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33 CAPÍTULO II
MARCO TEÓRICO CONCEPTUAL DE CONTROL INTERNO, AUDITORÍA Y
AUDITORÍA OPERATIVA. 1 CONTROL INTERNO.
1.1 DEFINICIÓN.
Control, según una de sus acepciones gramaticales, quiere decir comprobación,
intervención o inspección.
Control Interno: es un proceso efectuado por la gerencia y demás personal de la
entidad para proporcionar una seguridad razonable sobre el logro de los objetivos,
veracidad de la información financiera, efectividad, eficiencia y economía de las
operaciones y del cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables, mediante la
interrelación de sus componentes; siendo la máxima autoridad la responsable de su
implementación, aun cuando las actividades de control se realicen por niveles
inferiores de la entidad.
Control Interno: comprende el plan de organización y todos los métodos y
procedimientos que en forma coordinada se adoptan en una entidad para
salvaguardar sus activos, verificar la razonabilidad y confiabilidad de su información
financiera, promover la eficiencia operacional y provocar adherencia a las políticas
prescritas por la administración.
El propósito final del Control es en esencia, preservar la existencia de cualquier
organización y apoyar su desarrollo; su objetivo es contribuir con los resultados
esperados.
34 El control interno incluye controles que se pueden considerar como contables o
administrativos.
Los controles contables comprenden el plan de organización y todos los métodos y
procedimientos cuya misión es salvaguardar los activos y la fiabilidad de los
registros financieros; y deben diseñarse de tal manera que brinden la seguridad
razonable en los siguientes aspectos:
a) Las operaciones se realizan de acuerdo con autorizaciones de la administración.
b) Las operaciones se registran debidamente para facilitar la preparación de
Estados Financieros de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente
aceptados.
c) Lograr salvaguardar los activos.
d) Poner a disposición información suficiente y oportuna para la toma de
decisiones.
e) El acceso a los activos solo se permita con autorización de la administración.
f) La existencia contable de los bienes se compare periódicamente con la
existencia física y se tomen medidas oportunas en caso de presentarse
diferencias.
Los controles administrativos se relacionan con normas y procedimientos relativos a
la eficiencia operativa y a la adhesión a las políticas prescritas por la
administración. Estos controles solo influyen indirectamente en los registros
contables.
Se entiende por Control Interno, el conjunto de planes, métodos y procedimientos
adoptados por una organización, con el fin de asegurar que los activos están
35 debidamente protegidos, que los registros contables son fidedignos y que la
actividad de la entidad se desarrolla eficazmente de acuerdo con las políticas
trazadas por la gerencia, en atención a las metas y los objetivos previstos.
Debe tenerse en cuenta que el Sistema de Control Interno no es una oficina, es una
actitud, un compromiso de todas y cada una de las personas de la organización,
desde la gerencia hasta el nivel organizacional más bajo.
El Sistema de Control Interno es un mecanismo de apoyo gerencial orientado hacia
una meta o fin; pero no es un objetivo o un fin en sí mismo.
1.2 ELEMENTOS.
Todas las organizaciones bajo la responsabilidad de sus directivos, debe
establecer, por lo menos, los siguientes aspectos que orientarán la aplicación del
control interno:
a) Definición de los objetivos y las metas, tanto generales como específicas,
además de la formulación de los planes operativos que sean necesarios.
b) Definición de políticas como guías de acción y procedimientos para la
ejecución de los procesos.
c) Adopción de un sistema de organización adecuado para ejecutar los planes.
d) Delimitación precisa de la autoridad y los niveles de responsabilidad.
e) Adopción de normas para la protección y utilización racional de los recursos.
f) Dirección y administración del personal de acuerdo con un adecuado
sistema de evaluación.
g) g) Aplicación de las recomendaciones resultantes de las evaluaciones
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del control interno.
h) Establecimiento de mecanismos que les permitan a las organizaciones
conocer las opiniones que tienen sus usuarios o clientes sobre la gestión
desarrollada.
i) Establecimiento de sistemas modernos de información que faciliten la
gestión y el control.
j) Organización de métodos confiables para la evaluación de la gestión.
k) Establecimiento de programas de inducción, capacitación y actualización
de directivos y demás personal de la organización.
l) Simplificación y actualización de normas y procedimientos.
Los elementos más importantes en los que se basa un adecuado Sistema de
Control Interno son:
El ambiente de control, los sistemas de contabilidad, los controles contables
internos y los controles administrativos internos, los cuales pueden traducirse en
una diversidad de sub elementos.
El control interno, en un sentido amplio, incluye por consiguiente, controles que
pueden ser contables o administrativos.
Los controles contables comprenden el plan de organización y todos los métodos y
procedimientos que tienen que ver principalmente y están relacionados
directamente con la protección de los activos y la confiabilidad de los registros
financieros. Generalmente incluyen controles tales como los sistemas de
37 autorización y aprobación, segregación de tareas relativas a anotación de registros
e informes contables de aquellas concernientes a las operaciones o custodia de los
activos, los controles físicos sobre los activos y la auditoría interna.
Los controles administrativos comprenden el plan de organización y todos los
métodos y procedimientos que están relacionados principalmente con la eficiencia
de las operaciones, la adhesión a las políticas gerenciales y que, por lo común, solo
tienen que ver indirectamente con los registros financieros. Generalmente incluyen
controles tales como los análisis estadísticos, estudios de tiempos y movimientos,
informes de actuación, programas de adiestramiento del personal y controles de
calidad.
Las técnicas y sistemas de control son esencialmente los mismos trátese de dinero
en efectivo, procedimiento de oficina, moral de los empleados, calidad del producto
o cualquier otra cosa. Dondequiera que se le encuentre y cualquiera que sea el
objeto del control, el proceso básico de control implica tres pasos:
a) Establecimiento de normas.
b) Medición del desempeño con base en esas normas.
c) Corrección de las variaciones respecto de normas y planes.
La anterior subdivisión de control interno entre controles contables y administrativos
se estructura con el objeto de aclarar el alcance del estudio contemplado por las
normas de auditoría generalmente aceptadas.
1.3 EVOLUCIÓN.
38 La importancia del Sistema de Control Interno se manifestó inicialmente en el sector
privado, donde se reconoció como fundamental e indispensable, en virtud del
crecimiento de las organizaciones, el volumen de las operaciones, los niveles de
riesgo, la complejidad de los sistemas de información y el aumento en los niveles
de riesgos reales y potenciales.
De igual manera, la consideración sobre el funcionamiento del control interno de las
organizaciones se constituyó en factor prioritario dentro de las normas de auditoría;
con tal fin se han desarrollado diferentes enfoques orientados a lograr mecanismos
ágiles de evaluación del control interno, cuyos resultados, debidamente
ponderados, sirvan de herramienta básica para que el auditor proyecte y determine
el alcance, la naturaleza y extensión de los procedimientos de auditoría por aplicar.
En el sector público el control interno ha evolucionado en gran medida respaldado
por la legislación interna de cada nación.
1.4 OBJETIVOS.
El diseño, la implantación, el desarrollo, la revisión permanente y el fortalecimiento
del Sistema de Control Interno se debe orientar de manera fundamental al logro de
los siguientes objetivos:
a) Proteger los recursos de la organización, buscando su adecuada administración
ante riesgos potenciales y reales que los puedan afectar (control interno
contable.)
39 b) Garantizar la eficacia, eficiencia y economía en todas las operaciones de la
organización, promoviendo y facilitando la correcta ejecución de las funciones y
actividades establecidas (control interno administrativo)
c) Velar porque todas las actividades y recursos de la organización estén dirigidos
al cumplimiento de los objetivos previstos (control interno administrativo.)
d) Garantizar la correcta y oportuna evaluación y seguimiento de la gestión de la
organización (control interno administrativo.)
e) Asegurar la oportunidad, claridad, utilidad y confiabilidad de la información y los
registros que respaldan la gestión de la organización (control interno contable)
f) Definir medidas para corregir y prevenir los riesgos, detectar y corregir las
desviaciones que se presentan en la organización y que puedan comprometer el
logro de los objetivos programados (control interno administrativo)
g) Garantizar que el Sistema de Control Interno disponga de sus propios
mecanismos de verificación y evaluación, de los cuales hace parte la Auditoría
Interna (control interno administrativo)
h) Velar porque la organización disponga de instrumentos y mecanismos de
planeación y para el diseño y desarrollo organizacional de acuerdo con su
naturaleza, estructura, características y funciones (control interno administrativo)
El ejercicio del control interno implica que éste se debe hacer siguiendo los
principios de igualdad, moralidad, eficiencia, economía, celeridad, imparcialidad,
publicidad y valoración de los costos ambientales.
El principio de igualdad consiste en que el Sistema de Control Interno debe velar
porque las actividades de la organización estén orientadas efectivamente hacia el
40 interés general, sin otorgar privilegios a grupos especiales.
Según el principio de moralidad, todas las operaciones se deben realizar no sólo
acatando las normas aplicables a la organización, sino los principios éticos y
morales que rigen la sociedad.
El principio de eficiencia vela porque, en igualdad de condiciones de calidad y
oportunidad, la provisión de bienes y/o servicios se haga al mínimo costo, con la
máxima eficiencia y el mejor uso de los recursos disponibles.
El principio de economía vigila que la asignación de los recursos sea la más
adecuada en función de los objetivos y las metas de la organización.
El principio de celeridad consiste en que uno de los principales aspectos sujetos a
control debe ser la capacidad de respuesta oportuna, por parte de la organización,
a las necesidades que atañen a su ámbito de competencia.
