managers , to facilitate this investigation. To achieve the goal of

meeting the financial aspect of this segment and list their managerial and operational

characteristics, the option is, methodologically, the exploratory and analytical with

literature review.

Keywords: Finance; Cost Management; Hospitals.

LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS

ABC Activity Based Costing ABRASCA Associação Brasileira das Companhias Abertas APIMEC Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do

Mercado de Capitais BOVESPA Bolsa de Valores de São Paulo CVM Comissão de Valores Mobiliários CPC Comitê de Pronunciamentos Contábeis CFC Conselho Federal de Contabilidade DOAR Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos ERP Enterprise Resource Planning FEA Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade FIPECAPI Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras IASB International Accounting Standards Board IFRS International Financial Reporting Standards IBRACON Instituto dos Auditores Independentes do Brasil RTT Regime Transitório de Tributação SUS Sistema Único de Saúde UTI Unidade de Terapia Intensiva PS Pronto Socorro SH Serviços Hospitalares SADT Serviço de Apoio ao Diagnóstico e Tratamento SP Serviços Profissionais

LISTA DE FIGURAS

Figura 1 – Postulados, Princípios e Convenções......................................................... 35 Figura 2– Princípios Contábeis Resolução CFC 750/93 .............................................. 36 Figura 3 - Caos no Sistema Público de Saúde no Brasil. ............................................ 61 Figura 4 - Exemplo de Centro de Imagens de Hospital Particular ............................... 79

LISTA DE QUADROS

Quadro 1 – Entidades que Compõem o CPC .............................................................. 31 Quadro 2 – Pressupostos Básicos e Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis constantes no Pronunciamento Conceitual Básico do CPC, Deliberação CVM 539/08 ................................................................................................................. 38 Quadro 3– Características Qualitativas da Informação Contábil-Financeira Útil, Deliberação CVM 675/11 ............................................................................................. 39 Quadro 4– Tipos de Hospitais...................................................................................... 56 Quadro 5– Tipos de Hospitais quanto à Prestação de Serviços .................................. 56 Quadro 6– Classificação dos Hospitais Quanto ao Porte ............................................ 57

Sumário

1.1 Primeiras Considerações .................................................................................................... 15

1.2 Justificativa............................................................................................................................ 20

1.3 Formulação do Problema .................................................................................................... 20

1.4 Objetivos da Pesquisa ......................................................................................................... 21

1.5 Estrutura do Trabalho .......................................................................................................... 22

1.6 Percurso Metodológico ....................................................................................................... 23

1.6.1 Método de Pesquisa ...................................................................................................... 23

1.6.2 Tipos de Pesquisa ......................................................................................................... 24

1.7 Definição sobre as Unidades de Estudo .......................................................................... 25

2 CONTABILIDADE GERENCIAL E FINANÇAS ........................................................................... 25

2.1 Histórico ................................................................................................................................. 25

2.3 Contabilidade de Custos ..................................................................................................... 47

2.3.1 Alocação de Custos pelo método recíproco ................................................................ 48

2.4 Contabilidade Gerencial ...................................................................................................... 49

2.5 Gestão Financeira ................................................................................................................ 50

2.6 Aplicabilidade ........................................................................................................................ 51

2.7 O Profissional Gestor Financeiro ...................................................................................... 54

3 O HOSPITAL: CONTEXTO PARA A GESTÃO DE CUSTOS ................................................... 54

3.1 Hospitais ................................................................................................................................ 55

3.2 Custos ..................................................................................................................................... 61

3.2.1 Conceito de Custos ....................................................................................................... 61

3.2.2 Métodos de Custeio ...................................................................................................... 63

3.2.3 Sistemas Contábeis ...................................................................................................... 69

3.2.4 Custeio Hospitalar ......................................................................................................... 70

3.3 Custos Hospitalares e o Método da Absorção ............................................................... 78

3.3.1 Hospitais e suas Características ................................................................................ 78

3.3.2 Aspectos sobre Custos ............................................................................................... 82

3.4 Custo Procedimental ........................................................................................................... 84

3.4.1 Custeio Variável ............................................................................................................. 85

CONCLUSÃO .................................................................................................................................... 87

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ................................................................................................ 90

ANEXO .............................................................................................................................................. 97

15

1 INTRODUÇÃO

1.1 Primeiras Considerações

No setor da saúde pública, o crescimento dos custos dos procedimentos

hospitalares, medicamentosos, pagamento de salários, manutenção de equipamentos

e tantos outros a formar títulos contábeis quase infindáveis, é razoavelmente notório,

principalmente entre aqueles que de algum modo estão envolvidos com esta área, ou

que simplesmente servem à gestão pública. Geralmente há boa disseminação entre os

servidores públicos acerca dos investimentos e gastos com saúde, notadamente se

estes integram postos ligados às finanças, isto se dando nas esferas da União federal,

Estados e Municípios.

Não é muitíssimo diferente quando se olha para a exploração privada das

atividades de saúde, um negócio complexo que, ao longo do tempo, no Brasil, tem

igualmente se mostrado problemático, embora haja experiências de gestão de

bastante sucesso. Em verdade, seja quando se pensa nos planos de saúde privados

ou nas unidades hospitalares particulares, as minúcias complicadoras da questão dos

custos são aviltantes, transformando a gestão econômico-financeira de tais entidades

algo, é de se repetir, intricado, com muitas variáveis.

Mais proximamente, esta Dissertação de Mestrado lançará olhares por sobre a

gestão dos custos hospitalares, que, centrando-se em levantamento bibliográfico

sobre a temática, origina este estudo.

Pois que a elevação dos custos dos procedimentos hospitalares e médicos,

além dos muitos tipos de atendimento, suas causas, concausas e modos de controle,

perfazem tema que vem a ganhar proeminência tanto pela sua relevância, como pelas

questões de gerenciamento e tomada de decisão, como pelo exame cada vez mais

reiterado acerca da finitude dos recursos normalmente disponíveis e que têm por

destinação a saúde, mesmo se se olhar para os hospitais privados.

É, destarte, o setor da saúde privada brasileira, constantemente carente de

soluções no quesito finanças, obrigando os gestores de perfil dinâmico, a gerenciar de

modo efetivo e sistematizado seus recursos. É verdade, diga-se desde já, que há certo

16

limite das fontes que arcam com as despesas hospitalares particulares: os clientes.

Apesar do crescimento existente neste mercado, este é lento, havendo em

contrapartida a preocupação em bem administrar esta atividade de risco financeiro,

uma vez nunca saber o empresário e o gestor de saúde, o quanto gastará com

determinado indivíduo ou determinada coletividade.

É claro que há ponderações, estatísticas e estimativas a auxiliar enormemente

o gestor financeiro hospitalar, além de softwares contábeis- financeiros excelentes;

contudo, a demanda direcionada aos hospitais encontra mutação e custos

procedimentais, medicamentosos, profissionais etc., como já se disse, muito

complexos.

Desta maneira, o conflito havido no segmento da gestão financeira hospitalar é

permanente, dando motivo para mais este estudo.

Nota-se também que há sistemática busca da chamada eficiência gerencial,

com novas práticas sugeridas e exigidas por cada corporação, clientela e variáveis

mercadológicas e operacionais, clamando o gestor hospitalar pela elevação de seu

nível de compreensão da administração financeira, culminando, assim, pelo mergulho

nos conceitos de liderança, contabilidade gerencial, gestão financeira eficaz etc.

Sobressai, inicialmente, a discussão concernente ao gerenciamento do risco

financeiro que resta ao hospital privado suportar, uma vez, a depender dos infortúnios

de sua clientela, poder perceber resultados negativos quanto positivos de sua

atividade, esta que, diferentemente do setor público de saúde, busca lucros ou

superávit.

Temos que todas as movimentações possíveis de mensuração monetária são

registradas pela contabilidade, que, em seguida, resume os dados registrados em

forma de relatórios e os entrega aos interessados em conhecer a situação da

empresa.

“Os interessados, por meio dos relatórios contábeis, recordam os fatos

acontecidos, analisam os resultados obtidos, as causas que levaram àqueles

resultados e tomam decisões em relação ao futuro”. (MARION, 2010, p. 28).

O objetivo principal da contabilidade é a análise do patrimônio de uma

entidade, ou seja, pessoa física ou jurídica, sendo a sua maior utilização nas

empresas (pessoa jurídica). Essa análise precisa ser consistente, pois sua finalidade

é produzir e fornecer informações úteis para todo e qualquer usuário (pessoas ou

17

mesmo organizações que tenham algum tipo de interesse em conhecer a real

situação patrimonial de uma empresa).

Para que essa análise possa ser efetiva, é fundamental que os dados e as

informações possam ser comparados seja em relação à própria empresa no que diz

respeito a períodos (exercícios) anteriores, seja na relação com outras empresas de

um mesmo ramo ou setor. No entanto tal comparação só é possível quando estas

obedecem às mesmas regras e critérios na hora de elaborar os seus

demonstrativos contábeis e de apurar seus resultados. Essa é a razão principal

para a organização de princípios fundamentais, ou seja, a possibilidade de todos

seguirem os mesmos critérios. (COELHO; SIQUEIRA; LINS, 2008, p. 189).

O estabelecimento de princípios visa, não somente formar uma uniformidade

terminológica, mas, também, criar bases para a normalização dos procedimentos

contábeis a serem utilizados por todos os profissionais.

Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam toda a base de

sustentação para o desenvolvimento da contabilidade.

Os Princípios Fundamentais de Contabilidade são os conceitos básicos que

constituem o núcleo essencial que deve guiar a profissão na consecução dos

objetivos da Contabilidade, que, consiste em apresentar informação estruturada

para os usuários. (IUDÍCIBUS; MARION 2006, p. 89).

Para a Equipe de Professores da FEA/USP (2008, p. 265), Os princípios

contábeis “podem ser conceituados como premissas básicas acerca dos fenômenos

e eventos contemplados pela contabilidade, premissas que são a cristalização da

análise e observação da realidade econômica, social e institucional”.

Na concepção de Iudícibus e Marion (2006, p.89), Os princípios “são a forma,

o meio e a estrutura de que a disciplina se utiliza para chegar aos objetivos ou, às

vezes, para melhor entender o que vem sendo praticado há muito tempo”.

Um dos princípios fundamentais de contabilidade é o princípio da

competência, que estabelece que as receitas provenientes de vendas de produtos

ou prestação de serviços, bem como os custos e despesas necessárias para gerá-

las sejam mensuradas e reconhecidas na ocorrência do fato gerador, independente

do recebimento ou pagamento.

De acordo com Leite (2009, p. 70):

O enunciado deste princípio é extremamente simples. Entretanto, esta simplicidade não deve iludir-nos. Se o princípio da competência não for sempre rigorosamente observado, estaremos superestimando ou subestimando o resultado da empresa e,

18

consequentemente, alterando a base para o pagamento do imposto de renda, dividendos aos acionistas, participações aos administradores e empregados e falsificando a medida básica de desempenho e da produtividade empresarial.

Para Iudícibus (2009, p.103):

O Princípio da Competência é aplicado a situações completas altamente variadas, pois são muito diferenciadas as transações que ocorrem nas entidades, em função dos objetivos destas. Por está razão é a Competência o Princípio que tende a suscitar o maior número de dúvidas na atividade profissional dos contabilistas. Cabe, entretanto, sublinhar que tal fato não resulta em posição de supremacia hierárquica em relação aos demais princípios, pois o status de todos é o mesmo, precisamente pela sua concisão científica.

A Lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976, em seu artigo 177, trata da

escrituração sob o regime de competência, :

A escrituração da companhia será mantida em registros permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial e desta Lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar métodos ou critérios contábeis uniformes no tempo e registrar as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.

A contabilidade passou por um momento de convergência das normas para o

preparo das demonstrações contábeis, iniciado em 2001, com a criação do

International Accounting Standards Board (IASB) - Conselho de Normas

Internacionais de Contabilidade, que atualmente, é considerado o principal

organismo que emite normas contábeis internacionais. Essas novas normas foram

chamadas de International Financial Reporting Standards (IFRS). (Xavier da Silva,

Wilson, 2012)

O IASB tem realizado esforços para alcançar a convergência contábil,

objetivando a emissão de normas profissionais de alta qualidade no campo da

contabilidade.

O IFRS foi adotado na Europa após 31 de dezembro de 2005 pelas empresas listadas com o objetivo de convergir as demonstrações financeiras consolidadas de cada país para o IFRS. Existem diversos países que possuem projetos oficiais de convergência das normas contábeis locais para as normas em IFRS, e entre esses países encontra-se o Brasil em um processo acelerado de adoção do IFRS. (MOURAD; PARASKEVOPOULOS, 2010, p. 2).

Visando integrar-se ao padrão internacional, o Brasil fundou o Comitê de

Pronunciamentos Contábeis – CPC, em 2005, e em janeiro de 2008 divulgou a

aprovação da sua estrutura conceitual de contabilidade, totalmente convergente com

as normas internacionais do IASB.

Vale salientar que, ainda na concepção de Pena (2008, p.173):

19

A estrutura apresentada pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis não faz nenhuma menção ao termo ‘Princípios Contábeis’, pois adotou para fins de convergência, inclusive entre os órgãos brasileiros, a estrutura conceitual utilizada pelo IASB, que por sua vez não apresenta esses princípios. A utilização da palavra ‘princípios’ é evitada pelo IASB pela existência de uma enorme dificuldade em sua definição e generalizada aceitação.

Para Lemes e Carvalho (2010, p.4):

As normas internacionais IFRS buscam obedecer a princípios e evitam serem regras – estas são mais passíveis de burlas, e princípios, não. Eliminam-se progressivamente normas internacionais que contenham valores ou percentuais de ‘pisos’ ou ‘tetos’, em privilégio dos citados princípios. As normas são repletas de expressões como relevante, material, importante, e o preciso enquadramento de um fenômeno econômico nas IFRS dependerá do julgamento profissional dos responsáveis pela preparação das demonstrações financeiras e de seus auditores.

A Estrutura Conceitual Básica do CPC (R1) trata do “regime de competência”,

que estabelece o reconhecimento das receitas e os custos e despesas para gerá-

los, da mesma forma que o princípio: na ocorrência do fato gerador.

A não observância do regime de competência pode prejudicar a análise das

demonstrações contábeis e o resultado das organizações, levando a tomada de

decisões precipitadas.

Se os administradores de uma empresa pudessem registrar e informar dados

financeiros da forma que julgassem mais adequadas, seria difícil, ou mesmo

impossível fazer comparações entre empresas.

Neste sentido, surge uma questão delicada nas instituições de saúde. Os hospitais trabalham com a saúde das pessoas, o que torna o processo de prestação de serviço algo não passível de previsão quanto ao término do mesmo, pois depende muitas vezes, de fatores que fogem ao controle, como por exemplo, a reação do paciente a uma medicação. (MÃES, CUNHA; OLINQUEVITCH, 2006, p.2).

Alves Júnior e Biazi (2007, p. 293) complementam:

As contas hospitalares são faturadas, na maioria dos casos, conforme um cronograma de entrega de contas definido pelos convênios. Este cronograma não coincide com a data da alta de todos os pacientes atendidos. Assim, se o faturamento for considerado como critério definidor de receita, haverão muitos atendimentos realizados com despesas já reconhecidas, já que foram gastos materiais, medicamentos, mão de obra, entre outros, e reconhecimento tardio de receita. Quando a data de envio de contas mais próxima do encerramento do atendimento pertencer à próxima competência, pode haver reconhecimento de receita em competência diferente da realização da despesa. Portanto, existem serviços a faturar que compõem a receita.

O gestor tem, assim, o desafio de conduzir a distribuição harmoniosa de

recursos dentre os diversos programas, segmentos, setores, atividades e serviços

concretizados no ambiente hospitalar.

20

A gestão dos custos e formas de controle compõem os objetivos específicos

deste trabalho, que, aliado ao objetivo geral de aprofundar-se sobre a temática,

caminha pela pesquisa baseada em amplo levantamento bibliográfico.

1.2 Justificativa

Justifica-se o estudo, como todo texto pertencente à área da Gestão

Financeira e Contábil e Saúde, pelo seu caráter científico voltado para a promoção da

melhor condição possível para o ser corporativo, que, in casu, baseia-se em identificar

melhores soluções quanto à gestão de custos em hospitais particulares, interessando,

acredita-se, a toda sociedade.

Justifica-se também o presente trabalho em razão da notável busca por

qualidade e prática competitiva que as organizações comerciais (e até outras sem fins

lucrativos, mas que também dependem de gestão eficaz) atualmente demonstram,

sendo relevante para o setor privado da saúde melhorar a administração de custos,

seja de modo amplamente considerado, seja pontualmente.

Diante da escassez de trabalhos na área de contabilidade hospitalar, é

possível afirmar que os hospitais possuem processos complexos na questão de

registros de faturamento e apuração de custos, que merecem um estudo, visando

aprofundamento no assunto.

Cabe ressaltar que este estudo tem sua justificativa com base na experiência

do autor na área hospitalar, ao observar a dificuldade de mensurar as informações

econômico-financeiras de um hospital, principalmente na parte de faturamento

hospitalar, que envolve um grande leque de variáveis. Nessa experiência

foi possível evidenciar registros que influenciavam a verdadeira situação patrimonial

do hospital.

1.3 Formulação do Problema

21

Para esse aprofundamento tratamos de promover a identificação do

problema, considerando as contribuições de Gil (2007) e Marconi e Lakatos (2009),

com relação à pesquisa social e à relevância desse problema.

A pesquisa social visa fornecer respostas tanto a problemas determinados por interesse intelectuais, quanto por interesse prático. Interessa, pois, na formulação do problema determinar qual a sua relevância em termos científicos e práticos. Um problema será relevante em termos científicos à medida que conduzir à obtenção de novos conhecimentos. Para se assegurar disso, o pesquisador necessita fazer um levantamento bibliográfico na área, entrando em contato com as pesquisas já realizadas, verificando quais os problemas que não foram pesquisados, quais os que não o foram adequadamente e quais os que veem recebendo respostas contraditórias. (GIL, 2007, p. 51).

Para Marconi e Lakatos (2009, p. 261) o problema representa “uma

dificuldade, teórica ou prática, no conhecimento de alguma coisa de real

importância, para a qual se deve encontrar uma solução”.

A percepção dos cenários elevadamente complexos no setor da saúde

privada, em especial no que concerne às demandas pela eficiente gestão de seus

custos, problematiza e suscita, por si só, a questão a dar base a este estudo, ainda

mais amparado pela vontade da apresentação e da defesa de soluções para tal

administração financeira.

Assim, o problema, que se sabe recorrente na área da gestão hospitalar

(peculiarmente quando se pensa em suas finanças), é o de entender sua realidade e

apreender novos caminhos, principalmente quando estes apontam por desfazer os nós

da complexidade contábil, econômica ou financeira suportada, devendo ser resumida

na seguinte questão: qual o melhor sistema de gestão de custos hospitalares no

Brasil, na atualidade?

1.4 Objetivos da Pesquisa

Por objetivo geral está o de conhecer o aspecto gerencial-financeiro do

segmento atinente aos hospitais particulares; especificamente, listar as respectivas

características operacionais e de gestão que denotam soluções eficazes na condução

desta atividade, além de desvendar o melhor sistema de custos utilizados nos

hospitais, e a melhor forma de se fazer a gestão de custos nesta área.

22

Com isso compreendemos que a contabilidade hospitalar se constitui numa

questão complexa e pouco abordada nos trabalhos de pesquisa.

Campos e Campos (1982, p.21) já afirmavam que, realmente:

Não há a menor sombra de dúvida que o hospital atual se comporta como uma empresa bastante complexa, recebendo cada vez mais o impacto dos avanços tecnológicos, claramente evidenciados pelo arrojo de projetos arquitetônicos, o sofisticado das suas instalações, a pujança dos seus equipamentos e aparelhos, numa inequívoca demonstração dos avanços tecnológicos e científicos e a diversificação do seu pessoal, cada vez mais imbuído da necessidade de aplicação de diretrizes e procedimentos de eficiência comprovada pela indústria e comércio.

Borba (2006, p. 146), por sua vez, destaca que “nas organizações da área da

saúde, 30% de todo o dinheiro investido são consumidos com desperdícios,

retrabalho e ineficiência e pela complexidade excessiva de processos”.

Para Beulke e Berto (2008, p. 15), de um modo geral, “constata-se que as

instituições de saúde se constituem em grandes desperdiçadoras de recursos”.

Na concepção de Martins (2000, p. 15), “dado o volume de ativos, passivos,

custos, receitas e recursos humanos necessários para viabilizar sua operação, os

hospitais são organizações complexas”.

Bittar (1996) citado por Alves Júnior (2009, p.25) afirma que:

A administração de um hospital reveste-se de extremo grau de complexidade, fazendo com que sejam exigidos instrumentos especiais para planejar, organizar, coordenar, avaliar e controlar as atividades.

Diante do exposto, considera-se relevante identificar e conhecer os aspectos

que influenciam no processo de custos de uma conta hospitalar. Espera-se

consolidar estudos e estabelecer relações definitivas entre as áreas administrativas

de um Hospital e a Contabilidade, buscando outras importantes contribuições para

aperfeiçoamento e melhoria, a partir da problematização deste trabalho.

1.5 Estrutura do Trabalho

A presente Dissertação de Mestrado segue estruturada, após as

Considerações Iniciais e Percurso Metodológico, com a descrição dos primeiros

passos em direção à controladoria.

23

O debate percorrerá, assim, itens próximos, conquanto diferentes. Falar-se-á

rapidamente sobre a origem dos sistemas de controle, mais conexos, talvez, à

contabilidade, mas que, ao avançar, entremeou-se às formas de controle financeiro.

A breve abordagem histórica deve colaborar por ratificar os conhecimentos

acerca das ferramentas de gestão e sua evolução, hoje corroboradas por

pensamentos (ligados à gestão democrática, por exemplo) e instrumentos

tecnológicos modernos (softwares contábeis-financeiros etc.) - sempre apontando para

a evolutiva acuracidade da administração econômica dos bens.

A seguir, a problemática da administração hospitalar, principalmente no

tocante aos setores financeiros (gestão de custos), será examinada, embora parte dos

perfis profissionais também seja alvo de ligeira análise, isto em função da exigibilidade

de posturas individuais muito consistentes a liderar equipes de gestores e a gerir com

eficácia o sistema eleito para fazer frente às intensas demandas financeiras dos

hospitais. Nesse capítulo, mais detalhadamente, haverá exposições conceituais,

outrossim, sobre custos, classificação, métodos do custeio hospitalar etc.

Após debater o que fora observado, a Conclusão será exposta, pretendo, ao

final, completar com satisfação e significativo crescimento pessoal este ciclo de

estudos.

1.6 Percurso Metodológico

Trata-se de discorrer sobre Gestão Contábil e Financeira, valendo-se do

caminho da análise bibliográfica ligados à gestão de custos.