Los principios de imparcialidad y publicidad consisten en obtener la mayor
transparencia en las actuaciones de la organización, de tal manera que nadie
pueda sentirse afectado en sus intereses o ser objeto de discriminación, tanto en
oportunidades como en acceso a la información.
El principio de valoración de costos ambientales consiste en que la reducción al
mínimo del impacto ambiental negativo debe ser un factor importante en la toma de
decisiones y en la conducción de sus actividades rutinarias en aquellas
organizaciones en las cuales su operación pueda tenerlo.
Un Control Interno eficiente, presupone necesariamente la existencia de objetivos y
41 metas en la organización. Si éstos no están definidos adecuadamente, la
organización carecerá de rumbo, y por tanto de un marco de referencia contra el
cual pueda medir los resultados obtenidos. Sin este marco, las actividades de
control corren el riesgo de quedar solamente en el nivel tramitacional,
convirtiéndose en un ejercicio estéril sin posibilidad alguna de influir realmente en el
desempeño de la organización.
1.5 CARACTERÍSTICAS.
Las principales características son:
a) Está conformado por los sistemas contables, financieros, de planeación, de
verificación, información y operacionales de la respectiva organización.
b) Corresponde a la máxima autoridad de la organización la responsabilidad de
establecer, mantener y perfeccionar el Sistema de Control Interno, que debe
adecuarse a la naturaleza, la estructura, las características y la misión de la
organización.
c) La Auditoría Interna, o quien funcione como tal, es la encargada de evaluar
de forma independiente la eficiencia, efectividad, aplicabilidad y actualidad
del Sistema de Control Interno de la organización y proponer a la máxima
autoridad de la respectiva organización las recomendaciones para mejorarlo.
d) El Control Interno es inherente al desarrollo de las actividades de la
organización.
e) Debe diseñarse para prevenir errores y fraudes.
f) Debe considerarse una adecuada segregación de funciones, en la cual las
42
actividades de autorización, ejecución, registro, custodia y realización de
conciliaciones estén debidamente separadas.
g) Los mecanismos de control se deben encontrar en la redacción de todas las
normas de organización.
h) No mide desviaciones; permite identificarlas.
i) Su ausencia es una de las causas de las desviaciones.
j) La Auditoría Interna es una medida de control y un elemento del Sistema de
Control Interno.
1.6 VENTAJAS DEL CONTROL INTERNO.
Las ventajas más claras del contador público que examina el control interno como
base de su auditoría se pueden resumir así
a) Ahorro de tiempo y esfuerzo.
Esto también favorece a sus clientes, pues estos ahorran honorarios y obtienen los
informes con mayor oportunidad.
b) El descubrimiento de áreas críticas.
Esto permite al auditor dirigir su atención a los aspectos y actividades de la entidad
que más lo requieran.
c) Ayuda a evitar o reducir los fraudes.
Un sistema apropiado de control interno no permite el libre acceso a los activos, a
43
menos que haya previa autorización, y no permite que la persona que lleva a cabo
una operación, sea la misma que se encargue de su registro o control.
2 AUDITORÍA.
2.1 ORÍGENES.
La Auditoría, en su forma más primitiva y simple, surge cuando un pueblo o núcleo
social sojuzga o domina a otro, bien sea a través de la política, la religión, la
economía, las ciencias, o por la fuerza. Así, el pueblo o comunidad social
avasallado tiene que pagar un tributo al que lo domina o gobierna; tributo hoy
conocido como impuesto.11
El pueblo o grupo dominante requiere que los tributos que impuso le sean pagados
correctamente y en tiempo; y para cerciorarse del debido cumplimiento de ello
comienza a crear cuerpos de revisores que se encargan de esa “fiscalización”. Son
los albores primigenios de la Auditoría, actualmente identificada como Auditoría
Fiscal. Hacia finales del siglo XVIII toma posesión formal la Revolución Industrial,
aparecen nuevas formas de organización fabril y comercial. Nace el concepto de
Capitalismo; surgen las teorías económicas del Libre Comercio de Adán Smith y
David Ricardo.
Tales desarrollos impactaron en la Contabilidad, lo que permitió se perfeccionaran y
modernizaran los procesos de contabilidad comercial y nacen nuevas corrientes en
materia de Contabilidad de Costos.
El advenimiento del Capitalismo ocasiona las concentraciones de capital. Tienden a
44 desaparecer los pequeños talleres y fábricas familiares, surgen por consecuencia
las sociedades comerciales e industriales que a su vez se agrupan
en Pools, Trusts y Holdings cada vez más ávidas de inversionistas particulares para
allegarse de recursos que apoyen su crecimiento y expansión; Este fenómeno se
da hacia las últimas décadas del siglo XIX tanto en Europa como en los Estados
Unidos de Norteamérica.
La Auditoría de estados financieros modernos nace en el año de 1934 con un acto
de ley al promulgarse la Securities Exchange Act of en los Estados Unidos de
Norteamérica, que obliga al uso de los ahora llamados Principios de Contabilidad
Generalmente Aceptados y las Normas y Procedimientos de Auditoría también
generalmente aceptados. Además la creación de la SEC que vigila, desde entonces
su estricta aplicación y cumplimiento.
2.2 CONCEPTOS.
AUDITORÍA,
En su acepción más amplia, significa verificar que la información financiera,
operacional y administrativa que se presenta es confiable, veraz y oportuna; es
revisar que los hechos, fenómenos y operaciones se den en la forma como fueron
planeados, que las políticas y lineamientos establecidos han sido observados y
respetados, que se cumple con obligaciones fiscales, jurídicas y reglamentarias en
general. Es evaluar la forma como se administra y opera tendiendo al máximo de
aprovechamiento de los recursos.12
11 Santillana González, Juan Ramón, Auditoría Santillana I, México Ediciones Contables, Administrativas y Fiscales.
45
12 Ob.Cit. Pág.15
46
AUDITORÍA:
Examen de los contratos, pedidos y otros documentos originales con el fin de
comprobar las transacciones individuales antes de su liquidación.
AUDITORÍA:
Es el examen metódico y ordenado de la contabilidad de una empresa, mediante la
comprobación de las operaciones registradas y la investigación de todos aquellos
hechos que puedan tener relación con las mismas, a fin de determinar su
corrección. 13 Andrés Montero.
AUDITORÍA:
Revisión de exploración crítica que ejecuta un contador público de los controles
internos fundamentales y de los libros de contabilidad de una organización antes de
expresar una opinión sobre la corrección y confiabilidad de sus estados financieros:
frecuentemente va acompañada de un adjetivo o de una frase descriptiva que
indican su extensión o propósito.
En general, él término no se refiere a procedimientos específicos, sino que connota
solamente cualquier trabajo que ejecuta un contador para comprobar o examinar
una transacción, el registro de una serie de transacciones, un estado financiero o
una cédula que comprende una o más transacciones o cuentas. En un sentido más
restrictivo, el término se refiere a los procedimientos particulares reconocidos
generalmente por los contadores como esenciales para adquirir la suficiente
13Kohler, Eeric, L México Unión Tipográfica Editorial Hispano-Americana, S..A. de C. V. 1982
47 información que permita expresar una opinión fundada acerca de un estado o
estados financieros
Para efectos del desarrollo del presente trabajo de investigación se considera la
siguiente clasificación de las auditorías como la más conocida y practicada en El
Salvador.
Además, para efectos de ilustrar los temas más relacionados con nuestra
investigación académica se desarrollaran con mayor énfasis los siguientes:
Auditoría Interna, Auditoría Municipal y Auditoría Operativa.
2.3 CLASIFICACIÓN DE LAS AUDITORÍAS.
POR SU
APLICACIÓN
PRIVADA
Son las ejecutadas y
requeridas por los diferentes
sectores de la economía como
son: COMERCIO
INDUSTRIA, FINANCIERAS
Y DE SERVICIOS
GUBERNAMENTAL
Son las ejecutadas y desarrolladas
en el Estado y sus dependencias
tales como: GOBIERNO CENTRAL,
ENTIDADES AUTÓNOMAS Y
MUNICIPALIDADES
POR SU ÁMBITO INTERNA O EXTERNA INTERNA O EXTERNA
POR SU TIPO FINANCIERA, OPERATIVA,
ADMINISTRATIVA
FINANCIERA, OPERATIVA,
ADMINISTRATIVA, FISCAL, DE
RESULTADOS DE PROGRAMAS,
DE OBRAS
POR SU CONTEXTO INTEGRAL O PARCIAL INTEGRAL O PARCIAL
2.3.1 POR SU ÁMBITO.
48 a) AUDITORÍA INTERNA.
Es la Auditoría que realiza el personal adscrito a la propia dependencia o entidad.
Su importancia radica en que se constituye en el instrumento de Control Interno
que revisa, analiza, diagnostica y evalúa el funcionamiento de otros controles,
proporcionando a los responsables de la dirección y operación, información
coadyuvante sobre el resultado de su gestión y propiciando, en su caso, la
adopción de medidas que tiendan a mejorar la eficiencia en la administración de los
recursos, así como la eficacia en el logro de las metas y objetivos asignados.
Al tender la administración pública al fortalecimiento del esquema de participación
corresponsable de los tres diferentes niveles de gobierno para propiciar una mayor
agilidad y efectividad de la gestión pública, es necesario que, paralelamente, se
apoyen y optimicen los sistemas de autocontrol que tienen establecidos en lo
particular las dependencias y entidades. Por ello, la Auditoría Interna adquiere una
mayor importancia ya que se constituye en el mecanismo idóneo para determinar si
los sistemas establecidos de autocontrol funcionan adecuadamente.