1.6.1 Método de Pesquisa

O método de pesquisa será por vezes o exploratório-descritivo e por vezes o

lógico-analítico, isto em razão da natureza das informações trabalhadas ao longo do

estudo.

24

A pesquisa, segundo Diehl e Tatim (2004, p.47) se constitui “num

procedimento racional e sistemático, cujo objetivo é proporcionar respostas aos

problemas propostos. Ao seu desenvolvimento é necessário o uso cuidadoso de

métodos, processos e técnicas”.

Nesse contexto, a metodologia pode ser definida como:

O estudo e a avaliação de diversos métodos, com o propósito de identificar possibilidades e limitações no âmbito de sua aplicação no processo de pesquisa científica. A metodologia permite, portanto, a escolha da melhor maneira de abordar determinado problema, integrando os conhecimentos a respeito dos métodos em vigor nas diferentes disciplinas científicas. (DIEHL; TATIM, 2004, p. 47).

Marconi e Lakatos (2009, p. 83) complementam definindo métodos como:

O conjunto de atividades sistemáticas e racionais que, com maior segurança e economia, permite alcançar o objetivo – conhecimentos válidos e verdadeiros-, traçando o caminho a ser seguido, detectando erros e auxiliando as decisões do cientista.

1.6.2 Tipos de Pesquisa

Para fins didáticos, expõe-se, a seguir, parte da tipologia existente no campo

da pesquisa acadêmica.

Nota-se que, à evidência, são justamente os tipos de pesquisa, segundo a

doutrina expõe, utilizados no presente Mestrado.

Como ensina Demo (1989), consiste a pesquisa bibliográfica da consulta de

textos escritos constituídos por livros, revistas e outros periódicos afeitos ao tema,

todos adotados na presente Dissertação. Ressalta-se que artigos científicos extraídos

de publicações e de sites da internet confiáveis também devem compor eventualmente

a base bibliográfica de estudos pautados pela seriedade.

Documento também é tipologia de pesquisa que o texto acadêmico adotará,

como deve ser o caso dos registros administrativos (contas, planilhas e avaliações

financeiras) oriundos da área da administração hospitalar das unidades escolhidas

pela mestranda, especialmente dos núcleos de gestão financeira (GIL, 2010).

25

1.7 Definição sobre as Unidades de Estudo

A definição sobre as unidades se deu de modo direto, ou seja, a partir da

realidade vivida pela mestranda, constante do acesso às informações possibilitadas

por colegas que, profissionais da área da gestão hospitalar, foram contatados pela

estudante e submetidos, após esclarecimento, ao preenchimento de questionário.

Interessados em colaborar academicamente com a pesquisa, e sob sigilo, expuseram

a experiência que têm, respectivamente, dos objetos de estudo.

2 CONTABILIDADE GERENCIAL E FINANÇAS

2.1 Histórico

A Contabilidade, em linhas gerais, surgiu em razão da necessidade de se

controlar e igualmente noticiar aos integrantes de determinado comércio ou atividade

negocial (como sócios, acionistas), a composição financeira e a dinâmica financeira de

cada empresa, bem como, claro, ordenar as finanças pessoais (ALVES et al, 2006).

Sem as práticas financistas e sem sua transformação em campo de estudo,

com controles totais e integrativos da mutação patrimonial, tinha-se tão somente, até a

Revolução Industrial, a Contabilidade Geral, também denominada Contabilidade

Financeira que perdurou por longo tempo a atender satisfatoriamente seus

interessados, incluindo organizações diversas, movimentações pessoais e, também,

incluindo os diversos governos; estes, por sua vez, precisaram de cada vez mais

engenharias contábeis para fiscalizar os demais e arrecadar tributos, em um

emaranhado contábil a tomar proporções gigantescas nos dias atuais (ALVES et al,

2006).

Em verdade, com a evolução social e econômica oriunda principalmente da

Revolução Industrial, e depois com o surgimento das corporações de grande porte e

em larga escala, a necessidade de evolução da Contabilidade acabou se mostrando

como necessidade e consequência natural dos acontecimentos (ALVES et al, 2006),

26

hodiernamente traduzida, igualmente, por outras ciências sociais (por vezes mais

atinente às Humanas, por vezes de caráter mais próximo às Ciências Exatas), como a

Economia, por exemplo.

Nota-se também, como esclarecem Dias Filho et al (2004), que o

aparecimento dos mercados de capitais, com bancos e financeiras operando cada vez

mais, afora outros mercados e negócios – hoje em escala mundial e de modo

globalizado –, fez com que o empresário demandasse por controles mais e mais

apurados e que abrangessem maior número de segmentos dentro das companhias.

Assim, as práticas contábeis tão somente não davam mais conta da nova

realidade, implicando no surgimento de outros conceitos e aplicações atuariais; é o

caso da Contabilidade de Custos, Contabilidade Financeira, Contabilidade Gerencial e

Gestão Financeira (HORNGREN et al, 2004).

Assim, além da atividade de simplesmente informar como era antigamente, as

novas tecnologias contábil-financeiras (e estudos econômicos) passaram a interferir, a

partir de sua especialização, na gestão dos elementos que constituem as empresas de

modo total, incluindo os que operam nos segmentos securitários, previdenciários, de

assistência à saúde, cuidados médicos etc.

Deste modo, a nova Contabilidade e os novos conceitos ligados à Gestão

Financeira passaram a auxiliar na tomada de decisão em diversos níveis e setores e,

por vezes, com auxílio de computadores, com permissão de seus usuários e gestores,

sinalizando ou praticando de fato atividades tendentes a reequilibrar custos, estoques

e fluxos diversos (HORNGREN et al, 2004).

A Gestão de Custos, nesse contexto, cada vez mais se mostrando como

estrato científico especializado conquanto interdisciplinar, trabalha como real

ferramenta de gestão, gerando relatórios e informações capazes de orientar com

exatidão algumas das atividades empresariais que, para a presente análise, concerne

aos hospitais particulares.

Neste sentido, Sakurai (1997) explica que:

“O aumento dos interesses comerciais em tamanho, diversidade e complexidade ocorrido no século XIX conduziu os administradores a apurarem seus sistemas contábeis, para possibilitar o aprovisionamento de informações financeiras necessárias de caráter administrativo-gerencial, fazendo incluir desempenho, controle e avaliação das organizações.

(...) Em razão disso, nascem outras disciplinas, estas que podem ser compreendidas, em sua amplitude, como a conexão de várias outras especialidades, utilizando-se de componentes da Contabilidade Geral (ou

27

Financeira), do Orçamento Empresarial, da Contabilidade de Custos e da Estatística e da Gestão Financeira e de Custos, afora outros conhecimentos e terminologias (e ainda classificações), provenientes de outras áreas do saber, que são acrescidos, segundo a necessidade” (SAKURAI, 1997, p. 27).

Este conjunto de informações é por alguns denominado Sistema de

Informação Gerencial que, enfim, deve ser alimentado por características que

preencham todas as lacunas das perguntas que os administradores carecem para, a

partir delas (e de outros dados e conjunturas externas), tomar decisões (HORNGREN,

2004).

Já para Ballou (2001, p. 56), ainda se referindo mais proximamente à

Contabilidade, a “Contabilidade Gerencial promove a coleta, o processamento e o

relato de informações para municiar as empresas para a adoção de decisões

logísticas, operacionais e gerenciais”.

E embora por sua vez a Gestão de Custos pareça ser algo novo, suas práticas

já são bem conhecidas e sua aplicação algo obrigatório para as empresas. Neste

contexto, o gerenciamento eficiente de custos, a partir dos estudos contábeis,

financeiros e econômicos é também uma realidade, mas ainda carente de ser usada

em larga escala, conquanto ganhe rapidamente novos espaços dentro das empresas.

Tradicionalmente, todavia, a informação gerencial era sempre vinculada de

certo modo à Contabilidade Financeira; agora se amplia para abarcar dados físicos e

operacionais que não são, claro, apenas financeiros. É o caso de se mensurar a

satisfação dos clientes, tempo de processamento de produtos industriais,

investimentos no mercado financeiro, desempenho de equipes e necessidade de

recomposição de estoques (DIAS FILHO et al, 2004).

Ressalta-se também que na atualidade não se imagina a Gestão de Custos ou

Gestão Financeira de Custos sem o aporte tecnológico dos computadores, com

softwares especialmente desenvolvidos para, em ambientes real time e on line, prover

informações exatas (é o que sempre se espera) sobre determinado item dentro das

corporações, auxiliando os líderes e gestores a tomar decisões (DIAS FILHO et al,

2004).

2.2 Contabilidade

28

São apresentados alguns estudos sobre a Contabilidade, os Princípios

Contábeis, as Características Qualitativas da Informação Contábil- Financeira Útil, sua

aplicação, as definições e o reconhecimento das receitas, entre outros, já realizados

por diversos autores, além dos princípios e normas em torno do assunto, bem como o

processo de harmonização da contabilidade no Brasil, com a criação do Comitê de

Pronunciamentos Contábeis (CPC).

Com base nas tendências de globalização da economia destacam-se os

pensamentos de Oliveira et al (2008) e Pena (2008).

Para Oliveira et al (2008, p.1): A natural evolução do mercado de capitais e do ambiente corporativo empresarial em nível mundial, juntamente com a globalização da economia e das finanças, fez necessário o desenvolvimento de mecanismos para acompanhar essa evolução no âmbito de contabilidade e auditoria. Sentiu-se essa necessidade, principalmente nas últimas décadas, com a crescente criação, no mundo das finanças, de novas práticas de negócios dos investimentos internacionais que envolvem fortunas incalculáveis ao redor do mundo e inovação e introdução dos novos instrumentos financeiros tais como derivativos.

E acrescenta:

Com a tendência de globalização da economia, torna-se vital para a contabilidade a harmonização de suas normas, em nível internacional, sob o risco de enfrentar uma forte descrença. Fica muito difícil explicar para um grande empresário – ou investidor- que tem interesse em vários países o porquê de as normas contábeis não serem as mesmas. (OLIVEIRA et al., 2008, p. 1).

29

Pena (2008) aborda que: Quando se começou a falar em harmonização das normas contábeis, muitos países foram contra, pois ainda estavam agarrados às suas normas tradicionais. Mas, com o passar do tempo e a percepção da necessidade da harmonização, os países começaram a mudar o pensamento, e cada vez mais o mercado mundial está caminhando para a harmonização das normas de contabilidade, através do IASB. (PENA, 2008, p.11).

Na concepção de Lemes e Carvalho (2010): Após o cataclismo econômico e social provocado pela crise da Bolsa de Nova Iorque em 1929 membros do Governo dos Estados Unidos, congressistas daquele país, dirigentes empresariais, auditores, analistas de crédito e do mercado de ações e pesquisadores acadêmicos se debruçaram na análise das razões para a crise e na concepção de mecanismos para superá-la. Dentre as medidas imaginadas e implantadas estava um reposicionamento relativo a regulação governamental e a normatização contábil voltadas para o preparo e auditoria de demonstrações financeiras, também chamadas de demonstrações contábeis. (LEMES; CARVALHO, 2010, p. 1).

Foi então criado, no âmbito da entidade que congregava e ainda congrega auditores nos EUA – o Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA – American Institute of Certified Public Accountants), uma área voltada para o preparo de ‘normas contábeis’ (o APB – Accounting Principles Board). Esse organismo criado em meados de 1930, responsabilizou-se pela produção de tais normas até princípios dos anos 70 do século passado, e seus pronunciamentos constituíram a parte mais representativa dos chamados Princípios Contábeis e geralmente aceitos nos Estados Unidos (US GAAP – Generally Accepted Accounting Principles). Por volta de 1973, esse organismo foi substituído por uma entidade independente, sem fins lucrativos, que assumiu desde então a tarefa de emitir tais normas – a Junta de Normas de Contabilidade Financeira (FASB – Financial Accounting Standards Board). (LEMES; CARVALHO, 2010, p. 1).

Aproximadamente nessa mesma época, no início de 1970, foi criado um organismo internacional com o propósito de produzir normas contábeis não sob a ótica de um país em particular, porém com a intenção de serem normas genuinamente internacionais, no sentido de ‘supranacionais’: nascia o Comitê de Normas Contábeis Internacionais (IASC – International Accounting Standards Committee). Esse organismo gerou normas contábeis internacionais (IAS – International Accounting Standards) até 2001. (LEMES; CARVALHO, 2010, p. 1-2).

30

A partir de 2001, as normas internacionais que tinham o nome de IAS,

passaram a se chamar Normas Internacionais de Relatórios Financeiros (IFRS –

International Financial Reporting Standards). Nesse mesmo ano, segundo Lemes e

Carvalho (2010, p.2) “houve grande consenso na comunidade empresarial

internacional quanto à necessidade de se dotar de mais consistência o preparo de tais

normas internacionais”.

Desde então o número de países que utiliza as IFRSs cresceu

substancialmente, tornando mais próximo o objetivo do IASB de estabelecer um

conjunto comum de normas de contabilidade para utilização em todo o mundo.

Segundo Pena (2008, p. 11), atualmente o IASB considerado o principal

organismo que emite normas contábeis internacionais, tem realizado esforços para

alcançar a convergência contábil, objetivando a emissão de normas profissionais de

alta qualidade no campo da contabilidade.

Cabe ressaltar, segundo Pena (2008) que: No Brasil, a contabilidade também sofreu forte impacto da globalização dos mercados econômicos, havendo o surgimento da preocupação e do estudo com relação à contabilidade internacional, que se insere em um contexto de tendência do aparecimento de blocos econômicos, através de junção de países, com intuito de se fortalecerem economicamente e desenvolverem seus potenciais de comércio exterior.

A finalidade de participar do processo de harmonização internacional da contabilidade visa a unificar a linguagem financeira dos negócios internacionais, reduzindo custos de elaboração, divulgação e auditoria de demonstrações financeiras, viabilizando investimentos estrangeiros, melhorando a comunicação entre as empresas e seus investidores, entre outros fatores. Com a globalização da economia, a ideia não deve ser mais focada somente na economia nacional. (PENA, 2008, p.12).

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi fundado em 2005, com o

objetivo de uniformizar a linguagem contábil do Brasil com o padrão internacional.

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) foi desenvolvido e

formalizado a partir da união de esforços e objetivos de diversas entidades.

31

ABRASCA

Associação Brasileira das Companhias Abertas

APIMEC

NACIONAL

Associação dos Analistas e Profissionais de Investimento do Mercado de Capitais

BOVESPA

Bolsa de Valores de São Paulo

CFC

Conselho Federal de Contabilidade

FIPECAFI

Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e Financeiras

IBRACON

Instituto dos Auditores Independentes do Brasil

Quadro 1 – Entidades que Compõem o CPC Fonte: Disponível no site da CPC (2013)

O CPC foi criado por meio da Resolução do Conselho Federal de

Contabilidade (CFC) nº. 1.055/05.

O Art. 3º da Resolução CFC n.º1.055/05 apresenta o objetivo do CPC da

seguinte maneira:

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis - (CPC) tem por objetivo o estudo, o preparo e a emissão de Pronunciamentos Técnicos sobre procedimentos de Contabilidade e a divulgação de informações dessa natureza, para permitir a emissão de normas pela entidade reguladora brasileira, visando à centralização e uniformização do seu processo de produção, levando sempre em conta a convergência da Contabilidade Brasileira aos padrões internacionais.

Após a constituição do CPC, em 2005, ocorreram importantes alterações na

regulamentação contábil no país, segundo Oliveira (2011):

Em 28 de dezembro de 2007, a Lei 11638/07 foi publicada com base no

Projeto de Lei 3740/00, entrando em vigor em primeiro de janeiro de 2008, com

objetivo de oferecer não apenas uma mudança na estrutura das demonstrações

contábeis, como ocorre no Balanço Patrimonial e na Demonstração do Resultado do

Exercício, mas determinando a adoção da Demonstração do Fluxo de Caixa para as

empresas cujo Patrimônio Líquido ultrapasse dois milhões de reais, e não mais a

Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos (DOAR), bem como

determinando a criação da Demonstração do Valor Adicionado para as empresas de

32

capital aberto, além de continuar sendo obrigatória a Demonstração de Lucros ou

Prejuízos Acumulados e as notas explicativas.

Criação da Medida Provisória - MP 449/08, com o objetivo de neutralizar os novos

métodos e critérios contábeis introduzidos pela Lei 11.638/07, na apuração das bases

de cálculos de tributos federais, criando-se o Regime Tributário de Transição (RTT).

Após cumprir seu prazo legal e, analisada pelo Congresso Nacional, a MP 449/08

foi convertida na Lei 11.941/09, com algumas mudanças, mas trazendo em sua

estrutura o RTT de forma literal.

À medida que as necessidades de controle foram surgindo, a

contabilidade deu início à criação de instrumentos para o registro de todos os

fatos que afetam o patrimônio de uma entidade.

Em alguns momentos da história da contabilidade, surgiram dúvidas quanto ao melhor critério de registro de determinadas transações. Diante disso, os primeiros contadores tiveram de fazer algumas opções, que acabaram sendo adotadas pelos demais colegas, ficando como regras, que passaram a ser seguidas e aceitas por todos. Essas regras básicas que foram adotadas denominamos de Princípios Contábeis e hoje formam o arcabouço teórico que sustenta toda a contabilidade. (PADOVEZE, 2008, p. 111).

A opinião de Iudícibus e Marion (2006, p. 105) ratifica a importância da

objetividade e consistência dos registros contábeis:

A contabilidade apresenta uma grande necessidade de objetividade e de consistência em seus procedimentos, pois os registros e demonstrações contábeis podem ter reflexos até em disputas judiciais. Nesse aspecto, a Contabilidade diferencia-se bastante da Economia que, muitas vezes, enuncia e define conceitos que se refletem sobre as entidades, sem a necessidade ou obrigação de mensurá-los de forma sistemática e repetitiva.

A palavra princípio origina-se do latim e em nosso idioma apresenta significados variados. Se utilizada no singular, por exemplo, pode significar ‘causa primária’, ‘origem’ ou ‘começo’, mas também pode estar associada a ideia de ‘preceito’ ou ‘regra’ a seguir. No plural, geralmente é entendida como convicções e também como começo, na perspectiva de regra básica e inicial da qual sobrevêm todas as demais normas (IUDÍCIBUS; MARION, 2006, p.105).

33

De acordo com Padoveze (2008, p.111), os “Princípios Fundamentais de

Contabilidade significam, então, as regras em que se assenta toda a estrutura

teórica para a escrituração e análise contábil”.

Na concepção de Coelho, Siqueira e Lins (2008, p.189): o “estabelecimento

de princípios visa não somente formar uma uniformidade terminológica, mas também

criar bases para a normalização dos procedimentos contábeis a serem utilizados por

todos os profissionais”.

Para Marion (2010, p. 31), “os pilares da Contabilidade são as regras básicas

da Contabilidade que podemos chamar basicamente de princípios contábeis”.

O auditor emite sua opinião informando se as Demonstrações Financeiras representam adequadamente, a situação patrimonial e a posição financeira na data do exame. Informa se as Demonstrações Financeiras foram levantadas de acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade e se há uniformidade em relação ao exercício anterior. (MARION, 2009, p. 522).

Segundo a Equipe de Professores da FEA/USP (2008, p. 265), no livro

Contabilidade Introdutória:

Os princípios contábeis podem ser conceituados como premissas básicas acerca dos fenômenos e eventos contemplados pela Contabilidade, premissas que são a cristalização da análise e observação da realidade econômica, social e institucional.

Para Ribeiro Filho; Lopes e Pederneiras (2009, p.197): “os Princípios

Fundamentais de Contabilidade representam a essência das doutrinas e teorias

relativas à Ciência da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos

universos científico e profissional de nosso país”.

Iudícibus (2009, p. 92-93) complementa:

Os Princípios Fundamentais de Contabilidade representam o núcleo da própria Contabilidade, na sua condição de ciência social, sendo a ela inerente. Os princípios constituem sempre as vigas-mestras de uma ciência, revestindo-se dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer circunstância. No caso de Contabilidade, presente seu objeto, seus Princípios Fundamentais valem para todos os patrimônios, independente das entidades a que pertencem as finalidades para as quais são usados, a forma jurídica da qual são revestidos, sua localização, expressividade e quaisquer outros qualificativos, desde que gozem da condição de autonomia em relação aos demais patrimônios existentes.

34

Em termos de conteúdo, os princípios dizem respeito à caracterização da Entidade e do Patrimônio, à avaliação dos componentes deste e ao reconhecimento das mutações e dos seus efeitos diante do Patrimônio Líquido. Como os princípios alcançam o patrimônio na sua globalidade, sua observância nos procedimentos aplicados resultará automaticamente em informações de utilidade para decisões sobre situações concretas. Esta é a razão pela qual os objetivos pragmáticos da Contabilidade são caracterizados pela palavra informação. (IUDÍCIBUS, 2009, p. 93).

Na documentação da Fundação Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuariais e

Financeiras – FIPECAPI (2010) consta que:

O Brasil teve, durante muitos anos, dois documentos sobre a estrutura conceitual de contabilidade. Um deles, elaborado em 1986 pelo Instituto de Pesquisas Contábeis, Atuárias e financeiras (FIPECAFI) sob as mãos do prof. Sérgio de Iudícibus, aprovado e divulgado pelo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil (IBRACON) (antigo Instituto Brasileiro de Contadores) como pronunciamento desse instituto e referendado pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM) por sua deliberação n° 29 /861.

O outro documento foi emitido pelo Conselho Federal de Contabilidade, pela sua Resolução n° 750, em 1993, Princípios Fundamentais de Contabilidade, seguida de um apêndice introduzido pela Resolução CFC n° 774/94 e da Resolução CFC n° 785/95; esta sobre as características da informação contábil, detalhando um pouco mais a anterior, e a Resolução CFC no. 785/95, ‘Das Características da Informação Contábil’.

A estrutura da CVM ‘discorria sobre os postulados, os princípios e as convenções contábeis, denominando-os genericamente de Princípios Fundamentais de Contabilidade’. (FIPECAFI, 2010, p. 31).

em:

A CVM tratava de Princípios Contábeis de forma hierarquizada, dividindo-os

- 02 (dois) Postulados Ambientais: Entidade e Continuidade.

- 04 (quatro) Princípios Propriamente Ditos: Custo como Base de Valor,

Denominador Comum Monetário, Realização da Receita, Confronto das Receitas

com as Despesas e os Períodos Contábeis.

35

- E as 04 (quatro) Convenções Contábeis: Objetividade, Materialidade,

Conservadorismo e Consistência.

Figura 1 – Postulados, Princípios e Convenções

Fonte: Elaborado pelo Autor com base em Iudícibus e Marion (2006, p. 97)

O CFC trazia 07 (sete) Princípios Contábeis apresentados de forma não

hierarquizada, como mostra a Figura 2.

36

Figura 2– Princípios Contábeis Resolução CFC 750/93

Fonte: Xavier da Silva, Wilson, 2012

A Resolução CFC 1.282/10 revogou o Princípio da Atualização Monetária.

Desta maneira, os outros seis princípios permanecem em vigor.

Para Pena (2008) e segundo o CFC:

Os Princípios Fundamentais de Contabilidade se apresentavam de forma não hierarquizada, pois cientificamente se considerava que os princípios são elementos predominantes na constituição do corpo orgânico, considerados axiomas, premissas universais e verdadeiras, não cabendo hierarquização entre eles, pois todos têm o mesmo grau de importância. Já a CVM admitia a hierarquização dos Princípios, entendendo-a como necessária para que se entenda a relação que existe entre vários conceitos, não considerando que este ou aquele seja mais importante, estabelecendo a observância de todos os conceitos apresentados, sob a pena de prejudicar a estrutura contábil adequada. (PENA, 2008, p.173).

De acordo com a FIPECAPI (2010, p.31):

Com o advento da Lei n°. 11.638/07 e a decisão pela convergência da Contabilidade Brasileira às Normas Internacionais de Contabilidade emitidas pelo IASB, o CPC adotou integralmente o documento daquele órgão denominado Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements e emitiu seu Pronunciamento Conceitual Básico – Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis (informalmente denominado, às vezes, de CPC ‘00’), aprovado pela Deliberação CVM n° 539/08 e pela Resolução CFC n° 1 .121/08 para

37

adoção pelas Companhias Abertas. Este Pronunciamento tem como objetivo servir como fonte dos conceitos básicos e fundamentais a serem utilizados na elaboração e na interpretação dos Pronunciamentos Técnicos e na preparação e utilização das Demonstrações Contábeis dos mais variado tipos de entidades contábeis. Faz abordagem dos principais conceitos contábeis, entre eles, o que chamamos de princípios.

O que este documento contém, basicamente estava de alguma forma, contido nos dois conjuntos de documentos conceituais brasileiros atrás referidos, mas apresenta o que aqueles não tinham: as definições dos principais elementos contábeis: ativo, passivo, receita e despesa. Um documento como esse tem a característica de não significar uma norma, uma regra, mas sim um conjunto básico de princípios a serem seguidos na elaboração dos pronunciamentos e das Normas propriamente ditas, bem como na sua aplicação; consequentemente, também, na análise e na interpretação das informações contábeis. É fundamental conhecer e entender essa estrutura conceitual, porque dela derivam todos os procedimentos e sobre ela se assenta toda a elaboração das demonstrações contábeis. (FIPECAFI, 2010, p. 31).

Marion (2009, p. 163) complementa:

Em termos de princípios, não havia unicidade no Brasil, havendo algumas divergências entre aqueles emanados da CVM / IBRACON e os estabelecidos pelo Conselho Federal de Contabilidade. Não há dúvida que com o pronunciamento do CPC e a Deliberação CVM n.º 539/08 chegamos a um sistema único, quem sabe parecido com um Código Brasileiro de Contabilidade.

No lugar de princípios, postulados e convenções, a estrutura do CPC e da

CVM, aprovado pela Resolução 539/08 apresentava:

- Os pressupostos básicos: Regime de Competência e Continuidade.

- 04 (quatro) características qualitativas, que são atributos que fazem com que

a contabilidade seja útil para o usuário: Compreensibilidade, Relevância (sendo a

materialidade como fator primordial para observância desta característica),

Confiabilidade (devendo ser observado a Representação Adequada, Primazia da

Essência sobre a Forma, Neutralidade, Prudência e Integridade, na característica

qualitativa da confiabilidade) e Comparabilidade.

38

Todos são mostrados no Quadro 2 que segue.

Pressupostos Básicos

Regime de Competência Continuidade

Características Qualitativas das Demonstrações

Contábeis

Compreensibilidade Relevância/Materialidade Confiabilidade

Representação adequada Primazia da essência sobre a forma Neutralidade Prudência Integridade

Comparabilidade Quadro 2 – Pressupostos Básicos e Características Qualitativas das Demonstrações Contábeis constantes no

Pronunciamento Conceitual Básico do CPC, Deliberação CVM 539/08

Fonte: Silva (2010, p. 23)

O International Accounting Standards Board (IASB) está em pleno processo

de atualização de sua Estrutura Conceitual. O projeto dessa Estrutura Conceitual

está sendo conduzido em fases, segundo o CPC 00 R1.

À medida que um capítulo é finalizado, itens da Estrutura Conceitual para Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, que foi emitida em 1989, vão sendo substituídos. Quando o projeto da Estrutura Conceitual for finalizado, o IASB terá um único documento, completo e abrangente, denominado ‘Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro’ (The Conceptua Framework for Financial Reporting). (CPC 00 R1).

A Deliberação CVM n.º 675/2011, publicada no Diário Oficial da União do dia

15/12/2011, revogou a Deliberação CVM 539/08 e aprovou o PRONUNCIAMENTO

CONCEITUAL BÁSICO (R1) – Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação

de Relatório Contábil-Financeiro, elaborado a partir do The Conceptual Framework

for Financial Reporting (BV2011), emitido pelo International Accounting Standards

Board (IASB).

Fica definido que apenas duas são as Características Qualitativas

Fundamentais das Demonstrações Contábeis e que obrigatoriamente devem ser

sempre observadas: relevância e representação fidedigna. As demais são

Características Qualitativas de Melhoria da Qualidade das Demonstrações

Contábeis: comparabilidade, verificabilidade, tempestividade e compreensibilidade,

39

menos críticas, mas ainda assim altamente desejáveis. (Xavier da Silva, Wilson,

2102)

Essas características qualitativas de melhoria podem também auxiliar na determinação de qual de duas alternativas que sejam consideradas equivalentes em termos de relevância e fidedignidade de representação deve ser usada para retratar um fenômeno. (CPC 00 R1, QC19).

O Quadro 3 apresenta as Características Qualitativas.

Características Qualitativas

Fundamentais

Relevância

Representação Fidedigna

Características Qualitativas de

Melhoria da Qualidade

Comparabilidade Verificabilidade Tempestividade Compreensibilidade

Quadro 3– Características Qualitativas da Informação Contábil-Financeira Útil, Deliberação CVM 675/11

Fonte: Xavier da Silva, Wilson, 2012

Cabe ressaltar que os dois Pressupostos Básicos (competência e

continuidade) constantes na versão anterior do Pronunciamento Conceitual Básico

tiveram seu destaque eliminado dentro da nova estrutura introduzida pelo atual

Pronunciamento Conceitual Básico (R1), entretanto, continuam presentes na versão

atual em seu Capitulo 4, o qual traz o texto que ainda remanesce em relação à

versão anterior, conforme segue:

a) Competência (seções 22, e 92 a 98 da versão anterior): tratado nas seções

4.47 a 4.53, as quais abordam questões relacionadas ao reconhecimento de receitas

e despesas.

b) Continuidade (seção 23 da versão anterior): tratado na seção 4.1 como

premissa subjacente.

40

A Resolução CFC 1255/09 que aprovou a Norma Brasileira de Contabilidade -

NBCTG1000 – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, considerada

como uma complementação do processo de convergência às Normas

Internacionais, e que está em concordância com a estrutura conceitual do CPC,

também não apresenta os Princípios Contábeis e aborda os conceitos e princípios

como sendo todos os tópicos que são tratados como conceituais, que dizem respeito

a seção 2 desta Resolução.

Assim, a palavra “princípio” é vista sob outra perspectiva e toda a parte

estrutural da Resolução são Conceitos e Princípios Gerais.

A Contabilidade Financeira é termo que diz respeito à aplicação dos

elementos contábeis em conformidade com a proposta prática e teórica de origem

anglo-americana (com a locução em inglês financial accounting) que surgiu por volta

do século XX, e que em resumo representa uma vertente da Contabilidade a

direcionar para a gestão financeira do montante do capital aplicado de cada

organização.

Cuida das empresas no que se refere à elaboração das demonstrações

financeiras por intermédio dos princípios de contabilidade que são aceitos (UGÁ,

1998).

A contabilidade financeira seria uma sequência da corrente chamada

Contabilidade Administrativa, que já havia se mostrado como embrião da

Contabilidade Departamental ou por Departamentos, além da Análise e Consolidação

de Balanços, com técnicas desenvolvidas pelos primeiros gestores corporativos dos

Estados Unidos.

Essa corrente contrariaria a orientação científica pensada pelos contabilistas

europeus e também pelos italianos, naquilo que se pode nominar de Contabilidade

Patrimonialista. Contudo, os teóricos americanos propuseram o que foi inicialmente

traduzido para o Brasil como Contabilidade Gerencial (oriundo do inglês Management

Accounting), e cujo objetivo era sair da rigidez dos princípios contábeis genericamente

aceitos (GAAPs), observância obrigatória que a Contabilidade Financeira deve ter

(UGÁ, 1998).

A contabilidade brasileira buscou incorporar primeiramente, via legislação, (Lei

federal número 6.404/76), elementos tanto da corrente financeira quanto da

patrimonialista.

41

Assim, é de se perceber que há o direcionamento tanto para o patrimônio,

como para objetivos financeiros. Desta forma, a Contabilidade Financeira é, sem

dúvida, de muito imprescindível utilidade (ZIRCOEIN, 2013).

As características da Contabilidade Financeira podem assim serem listadas:

Apuração do custo das mercadorias vendidas

Avaliação do passado

Confiabilidade

Elaboração das demonstrações financeiras

Observância dos princípios contábeis

Padrão

Uso da Contabilidade de Custos para as apurações necessárias.

E, com as alterações ocorridas na atividade contábil nacional que se deu a

partir da introdução de modernos softwares de gestão nas últimas décadas do século

XX, a Contabilidade Gerencial e a Contabilidade Financeira passaram a integrar o

chamado Sistema de Informação Contábil, elevando, em parte, a qualidade das

informações contábeis (ZIRCOEIN, 2013).

Para Mourad e Paraskevopoulos (2010, p. 14) “a qualidade da informação

financeira incluída nas demonstrações contábeis tem relevância quando ajuda os

usuários na avaliação do passado, presente e futuro ou na confirmação de um

evento passado”.

Segundo o CPC 00 R1 (2011, QC7):

A referida informação contábil-financeira pode ser capaz de fazer diferença nas decisões se tiver:

Valor preditivo: se puder ser utilizada como dado de entrada em processos empregados pelos usuários para predizer futuros resultados.

42

Valor confirmatório: tem valor confirmatório se retroalimentar – servir de feedback – as avaliações prévias (confirmá-las ou alterá-las).

Ou ambos.

Os resultados dessas comparações podem auxiliar os usuários a corrigir e a melhorar os processos que foram utilizados para fazer tais predições. (CPC 00 R1, 2011, QC8).

De acordo com Mourad e Paraskevopoulos (2010, p. 14):

A informação é material se sua omissão ou inexatidão influenciar as decisões dos usuários das demonstrações contábeis. A materialidade depende do tamanho do item e relevância dentro do contexto operacional da entidade e seu impacto sobre a posição financeira e patrimonial da entidade

Segundo o CPC 00 R1 (2011, QC12):

Os relatórios contábil-financeiros representam um fenômeno econômico em palavras e números. Para ser útil, a informação contábil-financeira não tem só que representar um fenômeno relevante, mas tem, também, que representar, com fidedignidade, o fenômeno que se propõe a representar. Para ser representação perfeitamente fidedigna, a realidade retratada precisa ter três atributos, ou seja, tem que ser ‘completa, neutra e livre de erro’.

O CPC 00 R1 (2011, QC13 a QC16) continua definindo:

Para ser completa: precisa conter o necessário para que o usuário compreenda o fenômeno que está sendo retratado.

Para ser neutra: precisa estar desprovida de viés na seleção ou na apresentação, não podendo ser distorcida para mais ou para menos.

Ser livre de erro não significa total exatidão, mas sim que o processo para obtenção da informação tenha sido selecionado e aplicado livre de erros.

No caso de estimativa, ela é considerada como tendo representação fidedigna se, além disso, o montante for claramente descrito como sendo estimativa e se a natureza e as limitações do processo forem devidamente reveladas.

A informação precisa concomitantemente ser relevante e representar com fidedignidade a realidade reportada para ser útil. Nem a

43

representação fidedigna de fenômeno irrelevante, tampouco a representação não fidedigna de fenômeno relevante auxiliam os usuários a tomarem boas decisões. (CPC 00 R1, 2011, QC17).

As informações referentes às demonstrações financeiras se tornam mais úteis

para os usuários tomarem as melhores decisões sobre a aplicação de seus

recursos, se for possível comparar dados do ano corrente com anos anteriores de

uma empresa ou de outras empresas do mesmo segmento.

Os usuários necessitam comparar as demonstrações contábeis de uma entidade com as demonstrações contábeis de outra entidade através do tempo para identificar tendências na sua posição financeira e desempenho. (MOURAD; PARASKEVOPOULOS, 2010, p. 16).

Segundo Padoveze, Benedicto e Leite, (2012, p. 7) a comparabilidade permite

aos usuários “identificar semelhanças e diferenças entre dois conjuntos de

fenômenos econômicos, o que depende da uniformidade e da consistência”.

Para o CPC 00 R1 (2011, QC 22):

Consistência, embora esteja relacionada com a comparabilidade, não tem o mesmo significado. Consistência refere-se ao uso dos mesmos métodos para os mesmos itens, tanto de um período para outro, considerando a mesma entidade que reporta a informação, quanto para um único período entre entidades. Comparabilidade é o objetivo; a consistência auxilia a alcançar esse objetivo.

Comparabilidade não significa uniformidade. Para que a informação seja comparável, coisas iguais precisam parecer iguais e coisas diferentes precisam parecer diferentes. A comparabilidade da informação contábil-financeira não é aprimorada ao se fazer com que coisas diferentes pareçam iguais ou, ainda, ao se fazer coisas iguais parecerem diferentes. (CPC 00 R1, 2011, QC23).

Segundo o CPC 00 R1 (2011, QC26):

A verificabilidade significa que diferentes observadores, cônscios e independentes, podem chegar a um consenso, embora não cheguem necessariamente a um completo acordo, quanto ao retrato de uma realidade econômica em particular ser uma representação fidedigna. Informação quantificável não necessita ser um único ponto estimado para ser verificável. Uma faixa de possíveis montantes com suas probabilidades respectivas pode também ser verificável.

A verificação pode ser direta (quando se confere o físico com o valor) e

indireta (por meio de modelos e fórmulas).

Tempestividade significa:

Ter informação disponível para tomadores de decisão a tempo de poder influenciá-los em suas decisões. Em geral, a informação mais antiga é a que tem menos utilidade. Contudo, certa informação pode ter o seu atributo tempestividade prolongada após o encerramento do período contábil, em decorrência de alguns usuários, por exemplo, necessitarem identificar e avaliar tendências. (CPC 00 R1, 2011, QC

44

29). A informação tem que ser compreensível para ser útil.

Classificar, caracterizar e apresentar a informação com clareza e concisão

torna-a compreensível.

Segundo o CPC 00 R1 (2011, QC 31):

Certos fenômenos são inerentemente complexos e não podem ser facilmente compreendidos. Porém em hipótese alguma devem ser excluídos, caso contrário o relatório não apresenta com fidedignidade as informações.

Características qualitativas de melhoria devem ser maximizadas na extensão possível. Entretanto, as características qualitativas de melhoria quer sejam individualmente ou em grupo, não podem tornar a informação útil se dita informação for irrelevante ou não for representação fidedigna. (CPC 00 R1, 2011, QC 33).

Comumente, deparamo-nos com esta situação: um empresário avaliando o

desempenho de sua empresa, em termos de lucros ou prejuízos, através da sobra

ou falta de dinheiro em caixa. Sobra de dinheiro em caixa não é sinônimo da

obtenção de lucro e sua falta não se caracteriza sinônimo de prejuízo.

A sobra ou falta de dinheiro em caixa apenas reflete as decisões

relacionadas às operações dentro de uma empresa, tais como: compras de

estoques, investimentos, aumento da planta, lançamentos de novos produtos,

contratações de funcionários, vendas à vista ou a prazo, etc.

A apuração de resultados, considerando apenas o momento que efetivamente

ocorrem entradas e saídas de caixa, é conhecida como regime de caixa.

Para Marion (2010, p. 86):

O regime de caixa, como instrumento de apuração de resultado, é uma forma simplificada da contabilidade, aplicado basicamente às microempresas ou às entidades sem fins lucrativos, tais como igrejas, clubes, sociedades filantrópicas etc.

Pelo regime de competência as despesas e as receitas são registradas

quando acontecem efetivamente, independente do seu pagamento ou recebimento.

Desta forma, o resultado é apurado no momento da ocorrência do fato gerador.

De acordo com Marion (2010, p.85) esse regime de competência “é

universalmente adotado, aceito e recomendado pela Teoria da Contabilidade e

também pelo imposto de renda. Evidencia o resultado da empresa (lucro ou

prejuízo) de forma mais adequada e completa”.

45

Uma adequada comparação entre despesas e receitas de cada exercício, para a apuração de resultado é conseguida por meio da adoção do regime de competência de exercícios, que refletirá nas demonstrações Balanço e Resultado do Exercício a situação mais próxima possível do real. (EQUIPE DE PROFESSORES DA FEA/USP, 2008, p. 74)

Segundo o CPC 00 R1, p. 11 OB17: O regime de competência retrata com propriedade os efeitos de transações e outros eventos e circunstâncias sobre os recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta a informação nos períodos em que ditos efeitos são produzidos, ainda que os recebimentos e pagamentos em caixa derivados ocorram em períodos distintos. Isso é importante em função de a informação sobre os recursos econômicos e reivindicações da entidade que reporta a informação, e sobre as mudanças nesses recursos econômicos e reivindicações ao longo de um período, fornecer melhor base de avaliação da performance passada e futura da entidade do que a informação puramente baseada em recebimentos e pagamentos em caixa ao longo desse mesmo período.

A apuração adequada do desempenho (lucro ou prejuízo) de uma empresa se

dá pelo regime de competência.

O princípio da competência não possui qualquer relação com o recebimento

de uma venda, ou o pagamento de uma despesa. O que importa é o fato gerador,

quando aconteceu e tudo o que se relacionou para gerar a respectiva venda.

Segundo Iudícibus (2009):

A competência é o Princípio que estabelece quando um determinado componente deixa de integrar o patrimônio, para transformar-se em elemento modificador do Patrimônio Líquido. Da confrontação entre o valor final dos aumentos do Patrimônio Líquido – usualmente denominados “receitas” – e das suas diminuições – normalmente chamadas de “despesas” -, emerge o conceito de “resultado do período”: positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas; ou negativa, quando ocorrer o contrário. (IUDÍCIBUS, 2009, p. 103).

Para Leite (2009, p. 79) Todas as despesas de determinado exercício social (ou período de tempo) têm de encontrar correspondência com as receitas deste mesmo exercício social. Receitas e despesas são reconhecidas diante do fato gerador e não no momento das entradas e saídas de caixa que elas proporcionam.

Na concepção de Santos et al (2008): A Competência é o Princípio que estabelece quando determinado componente deixa de integrar o patrimônio, para transformar-se em elemento modificador do Patrimônio Líquido. Da confrontação entre o valor final dos aumentos do Patrimônio Líquido, usualmente denominados receitas, e de suas diminuições, normalmente chamadas de despesas, emerge o conceito de resultado do período: positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas; ou negativo, quando ocorrer o contrário. (SANTOS et. al., 2003, p. 48).

Para a Equipe de Professores da FEA/USP, no livro Contabilidade Introdutória

46

(2008, p. 269):

O princípio da realização tem sido um dos mais visados pelos economistas, por julgarem que o processo de produção adiciona valor aos fatores que estão sendo manipulados, ao passo que, contabilmente se verifica apenas uma integração de fatores e a receita e consequentemente o lucro ou prejuízo só ocorrem no ato da venda. A teoria atual já admite reconhecer a receita em outros pontos do processo, inclusive antes da venda ou do fim da produção. Como exemplo, vinho, gados, reservas florestais, etc.

Contudo, para Lopes e Martins (2005):

Se o regime de competência fornece números mais próximos dos fluxos futuros de caixa futuro do que o próprio fluxo de caixa passado, podemos concluir que a relevância da informação contábil reside no regime de competência. Mais especificamente, podemos dizer que o conteúdo informativo da contabilidade está no regime de competência. (LOPES; MARTINS, 2005, p. 68-69).

Nesse sentido, o princípio da competência guia o processo de registros

contábeis na apuração dos dados econômicos. Conforme destacam os autores, ele

não é o mais importante princípio, mas a não aplicabilidade do princípio da

competência pode causar efeitos indesejáveis aos interessados pelas informações

contábeis, pois nos parece que sem ele a contabilidade perderia sua essência e

diferenciação.

Em sua estrutura conceitual, o CFC estabelece critérios para competência,

tratando os aspectos de reconhecimento de despesas e realização da receita

47

através do Princípio da Competência. A estrutura conceitual da CVM apresentava

dois Princípios separados que tratavam da Competência: Princípios da Realização

da Receita e Princípio do Reconhecimento das Receitas e seu Confronto com as

Despesas.

2.3 Contabilidade de Custos

A contabilidade de custos por sua vez é o ramo da ciência contábil que se

destina a prover informações para múltiplos níveis gerenciais de uma organização,

como subsídio às funções de determinação de desempenho, além do planejamento e

controle das operações e tomada de decisões, tornando possível a alocação mais

criteriosa dos custos de produção aos produtos (ZIRCOEIN, 2013).

A contabilidade de custos, então, responde pela coleta, classificação e registro

dos dados operacionais das várias atividades da entidade - dados internos -, bem

como, de outro modo, coleta e organização de dados externos. Os dados ajuntados

podem ser tanto físicos como monetários. (Xavier da Silva, Wilson, 2012)

Como exemplo de dados físicos operacionais estão as unidades produzidas,

quantidade de requisições de materiais, horas trabalhadas, ordens de produção e

outros.

A contabilidade de custos, deste modo, requer a existência de métodos de

custeio que, ao final de todo processo, seja possível a obtenção do valor a ser

vinculado ao objeto de estudo (ZIRCOEIN, 2013).

Os métodos de custeio principais são:

Custeio ABC - Activity Based Costing

Custeio por absorção

Custeio variável ou direto

Gestão Econômica ou GECON

O conhecimento dos custos é vital para saber se, dado o preço, o produto é rentável;

ou, se não rentável, se é possível reduzi-los (os custos). (MARTINS, 2008,

p. 22).

48

Quanto a sua apropriação aos produtos fabricados, os custos podem ser

classificados, segundo Martins (2008, p.48-49) em:

Diretos: Alguns custos podem ser diretamente apropriados aos produtos,

bastando haver uma medida de consumo (quilogramas de materiais consumidos,

embalagem utilizadas, horas de mão de obra utilizadas e até quantidade de força

consumida).