La Auditoría Interna debe analizar y evaluar los procesos de administración,
aprobación, contabilización y, en general, los que dan origen a la toma de
decisiones, sin intervenir en la ejecución de ellos y cuando, como parte de sus
funciones, participe en actividades especificas como por ejemplo la toma de
inventarios físicos, entrega-recepción de funcionarios, remates, bajas y otros actos
similares, su acción debe constreñirse a testificar u observar.
La Auditoría Interna requiere tener libre acceso a cualquier operación o actividad
49 que amerite un examen; es necesario que dependa directamente de la máxima
autoridad de la dependencia o entidad con el objeto de que cuente con la suficiente
independencia de acción y el apoyo necesario. Para el desarrollo de las actividades
de Auditoría Interna, es indispensable que exista una estrecha coordinación y
efectiva comunicación con las diferentes Unidades de la dependencia o entidad
para propiciar que las acciones de revisión se desarrollen bajo un esquema de
participación conjunta.
El concepto Auditoría Interna en sus orígenes fue concebido como una técnica para
ser aplicada y dar servicio a organizaciones del sector privado; la evolución en
materia de control en la Administración Pública provocó su paulatina y actualmente
total aplicación en ésta.
Con un animo semántico a efecto de establecer un marco de comparación, en años
recientes se acuñó el término CONTRALORÍA INTERNA a los grupos de auditoría
interna establecidos en las dependencias y entidades gubernamentales. La filosofía
de acción y actuación de la Contraloría Interna en el sector público es idéntica a la
Auditoría Interna en el sector privado.
• DEFINICIÓN.
La Auditoría Interna consiste en el examen objetivo, sistemático y profesional,
efectuado con posterioridad a la ejecución de todas las actividades de la entidad,
como un servicio a la máxima autoridad realizado por la unidad de auditoría
interna, con la finalidad de verificarlas, evaluarlas y elaborar el correspondiente
50 informe que contenga comentarios, conclusiones y recomendaciones. ( Normas
Técnicas de Control Interno NTCI 1-12).
La auditoría interna, es fundamentalmente un control de controles.
Es una actividad de evaluación independiente dentro de una organización, cuya
finalidad es examinar las operaciones contables, financieras y administrativas,
como base para la prestación de un servicio efectivo a los más altos niveles de
dirección. Expresado de otra manera, es un control administrativo que funciona
sobre la base de la medición y evaluación de otros controles. (Charles Bacon)
• UNA NUEVA DEFINICIÓN PARA LA AUDITORÍA INTERNA.
La profesión de Auditoría Interna ha cambiado dramáticamente durante las seis
décadas desde que fuera definida originalmente en la Declaración de
Responsabilidades de Auditoría Interna; Durante ese período el estrecho alcance
de la profesión de medir y evaluar la efectividad de los controles se expandió a un
espectro de actividades mucho más amplio.
Incitado por los desafíos de los participantes externos y de la dirección, los
auditores internos ahora también le dan un énfasis significativo al trabajo con los
clientes para mejorar las operaciones y agregar un continuo valor a sus
organizaciones.
En síntesis la nueva definición de Auditoría Interna puede expresarse así:
“Auditoría Interna es una actividad independiente, de aseguramiento objetivo, y
51 consultoría diseñada para agregar valor y mejorar las operaciones de una
organización; ayuda a una organización a cumplir sus objetivos aportando un
enfoque sistemático, disciplinado para evaluar y mejorar la efectividad de la
administración del riesgo, el control y los procesos de conducción”.14
• CARACTERÍSTICAS.
Es una función inscrita en la estructura de la organización.
Analiza la veracidad de la información que se reporta a la máxima autoridad de la
entidad.
Informa sobre el cumplimiento y mantenimiento de la eficacia, eficiencia y economía
en los sistemas y procedimientos dentro de la organización.
b) AUDITORÍA EXTERNA.
Tradicionalmente se ha identificado a la Auditoría Externa como la practicada por
contadores públicos independientes a la dependencia o entidad, con objeto de
emitir una opinión sobre la situación financiera y resultados de operación que
guarda el ente auditado. Es correcto, pero no es todo.
Bajo ese enfoque primigenio, el tipo de revisiones que se practican ha sido
orientado hacia la emisión de un dictamen sobre la razonabilidad de los Estados
Financieros de las entidades del sector estatal y municipal. A esta actividad se le
denomina Auditoría de Estados Financieros que sólo es realizada por contadores
públicos ajenos a la dependencia o entidad auditada bajo las normas,
14 http://www.netconsul.com/interes/28-3.shtml.
52 procedimientos y pronunciamientos emitidos la Corte de Cuentas de la República.
Sin embargo, el concepto Auditoría Externa no se circunscribe únicamente a los
profesionales referidos ya que en muchas ocasiones se recurre a especialistas en
otras materias que no guardan ninguna relación laboral con la dependencia o
entidad auditada, y que tampoco son contadores públicos para que lleven a cabo
exámenes y revisiones con un criterio imparcial e independiente, y emitan una
opinión o dictamen sobre los resultados de su trabajo. Ilustrativo de estos casos
son las Auditorías externas que se realizan a obras de infraestructura o
instalaciones con alto grado de especialidad.
• DIFERENCIAS ENTRE AUDITORÍA INTERNA Y EXTERNA.
ELEMENTO AUDITORÍA INTERNA AUDITORÍA EXTERNA
Sujeto Auditor interno funcionario de la empresa.
Profesional independiente
Acción y objeto habitual Examen de gestión del ente. Examen de estados financieros.
Propósito habitual. Promover mejoras en la gestión del ente.
Opinar sobre los estados financieros.
Informe Principal. Recomendaciones para mejorar la gestión.
Dictamen, emitir una opinión.
Grado de Independencia Menos amplio Más amplio
Intereses servicio La empresa. La empresa y él público en general.
Responsabilidad. Laboral. Profesional, civil, penal.
Intensidad de los trabajos sobre cada área.
Generalmente mayores. Generalmente menores.
Continuidad del trabajo. Continuo. Periódico.
• NORMAS DE AUDITORÍA.
Son las normas que deben observarse en el ejercicio de la auditoría
El siguiente es un resumen de las mismas:
53 -El personal designado para practicar la auditoría debe poseer capacidad
profesional, además, la organización de auditoría debe establecer un programa
de educación y capacitación continua para su personal.
-En todos los asuntos relacionados con la auditoría, la organización de auditoría
y los auditores deben estar libres de impedimentos para proceder con
independencia.
-Se debe proceder con debido cuidado profesional al ejecutar la auditoría y
preparar los informes correspondientes.
-Las organizaciones de auditoría deben tener un apropiado sistema interno de
control de calidad y participar en un programa de revisión externa de control de
calidad.
-El trabajo de auditoría debe ser debidamente planeado y el personal asignado
debe ser adecuadamente supervisado.
-El auditor debe tener comprensión suficiente de la estructura de control interno
para planear la auditoría.
-Debe conservarse el registro del trabajo de los auditores en papeles de trabajo.
-Debe obtenerse evidencia suficiente, competente y relevante para fundamentar
razonablemente los juicios y conclusiones que formulen los auditores.
-La organización de auditoría deberá presentar informes de auditoría por escrito
para comunicar los resultados de cada auditoría.
-El informe debe ser completo, exacto, objetivo y convincente, así como lo
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suficientemente claro y conciso como lo permitan los asuntos que trate.
-Los informes deben ser emitidos lo más pronto posible para que su información
pueda ser utilizada oportunamente.
• NORMAS GENERALES Y ESPECIFICAS PARA EL EJERCICIO
PROFESIONAL DE LA AUDITORÍA INTERNA.
Las normas mencionadas a continuación son de aplicación general, tanto para el
sector privado como para el sector público, incluyendo al sector municipal.
INDEPENDENCIA.- Los auditores internos deben ser independientes de las
actividades que se auditen.
APTITUD PROFESIONAL.- Las auditorías internas deben realizarse con pericia
y con el debido cuidado personal.
ALCANCE DEL TRABAJO DE AUDITORÍA.-El alcance de la auditoría interna
debe comprender el examen y la evaluación de la idoneidad y efectividad de la
estructura del control interno y de su eficacia para alcanzar los objetivos
encomendados.
EJECUCIÓN DEL TRABAJO DE AUDITORÍA- El trabajo de auditoría debe
incluir la planificación de la auditoría, el examen y la evaluación de la
información, la comunicación de los resultados y el seguimiento.
DIRECCIÓN DE LA UNIDAD DE AUDITORÍA INTERNA.- El Director de
auditoría interna debe dirigir, de forma apropiada, la unidad de auditoría interna.
2.3.2 POR SU TIPO.
55 En diferentes documentos y eventos se han expresado diversos criterios y
acepciones para denominar a las revisiones especificas que se hacen de las
operaciones de gobierno, manejando términos como Auditorías Administrativas,
presupuestales, técnicas, legales, de eficiencia, operacionales, de sistemas, etc.;
sin embargo, no siempre se concibe de igual forma el contenido y alcance que tiene
cada una de ellas, por lo que es necesario establecer una convención de los
términos que se manejan en la Auditoría Gubernamental y lo que debe entenderse
por cada uno de ellos. Por lo tanto, se han establecido los siguientes tipos de
auditoría:
a) AUDITORÍA FINANCIERA.