Indiretos: São itens que não oferecem condição de medida objetiva e

qualquer tentativa de alocação tem de ser feita de maneira estimada e muitas vezes

arbitrária (como o aluguel, a supervisão, as chefias).

Já em relação ao volume de produção podem ser fixos e variáveis. Marion e

Ribeiro (2011, p. 46) bem os definem:

Fixos: São aqueles que permanecem estáveis, independente de alterações

no volume de produção. São custos necessários ao desenvolvimento do processo

industrial em geral, motivo pelo qual se repetem todos os meses do ano. Exemplo:

aluguel da fábrica.

Variáveis: São aqueles que variam em decorrência do volume de produção.

Assim, quanto mais produtos forem fabricados em um período, maiores serão esses

custos. Exemplo: matéria-prima.

2.3.1 Alocação de Custos pelo método recíproco

Um dos trabalhos mais importantes realizados pelo setor de Contabilidade de Custos das empresas refere-se ao rateio de custos entre centros de custos. (Iudícibus & Mello, 2013).

O maior interesse neste assunto é com os centros de custos de departamentos de serviços de uma empresa, pois considera-se que os custos de setores puramente administrativos centrais da empresa e outros discricionários ou abstratos centrais não devem ser, usualmente, rateados aos departamentos de serviços, e portanto aos produtivos. Podem existir departamentos de serviços, que prestam serviços a toda a empresa ou a todos os funcionários da empresa. Neste caso, pode-se verificar qual a porcentagem do custo primário deste centro de custo que pode ser alocado ao setor produtivo e qual a atividade administrativa central. Esta última, será descarregada como despesa, diretamente da Demonstração de Resultados. Ao passo que a primeira deverá ser rateada aos demais departamentos de serviços da produção, recebendo desses a parcela de custo correspondente. É claro que, se os serviços prestados pelos outros departamentos de serviços forem importantes para executar a parcela dedicada à administração central, se deve efetuar uma pré-distribuição recíproca entre todos os centros de serviços envolvidos. (Iudícibus & Mello, 2013).

49

No reporte departamental, se quiser, de alguma forma apropriar, como ultima linha antes do resultado, os custos da administração central, se poderá fazê-lo, deixando bem claro, todavia, o critério utilizado. Provavelmente, esta alocação só será feita para finalidade interna e quando o centro não for apenas de custo, mas de receita também, sendo esta última a base mais utilizada para tais alocações arbitrarias. (Iudícibus & Mello, 2013).

Nesta análise,é importante demonstrar que ma vez determinados os fatores de interdependência de serviços entre os departamentos de serviços de desses para os produtivos, o melhor é utilizar ao máximo de sua potencialidade essas informação através da alocação recíproca, que respeita o efeito do fluxo de serviços entre os departamentos, sem deixar algum de fora e sem assumir hipóteses baseadas, apenas no bom senso, mas que nem sempre são completas para os rateios. No que se refere ao rateio dos custos variáveis, a utilização do método de alocação recíproca é de grande relevância na obtenção de uma informação precisão e que permita uma decisão mais informadas entre as alternativas de continuar gerando certos serviços e utilidades internamente ou adquiri-los de terceiros. (Iudícibus & Mello, 2013).

2.4 Contabilidade Gerencial

A Contabilidade Gerencial ou a Contabilidade de Gestão (Management

Accounting) é ferramenta indispensável para gerir negócios na atualidade.

Há tempos que administradores, contadores e responsáveis pela gestão

empresarial se convenceram da amplitude que as informações contábeis referem-se,

não se tratando mais, como se acreditava a Contabilidade, em simples cálculo

de impostos ou no atendimento de legislações comerciais, fiscais e previdenciárias

(NITA, 2010).

Além do mais, o que se gasta para manter uma contabilidade completa

(razão, inventário, livros-diário, conciliações etc.) não se justifica para atender somente

o fisco. Dados relevantes podem estar sendo desperdiçados quando a contabilidade é

vista como uma simples atenção ou cumprimento à burocracia estatal.

Os gestores empresariais precisam, desta forma, aproveitar as informações

promovidas pela escrituração contábil, uma vez ser este um fator de competitividade

em face dos concorrentes, ganhando-se também quando se pensa na tomada de

50

decisões com base em dados reais e dentro de técnicas comprovadamente eficazes,

aqui supervalorizando o uso da Contabilidade Gerencial (NITA, 2010).

Dentre as vantagens de valer de dados contábeis para o gerenciamento de

empresas, pode-se listar:

Análise de desempenho (índices financeiros)

Apuração de custos

Cálculo do ponto de equilíbrio

Controles orçamentários

Determinação de preços de vendas

Planejamento tributário

Projeção de orçamentos empresariais

2.5 Gestão Financeira

A Gestão Financeira é uma das áreas mais tradicionais e mais funcionais

da gestão, possível de se encontrar em qualquer organização e à qual cabem as

decisões, análises, e atuações diversas relacionadas com os meios financeiros

necessários à atividade do ente organizacional

Pois que a função financeira justamente integra todas as tarefas conexas à

utilização, obtenção e controle de recursos financeiros de modo a garantir, por um

lado, a rentabilidade dos recursos, conquanto a estabilidade das operações

da organização a nela aplicados (ZIRCOEIN, 2013).

Objetivos da gestão financeira:

Assegurar à entidade uma estrutura financeira de equilíbrio e que não

posicione a empresa em risco financeiro nem em curto nem em longo prazo. Esse

equilíbrio pode ser mensurado pela comparação existente entre as aplicações de

capital já efetuadas e as fontes desses mesmos capitais (ZIRCOEIN, 2013).

Assegurar a rentabilidade dos capitais investidos (capitais próprios ou

capitais externos). Esta rentabilidade pode ser percebida comparando o valor dos

resultados obtidos com o valor oriundo dos próprios capitais investidos (ZIRCOEIN,

2013).

51

Garantir a estabilidade do rol de operações da empresa, assegurando a

existência de capitais financeiros necessários - quer à atividade corrente, quer à

realização de investimentos oriundos de capital fixo (ZIRCOEIN, 2013).

2.6 Aplicabilidade

A aplicabilidade da Gestão de Custos, por sua vez, é por demais ampla. Com

o suporte de conhecimento e suporte tecnológico, a decisão de administradores de

quase todos os segmentos de monta leva em consideração os elementos do presente

e do passado denotados pelo profissional de finanças, analisando a situação a se

apresentar para o futuro imediato e o futuro a médio e longo prazo.

Pois que as informações devem ser prestadas pelo gestor financeiro, mas com

acesso on line disponível para quem interessar a servir-se dos dados, isto se dando a

partir de hierarquias funcionais previamente estabelecidas (DIAS FILHO et al, 2004).

Aliás, como ensina Horngren (2004), a atuação do gestor financeiro tem papel

importantíssimo para selecionar os programas a serem utilizados, bem como decidir,

junto com os administradores o que monitorar e como monitorar, perpassando sua

aplicabilidade por pequenas franquias até conglomerados de mercados distintos;

deve-se inclusive pensar este profissional sobre os parâmetros a serem utilizados no

setor que atua, sobre os critérios de seletividade dos dados a serem lançados e

apurados etc.

Nota-se, inclusive, tendência atual no sentido de que os dados estejam

disponíveis para número maior de pessoas do que antigamente, democratizando a

informação para que ela se torne mais útil a todos.

A Gestão de Custos tende também hoje em dia a abranger de modo seletivo

todos os campos da empresa, todos seus segmentos, fornecendo padrões agregados

de informações que, conquanto específicas, interligam-se a formar um todo,

interessando, ratifica-se, a vários segmentos produtivos - comerciais ou filantrópicos

(HORNGREN, 2004).

Assessorar a gerência na adoção de decisões é o objetivo principal, como se

vê, da Gestão de Custos, com identificação de fatos contábeis e de sua quantificação

52

para situar as diretrizes a serem seguidas pelos dirigentes que precisam acompanhar

passo a passo o dia a dia da organização.

Neste ponto cabe ao gestor de custos demonstrar aquilo que é irrelevante ou

relevante para ser objeto de análise, devendo prover sistemas e modos de contagem e

de sinalização bastante fidedignos e fáceis de entender, auxiliados por outros

profissionais e, insiste-se, softwares específicos.

Pois que a Gestão de Custos e a Contabilidade (mais amplamente

considerada), deve-se dizer, têm que considerar que os dados devem ser traduzidos

em grandezas e índices que mostram realidades compreensíveis para seu leitor e

intérprete, a fim de oferecer uma relatividade comparativa, incluindo a mundialização

da economia e os parâmetros locais e regionais – é o caso da informação (mais ligada

à Contabilidade Financeira) das moedas dos diversos países e valores atualizados,

índices de correção, desvalorização patrimonial, receitas oriundas de investimentos e

outros (HORNGREN, 2004).

Deste modo, os caminhos da Gestão de Custos interagem em algum momento

pelo controle operacional, controle administrativo e controle estratégico, sem prejuízo

de outros controles ou outras tipologias.

O controle estratégico fala do aspecto financeiro da empresa, incluindo várias

interações com outros setores, com percepção da gerência de estoques, lucros etc. O

controle operacional fala da qualidade e eficiência do que é produzido, prestado,

fornecido; aí se inserindo uma das questões centrais da gestão hospitalar (RIBEIRO,

1997).

O controle administrativo por sua vez fornece dados sobre unidades

operacionais e desempenho dos administradores.

Sakurai (1997) acrescenta a versatilidade e importância da entrada de

informações financeiras, pois há tendência de estreitamento das relações

mercadológicas.

Esclarece Basinger (2006), que os usuários dos dados gerados são, em se

tratando de Gestão Financeira e especialmente da Gestão de Custos, os

administradores, funcionários e eventualmente auditores; fornecedores (externos)

também começam a fazer uso das informações, como é o caso de antecipar a entrega

de insumos e produtos medicinais – hoje com emprego aviltado na área hospitalar.

A controladoria financeira pode alcançar, assim, usuários externos, como os

acionistas, os credores e outros interessados, podendo também atender os usuários

internos.

53

A contabilidade financeira fornece informações precisas, objetivas e via de

regra direcionadas por princípios e regras da contabilidade e por autoridades

governamentais (normatizações), diferentemente da Gestão de Custos que não

recebe comumente regulamentação e pode ser – conquanto se busque precisão, um

tanto mais subjetiva.

Enquanto a contabilidade do tipo exclusivamente financeira abastece os

interessados com informações de mensuração financeira, pautadas pela Ciência

Contábil, por sua vez a Gestão de Custos lança mão de várias disciplinas a

interligarem-se, como no caso da sociologia, economia, finanças, contabilidade,

geografia, estatística e outras.

Uma de suas principais características, ainda traçando comparativos com a

contabilidade financeira, é de que a Gestão de Custos aponta para uma visão de

futuro calcada no presente e passado, gerando relatórios e sinalizando apontamentos

de modo mais abrangente, passíveis de maior interpretação por serem justamente de

maior amplitude, não se fixando somente nas questões monetárias (HORNGREN,

2004).

A finalidade, deste modo, é gerenciar com clareza, rapidez e transparência, os

elementos valorativos de modo sistêmico e integrado, o que se dá perseguindo os

seguintes objetivos e cumprindo as seguintes atividades:

Proteger os ativos da empresa;

Propor medidas corretivas a fim de aperfeiçoar a eficiência da empresa;

Planejar a administração tributária;

Instituir e monitorar o sistema de informação gerencial;

Garantir que as informações alcancem as pessoas certas no tempo certo;

Controlar várias atividades da empresa, podendo citar o fluxo de caixa, por

exemplo;

Compilar e analisar informações;

Fazer avaliação econômica;

Elaborar relatórios para entidades oficiais;

Elaborar relatórios padrões sobre todas as áreas possíveis da empresa

(produção, pessoal, estoque, vendas etc.);

Comparar o desempenho real com o esperado;

Assessorar gerentes e funcionários, além de monitorar parte de suas

atividades.

54

2.7 O Profissional Gestor Financeiro

Para isso fazer jus ao que se expôs até agora, deve-se valorizar a figura do

gestor financeiro de custos, este que deve ser pessoa altamente qualificada a

desempenhar as funções a ele pertinentes e necessárias para frutificar positivamente

o que o ente comercial tem a oferecer, principalmente a atingir seus objetivos e metas.

Ele deve ter sólidos conhecimentos e, preferencialmente, experiências

acadêmicas e práticas em outras disciplinas e páreas do saber, uma vez ser da lida

contábil-financeira gerencial a integração de várias áreas.

Deve saber tratar, refinar e apresentar de modo claro, consistentemente e

resumido, os dados operacionais que geralmente, antes da intervenção do diretor

geral da corporação, encontram-se esparsos, contidos nos registros da contabilidade

financeira etc., bem como juntar tais dados com outros apreciados e que não se ligam

especificamente à área contábil, para abastecer a administração em suas ações

decisórias.

Deve encontrar-se ciente de certos conceitos sobre macro e microeconomia e

analisar as reações dos dirigentes quanto ao modo e conteúdo dos relatórios. Como

se disse, deve ser profissional com formação bastante ampla, com inclusão de

conhecimentos interdisciplinares a bem se amoldar aos prévios conhecimentos

contabilistas e outros basilares, sem falar no domínio das linguagens da tecnologia da

informação (DIAS FILHO, 2004).

O gestor de custos deve manifestar seu esforço no sentido de certificar que a

administração adote as melhores decisões estratégicas em longo prazo. O desafio é

sempre propiciar informações relevantes e úteis que facilitarão descobrir as respostas

certas para os pontos fundamentais dentro das organizações, bem como oferecer

dados a serem interpretados que possam gerar ações múltiplas, como se verá,

adiante, quando se cuida de controlar custos de modo inteligente e moderno.

3 O HOSPITAL: CONTEXTO PARA A GESTÃO DE CUSTOS

55

3.1 Hospitais

Segundo o documento “Conceitos e Definições em Saúde”, publicado pelo

Departamento de Sistemas e Redes Assistenciais, da Secretaria Nacional de Ações

Básicas a Saúde (BRASIL, 1977) tem-se o conceito de hospital.

O hospital é parte integrante de uma organização médica e social, cuja função básica consiste em proporcionar à população assistência-médico-sanitária completa, tanto curativa como preventiva, sob quaisquer regimes de atendimento, inclusive domiciliar e cujos serviços externos irradiam até o âmbito familiar, constituindo-se também em centro de educação, capacitação de recursos humanos e de pesquisas em saúde, bem como de encaminhamentos de pacientes, cabendo-lhes supervisionar e orientar os estabelecimentos de saúde a ele vinculados tecnicamente.

Os recursos mencionados são necessários à comunidade e devem ser

administrados para gerar os serviços que ela necessita, com o menor custo possível

e o nível máximo de qualidade, para que remunerem adequadamente os fatores de

produção: trabalho e capital. (MARTINS, 2000, p. 17).

Para Gonçalves (2006, p.38):

Os hospitais são instituições prestadoras de serviço, de grande importância social, que se configuram como sistemas abertos, pois além de sofrerem a ação do meio, são influenciados continuamente pelas mudanças que ocorrem em todos os campos sociais.

Na concepção de Cherubin (1977, p. 30):

O Hospital é uma empresa prestadora de serviços. É uma das empresas do ramo social. Sendo empresa, deve ter seus componentes sistematizados. Os elementos que a compõem devem estar intimamente ligados para que produzam o resultado final, perseguido como um todo e se constituindo na meta individual de cada elemento: a cura do paciente.

Já para Pedroso citado por Borba (1991, p. 42):

56

Hospital é a Instituição, devidamente aparelhada de pessoal e material, em condições de receber para diagnóstico e tratamento, pessoas que necessitam de Assistência Médica diária e cuidados permanentes de enfermagem em regime de internação.

Dentre os diversos tipos de estabelecimentos listados no documento “Tipos

de Estabelecimento”, do Ministério da Saúde (BRASIL, 2006a), são considerados

tipos de hospitais: Hospital Geral, Hospital Especializado e Hospital Dia.

T IP O S D E H O S P IT AIS

H ospital G e ral

D es tinado à pres taç ão de atendim ento nas es pec ialidades bás ic as , por es pec ialis tas e/ou outras es pec ialidades m édic as . P ode dis por de s erviç o de Urgênc ia/E m ergênc ia e, deve dis por igualm ente, de S erviç os Auxiliares de D iagnos e e Terapia (S AD T) de m édia c om plexidade. P ode ter ou não o S is tem a de P roc edim entos de Alta C om plexidade (S IP AC ).

H ospital

E spe cializ ado

D es tinado à pres taç ão de as s is tênc ia à s aúde em um a únic a es pec ialidade/área. P ode dis por de s erviç o de Urgênc ia/E m ergênc ia e S AD T. Geralm ente de referênc ia regional, m ac ro regional ou es tadual.

H ospital D ia E s pec ializ ado no atendim ento de c urta duraç ão, c om c aráter interm ediário entre a as s is tênc ia am bulatorial e a internaç ão.

Quadro 4– Tipos de Hospitais

Fonte: Xavier da Silva, Wilson, 2012

Quanto à prestação de serviços os hospitais podem ser: Públicos;

Filantrópicos; Sindicatos e Privados.

Públicos

Hos pitais cuja es fera adm inis trativa s eja públic a (federal, es tadual ou m unic ipal). Inc luem -s e aqui os hos pitais adm inis trados por O rganiz aç ões da Soc iedade C ivil de Interes s e Públic o (O SC IP) em regim e de parc eria públic o-privada (PPP);

Filantrópicos

É o hos pital partic ular não luc rativo que preenc he ainda os s eguintes requis itos : a) D es tina um perc entual de s ua lotaç ão para as s is tir gratuitam ente pac ientes des providos de qualquer c obertura de s aúde e de rec urs os . b) Não c onc ede rem uneraç ão, gratific aç ão, vantagem ou benefíc io, de qualquer es péc ie e a qualquer título, a dirigentes s uperiores , diretores , s óc ios , irm ãos ou a outras pes s oas , s alvo àquelas c om as quais m antém vínc ulos legais de em pregador.

Sindicatos Hospitais ligados a entidades s indic ais .

Priv ados.

Hospitais c om ou s em fins luc rativos c uja es fera adm inis trativa s eja privada. Não inc luem -s e aqui os enquadrados c om o filantrópic o ou s indic ato.

Quadro 5– Tipos de Hospitais quanto à Prestação de Serviços

Fonte: Xavier da Silva, Wilson, 2012

57

O Hospital Geral, foco de nossa pesquisa, é definido por Borba (1991, p. 59)

como aquele:

Capacitado a assistir pacientes de várias especialidades clínicas e cirúrgicas, podendo ser limitado a um grupo etário (hospital infantil), a um determinado grupo da comunidade (hospital militar) ou a finalidade específica (hospital de ensino).

O Glossário “Projeto de Terminologia em Saúde”, do Ministério da Saúde

(BRASIL, 2004, p.61) define o porte de um hospital pela “sua capacidade, medida

em quantidade de leitos hospitalares”. No mesmo glossário há a classificação dos

hospitais, quanto ao porte, como mostra o Quadro 4.

PORTE

NÚMERO DE LEITOS

Pequeno

Até 50 leitos

Médio

De 51 a 150 leitos

Grande

De 151 a 500 leitos

Capacidade Extra

Acima de 500 leitos

Quadro 6– Classificação dos Hospitais Quanto ao Porte

Fonte: Xavier da Silva, Wilson, 2012

Cabe salientar que há hospitais que possuem estratégias de flexibilização das

acomodações para atender aos casos excepcionais de demanda. Por exemplo, um

aposento destinado a um leito de apartamento pode transformar-se para acomodar

dois ou mais leitos de enfermaria e vice-versa, ou como sugere o documento

“Padronização da Nomenclatura do Censo Hospitalar”, publicado pelo Departamento

de Sistemas e Redes Assistenciais, da Secretaria Nacional de Ações Básicas a

Saúde (BRASIL, 2002), que leitos de observação podem ser revertidos em leitos de

internação, sendo denominados “leitos de observação reversíveis”. Estas estratégias

supõem e preveem, segundo o referido documento, a realocação de recursos

humanos e a disponibilidade de recursos materiais. Estes leitos, não utilizados

habitualmente para internação, são denominados no documento supracitado de

“leitos extras”. A utilização de leitos extras implica no aumento transitório da

58

capacidade operacional do hospital e pode fazer com que, mesmo que a capacidade

instalada do hospital seja fixa, a quantidade de leitos seja diferente ao longo dos

dias do mês.

É incontroversa a grande malha de informações e necessidades que

permeiam as unidades hospitalares pelo mundo, neste tipo de organização havendo

lugar para muitas fontes de receita e múltiplas despesas, alicerçadas nas atividades

ligadas ao tratamento e cura de diversos males que atingem a humanidade

(ATKINSON et al, 2000).

Assim, sem dúvida, os hospitais são palco indubitável para, a partir de vários

centros de custos e títulos contábeis, ser experimentada a chamada gestão de custos.

Falando-se brevemente sobre a origem da instituição hospitalar, Castro

(2005), ao citar vários outros autores, conta da mutação havida em fins do século XVIII

sobre a conformação hospitalar e seu ideário central, passando por extenso processo

evolutivo mas que, centradamente não se desviou de sua função provedora de cura e

tratamento às enfermidades físicas e psíquicas de jovens, adultos, crianças e idosos.

Na atualidade são também erigidos como centros de pesquisa e de ensino

(LEONE, 2000).

Em verdade, os hospitais hodiernamente podem abrigar desde prontos-

socorros e ambulatórios de gritante simplicidade, como são as instalações hospitalares

públicas no país localizadas distantemente dos grandes centros urbanos, e por vezes

sem recursos materiais e humanos expressivos, até centros hospitalares capazes de

proceder às intervenções cirúrgicas de elevadíssima complexidade técnica ao tempo

em que são centros de pesquisa médica e escolas de formação na área da saúde.

Neste último caso são chamados de hospital-escola, abrigando estudantes e

profissionais da medicina e enfermagem e geralmente dando conta de clientela

bastante ampla, incluindo pacientes de vários bairros e até de municípios vizinhos

(CASTRO, 2005).

As atividades medicinais e de saúde se digladiaram, por assim dizer, com as

práticas assistenciais ou de caridade, notadamente religiosas e que nem sempre

abrigaram profissionais experientes ou graduados em medicina, até porque, prédios

com esta destinação, até meados do século XVIII, recebiam doentes e pessoas

59

socialmente excluídas que, via de regra, aguardavam o momento de sua morte

(DAMASCENA e ALENCAR, 2007). Além disto, cursos formais de medicina não eram

comuns até o século XIX, apesar da longa tradição europeia universitária iniciada

ainda no século XII, tendo por exemplo máximo a universidade italiana de Bolonha

(DAMASCENA e ALENCAR, 2007).

Os depósitos de gente – assim o eram em grande parte –, foi aos poucos se

transformando no que se conhece por hospital nos dias atuais, isto se dando por

diversas razões, uma delas ligada à perda do poder clerical (estamento que assumira

a administração desses locais) e, outra, pelo interesse despertado pela medicina,

caminhando por se tornar ciência cada vez mais imprescindível para a experiência

terrestre.

Com a chegada do século XIX, tem-se de fato, principalmente na segunda

metade e fins do referido período, a mudança conceitual e estrutural dos hospitais,

cedendo lugar para práticas médicas menos paliativas, num local em que a higiene,

medicação adequada (ainda que de certo modo incipiente e experimental antes da

metade do referido século XIX) e certo controle de focos infecciosos e de transmissão,

foram pouco a pouco substituindo os depósitos de pobres e doentes terminais.

O próprio conceito do que vem a ser hoje o paciente e o conhecimento médico

também se alterou sensivelmente, com verdadeira revolução operada em algumas

fases, sendo que a medicina, como se costuma dizer em outros campos, evoluiu

comparativamente, nos últimos 20 ou 30 anos, o que se demorou milhares de anos

para se construir, e que, de fato, sequer se aproxima do que hoje se sabe.

A medicina contemporânea é capaz de proceder a cirurgias que cada vez

menos carecem de cortes profundos, com procedimentos cirúrgicos menos invasivos

que, por intermédio das técnicas endoscópicas e instrumentos afins (peças de elevada

tecnologia e de alto preço), caracterizadas pela administração de finos tubos providos

com câmeras e aparelhos minúsculos, são retirados tumores, feitos cortes etc., sem a

necessidade, como se desejou dizer, do contato direto da mão do profissional médico

no órgão afetado, denotando sensível evolução no campo cirúrgico.

Muitas especialidades médicas são na atualidade existentes. Segundo a

Associação Médica Brasileira (apud CASTRO, 2005), tem-se a Hematologia,

Dermatologia, Coloproctologia, Mastologia, Gastroenterologia, Angiologia, Cardiologia

e tantas outras, ultrapassando o número de cinquenta especialidades.

60

Os pacientes, diga-se também, passaram de sujeitos totalmente passivos,

embora tenham que – sob autorização e determinados protocolos –, submeter-se aos

tratamentos determinados pelos médicos, a, nos dias atuais, consumidores dos

serviços de saúde, privados ou públicos. É abordagem, ressalva-se, ainda um tanto

moderna para os padrões brasileiros, uma vez que aqui fala-se mais comumente em

usuários que, em realidade, são ainda muito esquecidos pelo sistema.

Retomando, a constante especialização dos serviços hospitalares igualmente

demandou mais técnica, estratégia e aplicação profissional dos que administram

hospitais, geralmente capitaneados por médicos com vocação de gestor.

Para Venâncio (2012), os hospitais do século XXI se mostraram como centros

a capacitar múltiplos profissionais, a tratar e curar pacientes de enfermidades cada vez

mais intrigantes, pautando-se em ofertar, ou ao menos tentar, serviços

progressivamente mais eficazes, dentro do que se tem de recursos disponíveis.

Nota-se que no Brasil, os hospitais públicos e os serviços de saúde pública

como um todo, perpassando pelas esferas municipais, estaduais e de competência da

União e Distrito Federal, tiveram seu melhor momento, em termos financeiros e de

funcionalidade (em linhas gerais) nas décadas de 1960 e 1970, quando sob o regime

militar de governo, havia controle de suas ações de modo mais rígido. A população

brasileira também não era tão expressiva numericamente como nesta década de

2010, tendo mais que dobrado sua população nos últimos quarenta anos (VENÂNCIO,

2002).

Atualmente, como se sabe de modo notório, os serviços de saúde no país têm,

por ponto positivo, sua ampla e gratuita cobertura; todavia, a deficiência administrativa

é gritantemente algo negativo, não sendo difícil encontrar hospitais públicos que

denotam ser verdadeiras sucatas. De fato, a saúde pública no Brasil tem sido pautada

por atendimento muito precário, tendo por cenário antigas instalações físicas, ou, de

qualquer modo, maiormente precárias, mal conservadas, com equipamentos

quebrados, profissionais desestimulados, espaços super ocupados etc.

Não é difícil o cidadão se deparar com grandes filas nos hospitais públicos,

atendimento deficitário, falta de médicos, enfermeiros e até medicação (CASTRO,

2005).

61

Figura 3 - Caos no Sistema Público de Saúde no Brasil.

Fonte: Google Imagens.

Com a permissão constitucional havida e ratificada em 1988 e, ainda, com a

natural evolução de alguns grupos econômicos normalmente ligados a médicos e

clínicas de sucesso, há no país unidades hospitalares particulares atuando de modo

estritamente particular ou, ainda, suplantando em parte o Sistema Único de Saúde

(SUS), atendendo mediante cobrança aos entes estatais, por serviços de saúde

prestados - são chamados de hospitais conveniados com o SUS.

3.2 Custos

3.2.1 Conceito de Custos

Segundo definição de Nita (2010, p. 51), “custos são os gastos relativos a bem

ou serviços utilizados na produção de outros serviços ou bens”. É relevante apontar

que apesar de certa diferenciação conceitual contábil havida entre despesas e custos,

tais terminologias não são algo simples de se definir na vida prática, sobretudo em

empresas que não fabricam bens, mas somente serviços.

62

É também de se ressalvar que o tratamento uniforme conceitual de despesa e

custo como sinônimos pode eventualmente ocorrer, mas isto se dando no campo da

contabilidade gerencial e não da contabilidade financeira, como alertam, dentre outros,

Moscove et al (2002).

Os custos podem ser basicamente classificados conforme dois critérios.

Inicialmente tem-se que, o primeiro deles concerne à classificação de em

conformidade com a apropriação ou assimilação dos objetos de custos e o segundo

corresponde ao critério de comportamento em conformidade com a variante produtiva.

A classificação de acordo com a chamada apropriação aos objetos de custos,

sob tal vinculação, são de grande valor e encontram ampla utilização na atividade

hospitalar.

Como dizem Piola et al (2002) em referência a tantos outros doutrinadores da

área, fala-se da categorização clássica dos custos diretos: custos possíveis de serem

identificados e apreendidos diretamente em cada procedimento ou serviço. Chamam

ainda a atenção Piola et al (2002) para o fato de que esses custos diretos são sempre

explicitados como diretos em face do produto e não às unidades departamentais, por

vezes sendo tal visão que costuma se dar na prática vivenciada.

Como exemplos típicos de custos diretos dos serviços hospitalares estão os

materiais médico-cirúrgicos honorários médicos, medicamentos utilizados pelos

pacientes, e outros (SILVA, 2012).

Há ainda os custos indiretos que, em interface com os custos diretos são

aqueles não passíveis de direta identificação em razão dos serviços ou produtos

ofertados.

São ordinários a diversos serviços e procedimentos. Assim, sua alocação

demanda um processo de rateio (DROHOMERETSKI, 2009).

Algumas características para o reconhecimento dos custos indiretos: são que

eles são comuns a muitos procedimentos e serviços, e não podem ser individualmente

mensurados por cada serviço prestado (considerando-se item por item).

Quanto ao seu comportamento, consideram-se os custos em relação à

variação da produção. E no caso dos hospitais, essa modificação diz respeito às

variantes percebidas na quantificação das atividades-fim conduzidas, perpetradas. É o

que ocorre quanto aos exames realizados, consultas, volume de partos, remédios

ministrados e outros.

63

Também são contados os volumes produzidos em centros de custos e

departamentos em que as atividades são de apoio ao paciente ou gerenciais. Um claro

exemplo disto é o custo de materiais utilizados na limpeza das instalações e aparatos

hospitalares, estes oscilantes em razão da quantidade de leitos usados e respectivas

roupas higienizadas na própria lavanderia do ente hospitalar (NOVAES,2003).

Quanto ao comportamento especificamente, assim, os custos são

considerados como custos fixos: dependem da variante na produção de serviços ou

bens.

Nota-se que os custos são tidos como fixos por determinado tempo, pois a

disposição natural é que a longo prazo o custo passe a depender da produção e, deste

modo, se transforme em variável. Segundo se observa, o entendimento de tal conceito

passa pela consideração de que as organizações hospitalares privadas comprometem

distintos recursos antes mesmo de se ter convicção se ocorrerá demanda para seu

emprego.

Como exemplos de custos fixos havidos em hospitais são o aluguel do imóvel

quando for o caso e a depreciação natural de equipamentos (ATKINSON et al, 2000).

Outro ponto classificatório a ser citado diz respeito aos custos variáveis. Estes

custos dependem por certo da variação da produção ou das atividades ligadas aos

bens ou aos serviços. Quando se diz que a maior quantidade de pacientes provoca

maiores custos com itens medicamentosos, significa afirmar que remédios

representam indubitavelmente custo variável, oscilante com o volume de atendimento

aos pacientes (ATKINSON et al, 2000).

Por fim, seguindo ainda a classificação contábil clássica, tem-se o custo total

de determinada unidade (no caso, hospitalar). O custo total corresponde, enfim, à

somatória dos custos variáveis com os custos fixos.

3.2.2 Métodos de Custeio

Tendo por conceito importante a questão dos centros de custos, este sendo a

“menor representação contábil dentro de certa atividade ou campo de

responsabilidade em que gastos são percebidos e registrados”, passa-se a se refletir

64

sobre os métodos pelos quais os custeios percorrem (HORNGREN et al, 2004, p.

101).

“Tipicamente tem-se por centro de custo um departamento que desempenha

uma atividade específica”, mas, outrossim, cada departamento pode ter e costuma ter

vários centros de custos (HORNGREN et al, 2004, p. 102).

Os centros de custos são organizados em um plano de centro de custos

correspondente à totalidade dos centros de custo que existem no hospital. Novamente

para Horngren et al (2004, p. 56), “a conjugação de centros de custo formam o plano

de centros de custo de cada organização”, atentando para o fato de que tal

planificação varia de ente hospitalar para cada ente hospitalar, notando-se destarte a

impossibilidade da padronização desta planificação para o segmento da saúde

privada.

Destacam-se ainda outros questões relevantes na formatação do plano de

centros de custos hospitalares, quais sejam:

a) os responsáveis pela gestão de custos devem estar sempre precavidos em

face das necessárias contrafações que podem surgir na planificação do centros de

custos em razão, justamente, da dinâmica de cada instituição.

A reanálise deste plano deve ser promovida regularmente e modificada de

modo a considerar a realidade institucional a cada instante.

As obras, por exemplo, tão comuns nos hospitais, necessárias para ampliação

e forma de salas de atendimento, centros cirúrgicos ou para simples rearranjo para

melhorar a disposição de departamentos e alocação de serviços, requerem

acomodação permanente do plano de centros de custo.

b) os planos devem ser estruturados partindo-se do cuidado de incluir por

completo as ações de todos os departamentos da organização.

Pois que a fase primeira da montagem desta planificação requer visita a todos

os ambientes físicos do hospital, bem como da planta baixa da unidade hospitalar.

c) reunião dos centros de custos;

d) propagação, para toda a instituição, de tal plano, abrigando descrição

pormenorizada dos significados de cada conteúdo, de cada segmento a concentrar

despesas.

Aqui tem início o trabalho de pesquisa e de apoio de toda a corporação para

que as fases subsequentes de implantação da planificação ocorram de modo

adequado;

65

e) classificação dos núcleos de custos: utiliza-se a classificação dos centros

de custos na qualificação de centros de apoio, centros diretos, auxiliares e, ainda, de

centros administrativos ou locados, assim dispostos:

- apoio ou auxiliares: são locações cujas atividades dizem respeito à prestação

de serviços internos,

- diretos: agrupam as atividades-fim de cada hospital;

- locados: são centros cujas ações são desempenhadas por terceiros no

espaço físico da unidade. Nota-se que nestes centros há dispêndios assumidos por

companhias locadoras e, todavia, ao gerar receita para o hospital, promovem novos

lançamentos nos centros de custos. Assim, tem-se neste item a margem de

contribuição a ser dimensionada, geralmente como ganho complementar (LEONE,

2000).

Há, contudo, classificações diferentes.

Tem-se, nesta seara, por exemplo maior, diga-se assim, documento oficial do

governo nacional a sinalizar a operacionalização das centrais de custos no país. Trata-

se do Manual Técnico de Custos (anexo a este texto), documento oriundo do

Ministério da Saúde, como bem lembra Leone (2000). O Ministério da Saúde vale da

seguinte classificação operacional, ressaltando que se trata, como dito, de sistema

direcionado para a gestão de centros de custos, aqui reescritos de modo não literal:

a) finais: referem-se a centros de custos a prover atividades-fim nos hospitais.

É o caso das unidades de internação, centro cirúrgicos, ambulatórios de hemodiálise

etc.

b) intermediários: tratam de atividades complementares aos setores que

proporcionam os serviços tidos por finais no hospital. Por exemplo, os núcleos de

fisioterapia, laboratório, salas de radiologia etc.

c) gerais: são centros de custos cujo emprego é dar apoio aos centros

intermediários e finais de custos, sendo os primeiros formados por unidades

administrativas como administração, almoxarifado, limpeza e outros.

De outro modo, Moscove et al (2002) relatam a possibilidade da

segmentação dos centros de custos hospitalares em dois grandes grupos, estes se

dando a partir da compleição das atividades operacionais e a partir do arcabouço

das práticas médicas propriamente, sempre de modo a atender as reais

necessidades da administração hospitalar.

66

Dessarte, Moscove et al (2002) apresentam os dois grandes grupos com a

seguinte divisão:

a) centros de custos produtivos: representados por unidades que eles

denominam de produção hospitalar, cujo objeto é o atendimento aos pacientes a

compreender atividades pagas pelos serviços prestados. Os exemplos, de fácil

compreensão, são: centro cirúrgico, maternidade, especialidades diversas unidades

de terapia intensiva, sistemas de diagnósticos laboratoriais ou por imagem etc.

b) centros de custos administrativos e auxiliares: são aqueles que

correspondem às atividades de apoio administrativo e de suporte ao paciente,

portanto, não pagos diretamente em razão da prestação de serviços, contrariamente

ao que acontece com os denominados centros de custos produtivos.

Estas atividades de apoio servem tanto a prover serviços internos certamente,

destinados de certo modo centros produtivos, quanto aos centros de custos

administrativos e auxiliares (DAMASCENA e ALENCAR, 2007).

A distinção da nomenclatura de um ou outro grupo de classificação destes

centros de custos referem-se mais à nominação linguística propriamente do que ao

real significado de cada item tipológico, assemelhando-se no que tange às funções

para a grande maioria dos autores.

Pois para Nita (2010), quando da montagem das organizações hospitalares,

podem optar por qualquer dos sistemas acima, isto em conformidade com o interesse

e precisão de detalhamento de custos, além dos níveis de responsabilidade.

Para Piola (2002), é importante realçar que para a classificação que se refere

a centros locados, remetendo à análise da viabilidade operacional de serviços

terceirizados.

A ciência de seus custos possibilita avaliações quantitativas e qualitativas para

colaborar com a tomada de decisão sobre cada um dos serviços prestados, auxiliando,

no caso dos centros locados, sobre a validade econômica de exercer certa atividade

ou terceirizá-la. Porque ter um serviço terceirizado ou próprio demanda por

permanentes análises.

Ao seu turno, critérios de rateio são juízos de valor arbitrários a serem

definidos pelo administrador hospitalar afim de se alocar custos indiretos em razão de

cada serviço ou setor, de cada procedimento ou atendimento médico-hospitalar.

Sabe-se, como confirma Silva (2012), que as razões que desaguam nos

rateios têm motivado grande polêmica quando de seu emprego nos hospitais, vez que

67

parâmetros arbitrários na imputação de custos podem se traduzir em conflitos havidos

entre os múltiplos gestores, cada qual a defender seus legítimos interesses.

Com boa vontade e posicionamentos assertivos, pode-se ter por disseminação

critérios justos a distribuir e alocar recursos de modo harmônico entre os centros de

custos, ou seja, conforme as reais necessidades e dinâmicas existentes, o que, se não

observado, pode distorcer informações relevantes lançadas ao longo de determinado

lapso temporal, podendo lançar sombras também, sobre sua fidedignidade, o que não

é salutar (SILVA, 2012).

Ao seu modo, Sakurai (1997) realça o custeio por atividades (conhecido por

custeio ABC); este aplica o conceito atinente aos geradores de custos, ou também

direcionadores de custos, oriundos do inglês cost drivers. Em se tratando de hospitais,

a correlação é realizada a partir dos procedimentos médicos.

O sistema ABC merece, afirmando-se desde já ser o mais utilizado e mais

eficaz, maiores detalhes.

O custeio baseado em atividades ou no Custeio ABC (Activity Based Costing)

é método de custeio que baseia-se nas atividades que a empresa efetua no processo

de produção de seus bens ou oferecimento de serviços (IUDÍCIBUS, 2009).

Trata-se de uma metodologia desenvolvida pelos professores

americanos Robin Cooper e Robert Kaplan em meados da década de 1980, a partir

dos estudos realizados na Universidade de Harvard. Provê um método para o

tratamento dos custos indiretos por intermédio da análise das ações dos seus

geradores de custos, e daqueles que o utilizam.

Consiste na análise, identificação e alocação de custos aos processos de

determinada empresa, tendendo a melhor gerenciar a lucratividade (IUDÍCIBUS,

2009).

O uso de tal método permite melhor mensuração dos custos. Os recursos são

conferidos a cada atividade; em seguida, as atividades produtivas são atribuídas a

objetos de custo tendo base no seu uso. O custo baseado em atividades distingue os

relacionamentos de causa ligando os responsáveis pelos pelos custos de cada

atividade. Ainda ameniza as distorções provocadas pelo uso do rateio empregado na

tradicional lógica da absorção dos custos (IUDÍCIBUS, 2009).

Embora haja indicações de que o Custeio ABC tenha por origem em trabalhos

desenvolvidos na General Electric - década de 1960 - nos Estados Unidos, apenas

com a intensificação da competição global, por volta da década de 80, quando as

68

organizações despertaram para a nova realidade (treinamento, satisfação dos clientes,

qualidade e etc.) e com as novas tecnologias avançadas de filosofia e produção de

gestão empresarial, é que o sistema ABC, cujo propósito é de abastecer essas

necessidades sobre esses processos, ganhou força.

Em outras palavras o escopo do Custeio ABC é suprir a necessidade de

informações exatas sobre o custo da necessidade dos recursos de produtos, canais

específicos de produção e serviços.

O Custeio ABC permite um cálculo mais acurado do custo dos produtos

individuais. Sua fundamental vantagem é o fato que pode ser empregado como uma

ferramenta gerencial que instiga e suporta a melhoria contínua da qualidade, dos

parâmetros e dos processos, de desempenho da empresa e também das próprias

pessoas, pois enfoca os possíveis problemas ou oportunidades de desenvolvimento

do sistema de gestão (MARION, 2010).

Sua maior restrição é a dificuldade conferida à sua implantação pela carência

e pelo custo das informações imprescindíveis para o ABC. Porém, com as novas

tecnologias e emprego de softwares como os coletores eletrônicos de dados e os

Sistemas Integrados de Administração Empresarial (ERP), além de uma série de

inovações, a perspectiva é que o uso do ABC se desenvolva, principalmente nos

mercados concorrentes onde o conhecimento dos custos e sua origem é uma questão

de sobrevivência.

O sistema de custeio fundamentado em atividades (Activity Based Costing)

procura, igualmente, amenizar as deformidades provocadas pelo uso do rateio,

necessários aos demais sistemas, principalmente no que tange ao sistema de custeio

por absorção.

A ideia básica do sistema ABC é atribuir primeiramente os custos às

atividades e depois atribuir custos das atividades aos produtos. Assim sendo,

primeiramente faz-se o rastreamento de todos os custos que cada atividade causou,

dando-lhes estes custos, e, depois, verificar como os portadores finais de custos

esgotaram os serviços das atividades, dando-lhes números finais (MARION, 2010).

A implementação do ABC requer cuidadosa análise do sistema de controle

interno de hospitais (no caso deste estudo). Sem este procedimento que contemple

empregos bem definidas e fluxo exato dos processos, torna-se inviável a aplicação do

ABC de modo eficiente e eficaz. O ABC, por ser igualmente um sistema de gestão de

custos, deve ser implantado com maior ou menor grau de detalhamento, a depender

69

das necessidades de informações gerenciais para o administrador (gestor), o que está

ligado intimamente ao ramo de atividade e porte da companhia.

Há, outrossim, por outro lado, a metodologia denominada custeio por

absorção, valendo-se do critério de rateio que, não obstante deter certa similaridade

com o método direcionador, não concebe exatamente o mesmo conjunto ideário,

tratando-se de certa maneira de posicionamento arbitrário e subjetivo como ensina

Piola (2002).

3.2.3 Sistemas Contábeis

A contabilidade financeira, cabe explicar, é aquela predominantemente voltada

para o segmento externo à corporação, como é o caso dos órgãos de arrecadação

fiscal, instituições bancárias, outras entidades fiscalizadoras, além de auditores e

acionistas, quando for o caso.

Pois constitui a contabilidade financeira o padrão mais tradicional das ciências

contábeis aplicadas, contrapondo-se em boa parte à contabilidade gerencial, esta que

surgiu após a primeira e para suprir carências informacionais direcionadas para o

público interno, no caso dos hospitais particulares, diretores, gerentes e outros

(PADOVEZE, 1997).

Preocupa-se a contabilidade financeira, outrossim, com aspectos da

historicidade local, operando com dados do passado, porquanto a contabilidade

gerencial cogita dos dados do presente.

Contabilidade gerencial realça os aspectos de controle e planejamento, o

procedimento relativo à tomada de decisão, coligando a informação de produção aos

elementos fáticos da contabilidade financeira. Trata-se de modelo contábil mais

diligente, enfocado no presente e dirigido para a administração, gerando documentos

com informações gerenciais forjados de acordo com as necessidades momentâneas

(DAMASCENA e ALENCAR, 2007).

Contabilidade de custos, pelo que foi até aqui visto seria, assim, um misto de

contabilidade gerencial com financeira, atuando para o cômputo dos custos de

produtos e procedimentos quanto departamentais de. É possível também dizer que

este atua na região de interconexão entre essas duas modalidades contábeis.

70

3.2.4 Custeio Hospitalar

Vale inicialmente, neste tópico, embora seja de fácil percepção, afirmar que a

escolha do método de gestão financeira, independentemente do escolhido, deve

apresentar-se como o mais apropriado para a realidade de cada unidade hospitalar.

A opção metodológica, por assim dizer, do sistema de custeio, deve ser

factível, possível, perpassando pelas questões qualitativas a justamente conformá-lo

como adequado. E dentre os elementos para se alcançar o sucesso necessário e

almejado, estão os softwares de informática, a organização dos subsídios a municiar o

sistema e a representação (ou desenho) dos processos (NOVAES, 2003).