Es aquella que comprende el examen de las transacciones, operaciones y registros
financieros con el objeto de determinar si la información financiera que se produce
es confiable, oportuna y útil (en el caso de la auditoría de estados financieros o
externa financiera, es el contador público independiente quien emite el dictamen
correspondiente).
b) AUDITORÍA OPERATIVA.
Este tipo de auditoría comprende el examen de la eficiencia obtenida en la
asignación y utilización de los recursos financieros, humanos y materiales,
mediante el análisis de la estructura organizacional, los sistemas de operación y los
sistemas de información.
56 c) AUDITORÍA ADMINISTRATIVA.
Acción utilizada para verificar, evaluar y promover el cumplimiento y apego a los
factores o elementos del proceso administrativo instaurados o a seguir en las
dependencias y entidades que conforman el sector gubernamental, además de
evaluar la calidad de la administración en su conjunto.
d) AUDITORÍA FISCAL.
Su objetivo es verificar el correcto y oportuno pago de los diferentes impuestos y
obligaciones fiscales de los contribuyentes desde el punto de vista del fisco.
e) AUDITORÍA DE RESULTADO DE PROGRAMAS.
Esta auditoría analiza la eficacia y congruencia alcanzada en el logro de los
objetivos y metas establecidas, en relación con el avance del ejercicio presupuestal.
El análisis de la eficacia se obtendrá revisando que efectivamente se alcanzaron las
metas establecidas en el tiempo, lugar, cantidad y calidad requeridos. La
congruencia se determinara al examinar la relación lógica que existe entre el logro
de las metas y objetivos de los programas y el avance del ejercicio presupuestal.
f) AUDITORÍA DE OBRAS.
Este tipo de auditorías es la que se encarga de revisar, examinar, cuantificar,
calificar y evaluar, entre otros aspectos, si la obra pública efectuada corresponde a
la necesidad social que provocó su ejecución, si se hizo de conformidad con planes
y proyectos aprobados, si la empresa contratista a quien se adjudicó la obra cuenta
con la capacidad técnica y de recursos para cumplir con el compromiso contraído,
57
si se cumplió con la legislación aplicable en materia de contratación de la obra y
adquisición de materiales e insumos, si se aplicaron éstos en la calidad y
volúmenes especificados y requeridos, si el avance y conclusión se dio de acuerdo
con los tiempos acordados, si la suministración y entrega de recursos fue
congruente con el avance físico, si se cubrieron requisitos que garantizaran el
adecuado uso de los recursos ministrados: si fue entregada a satisfacción de la
autoridad Contratante y/o comunidad beneficiada con la obra.
La auditoría de obras adquiere una gran relevancia merced a que la obra pública es
un rubro dentro de los egresos de la administración pública a la que se le asigna
una gran cantidad de recursos.
CUADRO SINÓPTICO COMPARACIÓN DE AUDITORÍAS.
CARACTE-RÍSTICAS
AUDITORÍA DE ESTADOS
FINANCIEROS
AUDITORÍA OPERATIVA
AUDITORÍA ADMINISTRATIVA
PROPÓSITO Expresar una opinión profesional sobre la razonabilidad de los Estados Financieros.
Verificar el logro de los objetivos y recomendar mejoras en términos de eficiencia, eficacia y economía.
Evaluar los métodos administrativos y la eficiencia de todas las funciones y áreas de la entidad.
58
FINALIDAD Proporcionar confianza a los interesados en la información financiera
Apoyar a la gerencia en el logro de una administración eficaz.
Evaluar la capacidad administrativa en todos los niveles jerárquicos de la entidad.
OBJETO DE EXAMEN
Estados Financieros registros contables y documentos anexos
Operaciones, métodos de control, formas de operar y manejo de recursos.
Métodos administrativos y de operación
ALCANCE En la entidad
Actividades financieras y económicas
Operaciones parcial o integralmente sin importar personas y o departamentos
Funciones y operaciones parcial o integralmente, incluyendo personas y o departamentos en todos los niveles jerárquicos
En el proceso administrativo
La función de control en el área financiera.
La interrelación de la función en todas las áreas
Planeación, organización, dirección, ejecución y control.
En las operaciones
Efecto de las operaciones
Causa de los efectos en función del control y rendimiento de las operaciones
Administración de las operaciones.
En la resolución de problemas
No es parte de su responsabilidad
No es parte de su responsabilidad pero sí el disminuir los riesgos.
Sí es parte de su responsabilidad.
En la labor de seguimiento
No es parte de su responsabilidad
Es parte de su responsabilidad.
Sí es parte de su responsabilidad
En obtención de resultados
Confiabilidad de la situación financiera, de la entidad, de los cambios en la misma y los resultados de las operaciones.
Eficiencia, eficacia y economía, en el logro de objetivos, en el cumplimiento de las formas de operación y en la utilización de recursos.
Grado de eficiencia administrativa, adecuación de políticas, actuación del personal, principalmente en el directivo, posicionamiento de la entidad.
MÉTODO De acuerdo a las Normas de Auditoría Generalmente aceptadas
Se puede caracterizar por actitud mental, familiarización, revisión de operaciones comunicación de
Científico.
59
resultados
CARACTE-RÍSTICAS
AUDITORÍA DE ESTADOS
FINANCIEROS
AUDITORÍA OPERATIVA
AUDITORÍA ADMINISTRATIVA
ENFOQUE Hacia la correcta determinación de los Estados Financieros
Hacia el aumento de la eficiencia, eficacia y economía.
Hacia la valiosa economía e implantación de mejores técnicas administrativas.
PATRONES DE MEDICION
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
Normas de la entidad, principios de organización.
Normas de la entidad; principios de administración
INDEPENDENCIA Imprescindible No imprescindible pero conveniente.
No imprescindible
EJECUTOR DE LA AUDITORÍA.
Contador Público en carácter de Auditor Externo.
Contador Público en carácter de Auditor Interno o Externo.
Grupo de profesionales especialistas.
CRITERIO Base contable Experiencia, opinión de expertos independientes, alguna experiencia administrativa, práctica común prudente, sentido común, requerimientos escritos: Leyes, reglamentos, políticas, normas, objetivos, manuales, instructivos, sistemas
Base administrativa
PERSONAL DE APOYO
Personal con entrenamiento formal de la profesión de la contaduría pública.
Personal con entrenamiento formal de la profesión de la contaduría pública y en otras disciplinas cuando sea necesario.
Personal con entrenamiento formal de administración de empresas, ingeniería o disciplinas afines
INFORME Dictamen sobre los estados financieros puede incluir carta de gerencia.
Carta de gerencia; recomendaciones especificas orientadas a la solución de problemas en las áreas criticas
Opinión del grado de eficiencia administrativa de la empresa.
60
CONTENIDO Opinión sobre la presentación y razonabilidad de la situación financiera de la entidad, cambios en la misma, resultados en las operaciones, adecuado a Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Carta de gerencia: Observaciones y recomendaciones al control interno financiero.
Observaciones, conclusiones al control interno gerencial, a los procedimientos de operación y al uso de recursos.
Observaciones, conclusiones y recomendaciones a los planes, políticas, desarrollo de recursos humanos y posicionamiento de la entidad.
UTILIDAD Accionistas, acreedores, inversionistas potenciales y Estado.
Gerencia, y máxima autoridad de la entidad.
Máxima autoridad
2.3.3 POR SU CONTEXTO.
a) AUDITORÍA INTEGRAL.
Cuando en una misma asignación de Auditoría concurran los seis tipos de auditoría
(financiera, operacional, administrativa, de resultados, de programas, de obra y de
legalidad) se le denominará Auditoría Integral. Suele considerarse también
Auditoría Integral cuando se excluye de la revisión integral al aspecto auditoría de
obras en virtud del alto grado de especialidad que ésta reviste y que, por lo general,
es otro perfil de auditores (ingenieros civiles, arquitectos) quienes la practican.
b) AUDITORÍA PARCIAL. (Para la Corte de Cuentas de El Salvador Examen
especial).
Será aquella en la que se practique un solo tipo de auditoría.
2.4 AUDITORÍA MUNICIPAL.
2.4.1 ANTECEDENTES.
61 La Auditoría Municipal no es más que una abstracción de la Auditoría
Gubernamental por lo tanto no podemos desarrollar este tema sin relacionarlo con
la Auditoría Gubernamental que es tan antigua como las culturas y civilizaciones
donde los soberanos y jefes de Estado se hacían de personal de confianza para
que les informaran cual era el comportamiento de sus subordinados, en especial en
materia de recaudación de tributos y en el manejo de los caudales.
Así se tiene, por ejemplo, como un antecedente formal de la Auditoría
Gubernamental, que en el año de 1453 las cortes españolas crean el Tribunal
Mayor de Cuentas que tenían como función especifica la fiscalización de las
cuentas de la Hacienda Real, y que años más adelante sirvió para vigilar que los
conquistadores cubrieran el tributo del “Quinto Real”, o sea el 20% de las ganancias
que obtenían en oro, piedras preciosas y objetos valiosos obtenidos en las
empresas de conquista que eran financiadas por la Corte quien, a su vez,
nombraba a un contador para cuantificar ese tributo y un veedor (llámese ahora
Auditor Gubernamental) que supervisaba todo el proceso. En el año de 1524 se
crea en México el Tribunal Mayor de Cuentas de La nueva España que tuvo como
objetivo inicial la revisión de tributos que tendría que pagar Hernán Cortéz bajo el
procedimiento referido.