Outro elemento que abrange os passos essenciais no sucesso da implantação

de métodos de custeio se mostra como sendo a necessidade da sistematizada

interrelação entre os vários departamentos ou setores da estrutura hospitalar como

pré-condição para seu funcionamento eficaz e acuracidade da informação suscitada.

Há Igualmente a necessidade de se difundir conhecimentos técnicos acerca

dos custos por todo o ente hospitalar existentes, com inafastável envolvimento de

grande parte dos profissionais que, mais diretamente, relacionam-se com os centros

de custos. É o caso mais patente do corpo clínico e dirigentes, sendo que o corpo-

clínico é sempre essencial na determinação e controle de custo das atividades

médico-hospitalares (DAMASCENA e ALENCAR, 2007).

Os custos hospitalares, segundo Beulke e Bertó (2008, p.9) representam:

Parcela significativa do resultado, quando este existe, é reinvestida na própria instituição, segundo se tem observado pela vivência no ramo – sendo esse valor, na maioria das vezes, fruto de uma série de acertos em diversas ações gerenciais, notadamente fundamentadas em um esforço profícuo de controle e redução dos custos. É bem verdade, que, quando esse esforço é fraco ou tênue, os seus efeitos maléficos se fazem sentir em outro número expressivo de instituições que se arrastam, em meio a tantas dificuldades, inclusive de baixa remuneração por seus serviços.

Para os referidos autores:

71

O esforço do controle de custos é sobremodo relevante para a sobrevivência de hospitais que dependem de forma acentuada das (em geral) minguadas receitas geradas na prestação de serviços via institutos de saúde pública, como o extinto Instituto Nacional de Assistência Médica da Previdência Social (INAMPS), ou por meio do Sistema Único de Saúde (SUS) (BEULKE; BERTÓ, 2008, p. 9).

Na concepção de Jacques (2006), o entendimento dos custos por parte da

empresa é importante condição de sobrevivência e longevidade.

Tais quais os sinais vitais de um paciente (pressão arterial, frequência cardíaca e respiratória e temperatura), os custos são os sinais vitais de saúde de uma empresa. A gestão dos custos para o gerente dos departamentos, centros de resultados ou de custos implica o desenvolvimento de estratégias que estabeleçam vantagens competitivas. Análises de cadeia de valor voltadas ao todo da empresa ou às unidades de negócio, e o enfoque do posicionamento de mercado, por meio de estratégias de liderança em custos ou diferenciação de produtos e serviços são comportamentos que obrigam os gerentes a lidar com a questão de custos sob qualquer prisma. (JACQUES, 2006, p. 31).

Segundo Martins (2000,p 18) os custos hospitalares podem ser definidos como:

Parte integrante do processo administrativo e proporciona a administração hospitalar o registro dos custos da produção médica; custos por paciente; custos da diária por paciente; custos especiais que auxiliam nas decisões de vendas, nos métodos de produção médica, nos procedimentos de compras, nos planos financeiros de investimentos e financiamentos e também na concretização das funções administrativas.

Na concepção de Falk (2008): A análise de custos hospitalares (ou para qualquer outra Unidade de Saúde) nunca será perfeita devido ao tipo de cliente atendido. Clientes são diferentes, seja por conta do gênero (mulheres e homens), idade (idosos, adultos ou crianças) ou devido à resistência física e emocional de cada um individualmente. (FALK, 2008, p. 31).

Ching (2010, p. 46) destaca, com base na prestação de serviços que:

A entidade prestadora de serviços ao SUS recebe uma remuneração, com base no procedimento e atendimento realizado, previsto na tabela de preços. O valor pago remunera, basicamente: serviços hospitalares (SH), serviços profissionais (SP) e serviços de apoio ao diagnóstico e ao tratamento (SADT).

Nesse contexto, a informação de custo serve como um comparativo a este parâmetro de remuneração, verificando-se em que casos há uma relação adequada e em quais é necessário medidas de melhoria em nível de eficiência interna.

Este mesmo mecanismo também é empregado nas negociações junto aos gestores públicos no sentido de reavaliações dos valores estabelecidos na tabela de procedimentos. Mesmo com menor flexibilidade e agilidade neste processo de negociação, a disponibilidade desta informação torna-se muito importante (CHING, 2010, p.46).

72

Desta maneira, os métodos empregados para o cálculo de todos os custos

hospitalares são também apresentados como sendo:

a) custeio fundamentado nas atividades desenvolvidas, mundialmente

conhecido como custeio ABC (Activity Based Costing).

b) custeio variável ou direto;

c) custeio por absorção;

Pelas explicações que de modo geral são dadas pelos principais autores desta

seara, cada método pode ser assim compreendido:

a) Custeio por absorção

Este elemento financeiro-contábil, também havido por custeio integral tem por

característica a apropriação da totalidade dos custos, ligando-os aos serviços. Passa-

se a haver determinado custo total, vez que, afora os custos diretos, são absorvidos

igualmente os custos indiretos (NITA et al, 2010).

Esta técnica de custeio é considerada a mais tradicional para se calcular

custos e tem constantemente sido a mais usada na área hospitalar, fundamentalmente

buscando verificar os custos de produtos e serviços (NITA et al, 2010).

Conquanto via de regra se tem que o custeio por absorção liga-se à

contabilidade de custos, é verdade que pode igualmente ser aproveitado no campo da

contabilidade gerencial, vez tratar como iguais os conceitos de despesa e custo, por

exemplo (PIOLA, 2002).

Prossegue Piola (2002, p. 132) explicando que:

Uma vez que a abordagem centrada nos custos por absorção é largamente exercida em hospitais, a partição entre despesas e custos sofreu adaptação... (...) Tanto os recursos concernentes às despesas quanto os alusivos a custos passaram a ser anotados sob uníssono conceito de custos.”]

Com essa reflexão e orientação, a locução “custeio por absorção”, observa

desta vez Silva (2012, p. 71), passa por novos moldes, caminhando por denominar-se

“custeio por absorção pleno”.

Assim, sob tal prisma, despesas e custos não se distinguem, sendo

considerados os dois como custos.

73

Este apontamento mostra definitivamente, sustenta Silva (2012), a grande

relevância do custeio por absorção no segmento hospitalar, confirmado pela sua

extensa adoção por parte de hospitais privados brasileiros.

Concentrando-se ainda mais nesta subtemática, o método de custeio por

absorção no segmento hospitalar, ainda que tenha como fim apurar o custo dos

serviços e produtos, apresenta comumente os custos organizados em centros de

custos. E para Basinger (2006), os custos podem por área ser especificados, partindo-

se do critério responsabilidade. Isto comporta o estabelecimento de vínculos entre

custos determinados e respectivas áreas, refletindo, no que tange ao controle de

custos, em maior responsabilidade por parte dos gestores de cada departamento

(NITA et al, 2010).

Os hospitais, muitas vezes, têm se posicionado de modo mais favorável ao

custo por departamentos, este sob o contorno de centros de custos. Ou seja,

detrimento dos custos dos produtos, optam pelo custo por departamentos (NITA et al,

2010).

O custo unitário nos centros cirúrgicos se mostra como claro exemplo do que

se quer expor. Deste modo, argumenta-se, perguntando: o que seria exatamente o

custo unitário dos centros cirúrgicos? Se o custo estiver completo e envolver custos

indiretos e diretos a contemplar rateios dos centros administrativos e auxiliares e,

ainda, tendo por medida de produção a quantificação de cirurgias no período

realizadas, o custo unitário mostrar-se-ia como sendo o valor médio de cada cirurgia.

E, notadamente, do ponto de vista da perfeição desta informação, é de se concluir sê-

la por demais generalista, como reforça Zircoein (2013).

No emprego da técnica do custeio por absorção em unidades hospitalares,

todos os centros que integram a planificação dos centros de custos incorporam valores

apresentados por itens ou elementos de custos, provendo o custo total de cada

unidade departamental e, outrossim, os custos unitários médios de diversos serviços,

isto a partir da quantidade produzida e na sua totalidade considerada (ZIRCOEIN,

2013).

Pois que custo unitário é valor a mostrar a relação entre número de unidades

produzidas em certo período e o total gasto na produção ou na confecção de um bem,

ou ainda de um serviço neste mesmo período – como assinala, sob outras palavras,

Sakurai (1997).

74

São classificados os centros de custos em grupos. Apesar de diferentes

autores utilizarem a palavra grupos para classificações diversas ao se referir aos

centros de custos, diferencia-se, em verdade, novamente, somente a nomenclatura.

Há quem dívida, como Mattos (2002, apud SILVA, 2012), os centros de custos

em administrativos, auxiliares e produtivos. Corresponde a esta classificação, desta

vez tendo por origem conceitual o Ministério da Saúde (2010), dois grupos: centro de

custos de atividades intermediárias e e centro de custos de atividades gerais.

Entretanto, há alguns centros de custos a executar serviços de apoio

diagnóstico; é o caso dos laboratórios de análises clínicas e dos serviços de

diagnóstico por imagem (como o exame endoscópico).

Quando se pensa em gestão de custos hospitalares, vale realmente ter por

fixados tais conceitos e distinções. Assim, quando o Ministério da Saúde fixa certo

centro de custos como intermediário, Matos (2002, apud SILVA, 2012) o considera

produtivo, isto ocorrendo pela constatação pura e simples de que os serviços

conectam-se diretamente ao rol de pacientes.

Nesse sentido, reforça na mesma linha argumentativa Leone (2000), que:

“O centro de custo produtivo é representado pela unidade de produção hospitalar cujo papel corresponde à prestação de determinado serviço ao paciente e, assim, passe a compreender uma atividade parte da remuneração por serviços prestados”.

Usada por Matos (2002, apud Silva, 2012), é exposta a classificação abaixo

listada:

Ambulatório

Ala de Internação Pediátrica

Almoxarifado

Central de Material Esterilizado

Centro Cirúrgico

Endoscopia

Farmácia

Centro de custos administrativos e auxiliares

Centros de custos produtivos

Clínica Médica de Adultos

75

Departamento de Informática

Faturamento

Laboratório de Análises Clínicas

Lavanderia

Serviço de Arquivo Médico e Estatístico

Serviço de Nutrição

Maternidade

Pronto Socorro

Recursos Humanos

UTI

Cada unidade departamental refere a custos comumente apresentados em

conformidade com a classificação de custos indiretos e diretos, podendo ainda ser

exibidos como variáveis e fixos.

Os diversos itens que podem ser identificados diretamente e visivelmente

medidos para um centro peculiar de custo são francamente alocados a formar, por sua

vez, custos diretos.

Aqueles itens que não podem ser identificados ou medidos em seu perfeito

valor para determinado centro de custos são, enfim, considerados custos indiretos em

face do centro de custos (RIBEIRO, 1997).

O valor do custo indireto é desta forma alocado nos centros de custos por

intermédio do processo de rateio. Segundo vem sendo descrito, os critérios de rateio

são definidos de modo arbitrário, todavia, devem ser verificados em vista do melhor

resultado possível para o conjunto de centros de custos, basicamente almejando o

consenso entre gestores e operadores dos centros de custos.

Afora o rateio das unidades de custos indiretos, o método de custeio por

absorção demanda ainda que rateio dos custos totais dos centros de custos

administrativos e auxiliares. Tal rateio, segundo a modalidade utilizada, pode ser

realizada a partir dos centros auxiliares e administrativos somente na direção dos

produtivos, ou, ainda, entre si rateados para só depois serem destinados aos centros

produtivos.

Como assevera Ugá (1999), os rateios costumam ser muito trabalhosos, vez

que exigem informações detalhadas do completo funcionamento dos serviços, afora o

76

conhecimento das unidades departamentais e dos respectivos centros de custos a

consumi-los, a fim de se fundar critérios mais justos de rateio a proporcionar maior

exatidão.

Segundo Zircoein (2013) os rateios praticados sob o método por absorção

devem percorrer três caminhos modais diferentes:

a) rateio matricial ou duplo;

b) rateio sequencial, escalonar ou step down;

c) rateio simples ou alocação direta;

Rateio simples ou alocação direta versa acerca da distribuição dos centros de

custos administrativos e auxiliares diretamente ligados aos centro de custos

produtivos.

Nesta modalidade, os núcleos dos custos administrativos e auxiliares não

alternam custos pela via do rateio mútuo.

Rateio sequencial, step down, ou ainda escalonar, pugna por efetuar rateios

dos custos oriundos dos centros de custos administrativos e auxiliares para os centros

produtivos, o que se dá indiretamente e a partir da alocação de dados conectados ao

centro auxiliar escalonado.

Inicialmente, define-se por um centro de custo a ser priorizado, diga-se assim

(ou eleito), geralmente de maior alcance quanto a prestação de serviços direcionados

a outros centros de custos. Os custos, em continuidade, são rateados a partir deste

primeiro em direção a outros centros administrativos e auxiliares de menor

compreensão ou abrangência.

Assim caminha de modo escalonado, até que todos sejam rateados e o

processo se ultime. Uma vez ser o centro de custos rateado, não mais se poderá

receber rateio oriundo de outros centros (DAMASCENA, 2007).

Anda sob tal sistema, após o encerramento dos rateios dos centros

administrativos e auxiliares, o custo do centro que granjeou a última alocação remete

os custos aos centros produtivos.

“Não obstante esse tipo de rateio causar certa imprecisão, reconhece-se a

alternância de serviços entre centros de custos produtivos e auxiliares e, também, dos

produtivos de apoio e produtores de renda” (RIBEIRO, 1997, p. 102).

Há modalidade de rateio mais precisa, denominada rateio matricial, como

ensina Ribeiro (1997), também conhecido por rateio duplo (DIAS FILHO, 2004).

77

Esta é, ao que realmente parece, a modalidade mais precisa, pois considera

que a troca de serviços entre a totalidade dos centros de custos auxiliares ou

administrativos, se dê sem se fixar um centro inicial e final para suportar a alocação

dos custos. Todos podem receber e enviar rateios de todos os demais, configurando

destarte a alocação recíproca.

Dias FIlho (2004) aponta que esta modalidade, conquanto seja a de mais

perfeita apuração, é outrossim a mais difícil de se operar e de entender. Isto porque

tem por característica certa subjetividade na fixação dos critérios de rateio, de

complexa padronização e, logo, sujeito a arbitrariedades, dando lugar a dúvidas na

verificação dos valores apurados e se mostrando que a determinação dos critérios

para os rateio tornam-se pontos de polêmica entre gestores dos múltiplos serviços

hospitalares.

Deste modo, a altercação participativa que se dá entre os membros dos

setores hospitalares e de técnicos da área de custos pode ser crucial para se chegar

ao dissenso ou ao consenso quanto aos melhores critérios e mesmo para o sucesso

na demarcação e ancoragem do método.

E o comprometimento dos responsáveis pelos departamentos hospitalares é

algo extraordinariamente importante para a gestão de custos hospitalares. A eficiência

do método deve ser constantemente almejada, sendo hoje uma realidade

imprescindível aos hospitais que carecem de dados confiáveis a favorecer a

administração (LEONE, 2000).

Outra questão central acerca dos critérios concernentes ao rateio é que,

conquanto devam ser revistos, não é de recomendar que se procedam a modificações

constantes, uma vez poder se comprometer a acuracidade da comparação dos

números de um mesmo hospital em determinado período (LEONE, 2000)

Ressalta-se ainda que consequência diversa da modificação dos critérios de

rateio é a alteração verificada no valor do custo final de serviços e produtos, sem

percepção clara das causa e efeitos que percorrem o processo produtivo. E no

contexto dessa complicada discussão relacionada à fixação dos critérios de rateio no

campo da contabilidade financeira, ao verificar os relatórios de custos, auditores

tendem a se ater mais à questão da consistência do arranjo dos custos do que aos

fatores a determinar a escolha dos rateios.

Vale também fazer a ressalva de que, não obstante as características que

distinguem a contabilidade financeira da contabilidade pública, o processo de

78

apuração dos dados da contabilidade gerencial podem ser implantados e verificados

do mesmo modo, apontando ser seu maior diferenciador as fontes de informações

para o cálculo de fatores de sucesso na técnica de implantação e do modo como a

administração hospitalar está organizada, afora o perfil de gestão presente

(MOSCOVE et al, 2002).

No que tange à comparação de custos havidos entre hospitais diversos,

existem alguns obstáculos importantes, uma vez não haver garantia quanto aos

critérios decididos para cada unidade, tampouco não restar por vezes claro o

percentual de alocação dos custos variáveis e dos custos fixos (MOSCOVE et al,

2002).

Nita (2010) enfatiza igualmente que, mesmo tendo-se optado por critérios

adequados de rateio, aqueles que são eficazes para uma organização podem se

mostrar inapropriados outras, a depender das características do processo produtivos

ou da prestação de serviços.

Sendo concretizados os rateios e estes incorporados aos centros de custos, já

se mostra possível obter o custo total dos segmentos, departamentos, setores etc.

Para se alcançar o custo unitário, este que representa o custo médio da prestação dos

serviços da unidade hospitalar, reparte-se o custo total pelo volume de serviços

produzidos.

Apresenta-se, assim, mais uma fundamentação a justificar a aferição

consistente e mais perfeita possível das quantidades de cirurgias, atendimentos,

consultas, exames, remédios adquiridos, montante de roupa lavada, refeições

produzidas, material de limpeza necessário, assim como as demais atividades

hospitalares (PADOVEZE,1997).

3.3 Custos Hospitalares e o Método da Absorção

3.3.1 Hospitais e suas Características

Principalmente instaladas nas metrópoles brasileiras, conquanto haja iniciativa

privada na área da saúde em parte no interior do país (desde planos médicos

79

particulares, cooperativas médicas, clínicas e hospitais como já se disse), a realidade

é a de que o número de pessoas jurídicas que exsurgiram na área médica para suprir

o papel do estado onde ele é insuficiente, ou porque simplesmente há clientela para

tanto, proliferou-se enormemente no Brasil (GOLDANI, 2011).

Contudo, a visão empresarial que sobre eles recaem faz com que, de modo

geral, o atendimento, considerando qualquer fase do serviço hospitalar, costuma ser

muito mais ordenado, funcional. Isto inclui, também, aspectos humanitários, rol de

equipamentos etc.

Embora haja também discrepâncias, igualmente justificadas pelo olhar

empresarial dos hospitais particulares que objetivam lucros ou superávits e que, enfim,

querem dispender o menos possível com seus pacientes, o nível de suas instalações

são superiores do que os hospitais públicos.

Ilustração 2: Exemplo de Centro de Imagens de Hospital Particular.

Figura 4 - Exemplo de Centro de Imagens de Hospital Particular

Fonte: Google Imagens.

80

Pois que os hospitais, ressalta-se, desempenham em realidade centros a

congregar atividade negocial, humanitária, social, médica etc., sempre exigindo

administradores cada mais cientes de seu papel (DAMASCENA e ALENCAR, 2007).

Mães, Cunha e Olinquevitch (2006) discorrem sobre a atividade hospitalar:

A atividade hospitalar difere-se de outras atividades econômicas existentes pelo fato de estarem diretamente ligadas à manutenção de vidas humanas e consequentemente, além de todos os aspectos administrativos e financeiros, estas instituições hospitalares tem que trabalhar com outras variáveis importantes que requer um tratamento de saúde, como por exemplo, a reação do organismo humano aos procedimentos e medicamentos utilizados, o que impacta diretamente nos custos dos serviços prestados.

Variáveis com que trabalha os outros tipos de negócios, no âmbito administrativo e financeiro, não são aplicáveis as atividades das instituições hospitalares, porém muitos aspectos que afetam diretamente estas instituições, não afetam as outras atividades econômicas. (MÃES; CUNHA; OLINQUEVITCH, 2006, p.4).

Nesta perspectiva Ribeiro Filho (2005, p. 18) afirma que:

De fato, os serviços de saúde são produzidos em um mercado bastante diferenciado, especialmente devido ao fato de que o cliente [paciente que deseja se livrar da doença] não detém o poder da negociação, porque não está em condições de discutir o caminho terapêutico prescrito, o que elimina qualquer discussão em torno do serviço demandado, até mesmo sobre o custo.

Ainda Mães, Cunha e Olinquevitch (2006) mencionam alguns fatores que

diferenciam as instituições hospitalares dos outros negócios que podem ser

elencados como segue:

a) A concorrência entre as instituições hospitalares não é fator preocupante devido à escassez de hospitais frente ao número populacional.

b) Existe a impossibilidade de padronizar o custo do produto final do hospital que é serviço prestado, pelo fato de que um mesmo tipo de serviço prestado em dois pacientes distintos pode variar, dependendo da reação dos organismos vitais de cada paciente.

c) O preço do serviço prestado não é determinado pelo hospital, mas sim pelos convênios ou pelo Sistema Único de Saúde, que possuem tabelas fixas previamente definidas, ficando à controle do hospital somente os custos e despesas, que são definidos pela necessidade de cada paciente.

d) Os gastos com materiais e medicamentos necessários ao tratamento do paciente na maioria dos casos não podem ser discutidos nem negados pelo hospital, pois a utilização ou não de um determinado material ou medicamento pode resultar na vida ou na morte do paciente.

e) Os médicos, que são na verdade quem determina em parte os gastos com o paciente, o período de internação, internação ou não do paciente, ou seja, possui a maioria das variáveis de custos em suas mãos, não possuem cultura administrativa e resistem a qualquer tentativa de controle que possa aparentemente interferir em seus trabalhos.

81

f) O consumo de materiais e medicamentos necessita ser apurado durante ou logo após o serviço prestado, porque após o serviço prestado, não é mais possível mensurar a maioria dos materiais e medicamentos utilizados, pois os mesmos ou são absorvidos pelo organismo do paciente, ou foram descartados como materiais infecciosos. (MÃES; CUNHA; OLINQUEVITCH, 2006, p.4).

Por outro lado, no caso de atendimentos de pacientes que são conveniados

aos planos de saúde, o preço já está predefinido por meio de tabelas de preços que

são negociadas com os convênios no momento em que se firma o contrato com os

mesmos.

Assim, os pacientes são atendidos e o valor deve ser cobrado da operadora

do plano conveniado, não sendo, em hipótese alguma, praticados preços diferentes

dos estipulados pela tabela de preços, sob a pena do convênio não efetuar o

pagamento do serviço ou efetuar o pagamento pelo valor contratado,

desconsiderando o valor apresentado pelo hospital.

Quando os atendimentos são efetuados a pacientes através do Sistema Único

de Saúde (SUS), os valores devem ser cobrados por procedimentos efetuados, ou

seja, para cada tipo de serviço prestado existe um código de cobrança que define o

valor a ser pago de material, de medicamento, de dias de internação, de taxas, etc.

Se o hospital necessitar da utilização de mais materiais, medicamentos ou dias de

internação além daqueles pagos pelo SUS, estes deverão ser utilizados, pois deles

dependem a manutenção da vida do paciente e tais custos igualmente serão

arcados pelo hospital.