Sobre lo comentado en relación a este tema, se puede concluir que la Auditoría
Gubernamental se da en la función de vigilancia y fiscalización que ejercen en
forma externa la Contaduría Mayor de Hacienda y las Contadurías Mayores de
glosa locales en sus respectivos ámbitos o jurisdicción. Y la que se practica hacia el
interior de sus propias administraciones por parte de órganos de control (llámese
62 contralorías) Estatal o Municipal.
En el contexto Salvadoreño, el origen y desarrollo de la actividad de control
gubernamental se ha venido transformando paulatinamente, hasta convertirse hoy
en día en una verdadera Auditoría.
Dentro del sistema federativo, El Salvador, dictó normas siguiendo el patrón
señalado por la constitución federal, y había emitido su propia constitución el 12 de
junio de 1824, que fue la primera que hubo en Centro América y precedió en 5
meses a la constitución federal.
El 31 de agosto de 1832, se decretó el Reglamento del poder Ejecutivo, creando
entre otros el Ramo de Hacienda Pública, facultándole investigar los fraudes que
advirtiera en la administración de la Renta e informara al Poder Legislativo; para
cumplir ese mandato se creó la Contaduría Mayor de Cuentas, adscrita al Ramo de
Hacienda.
En la constitución de 1872, se creó el Tribunal Superior o Contaduría Mayor de
Cuentas, con el cometido de “glosar todas las cuentas de los que administren
intereses del erario público”; es de esta manera que el organismo creado por medio
del Reglamento del Poder Ejecutivo, del 31 de agosto de 1832, adquiriendo con
este suceso categoría constitucional.
A medida que los ingresos y los gastos públicos crecían, se hizo evidente la
necesidad de reorganizar la administración fiscal salvadoreña, incluso de ampliar el
control fiscal relativo a los actos de ejecución del presupuesto, en lo que no era
cubierto por el Tribunal Superior de Cuentas, es decir el aspecto administrativo.
Posteriormente surge la idea de crear un organismo de control que asumiera las
63 funciones que desarrollaba el Tribunal Superior de Cuentas y a la Auditoría General
de la República, lo mismo aquellas funciones que entonces desempeñaba la
Contaduría Municipal, organismo que tenía a su cargo la glosa de las cuentas de
las municipalidades de la República.
Durante cinco décadas se mantuvo casi inalterable el sistema de fiscalización
instituido en 1940, este sistema comprendía el control administrativo y el control
jurisdiccional, el primero ejercido por varios Departamentos, entre ellos el de
Control de Instituciones autónomas, Control de Aduanas, Control del Presupuesto,
Control Municipal, los cuales tenían la responsabilidad de ejercer control a priori y a
posteriori; la naturaleza del control básicamente era de carácter numérico y legal,
todas las entidades públicas, principalmente sus cuentadantes tenían la
responsabilidad de enviar periódicamente los meses-cuenta de sus operaciones,
los que eran examinados posteriormente por los Departamentos correspondientes;
esta forma de controlar, con el tiempo fue generando un enorme atraso, al grado de
que se fue requiriendo de más espacio para archivar y custodiar la documentación
recibida.
En este mismo sistema de control administrativo, se ejercía el control a priori o
previo por el Departamento de Control del Presupuesto, el cual consistía en llevar el
control de las asignaciones presupuestarias y consecuentemente autorizando o
reprobando el compromiso y el pago de todas las erogaciones de fondos por el
gobierno central y de algunas entidades descentralizadas; este control convertía a
la Corte de Cuentas, en juez y parte, por que las autorizaciones que hacia este
64 Departamento, más tarde, en las cuentas recibidas para el examen posterior eran
revisadas por los demás Departamentos dentro de la misma Corte. Este control,
con el tiempo convirtió a la Corte de Cuentas en co-administrador del gobierno y fue
campo fértil para que se cometieran muchas irregularidades y muchos actos de
corrupción. El control previo o a priori fue eliminado al aprobarse la nueva ley de la
Corte de Cuentas, vigente a partir del 04 de octubre de 1995.
Como se puede advertir, el control administrativo que se ejercía hasta principios de
la década de los años noventa, distaba mucho de las técnicas, criterios y
metodología de lo que hoy en día se conoce como Auditoría Gubernamental.
En cuanto al segundo componente del sistema de fiscalización, el control
jurisdiccional, prácticamente se mantiene inalterable hasta la fecha, por una
poderosa razón, por que desde que se instituyó en la Constitución Política del 20 de
enero de 1939, la estructura del control se ejerce en su doble aspecto,
administrativo y jurisdiccional, valga decir, auditor y juez; convirtiendo a la misma
Corte de Cuentas en juez y parte, en todo este sistema de control fiscal.
La evolución del control administrativo hasta nuestros días, tuvo su origen a
mediados del año 1987, cuando se decidió implantar el proyecto de “Modernización
de la Corte de Cuentas”, el cual contenía tres componentes básicos: reforma legal,
reorganización interna, apoyo logístico.
La Auditoría Gubernamental se ejerce en El Salvador con algunas limitaciones
desde el primer semestre de 1993, con plena facultad legal a partir del 04 de
65 octubre de 1995; a siete años de su vigencia ha quedado demostrado su
importancia, pero también la necesidad de mejorar su efectividad y eficacia en el
contexto del control fiscal y político.
2.4.2 OBJETIVOS.
Revisar y fiscalizar los aspectos financieros, operacionales administrativos en las
dependencias y entidades públicas (incluidas las municipalidades) así como el
resultado de programas bajo su encargo.
Verificar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que
enmarcan sus responsabilidades, funciones y actividades.
Evaluar y mejorar continuamente el sistema de control interno implantado en las
municipalidades.
Salvaguardar los recursos institucionales.
Garantizar la confiabilidad y corrección de las operaciones y de la información de
los registros contables y los Estados Financieros.
Promover la economía y eficiencia y estimular la adhesión a las políticas.
2.5 AUDITORÍA INTERNA MUNICIPAL.
2.5.1 GENERALIDADES.
Cada municipio debe establecer una unidad de auditoría bajo la dependencia de la
autoridad máxima de la entidad y es de obligatorio cumplimiento ya que constituye
parte importante del control interno de la institución.
66 El Art. 106 del código Municipal exige auditoría interna a los municipios con
ingresos anuales superiores a los 2 millones de colones; pero de acuerdo con el
Art. 34 de la Ley de la Corte de Cuentas debe establecerse una Unidad de
Auditoría interna sin distinguir montos de ingresos aún cuando la conforme
solamente el Profesional que se contrate como auditor.
El auditor Interno debe cumplir ciertos requisitos:
Ser profesional de nivel superior.
Autorizado legalmente para ejercer en El Salvador.
Cumplir con las normas generales del AICPA(Instituto Americano de Contadores
públicos)
Debe poseer conocimientos generales sobre la actividad municipal, dominio de las
leyes y disposiciones administrativas que regulan al sector público en general y
especialmente a las municipalidades así como las normas y procedimientos que
rigen la Auditoría Gubernamental y el Control Interno.
Desde octubre de 1995, a raíz de la aprobación de la Ley de la Corte de Cuentas
de la República, la gestión de Auditoría Gubernamental y especialmente de la
Auditoría Interna ha tenido un auge e importancia dentro del sector estatal y
municipal; anteriormente la función de Auditoría Interna era considerada marginal,
de poca importancia y con un perfil bastante bajo. Actualmente y como producto
de esta Ley se establece como obligación para todas las entidades del sector
público la implementación de las UNIDADES DE AUDITORÍA INTERNA,
dependiendo legal y nominalmente de la máxima autoridad de estas
67 organizaciones, pero conservando la autonomía a que se refiere el Art. 35 de la ley.
2.5.2 OBJETIVOS.
Evaluar permanente e independientemente para determinar si el control interno
esta operando en forma efectiva y eficiente.
Dar recomendaciones a la máxima autoridad de la entidad para fortalecer los
controles internos existentes o para sugerir otros nuevos.
Promover la eficiencia de los procedimientos existentes.
Tener una posición crítica frente a la exactitud de la información y observar el
cumplimiento de los procedimientos en la gestión de la institución.
2.5.3 FUNCIONES.
a) Diseñar y ejecutar un plan de auditoría que comprenda la revisión y evaluación
anual de las áreas y operaciones de la organización, tanto manuales como
computarizadas.
b) Presentar informes a la máxima autoridad de la entidad y al comité de auditoría,
con los resultados de gestión y en donde se establezcan las recomendaciones
en materia de control interno que se deben desarrollar a corto y mediano plazo.
c) Informar por escrito a la alta gerencia y al comité de auditoría y a cualquier otro
organismo que ejerza inspección, control y vigilancia sobre la organización,
según el caso, en relación con las irregularidades que se presenten en el
68
funcionamiento de la organización ( Art. 37 de la Ley de Corte de Cuentas de la
República).
d) Impartir las instrucciones necesarias para que las operaciones de la
organización se adelanten de conformidad con lo establecido en la ley en los
reglamentos de la organización.
e) Recomendar mejoras en los sistemas.
f) Determinar la razonabilidad de la información contable y financiera.
2.5.4 ATRIBUCIONES.
Tener libre acceso a las dependencias y servicios de la organización para la
práctica de pruebas de auditoria.
• Examinar el contenido de todos los libros, registros, documentos y actas.
• ·Verificar la existencia de bienes, valores y demás activos de la organización.