Sob o nome de gestores, os administradores hospitalares detêm grandes

problemas em mãos: atender com eficiência sua clientela, esta que pode se dar por

caminhos diversos no caso dos hospitais particulares; coadunar receitas e despesas,

gerenciar pessoas de níveis educacionais e funções diferentes e fiscalizar sua

atuação, prover à aquisição e manutenção de equipamentos médicos, compra de

remédios e produtos vários, cumprir leis e normas jurídicas aplicáveis ao setor,

desenvolver políticas internas, manter a conduta ética de seus subordinados,

responder a outras tantas demandas constantemente importantes etc., e, ainda, lutar

pela geração de superávit financeiro (DAMASCENA e ALENCAR, 2007).

No caso dos diretores financeiros dessas unidades hospitalares privadas,

nada mais podem fazer (como há muito assim se apresenta tal realidade) no tocante à

gestão econômica, financeira e contábil, sem se valer de conceitos aplicados com

excelência, o que se dá com o emprego de profissionais de todas estas áreas afins

citadas e sistemas computacionais avançados (LEONE, 2000).

82

Antes de se mergulhar mais profundamente na atividade do gestor financeiro e

ainda mais peculiarmente nas ações e instrumentalização provida pelo gestor de

custos, há de se rever conceitos-chave atinentes à temática – é o caso de se saber o

que são custos diretos, indiretos etc.

3.3.2 Aspectos sobre Custos

Falando mais especialmente sobre a implantação do custeio por absorção

vivenciada em instituições hospitalares, esta deve ser fundada, de modo geral, no

roteiro abaixo:

a) definição dos centros de custos;

b) classificação dos mesmos;

c) levantamento dos itens a compor os centros de custos;

d) classificação dos elementos em custos indiretos e diretos;

e) debate e definição – prioritariamente sob consenso - dos critérios de rateio

de cada custo indireto;

f) fixação dos centros de custos administrativos e auxiliares que serão

rateados, definindo-se também a questão dos departamentos que tais custos se ligam;

g) definição dos critérios de rateio dos custos diretos;

h) desenvolvimento de relatórios de coleta de informações;

i) desenvolvimento dos sistemas de cálculo, estes que normalmente se

vinculam a sistema de informática desenvolvido ou adquirido para tais fins específicos;

j) exposição do projeto e cronograma concernente à implantação da política de

gestão por absorção para toda a instituição, concentrando-se nos operadores

dirigentes e naqueles pertencentes ao corpo clínico;

k) treinamento sobre custos (parte teórica);

l) treinamento prático com os componentes das diversas unidades

departamentais;

m) teste completo do sistema;

n) revisão e implemento de eventuais adaptações imprescindíveis;

83

o) implantação da conformação final do sistema;

p) análise e revisão dos relatórios de custos por parte do departamento de

custos;

q) remessa dos relatórios aos responsáveis ou gestores dos centros de

custos, com nova discussão e análise do que for apurado;

r) análise final formatada pelo departamento de custos.

Para Beulke e Bertó (2008, p. 21) os custos variáveis podem ser

considerados como “aqueles valores que se modificam em face do volume de

atividade: aumentando quando este cresce; contraindo-se quando o atendimento é

reduzido”.

Entre os exemplos característicos desta categoria, incluem-se: medicamentos

e materiais médicos hospitalares; consumo de gêneros alimentícios; consumo de

filmes radiológicos; valor de comissões médicas.

Nos exemplos citados, quanto maior o número de pacientes atendidos em um

período, maior tende o valor a ser gasto nessas rubricas. E vice-versa, uma retração

no grau de ocupação tende a significar a correspondente diminuição, em caráter

virtualmente linear.

Segundo Beulke e Bertó (2008, p. 20), em um polo oposto aos custos diretos,

estão os custos indiretos, notabilizados pelas seguintes condições:

• São comuns a vários procedimentos e serviços.

• Não podem ser mensurados individualizadamente por item de serviço prestado.

• Tendem a apresentar maior complexidade de cálculo, impondo uma série de processos paralelos.

Exemplos: energia elétrica, seguros, depreciação, salário da equipe de

enfermagem que atende a diversos pacientes, entre outros .

84

Os custos hospitalares semivariáveis são aqueles, segundo Martins (2000)

Variam em proporções diferentes em relação ao volume de produção médica; por exemplo, o salário da enfermeira-chefe de uma área produtiva é fixo até um volume de produção médica e pode variar a partir desse volume pela demanda de mais serviços de enfermagem pelo aumento do número de pacientes. (MARTINS, 2000, p. 25).

Para Martins (2000, p. 25) os custos fixos são aqueles “que tendem a

permanecer fixos ao longo da produção médica”. Possuem as seguintes

características:

a) São fixos ao longo da produção médica.

b) São variáveis e decrescentes unitariamente.

c) A responsabilidade por sua incorrência e por variações é da alta

administração.

São exemplos desse tipo de custo: os salários dos supervisores de

enfermagem, a depreciação de equipamentos e seguros.

Do mesmo modo, considerando os custos hospitalares, temos a relação

desses custos com os departamentos que compõem um hospital, bem como é feita

a determinação dos custos.

3.4 Custo Procedimental

Ultimamente, as unidades hospitalares no Brasil que costumam vender seus

serviços às chamadas operadoras de planos de saúde, passaram a conhecer nova

configuração quanto aos preços de seus serviços. Como reforça Silva (2012, p. 64), de

fato tem-se atualmente a remuneração entre hospitais e planos de saúde dada “por

procedimentos”, ou ainda, como também é conhecida, por “pacotes de

procedimentos”.

Estes pacotes devem ser compostos a partir da soma de custos concernentes

a materiais, honorários médicos, medicamentos, remuneração da enfermagem, custo

gerais e específicos da estrutura hospitalar, taxas, diárias, exames diagnósticos e

laboratoriais etc.

85

Contudo, na negociação com as respectivas fontes pagadoras existentes, o

valor que deve surgir é correspondente ao preço de venda de cada pacote negociado,

já tendo sido também incorporada a taxa de administração (RIBEIRO, 1997).

Nota-se que há vantagens que devem definitivamente permear tais

relacionamentos entre operadoras de saúde e hospitais, notadamente os que

igualmente têm sua natureza jurídica privada, particular. Primeiramente há a clara

elevação do volume de atendimentos com correspondente remuneração;

barateamento dos custos a partir dos níveis otimizados de utilização das unidades

hospitalares, redução de glosas, diminuição de certos trabalhos burocráticos,

percepção de resultados financeiros melhores.

É claro também que a elevada ocupação não combina com procedimentos

pouco funcionais ou deficitários, podendo levar ao agravamento dos resultados

financeiros, não obstante apresentar indicadores operacionais mais expressivos.

Segundo Martins (2000, p.38) a determinação dos custos hospitalares por

prontuário ou ordem de produção médica:

É sistema empregado por todos os hospitais. Na determinação do custo por ordem de produção médica, cada prontuário é um procedimento médico, no qual materiais médicos, medicamentos, taxas, salários, energia elétrica, água, são atribuídos de forma direta ou por meio de rateio.

Ainda para o autor:

O confronto dessas ordens de produção médica com as notas fiscais emitidas em nome do paciente quando da modalidade particular ou em nome do convênio ou seguro de saúde permite a determinação do lucro ou prejuízo para cada ordem de produção médica. (MARTINS, 2000, p. 25).

3.4.1 Custeio Variável

O custeio variável ou direto tem por fundamento a problemática da

correspondência entre produtos, serviços e custos fixos, ambiente propício a

distorções interpretativas.

Contrariamente ao custeio por absorção, no custeio direto os elementos a

compor os custos são obrigatoriamente qualificados em variáveis e fixos, isto segundo

seu desempenho diante dos volumes de produção.

86

Importante realçar que os custos fixos não sofrem variação em razão da

produção, permanecendo, assim, de conformação estática em determinado lapso

temporal. Deste modo, pouco colaboram na elucidação de causas que levam à

variação dos custos devido a fatores operacionais que ocorrem em razão do processo

produtivo, como atendimentos e cirurgias, dentre outros.

Ao se considerar os rateios, que de modo geral se ligam aos custos fixos,

mínima informação é obtida acerca dos fatores que interagem, novamente por

exemplo, quando da produção de cirurgias (PADOVEZE,1997).

Outrossim, há pouca validade em se ponderar sobre os custos fixos, uma vez

que estes muito pouco dizem acerca dos fatores que se relacionam à produção.

É de se verificar também que a partir da análise dos custos fixos unitários,

fundados na quantificação produtiva, a organização adquire competência para decidir

pela redução de determinado serviço ou produto que apresenta pouco lucro. Pode

ocorrer também que o custo de um determinado tipo de produto ou serviço pode

mudar em função da contrafação verificada quanto ao volume de outro produto,

minando sua própria solidez.

Pode-se ainda realçar que, ao se observar custos hospitalares, importante é

ter-se em conta o nível de complexidade dos produtos e serviços em cada unidade

hospitalar, que se distingue, dentre outros elementos, em função da característica do

corpo médico e dos pacientes acolhidos, além da classificação que o hospital recebe

das esferas governamentais (DAMASCENA, 2007).

O custeio variável por sua vez desconsidera os custos fixos, permanecendo os

custos fixos fora desta metodologia (procedimental), vez que podem desvirtuar

resultados concernente às operações e à rentabilidade dos serviços e produtos.

Contudo, este método apresenta a importante vantagem de ter o sistema de cálculo

facilitado por não compreender rateios (IUDÍCIBUS, 2009).

Embora, como adverte Iudícibus (2009), faltem elementos empíricos para a

devida comprovação de sua praticidade, muitas sociedades têm utilizado este sistema,

com destaque para hospitais.

Destarte, este é uma técnica que fornece ferramentas de análise gerencial no

contexto dos acordos comerciais típicos, como são as parcerias entre hospitais

privados e operadoras de saúde.

Cabe aqui lançar luzes sobre a constatação de que, não obstante a noção de

que os custos diretos são na sua totalidade variáveis, almejando transformar a grande

87

parte dos valores em custos diretos e melhor compreender a operação de serviços, tal

relação não é exatamente direta. Por outras palavras, os custos diretos não são

sempre variáveis, bem como os indiretos nem em todos os momentos são fixos

(IUDÍCIBUS, 2009).

São as instituições hospitalares (e outros entes também) classificadas em

função dos níveis de atendimento. A organização clássica da contabilidade e das

finanças dispõe as sociedades em primário, secundário e terciário, segundo o grau de

inclusão das diversas tecnologias e materiais (PADOVEZE, 1997).

No caso dos nosocômios, estes são configurados partindo-se do nível

secundário, uma vez que a complexidade dos atendimentos e notadamente das

cirurgias, eleva, como consequência, os custos (FIPECAPI, 2010). Ainda no que

concerne à classificação dos custos em variáveis e fixos, estes incluem a classificação

dos chamados custos mistos, havendo parte fixa e também parte variável; são estes

igualmente denominados semi-variáveis ou semi-fixos.

Algumas técnicas ou mecanismos de análises relativos à gestão de custos

podem fazer grande diferença quando se pensa em tomada de decisão a orientar o

custeio variável.

É o caso do ponto de equilíbrio, como verificação do nível produtivo em que os

custos se igualam as receitas e o referido ponto é zero. Para Famá (2009), ter ciência

do ponto de equilíbrio é preocupação constante dos gestores em muitos mercados,

implicando, novamente, no controle exíguo e permanente acesso às planilhas a

compreender receitas e despesas, incluindo os centros de custos etc.

CONCLUSÃO

Após a exposição e análise acerca da teoria concernente à Contabilidade e

Economia Hospitalar, especialmente falando sobre a Gestão de Custos Hospitalares, e

diante da realidade vivenciada pelo setor, a par de pesquisa de campo engendrada,

pode-se listar as seguintes considerações finais, além de algumas recomendações

para um eficiente gerenciamento de hospitais.

A missão dos hospitais em salvar vidas implica em elevada complexidade de

atividades, envolvendo instalações ricas em detalhes, material tecnológico e

88

medicamentos, além de amplo conjunto de pessoal (como enfermeiros e médicos) que

implicam em grandes gastos.

Nem sempre as receitas detêm fluxos capazes de suportar tanta despesas

mas, que, enfim, devem – tem que ser assim – serem administradas de modo que o

empreendimento tenha superávits, e aponte para sua viabilidade. E há experiências de

sucesso, em que dirigentes muito bem qualificados são capazes de gerenciar os fluxos

de caixa, comprar com inteligência, promover contratados factíveis.

A definição da estratégia que o hospital define quanto a Gestão de Custos

acaba por impactar diretamente na redução de custos, ou, no mínimo, de sua boa

administração, o que depende do comprometimento de todos que, em algum

momento, operam com os lançamentos relativos aos centros de custos.

A produção e a análise dos relatórios atinentes aos custos precisam ter

periodicidade mensal, mesmo que o sistema adotado seja o método de apuração por

rateio ou por absorção, tendo por implicação o maior controle possível sobre os custos

(variáveis, operacionais, fixos etc.) que recaem sobre a atividade hospitalar.

Cabe chamar a atenção para a necessidade de investimento em tecnologia da

informação no sentido de automatizar com eficiência os processos atuais da cadeia

que envolve os custos.

Mais relevante ficou, no entanto, mesmo sem a questão empírica, mas

bibliográfica, da eleição, em tese, do sistema ABC como o sistema de gestão de

custos mais eficiente ao se pensar na administração deste aspecto econômico-

financeiro em hospitais.

Pois que a importância que se dá à utilização do sistema de custeio ABC é em

virtude do mesmo não ser somente um sistema que dá valor ao estoques, mas

também proporciona dados gerenciais que auxiliam os tomadores de decisão, como

por exemplo, os custos das atividades, que proporcionam aos gestores atribuírem

responsabilidades. Trata-se de um diferencial do sistema de custeio ABC, ou seja, a

sua própria utilização por exigir controles pormenorizados, proporcionando o

acompanhamento e correções devidas nos processos internos da empresa, ao mesmo

tempo em que permite a implantação e aperfeiçoamento dos controles internos da

entidade.

Assim, o grande volume de informações devem ser bem trabalhadas a partir

de sistema de informação bem sedimentado na unidade hospitalar. Sabe-se que, a

89

médio prazo, o uso de softwares para gerir custos elevam a performance financeira

dos hospitais, não sendo opção diferente a escolhida pelos entrevistados.

Seja pela obrigatoriedade legal, seja pela necessidade, a Gestão de Custos é

uma realidade para a contadoria hospitalar, tendo por implicação – irretroativa – da

melhoria da saúde financeira de tal segmento.

90

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97

ANEXO

ANEXO I – TERMOS HOSPITALARES DE ACORDO COM A PADRONIZAÇÃO DA NOMENCLATURA DO CENSO HOSPITALAR

MINISTÉRIO DA SAÚDE Secretaria de Assistência à Saúde

Departamento de Sistemas e Redes Assistenciais

PADRONIZAÇÃO DA NOMENCLATURA DO CENSO HOSPITALAR

Série A. Normas e Manuais Técnicos

2.a edição revista

Brasília – DF

2002

2002. Ministério da Saúde. É permitida a reprodução parcial ou total desta obra, desde que citada a fonte. Série A. Normas e Manuais Técnicos Tiragem: 1.a Edição. Previsão de 10.000 exemplares, execução de 2.000 exemplares – Maio 2002.

2.a Edição revista – 8.000 exemplares – Junho 2002. Barjas Negri Ministro de Estado da Saúde Renilson Rehem de Souza Secretário de Assistência à Saúde Alberto Beltrame Diretor do Departamento de Sistemas e Redes Assistenciais Jorge Raimundo Nahas Coordenação-Geral da Coordenação de Gestão Hospitalar

Elaboração, distribuição e informações: MINISTÉRIO DA SAÚDE Secretaria de Assistência à Saúde Departamento de Sistemas e Redes Assistenciais Coordenação-Geral de Gestão Hospitalar Esplanada dos Ministérios, bloco G, 9.° andar, sala 915 CEP: 70058-900, Brasília – DF Tel.: (61) 315 2162

Colaboradores: Elfa Maria Gomes Meinecke Eloíza Andrade de Almeida Rodrigues Lícia Galindo Ronald de Almeida Cardoso Rodrigo Rodrigues Miranda

Consultoria Técnica: Mônica Silva Monteiro de Castro

98

SECRETARIA DE ASSISTÊNCIA À SAÚDE (SAS) Portaria n.°312 de 30 de abril de 2002*

O Secretário de Assistência à Saúde, no uso de suas atribuições, Considerando o crescente uso de parâmetros de assistência e cobertura no planejamento das ações do Sistema Único de Saúde (SUS); Considerando a necessidade de obtenção de dados confiáveis sobre a disponibilidade e utilização de leitos hospitalares em todo o País; Considerando a importância do censo hospitalar diário como fonte primária destes dados e para a obtenção de indicadores correlatos; Considerando que a variedade de termos utilizados para designação de situações comuns a todos os hospitais e a não uniformização da nomenclatura usada nos censos dificultam a formulação das pesquisas, a interpretação das informações geradas e a realização de estudos comparativos entre os diversos serviços existentes no País;

Considerando a desejável padronização das definições/nomenclaturas a serem utilizadas na realização dos censos hospitalares, e

Considerando a Consulta Pública n.° 04, de 17 de se tembro de 2001, e as contribuições recebidas nesta consulta, resolve:

Art. 1.° - Estabelecer, para utilização nos hospita is integrantes do Sistema Único de Saúde, a Padronização da Nomenclatura do Censo Hospitalar constante do Anexo desta Portaria.

Parágrafo Único – a Nomenclatura ora padronizada bem como os conceitos nela definidos devem ser utilizados pelos hospitais integrantes do Sistema Único de Saúde na elaboração de seus respectivos Censos Hospitalares e na apresentação de dados estatísticos ao Ministério da Saúde.

Art. 2.° - Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicação, revogadas as disposições em contrário.

*Publicado no DOU de 2 de maio de 2002.

RENILSON REHEM DE SOUZA

99

1. INTRODUÇÃO

As estatísticas hospitalares são fundamentais para as atividades de planejamento e avaliação da utilização de serviços de saúde no âmbito do Sistema Único de Saúde (SUS).

Estas estatísticas, no entanto, podem ser distorcidas em virtude da variedade de definições/nomenclaturas utilizadas pelos diversos hospitais integrantes do SUS e que são empregadas ao se preencher o censo hospitalar. A não unificação da nomenclatura utilizada dificulta a formulação das pesquisas, a interpretação das informações geradas e a realização de estudos comparativos entre os diversos serviços existentes no País.

O presente documento é fruto de trabalho desenvolvido pela Secretaria de Assistência à Saúde (SAS) do Ministério da Saúde, através da Coordenação de Gestão Hospitalar do Departamento de Sistemas e Redes Assistenciais, e tem como objetivo padronizar a linguagem utilizada na confecção de censos hospitalares no âmbito do Sistema Único de Saúde, em todo o País.

Vários hospitais brasileiros desenvolveram, isoladamente, esforços no sentido de adotar sua nomenclatura padrão – para uso interno – a ser empregada na confecção de seus respectivos censos hospitalares. Na formulação deste trabalho, estas experiências foram levadas em conta, assim como experiências anteriores do próprio Ministério da Saúde sobre o assunto, o Glossário de Termos Comuns nos Serviços de Saúde do MERCOSUL, o Glossário para Produção de Estatísticas em Saúde do Ministério da Saúde de Portugal e outras referências disponíveis sobre censo hospitalar.

Uma versão inicial desta padronização foi submetida à Consulta Pública n.° 04, de 17 de setembro de 2001, durante 60 dias, que teve como objetivo promover uma ampla discussão do tema, possibilitando a participação dos gestores do SUS, hospitais, profissionais de saúde e demais interessados no assunto, na elaboração do texto final desta padronização. A versão final levou em conta as sugestões encaminhadas por diversos hospitais e instituições de saúde brasileiras.

Temos a expectativa de que as definições apresentadas auxiliem na formulação de indicadores a serem utilizados por diversos setores do hospital, por entendermos que a análise de dados resultantes de indicadores claramente definidos é uma poderosa ferramenta de gestão.

2 GLOSSÁRIO DE TERMOS HOSPITALARES 2.1. MOVIMENTO DE PACIENTES

2.1.1 Observação hospitalar

Pacientes que permanecem no hospital sob supervisão médica e/ ou de enfermagem, para fins diagnósticos ou terapêuticos, por período inferior a 24 horas.

100

Termos relacionados: internação hospitalar. Notas técnicas: o limite de 24 horas é o limite máximo para a observação hospitalar. Idealmente um paciente deve permanecer em observação apenas pelo tempo necessário, por exemplo, para que seja observado o efeito de um tratamento ou seja tomada uma decisão sob a internação ou não do mesmo. Os leitos de observação em geral oferecem menos condições de conforto e privacidade para os paciente e por razões humanitárias deve-se manter o período de observação restrito ao necessário para a segurança do paciente e para a tomada da decisão clínica.

2.1.2 Internação hospitalar Pacientes que são admitidos para ocupar um leito hospitalar por um período igual ou maior a 24 horas.

Termos equivalentes: admissão hospitalar.

Termos relacionados: observação hospitalar.

Notas técnicas (1): todos os casos de óbito ocorridos dentro do hospital devem ser considerados internações hospitalares, mesmo que a duração da internação tenha sido menor do que 24 horas.

Notas técnicas (2): os pacientes que têm grandes chances de permanecerem dentro do hospital por menos de 24 horas devem ocupar leitos de observação, de forma a evitar a contabilização indevida de pacientes-dia no censo hospitalar diário.

2.1.3 Censo hospitalar diário É a contagem e o registro, a cada dia hospitalar, do número de leitos ocupados e vagos nas unidades de internação e serviços do hospital.

Termos relacionados: dia hospitalar

Notas técnicas (1): deve-se levar em consideração os leitos bloqueados e os leitos extras, bem como a contagem e o registro do número de internações, altas, óbitos, transferências internas e externas, evasões e desistência do tratamento ocorridos nas 24 horas relativas ao censo.

Para efeito de censo, as unidades de tratamento intensivo (UTI) devem ser consideradas unidades de internação.

Notas técnicas (2): considerando-se a realidade de muitos hospitais brasileiros, em que muitos pacientes iniciam o período de internação na unidade de emergência, às vezes lá permanecendo internados por vários dias, as unidades de emergência também devem realizar censos hospitalares.

2.1.4 Entrada É a entrada do paciente na unidade de internação, por internação, incluindo as transferências externas, ou por transferência interna.

Termos relacionados: internação, transferência interna transferência externa.

101

2.1.5 Saída É a saída do paciente da unidade de internação por alta (curado, melhorado ou inalterado), evasão, desistência do tratamento, transferência interna, transferência externa ou óbito. As transferências internas não são consideradas saídas para os cálculos das estatísticas hospitalares.

Termos equivalentes: egresso hospitalar, paciente egresso.

Termos relacionados: alta, evasão, desistência do tratamento, transferência interna, transferência externa, óbito hospitalar, óbito institucional.