• ·Requerir cooperación de cualquier empleado de la organización en asuntos de
auditoría.
• ·Actuar con independencia frente a las demás dependencias de la organización.
2.5.5 RESPONSABILIDADES.
La auditoría interna municipal estará bajo la responsabilidad y dirección de un
69 auditor que podrá nombra el Concejo Municipal, por todo el período de sus
funciones pudiendo ser nombrado para otros períodos.
• ·Deberá garantizar que los resultados de la gestión y las recomendaciones
efectuadas sean objeto de consideración y decisiones adecuadas.
• ·Velará por los objetivos fundamentales de la organización y rendirá una labor
de la más alta calidad profesional de conformidad con las normas de auditoría.
• ·Guardará reserva sobre las situaciones investigadas y la información confiada.
• ·Apoyará los fundamentos de control de la organización y la evaluación del
control del clima social.
2.6 AUDITORÍA EXTERNA MUNICIPAL.
2.6.1 GENERALIDADES.
La auditoría tiene carácter externo cuando es practicada por la Corte de Cuentas
de la República o por las Firmas Privadas de Auditoría contratadas para tal fin (Art.
31 de La Ley de La Corte de Cuentas).
La auditoría externa o independiente la desarrollan profesionales que no dependen
del Concejo Municipal ni económicamente ni bajo cualquier otro concepto a los que
se les reconoce un juicio imparcial merecedor de la confianza de terceros.
El Art. 41 de la ley de la Corte de Cuentas establece que la auditoría realizada por
las firmas privadas será supervisada por la Corte.
Contratar auditor externo es obligatorio para las municipalidades que tengan
ingresos anuales superiores a los cuatro millones de colones según Art. 107 del
70 Código Municipal.
Las auditorías que realiza la Corte de Cuentas dependerán del plan de auditoría
que prepare y ejecute sin embargo pueden aplicar exámenes especiales de
acuerdo a las necesidades o requerimientos legales.
Dentro de los requisitos que deben cumplir las firmas privadas de auditoría según el
reglamento para el registro y la contracción de firmas privas de auditoría podemos
mencionar:
Estar autorizados para ejercer en El Salvador.
Ser personas jurídicas.
Estar inscritos en el registro que lleva la Corte de Cuentas y ser de reconocido
profesionalismo, prestigio y experiencia.
2.6.2 OBJETIVOS.
Los objetivos de la auditoría externa realizada por la corte de cuentas y por las
firmas privadas de auditoría son básicamente los mismos establecidos en la
auditoría interna con la diferencia de establecer un mayor o menor alcance en las
revisiones a efectuar dependiendo del grado de confianza que le merezca al auditor
y la emisión de un dictamen sobre la razonabilidad de los Estados, financieros de la
municipalidad.
2.6.3 ATRIBUCIONES Y FUNCIONES.
La Corte de Cuentas de la República tendrá las atribuciones que señala el Art. 195
71 de la Constitución:
a) Vigilar la recaudación y la custodia, el compromiso y la erogación de los fondos
públicos así como la liquidación de impuestos y tasas, derechos y demás
contribuciones, cuando la ley lo determine;
b) Vigilar, inspeccionar y glosa las cuentas de los funcionarios y empleados que
administren o manejen bienes públicos y conocer de los juicios a que den lugar
dichas cuentas.
c) Fiscalizar la gestión económica de las instituciones y empresas estatales de
carácter autónomo y de las entidades que se costeen con fondos del erario o
que reciban subvención o subsidio del mismo esta fiscalización se hará de
manera adecuada a la naturaleza y fines del organismo de que se trate de
acuerdo con lo que al respecto determine la ley.
d) Dictar los reglamentos necesarios para el cumplimiento de sus atribuciones.
e) Informar por escrito al presidente de la republica, a la asamblea legislativa, y a
los respectivos superiores jerárquicos de las irregularidades relevantes
comprobadas a cualquier funcionario o empleado público en el manejo de
bienes y fondos sujetos a fiscalización.
f) Velar por que se hagan efectivas las deudas a favor del estado y municipios.
g) Ejercer las demás funciones que las leyes le señalen.
El Art.5 de la Ley de la Corte de Cuentas establece entre otras funciones las
siguientes:
·Practicar auditoría externa financiera y operacional o de gestión a las entidades y
organismos que administren recursos del estado.
72 • Dictar las políticas, normas técnicas y demás disposiciones para:
• La práctica del control interno.
• La práctica de la Auditoría Gubernamental Interna o Externa, Financiera y
Operativa o de Gestión.
• La determinación de las responsabilidades de que trata esta ley.
• Examinar y evaluar los resultados alcanzados, la legalidad, eficiencia,
efectividad y economía de la gestión pública.
• Examinar y evaluar los sistemas operativos de administración e información y
las técnicas y procedimientos de control interno incorporados en ellos como
responsabilidad gerencial de cada ente público.
• Evaluar las unidades de auditoría interna de las entidades y organismos del
sector público.
• Sin perjuicio de su responsabilidad y obligación de control, la corte podrá:
Calificar, seleccionar y contratar firmas privadas para sustentar sus auditorías
en los casos que considere necesario.
• Evaluar el trabajo de auditoría externa, efectuado por otras personas en las
entidades y organismos del estado.
• Capacitar a los servidores de las entidades y organismos del sector público, en
las materias de que es responsable; normar y coordinar la capacitación.
• Declarar la responsabilidad administrativa, patrimonial y los indicios de
responsabilidad penal según los casos.
• Solicitar a quien corresponda la aplicación de sanciones o aplicarlas si fuera el
caso y que se hagan efectivas las responsabilidades que le corresponde
73
determinar y establecer.
• Exigir de las entidades, organismos y servidores públicos cualquier
información o documentación que considere necesarios para el ejercicio de sus
funciones; igual obligación tendrán los particulares, que por cualquier causa,
tuvieren que suministrar datos o informes para aclarar situaciones.
• Dictar el Reglamento Orgánico funcional de la Corte que establecerá la
estructura, las funciones, responsabilidades, y atribuciones de las
dependencias;
• Ejercer las demás facultades y atribuciones establecidas por la Ley
2.7 NORMATIVIDAD DE LA AUDITORÍA GUBERNAMENTAL.
2.7.1 CONCEPTO.
Por normatividad de la Auditoría Gubernamental se entenderá el conjunto de
normas, reglas, procedimientos y observancia de disposiciones legales y
profesionales, cuya aplicación permitirá a las entidades facultadas por Ley a
ejercerla, el allegarse de una certeza razonable sobre los requisitos de calidad
relativos a la personalidad y capacidad técnica de los auditores gubernamentales,
al trabajo que desempeñan y la forma como deben llevarlo a cabo, y al rendimiento
de informes resultado de sus intervenciones.15
2.7.2 OBJETIVOS.
15 Santillana González, Juan Ramón Auditoría Santillana VI, México Ediciones Contables, Administrativas y Fiscales, S. A. de C.V. Pág. 212
74 Por lo anterior, la observancia y aplicación de normatividad en el ejercicio de la
auditoría gubernamental, tendrá como objetivos:
Precisar los propósitos, alcance y base jurídica que soporta el ejercicio de la
auditoría gubernamental.
Establecer criterios básicos para guiar y orientar- y contra los cuales evaluar la
práctica de la auditoría gubernamental dentro del ámbito de competencia del
órgano facultado para ejercerla.
Establecer los requisitos personales y técnicos de quienes ejercen la función de
auditoría en la administración pública.
Propiciar el adecuado entendimiento entre auditor y auditado, así como la
aceptación del papel y responsabilidades de la auditoría gubernamental en la
administración pública.
2.7.3 IMPORTANCIA.
La importancia de la normatividad de la auditoría gubernamental radica en el hecho
de que mediante ella se busca garantizar el correcto y adecuado ejercicio de esta
función para vigilar y fiscalizar el quehacer y gestión de la administración pública
consagrada, en lo que compete al marco regulatorio del Estado Salvadoreño, y en
las leyes secundarias y reglamentarias que de ellas emanan.16
2.7.4 NORMAS TÉCNICAS DE CONTROL INTERNO.
Normas Generales.
Constituyen los criterios básicos que deben utilizar las entidades del sector público
para implantar y fortalecer el sistema de control interno; recogen principalmente los
16 Ibíd. Pág.213
75 principios y las prácticas sanas de control interno utilizadas para promover la
administración eficiente de los recursos públicos.
Normas de Recursos Humanos.
Recogen principios métodos y técnicas que regulan su administración, para lograr
eficiencia y responsabilidad en los servidores públicos que realizan las acciones de
las entidades, contribuyendo así al logro de las metas y objetivos.
Normas sobre Bienes y Servicios.
Constituidas por el conjunto de principios y métodos que se aplicarán a la
administración de los bienes y servicios a favor del Estado.
Normas Financieras.
Están orientadas a promover la eficiencia en la gestión de los recursos financieros,
en las áreas de presupuesto, tesorería, contabilidad y crédito público.
Normas de Sistemas Automatizados.
Describen los tipos de control mínimo para salvaguardar la información, el hardware
y el software, ofreciendo un grado razonable de seguridad, integridad y
confiabilidad de los sistemas informáticos que cada entidad utiliza en el desarrollo
de sus actividades.
Normas de Inversión Pública.
Comprenden los elementos de control que deben observarse en el proceso de
administración de proyectos y programas destinados a obras físicas y de
infraestructura ejecutas por entidades públicas, sean estos por administración o por
76 contrato.
2.7.5 EL LIBRO AMARILLO.
La fuente principal de literatura autorizada para desarrollar las auditorías
gubernamentales es una publicación básica de la GAO, Gubernament Auditing
Standars. Los auditores gubernamentales y contadores la utilizan ampliamente
como obra de referencia, por el color de su pasta, por lo general se le llama “Yellow
Book” (Libro Amarillo, en lugar de su nombre más formal. La Corte de Cuentas de
la República de El Salvador también utiliza de referencia el libro amarillo. Las
normas de auditoría del libro amarillo están de acuerdo con las diez normas de
auditoría generalmente aceptadas de la AICPA. Sin embargo existen algunas
adiciones y modificaciones importantes.
Importancia y significado: El libro amarillo reconoce el riesgo de auditoría aceptable
y el error tolerable son más bajos en las auditorías gubernamentales que en la de
una empresa comercial debido a lo delicadas que puede ser las actividades
gubernamentales y su responsabilidad ante el público; esta consideración no es
aplicable en El Salvador.
CONTROL DE CALIDAD:
Los despachos de contadores y otras organizaciones que desarrollan auditorías en
las entidades gubernamentales de conformidad con el libro amarillo tienen un
sistema apropiado de control de calidad interno y participa en un programa de
revisión externo de control de calidad.
REQUISITOS LEGALES Y REGLAMENTARIOS.
La segunda norma complementaria para la planeación del trabajo de campo en el
77 libro amarillo indica que se debe realizar una prueba de conformidad con las leyes y
reglamentos aplicables. Este es un requisito de cumplimiento obligatorio de la
auditoría.
El libro amarillo indica que el auditor debe:
Identificar las leyes y reglamentos pertinentes y determinar cual de aquella
legislación y reglamentación podría tener efecto directo e importante, si no se
observan, sobre los estados financieros los resultados de una auditoría financiera
relacionada.
Evaluar para cada requisito importante, los riesgos de un cumplimiento sustancial.
Esto incluye la consideración y evaluación de los controles internos para asegura
su cumplimiento con las leyes y reglamentos.
Diseñar pasos y procedimientos basados en la evaluación para verificar el
cumplimiento de las leyes y reglamentos y proporcionar una certeza razonable de
que se han detectado casos tanto intencionales como no intencionales de
incumplimiento sustancial.
PAPELES DE TRABAJO: El libro amarillo contiene una norma que es más
especifica y prescriptiva acerca de la documentación del trabajo de auditoría.
La diferencia entre el libro amarillo y las normas de auditoría generalmente
aceptadas esta en el área de reportes:
a) El reporte indica que se realizó la auditoría de acuerdo con las normas de
auditoría generalmente aceptadas como con las normas de auditoría
gubernamental.
78
b) El auditor emite un reporte de las pruebas de cumplimiento con la legislación
y reglamentación aplicables puede ir por separado o incluirse en el de
estados financieros.
c) Este reporte proporciona una certeza sobre las partidas comprobadas para
verificar su cumplimiento. Se deben reportar aquellos casos de
incumplimiento o indicaciones de actos ilegales, que pueden resultar en
casos judiciales.
d) c)El auditor prepara un reporte sobre su comprensión de la estructura de
control interno y evalúa el riesgo de control de la entidad, el reporte incluye:
• El alcance del trabajo de auditoría para conocer la estructura de control interno
y la evaluación del riesgo de control.
• Los controles internos o la estructura de control significativa de la entidad,
incluye los controles para asegurar el cumplimiento de leyes o reglamentos que
tienen un impacto importante sobre los estados financieros y los resultado de la
auditoría financiera.
• Las condiciones reportables, incluyendo la identificación de debilidades
importantes, que resulten del trabajo del auditor para conocer y evaluar el riesgo
de control.
El libro amarillo exige que el auditor responsable de la ejecución de partes
significativas de la auditoría asista por lo menos 24 horas de capacitación en
auditoría gubernamental en el período de dos años anterior a la auditoría.
Para ayudar a los auditores en este aspecto, la AICPA ha emitido algunos
79 documentos útiles. El principal es el SAS 68 (AU 801) (Ver anexo # 3), Auditoría de
cumplimiento aplicable a las entidades de gobierno y otros receptores de asistencia
financiera gubernamental y el otro es la Guía de auditoría y contabilidad para las
auditorías de unidades de gobierno estatal y local.
En El Salvador se carece de estos requerimientos y elementos de apoyo a las
unidades de auditoría interna gubernamental, salvo algunos seminarios taller
organizados de manera conjunta con entidades como FUSAL, SACDEL, ISDEM,
La Corte de Cuentas de la República y el Ministerio de Hacienda que en la mayoría
de los casos el tiempo no es suficiente para alcanzar a cubrir todo el programa y
por lo tanto los objetivos de los mismos.
La Norma de Contabilidad Financiera Número 25 establece las formas de
presentación de los estados financieros de las entidades gubernamentales.
2.7.6 NORMA DE CONTABILIDAD FINANCIERA NÚMERO 25.
Normas de contabilidad financiera gubernamental para la preparación de informes
contables y presentación de estados financieros gubernamentales.
Actualmente en la contabilidad gubernamental de El Salvador se incluye como
parte de la revisión los estados siguientes:
a) de situación financiera
b) de rendimiento económico
c) de ejecución presupuestaria
d) de flujo de fondos
80 e) Notas explicativas a los Estados financieros, como parte integral de los mismos.
Todos los anteriores de conformidad con Principios de Contabilidad Gubernamental
y a falta de éstos con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
Los estados financieros gubernamentales reflejan la gestión de carácter económico
administrativo y financiero de cada entidad por lo que requieren claridad y
transparencia en su presentación para que los usuarios se formen juicios acertados
acerca de las instituciones.
Las unidades contables están en la obligación de informar periódicamente a los
diferentes usuarios.
3 AUDITORÍA OPERATIVA.
3.1 ANTECEDENTES.
El primer antecedente formal sobre el origen de la Auditoría Operativa se remonta
al año de 1945, cuando en ocasión de la Conferencia Anual de The Institute of
Internal Auditors se incluye, para discusión en el panel, el tema Scope of Internal
Auditing of Technical Operations (Alcance de la Auditoría Interna en Operaciones
Técnicas).
En el año de 1948, Arthur H. Kent, auditor interno de la Estándar Oil Company of
California, escribe un artículo denominado Audits of Operations (Auditorías de
Operaciones).
En 1945 Frederic E. Mints, auditor interno de la Lockheed Aircraft Corporation,
comienza a utilizar de manera formal en sus trabajos y reportes el término
Operational Auditing (Auditoría Operacional) como se conoce hasta la fecha,
causando gran revuelo entre la comunidad por lo novedoso del nombre a esta
81 naciente disciplina.-
En 1956 The Institute of Internal Auditors da el primer pronunciamiento o referencia
formal sobre la auditoría operacional al incluir en su libro Bibliography of Internal
Auditing, un capítulo denominado Operations Audits (Operaciones Auditables).
A partir de entonces comienza a generarse una gran inquietud dentro de los
profesionales de la auditoría interna en los Estados Unidos de Norteamérica por
adentrarse en esta nueva rama de especialización.
La naturaleza y filosofía de la auditoría operacional, Cadmus (investigador de la
auditoría) la describe en las siguientes citas:
a) Cuando un auditor revisa los registros de ingresos, esta haciendo auditoría
interna. Cuando observa como se trata a un cliente esta actuando como Auditor
Operativo.
b) El auditor operativo debe asumir que es el dueño del negocio, que le pertenece.
Antes que recomiende un cambio, que critique una operación, debe
preguntarse a sí mismo, que haría si fuera el dueño.
c) El auditor operativo debe cuestionarse ¿Cómo revisaría el dueño su negocio si
tuviera tiempo para hacerlo?.
d) La auditoría operativa debe considerarse como un estado de actitud, a manera
de análisis, enfoque y raciocinio.
e) La auditoría operativa infiere familiarizarse con las operaciones y sus
problemas, siguiendo con el análisis y evaluación de los controles para
asegurarse que son los adecuados en aras de proteger a la organización.
82
En México la auditoría operativa entra en la década de los setenta, se divulga y
amplia su aceptación en los ochenta y llega a su plena consolidación y madurez en
los noventa.
En El Salvador, especialmente en el sector gubernamental, la Auditoría Operativa
comienza a tomar un rumbo definido desde el momento en que la Corte de Cuentas
de La República entra en el proceso de modernización del Estado, siendo uno de
sus aportes enfocar los exámenes a verificar los diferentes componentes en que
opera una entidad gubernamental,
3.2 DEFINICIÓN.
La auditoría operativa u operacional se ha definido como un examen integral y
constructivo de la estructura orgánica de la empresa y de sus componentes, de sus
planes y políticas, de sus controles financieros y operativos, de sus modos de
operación y del aprovechamiento de sus recursos físicos y humanos.17
AUDITORÍA OPERATIVA: es una evaluación objetiva, constructiva, sistemática y
profesional de las actividades relativas al proceso de gestión de una organización,
con el fin de determinar el grado de eficiencia, eficacia, efectividad, economía,
equidad, excelencia y valoración de costos ambientales, conque son manejados los
recursos, la adecuación y fiabilidad de los sistemas de información y control.
(Concepto de “Manual de auditoría operativa de la Corte de Cuentas de la
República”).