Notas técnicas: as saídas por alta ou transferência são consideradas saídas com parecer médico favorável e as saídas por evasão ou desistência do tratamento são consideradas saídas com parecer médico desfavorável.

2.1.6 Alta Ato médico que determina a finalização da modalidade de assistência que vinha sendo prestada ao paciente, ou seja, a finalização da internação hospitalar. O paciente pode receber alta curado, melhorado ou com seu estado de saúde inalterado. O paciente poderá, caso necessário, passar a receber outra modalidade de assistência, seja no mesmo estabelecimento, em outro ou no próprio domicílio.

Termos relacionados: saída.

2.1.7 Evasão É a saída do paciente do hospital sem autorização médica e sem comunicação da saída ao setor em que o paciente estava internado.

Termos relacionados: saída.

2.1.8 Desistência do tratamento É a saída do paciente do hospital sem autorização médica, porém com comunicação da saída ao setor em que o paciente estava internado, motivada pela decisão do paciente ou de seu responsável de encerrar a modalidade de assistência que vinha sendo prestada ao paciente.

Termos equivalentes: alta a pedido.

Termos relacionados: saída.

Notas técnicas: alta a pedido foi considerada sinônimo de desistência do tratamento, tendo em vista que, visando a melhor utilização dos recursos hospitalares, todo paciente que se encontra internado em hospital deve estar internado por alguma condição médica que exija tratamento ou observação hospitalar. Logo, se o paciente pede alta, ele está desistindo do tratamento proposto para a condição médica que motivou a internação.

102

2.1.9 Transferência interna Mudança de um paciente de uma unidade de internação para outra dentro do mesmo hospital. O paciente não recebe alta e não é realizada nova internação, ou seja, toda a permanência de um paciente dentro de um hospital corresponde a uma única internação.

Termos relacionados: saída, transferência externa.

Notas técnicas: as transferências internas não são consideradas saídas para o cálculo das estatísticas hospitalares, de forma a evitar a contabilização da saída de um mesmo paciente duas vezes.

2.1.10 Transferência externa Mudança de um paciente de um hospital para outro.

Termos relacionados: saída, transferência interna.

2.1.11 Óbito hospitalar É aquele que ocorre após o paciente ter dado entrada no hospital, independente do fato dos procedimentos administrativos relacionados à internação já terem sido realizados ou não.

Termos relacionados: saída, óbito institucional.

Notas técnicas: os óbitos de pessoas que chegam mortas ao hospital não são considerados óbitos hospitalares.

2.1.12 Óbito institucional É aquele que ocorre após decorridas pelo menos 24 horas do início da admissão hospitalar do paciente. Exclui os óbitos ocorridos nas primeiras 24 horas de internação hospitalar.

Termos relacionados: saída, óbito hospitalar.

Notas técnicas: em decorrência do aumento da resolutividade dos procedimentos hospitalares sobre o paciente, considera-se 24 horas tempo suficiente para que a ação terapêutica e consequente responsabilidade do hospital seja efetivada.

2.1.13 Hospital-dia Unidade hospitalar onde os pacientes recebem cuidados de saúde de forma programada, permanecendo durante o dia sob cuidados médicos e não requerendo estadia durante a noite.

Notas técnicas: não confundir os leitos de hospital-dia, que são leitos hospitalares de observação, com a unidade de medida leitos/dia.

2.1.14 Reinternação É a internação de um paciente num hospital dentro de um período de tempo definido após a alta deste paciente do mesmo hospital.

103

Notas técnicas: a definição do período de tempo dentro do qual uma nova internação é chamada de reinternação pode variar dependendo do objetivo com que esse evento é medido.

2.2 CLASSIFICAÇÃO DE LEITOS

2.2.1 Leito hospitalar de internação

É a cama numerada e identificada destinada à internação de um paciente dentro de um hospital, localizada em um quarto ou enfermaria, que se constitui no endereço exclusivo de um paciente durante sua estadia no hospital e que está vinculada a uma unidade de internação ou serviço.

Termos equivalentes: leito.

Termos relacionados: leito hospitalar de observação, leito auxiliar reversível, leito planejado, leito instalado, leito desativado, leito operacional,leito bloqueado, leito ocupado, leito vago, leito extra, leito de isolamento,leito de isolamento reverso, leito de pré-parto, leito de recuperação pós-cirúrgica e pós-anestésica, leito de unidade de tratamento intensivo (UTI), leito de unidade de tratamento semi-intensivo, leito especializado, leito indiferenciado, leito de longa permanência, alojamento conjunto, berço de recém-nascido em alojamento conjunto, leito de berçário para recém nascido sadio, leito de observação em berçário, leito de internação em berçário, leito infantil.

Notas técnicas (1): não devem ser considerados leitos hospitalares de internação os leitos de observação, incluindo os leitos de pré-parto e os leitos de recuperação pós- anestésica, os berços de alojamento conjunto, os leitos de berçário para recém- nascidos sadios, as camas destinadas a acompanhantes e funcionários do hospital e os leitos de serviços diagnósticos. Em situações excepcionais, um leito hospitalar de observação ou uma maca podem corresponder a um leito hospitalar de internação.

Notas técnicas (2): os leitos de tratamento intensivo e semi-intensivo correspondem a uma parcela importante e crescente dos leitos hospitalares e grande volume de recursos é destinado a esses leitos. Não é mais uma prática viável ou recomendável o bloqueio de um leito de internação para um paciente internado em leito de tratamento intensivo ou semi-intensivo. Por essas razões, os leitos de tratamento intensivo e semi-intensivo devem ser considerados leitos hospitalares de internação.

2.2.2 Leito hospitalar de observação É o leito destinado a paciente sob supervisão médica e/ou de enfermagem, para fins diagnósticos ou terapêuticos, por período inferior a 24 horas. Os leitos de hospital- dia são leitos hospitalares de observação

Termos equivalentes: leito auxiliar.

Termos relacionados: leito auxiliar reversível, leito de hospital-dia.

Notas técnicas: o leito de observação ou auxiliar não deve ser considerado leito hospitalar de internação, exceto quando ele estiver sendo utilizado como leito extra

104

para internação ou quando o paciente permanecer nesse leito por mais de 24 horas por qualquer razão.

2.2.3 Leito de observação reversível É o leito hospitalar de observação que pode ser revertido para um leito de internação em caso de necessidade.

Termos equivalentes: leito auxiliar reversível.

Notas técnicas: a definição de leito de observação reversível implica que já exista por parte do hospital uma estratégia para a reversibilidade desse leito em caso de necessidade, como por exemplo a forma de realocação de recursos humanos e de disponibilidade de recursos materiais.

2.2.4 Leito planejado É todo o leito previsto para existir em um hospital, levando-se em conta a área física destinada à internação e de acordo com a legislação em vigor, mesmo que esse leito esteja desativado por qualquer razão.

Termos equivalentes: leito institucional, leito total.

Termos relacionados: capacidade hospitalar planejada, leito instalado.

2.2.5 Leito instalado É o leito habitualmente utilizado para internação, mesmo que ele eventualmente não possa ser utilizado por certo período, por qualquer razão.

Termos equivalentes: leito permanente, leito fixo, leito ativo.

Termos relacionados: capacidade hospitalar instalada, leito planejado, leito desativado, leito operacional.

Notas técnicas: o leito instalado deve corresponder ao leito informado no cadastro do hospital junto ao Ministério da Saúde.

2.2.6 Leito desativado É o leito que nunca foi ativado ou que deixa de fazer parte da capacidade instalada do hospital por alguma razão de caráter mais permanente como, por exemplo, o fechamento de uma unidade do hospital.

Termos equivalentes: leito desinstalado.

Termos relacionados: leito planejado, leito instalado.

Notas técnicas (1): o leito bloqueado por motivos transitórios (características de outros pacientes que ocupam o mesmo quarto ou enfermaria, manutenção predial ou de mobiliário, falta transitória de pessoal) não deve ser considerado leito desativado e sim leito bloqueado, porque voltará a ser leito disponível tão logo se resolva o problema que deu origem ao bloqueio.

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Notas técnicas (2): se o hospital não tem condição de manter certo número de leitos em funcionamento, esses leitos devem ser desativados, e essa informação deve ser atualizada no cadastro do hospital junto ao Ministério da Saúde.

2.2.7 Leito operacional É o leito em utilização e o leito passível de ser utilizado no momento do censo, ainda que esteja desocupado.

Termos equivalentes: leito disponível.

Termos relacionados: capacidade hospitalar operacional, leito instalado, leito desativado, leito bloqueado.

Notas técnicas: inclui o leito extra que estiver sendo utilizado.

2.2.8 Leito bloqueado É o leito que, habitualmente, é utilizado para internação, mas que no momento em que é realizado o censo não pode ser utilizado por qualquer razão (características de outros pacientes que ocupam o mesmo quarto ou enfermaria, manutenção predial ou de mobiliário, falta transitória de pessoal).

Termos equivalentes: leito indisponível, leito interditado.

Termos relacionados: leito operacional. Notas técnicas: a falta de roupa de cama limpa não deve ser considerada motivo de bloqueio de leito.

2.2.9 Leito ocupado É o leito que está sendo utilizado por um paciente.

Termos relacionados: leito vago.

Notas técnicas (1): se um paciente está internado em um leito, porém se encontra temporariamente fora do mesmo, por exemplo para a realização de um exame ou procedimento cirúrgico, o leito é considerado ocupado, desde que o paciente vá retornar para aquele leito após o término do procedimento.

Notas técnicas (2): um leito é considerado ocupado até a saída efetiva do paciente deste leito.

2.2.10 Leito vago É o leito que está em condições de ser ocupado, mas que não está sendo utilizado por um paciente no momento do censo.

Termos equivalentes: leito desocupado, leito disponível.

Termos relacionados: leito ocupado. Notas técnicas: o leito extra desocupado não é considerado leito vago.

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2.2.11 Leito extra Cama ou maca que não são habitualmente utilizados para internação, mas que por qualquer razão são ativados, seja em áreas que habitualmente não seriam destinadas à internação, seja em áreas que passam a comportar mais leitos do que normalmente comportam, mesmo que esses leitos sejam disponibilizados em condições diferentes das habituais.

Termos relacionados: capacidade hospitalar de emergência, capacidade hospitalar operacional.

Notas técnicas: a utilização de leito extra implica que a capacidade operacional da unidade em que se localiza o leito extra está sendo aumentada.

2.2.12 Leito de isolamento É o leito de internação instalado em ambiente dotado de barreiras contra contaminação e destinado à internação de paciente suspeito ou portador de doenças transmissíveis.

Termos relacionados: leito de isolamento reverso.

2.2.13 Leito de isolamento reverso É o leito de internação instalado em ambiente dotado de barreiras contra contaminação e destinado à proteção de paciente altamente susceptível a infecções, como os imuno-deprimidos e grandes queimados.

Termos relacionados: leito de isolamento.

2.2.14 Leito de pré-parto É o leito auxiliar localizado nas salas de pré-parto e que é utilizado pela paciente durante o trabalho de parto até o momento da realização do parto.

2.2.15 Leito de recuperação pós-cirúrgica e pós-anestésica É o leito auxiliar destinado à prestação de cuidados pós-anestésicos ou pós- cirúrgicos imediatos a paciente egresso do bloco cirúrgico e que é utilizado por esse paciente até que ele tenha condições de ser liberado para o leito de internação.

2.2.16 Leito de unidade de tratamento intensivo (UTI) Leito destinado ao tratamento de paciente grave e de risco que exija assistência médica e de enfermagem ininterruptas, além de equipamentos e recursos humanos especializados.

Termos relacionados: leito de unidade de tratamento semi-intensivo.

2.2.17 Leito de unidade de tratamento semi-intensivo Leito destinado à internação de paciente que não necessita de cuidados intensivos, mas que ainda requer atenção especial diferenciada da adotada na unidade de internação.

Termos relacionados: leito de unidade de tratamento intensivo.

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2.2.18 Leito especializado Leito hospitalar destinado a acomodar paciente de determinada especialidade médica.

Termos relacionados: leito indiferenciado.

2.2.19 Leito indiferenciado Leito hospitalar destinado a acomodar paciente de qualquer especialidade médica.

Termos equivalentes: leito não especializado.

Termos relacionados: leito especializado.

2.2.20 Leito de longa permanência É o leito hospitalar cuja duração média de internação é maior ou igual a 30 (trinta) dias.

Notas técnicas: a definição de leito de curta permanência como aquele em que a média de internação é menor que 30 dias foi excluída por acreditarmos que tal definição estaria em desacordo com as políticas de redução de média de permanência definidas pelo Ministério da Saúde.

2.2.21 Alojamento conjunto Modalidade de acomodação em que o recém-nascido sadio permanece alojado em berço contíguo ao leito da mãe, 24 horas por dia, até a saída da mãe do hospital.

Termos relacionados: berço de recém-nascido em alojamento conjunto, leito de observação em berçário.

2.2.22 Berço de recém-nascido em alojamento conjunto Berço destinado ao recém-nascido sadio em regime de alojamento conjunto e localizado junto ao leito da mãe.

Termos relacionados: alojamento conjunto, leito de berçário para recém-nascido sadio.

Notas técnicas: não são contabilizados como leitos hospitalares de internação.

2.2.23 Leito de berçário para recém-nascido sadio Berço destinado ao recém-nascido sadio e localizado em berçário, longe do leito da mãe.

Termos relacionados: alojamento conjunto, berço de recém-nascido em alojamento conjunto.

Notas técnicas: não é contabilizado como leito hospitalar de internação.

2.2.24 Leito de observação em berçário Berço auxiliar para observação das primeiras horas de vida do recém-nascido, por um período máximo de 24 horas, até que ele seja liberado para o berço do

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alojamento conjunto ou leito de berçário para recém-nascido sadio ou então internado em um leito de internação em berçário.

Termos relacionados: alojamento conjunto, berço de recém-nascido em alojamento conjunto, leito de berçário para recém-nascido sadio, leito de internação em berçário.

Notas técnicas: a partir de 24 horas de permanência do recém-nascido em berço que não seja o berço de recém-nascido em alojamento conjunto ou o leito de berçário para recém-nascido sadio, esse berço deve ser considerado um leito extra de internação em berçário.

2.2.25 Leito de internação em berçário Berço destinado a alojar recém-nascidos prematuros ou que apresentem patologias que necessitem de tratamento hospitalar.

Termos relacionados: leito de observação em berçário.

Notas técnicas: a situação do recém-nascido é uma situação singular dentre os pacientes de um hospital. O recém-nascido normal não é formalmente internado e portanto não é formalmente um paciente hospitalar. Por outro lado, o recém-nascido patológico é internado e às vezes passa um longo período dentro do hospital. As normas específicas de internação de recém-nascidos podem variar de hospital para hospital.

2.2.26 Leito infantil Leito de internação destinado à internação de crianças enfermas,até o limite de idade definido pelo hospital.

Notas técnicas: o limite de idade para internação em leitos infantis pode variar de hospital para hospital.

2.3 MEDIDAS HOSPITALARES

2.3.1 Dia hospitalar É o período de 24 horas compreendido entre dois censos hospitalares consecutivos.

Termos relacionados: censo hospitalar diário.

Notas técnicas: em um hospital específico, o horário de fechamento do censo deve ser o mesmo todos os dias e em todas as unidades do hospital, embora o horário de fechamento do censo possa variar de hospital para hospital. Para garantir maior confiabilidade do censo, os hospitais devem fechar o censo hospitalar diário no horário que for mais adequado para as rotinas do hospital, desde que respeitando rigorosamente o mesmo horário de fechamento todos os dias para aquele hospital.

2.3.2 Leito/dia

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Unidade de medida que representa a disponibilidade de um leito hospitalar de internação por um dia hospitalar. Termos relacionados: leito hospitalar de internação, dia hospitalar.

Notas técnicas: os leitos/dia correspondem aos leitos operacionais ou disponíveis, aí incluídos os leitos extras com pacientes internados, o que significa que o número de leitos/dia pode variar de um dia para outro de acordo com o bloqueio e desbloqueio de leitos e com a utilização de leitos extras.

Variação gramatical: leitos/dia.

2.3.3 Paciente/dia Unidade de medida que representa a assistência prestada a um paciente internado durante um dia hospitalar.

Notas técnicas: o dia da saída só será computado se a saída do paciente ocorrer no mesmo dia da internação.

Variação gramatical: pacientes/dia.

2.3.4 Leito/hora Unidade de medida que representa a disponibilidade de um leito hospitalar de observação por uma hora.

Variação gramatical: leitos/hora.

2.3.5 Paciente/hora Unidade de medida que representa a assistência prestada a um paciente em observação durante uma hora.

Variação gramatical: pacientes/hora.

Notas técnicas: as definições de leito/hora e paciente/hora foram incluídas para permitir avaliações da utilização dos leitos hospitalares de observação ou auxiliares em hospitais que tenham um volume considerável de atendimentos prestados nesse tipo de leito e que queiram fazer esse tipo de avaliação.

2.3.6 Capacidade hospitalar planejada É a capacidade total de leitos do hospital, levando-se em conta a área física destinada à internação e de acordo com a legislação em vigor, mesmo que parte destes leitos esteja desativada por qualquer razão.

Termos equivalentes: capacidade hospitalar institucional, capacidade hospitalar total.

Termos relacionados: leito planejado, capacidade hospitalar instalada, capacidade hospitalar operacional.

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2.3.7 Capacidade hospitalar instalada É a capacidade dos leitos que são habitualmente utilizados para internação, mesmo que alguns deles eventualmente não possam ser utilizados por certo período, por qualquer razão.

Termos relacionados: leito instalado, capacidade hospitalar planejada, capacidade hospitalar operacional.

Notas técnicas: a capacidade hospitalar instalada deve corresponder ao número de leitos informados no cadastro do hospital junto ao Ministério da Saúde.

2.3.8 Capacidade hospitalar operacional É a capacidade dos leitos em utilização e dos leitos passíveis de serem utilizados no momento do censo, ainda que estejam desocupados.

Termos relacionados: leito operacional, capacidade hospitalar planejada, capacidade hospitalar operacional.

Notas técnicas (1): os leitos extras desocupados não fazem parte da capacidade hospitalar operacional.

Notas técnicas (2): as capacidades hospitalares auxiliares institucional, instalada e operacional podem ser definidas à semelhança das definições anteriores, quando for do interesse do hospital analisar essas informações para os leitos hospitalares de observação ou auxiliares.

2.3.9 Capacidade hospitalar de emergência Somatória dos leitos que podem ser disponibilizados dentro de um hospital, em circunstâncias anormais ou de calamidade pública.

Termos relacionados: leito extra, capacidade hospitalar instalada, leito instalado.

Notas técnicas: esta medida corresponde à soma da capacidade instalada e do número de leitos extras que podem ser instalados, aí incluídos os leitos auxiliares reversíveis.

3 INDICADORES HOSPITALARES 3.1 MÉDIA DE PACIENTES/DIA

Relação entre o número de pacientes/dia e o número de dias, em determinado período. Representa o número médio de pacientes em um hospital.

Termos equivalentes: censo médio diário.

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3.2 MÉDIA DE PERMANÊNCIA

Relação entre o total de pacientes/dia e o total de pacientes que tiveram saída do hospital em determinado período, incluindo os óbitos. Representa o tempo médio em dias que os pacientes ficaram internados no hospital.

Termos equivalentes: duração média da internação.

Notas técnicas (1): esta fórmula só deve ser usada para hospitais com internações de curta permanência. Para hospitais de longa permanência deve-se utilizar no numerador a somatória dos dias de internação de cada paciente que teve alta ou foi a óbito. O cálculo da média deve ser realizado para períodos maiores, uma vez que existe o risco de que a média de permanência seja maior que o período adotado. Por outro lado, existe também a tendência de se utilizar a mediana que, ao invés da média, não é influenciada por valores aberrantes.

Notas técnicas (2): o cálculo de algumas estatísticas hospitalares, como a média de permanência, é afetado pela forma de tratamento das transferências internas no censo hospitalar. No caso da média de permanência para cada unidade hospitalar, para evitar a duplicação da internação ou a divisão da permanência do paciente, toda a permanência da internação deve ser atribuída à unidade da qual o paciente teve alta.

Nessa situação, um grande viés é introduzido nas estatísticas de unidades que têm grande volume de pacientes transferidos, como é caso do CTI.

Para essas unidades, as estatísticas devem ser feitas separadamente, incluindo todos os pacientes que passaram pela unidade.

3.3 TAXA DE OCUPAÇÃO HOSPITALAR

Relação percentual entre o número de pacientes/dia e o número de leitos/dia em determinado período, porém considerando-se para o cálculo dos leitos/dia no denominador os leitos instalados e constantes do cadastro do hospital, incluindo os leitos bloqueados e excluindo os leitos extras.

Termos equivalentes: taxa de ocupação hospitalar instalada, percentagem de ocupação.

Notas técnicas: caso o hospital faça uso constante de leitos extras, a taxa de ocupação hospitalar estará acima de 100%, o que é uma informação importante do ponto de vista gerencial.

3.4 TAXA DE OCUPAÇÃO OPERACIONAL

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Relação percentual entre o número de pacientes/dia e o número de leitos/dia em determinado período.

3.5 TAXA DE OCUPAÇÃO PLANEJADA

Relação percentual entre o número de pacientes/dia e o número de leitos/dia em determinado período, porém considerando-se para o cálculo dos leitos/dia no denominador todos os leitos planejados no hospital, inclusive os não instalados ou desativados.

Notas técnicas (1): considerando-se a realidade de diversos hospitais brasileiros, a inclusão das taxas de ocupação operacional e planejada, além da taxa de ocupação hospitalar habitual, permitirá comparações mais acuradas entre as taxas de ocupação de diferentes hospitais e entre taxas de ocupação de diferentes unidades de um hospital.

Notas técnicas (2): nos hospitais que estão com todos os leitos planejados em funcionamento e que não fazem uso de leitos extras nem tenham leitos bloqueados, as três taxas de ocupação serão equivalentes.

3.6 TAXA DE MORTALIDADE HOSPITALAR Relação percentual entre o número de óbitos ocorridos em pacientes internados e o número de pacientes que tiveram saída do hospital, em determinado período. Mede a proporção dos pacientes que morreram durante a internação hospitalar.

Termos equivalentes: coeficiente de mortalidade hospitalar.

3.7 TAXA DE MORTALIDADE INSTITUCIONAL

Relação percentual entre o número de óbitos que ocorrem após decorridas pelo menos 24 horas do início da admissão hospitalar do paciente e o número de pacientes que tiveram saída do hospital em determinado período. Mede a mortalidade ocorrida após as primeiras 24 horas da admissão hospitalar.

Termos equivalentes: coeficiente específico de mortalidade hospitalar.

Notas técnicas: em decorrência do aumento da resolutividade dos procedimentos hospitalares sobre o paciente, considera-se 24 horas tempo suficiente para que a ação terapêutica e consequente responsabilidade do hospital seja efetivada.