17 Cepeda Alonso, Gustavo Auditoría y Control Interno Editorial Mcgraw-Hill 1999 Pág.175
83 AUDITORÍA OPERATIVA examen objetivo y sistemático de evidencias con el fin de
proporcionar una evaluación independiente del desempeño de una organización,
programa, actividad o función gubernamental que tenga por objetivo mejorar la
responsabilidad ante él público y facilitar el proceso de toma de decisiones por
parte de los responsables de supervisar o iniciar acciones correctivas.
( Concepto de ponencia de Wilfredo López Salgado en opinión de la nueva Ley de
la Corte de Cuentas de la República).
3.3 VENTAJAS.
La auditoría operativa informa a los interesados donde se están utilizando los
recursos adecuadamente, así como en que organizaciones o entidades se están
siguiendo prácticas administrativas generalmente aceptadas; plantea además,
instrucciones generales de acción para el mejoramiento.
La Auditoría Operativa es una fuente de información independiente y confiable para
la legislación y la alta administración o gerencia. Provee de nuevas ideas a los
administradores y crea conciencia acerca de la necesidad de Economía, Eficiencia
y Efectividad.
3.4 DIVISIÓN.
La Auditoría Operativa cubre una variedad de esfuerzos de auditoría que tiende a
ser naturalmente divisibles en dos áreas principales. Una es la Auditoría de
Eficiencia y Economía y la otra de Auditoría de la Efectividad.
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La primera intenta mejorar el empleo de los recursos a través de la reducción de los
costos y/o el aumento de la producción.
La segunda esta diseñada para medir la marcha de una actividad en relación con
sus objetivos planteados o supuestos de otras medidas apropiadas del rendimiento.
3.5 ENFOQUE.
La auditoría operativa utiliza un enfoque de cumplimiento, es decir, que en su
desarrollo normalmente se aplican pruebas de cumplimiento, como los
cuestionarios de control interno, la entrevista, la observación.
Además es una auditoría constructiva y beneficiosa, es un paso delante de la
auditoría detectora hacia la auditoría como una herramienta para la administración;
toma en cuenta las limitantes de ésta y por lo tanto evalúa situaciones de la vida
real y examina las políticas formuladas por los administradores.
El principal papel del auditor operativo es evaluar si las políticas de la
administración son adecuadas para cumplir con la misión, metas y objetivos de la
organización. Además un auditor operativo también evalúa si los procedimientos
para llevar a cabo los planes y estrategias son apropiadas y consistentes con los
objetivos de la organización.
3.6 OBJETIVOS.
Medir en los distintos niveles, la eficiencia y eficacia operativas.
85 Revelar irregularidades y desviaciones en cualquiera de los elementos examinados
dentro de la organización, que afecten el desarrollo de las operaciones.
La función del auditor es eminentemente constructiva, no se debe limitar a criticar
las deficiencias observadas; debe proponer las medidas que considere
convenientes, señalando las posibles mejoras. Esta labor se complementa con la
verificación de las medidas aprobadas por la alta dirección con base en sus
recomendaciones, si éstas se han planteado correctamente.
3.7 CARACTERÍSTICAS.
a) Es un examen que evalúa la administración Integral de la empresa en la
aplicación del control y logro de la misión, políticas, objetivos y metas.
b) Proceso sistemático de evaluaciones que concluye y formula recomendaciones
constructivas.
c) Requiere personal profesional experimentado con criterio técnico gerencial.
d) Presenta un informe formal que contiene recomendaciones para lograr mayor
eficacia, efectividad y economía.
3.8 PRINCIPIOS.
Todo programa de auditoría operacional u operativa deberá comprender al menos
el análisis y evaluación de los siguientes aspectos:
86 Estructura organizativa, misión, objetivos y políticas, controles financieros y
operativos, formas de operar y aprovechamiento de recursos.
En la estructura organizativa se debe determinar si el organigrama de la empresa o
área es adecuado a sus necesidades y para el cumplimiento de los objetivos de la
administración.
Evaluar las interrelaciones existentes en el sector examinado y las ventajas de
centralizar o descentralizar funciones para obtener mayor eficiencia.
Comprobar que la misión, políticas y objetivos de la empresa están escritos con el
fin de que se puedan cumplir.
Evaluar la vigencia de la misión, políticas y objetivos, ya que pueden haber sido
formulados con base en situaciones diferentes.
Los controles financieros y operativos se deben evaluar para determinar si el índice
de rentabilidad es el apropiado.
Analizar la preparación del presupuesto, el sistema de costos y los planes
operativos.
Determinar la relación existente entre los resultados y pronósticos y evaluar las
desviaciones.
De acuerdo con la forma operativa, determinar si existen procedimientos eficientes
al menor costo posible y que sean adecuados a las políticas establecidas.
Se deben analizar los recursos físicos para comprobar su adecuada utilización a la
máxima capacidad y reducir los desperdicios.
Comprobar si existen medidas de protección y seguridad sobre los bienes.
87 Analizar las políticas y los procedimientos relativos al personal, los cuales deben
estar escritos para facilitar su difusión, aplicación y cumplimiento.
Evaluar las causas de las bajas y la rotación del personal y el grado de satisfacción
que manifiestan.
3.9 ESTRATEGIAS UTILIZADAS.
En Auditoría Operativa existen dos estrategias generalmente aceptadas: la
estrategia basada en el procedimiento y la estrategia basada en los resultados.
Si se adopta la estrategia basada en el procedimiento, el auditor deberá partir de
los procedimientos cruciales para la ejecución de un programa y la producción de
un bien. Como resultado del examen, el auditor determina la simplificación del
cumplimiento de las normas sobre los resultados de un programa o proyecto.
En la estrategia basada en los resultados, el auditor parte de los resultados de un
programa y trata de identificar las causas de incumplimiento parcial o total de los
procedimientos, según las normas establecidas.
El auditor define a su juicio que tipo de estrategia es más apropiada, dada una
situación. En la mayor parte de los casos, el auditor formulará su juicio según lo
adecuado de la evidencia, la disponibilidad de criterios de evaluación y la facilidad
de análisis.
Una estrategia basada en los procedimientos tendrá como fuentes de criterio de
evaluación los siguientes:
Directrices de la organización central, guías, políticas y reglamentaciones.
Procedimientos y actividades en organizaciones similares.
88 Un modelo de lógica de sistemas que conceptualice los procedimientos que un
administrador razonable adoptaría.
Una estrategia basada en los resultados tendrá como fuentes de información las
siguientes:
Resultados estimados o planeados.
Costo unitario del producto o bien.
Calidad y oportunidad de los productos.
3.10 ETAPAS DE LA AUDITORÍA OPERATIVA.
El éxito de la Auditoría Operativa está condicionado a una revisión metódica sobre
los sistemas y procedimientos, por lo tanto, la ejecución del examen debe llevarse a
cabo de acuerdo con las siguientes etapas:
3.10.1 PLANEACIÓN DE LA AUDITORÍA.
La planeación debe documentarse e incluir:
El establecimiento de los objetivos y el alcance de la auditoría.
La obtención de una información básica sobre las actividades a auditar.
La determinación de los recursos necesarios para realizar la auditoría.
La comunicación con todos aquellos que deban conocer la labor de auditoría que
se va efectuar
La ejecución de un estudio preliminar “in situ” para familiarizarse con las actividades
y controles que se han de auditar, para identificar las áreas en las que se debe
poner más énfasis durante la auditoría y para lograr de los auditados comentarios y
sugerencias.
La redacción de los programas de auditoría.
89 La determinación del como cuando y a quien serán comunicados los resultados
obtenidos. Debe reunirse información sobre todos los aspectos relacionados con
los objetivos y el alcance de la auditoría.
3.10.2 EJECUCIÓN DE LA AUDITORÍA.
En esta etapa debe asegurarse que la información sea suficiente, competente,
relevante y útil para proporcionar una base sólida a las conclusiones y
recomendaciones de la auditoría.
Los procedimientos de auditoría aplicados, incluyendo las técnicas de prueba y
muestreo deben ser seleccionados previamente, cuado sea posible y aplicados o
modificados de acuerdo con las circunstancias.
El proceso de obtención, análisis, interpretación y documentación de la información
debe ser supervisado para proporcionar una seguridad razonable de que se
mantiene la objetividad del auditor y se alcanzan los objetivos de la auditoría.
Los papeles de trabajo que documentan la auditoría deben prepararse por el
auditor y revisarse por la dirección estos papeles deben registrar la información
obtenida y los análisis efectuados y sirven de base para conclusiones y
recomendaciones que se efectúen.
3.10.3 COMUNICACIÓN DE RESULTADOS.
Los auditores internos deben informar sobre los resultados obtenidos en sus
trabajos.
Debe emitirse un informe por escrito y firmado una vez concluido el examen de
auditoría. Los informes provisionales pueden ser escritos o verbales y pueden ser
transmitidos formal o informalmente.
90 El auditor interno debe discutir las conclusiones y las recomendaciones con los
niveles directivos apropiados antes de emitir el informe final.
Los informes deben ser objetivos, claros, concisos, constructivos y oportunos.
Los informes deben presentar el objetivo, ámbito y resultado de la auditoría y
cuando se estime conveniente debe expresar la opinión del auditor.
Los informes deben incluir recomendaciones para mejoras potenciales, la opinión
sobre el adecuado funcionamiento y las acciones correctoras.
Los puntos de vista del auditor sobre las conclusiones o recomendaciones de la
auditoría pueden ser incluidos en el informe.
El director de auditoría interna o la persona designada por él, debe revisar y
aprobar el informe final antes de su emisión y decidir a quienes ha de distribuirse.
