BTW en overheid actualia

© 2011 KPMG Tax and Legal Advisers, a Belgian civil CVBA/SCRL and a member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG International Cooperative (“KPMG International”), a Swiss entity. All rights reserved.

1

Contents

• Btw-statuut van de overheid • Btw en subsidies • Recht op aftrek

Btw-plicht Overheid


3

Btw-plicht Algemene belastingplicht

Artikel 4 W.Btw: “Belastingplichtige is eenieder die in de uitoefening van een economische activiteit geregeld en zelfstandig, met of zonder winstoogmerk, hoofdzakelijk of aanvullend, leveringen van goederen of diensten verricht die in dit Wetboek zijn omschreven, ongeacht op welke plaats de economische activiteit wordt uitgeoefend.”

•  EENIEDER = ZEER RUIM

•  BINNEN EEN ECONOMISCHE ACTIVITEIT = GEREGELD EN ZELFSTANDIG = MET OF ZONDER WINSTOOGMERK = AANVULLEND OF HOOFDZAKELIJK

•  BTW- BELASTE HANDELINGEN STELT = LEVERINGEN VAN GOEDEREN / DIENSTEN = INVOEREN / VERWERVINGEN = GELIJKGESTELDE HANDELINGEN


4

Btw–plicht Specifieke belastingplicht van de overheid

•  Artikel 6 W.Btw:

“De staat, de Gemeenschappen en de Gewesten van de Belgische Staat, de provincies, de agglomeraties, de gemeenten en de openbare instellingen die handelingen verrichten worden niet als belastingplichtige aangemerkt voor de handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zijn voor deze handelingen rechten, heffingen, bijdragen en retributies innen.

De hoedanigheid van belastingplichtige wordt hen evenwel toegekend voor deze werkzaamheden of handelingen voor zover een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentieverstoring van enige betekenis zou leiden.

Zij worden in elk geval als belastingplichtige voor de belasting over de toegevoegde waarde beschouwd voor de volgende werkzaamheden of handelingen, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn [limitatieve lijst]:


5


1.  de telecommunicatiediensten; 2.  de levering en de voorziening van water, gas, elektriciteit en stoom; 3.  het goederen- en personenvervoer; 4.  de levering van goederen en het verrichten van diensten in het kader van de exploitatie van

havens, bevaarbare waterlopen en vlieghavens; 5.  de levering van nieuwe goederen geproduceerd voor de verkoop; 6.  de handelingen van de landbouwinterventiebureaus met betrekking tot landbouwproducten, die

worden verricht op grond van verordeningen houdende een gemeenschappelijke marktordening voor deze producten;

7.  de exploitatie van commerciële beurzen en tentoonstellingen; 8.  de exploitatie en het verlenen van rechten op de exploitatie van een parkeergelegenheid, een

opslagplaats en/of een kampeerterrein; 9.  de werkzaamheden inzake reclame; 10. de diensten van reisbureaus bedoeld in artikel 1, § 7; 11. de leveringen van goederen en de diensten verricht door bedrijfskantines, bedrijfswinkels,

coöperaties en soortgelijke inrichtingen; 12. de leveringen van goederen en de diensten verricht door radio- en televisieomroepdiensten.


6

Btw–plicht Specifieke belastingplicht van de overheid: artikel 6, lid 1 W.btw

•  Artikel 6, eerste lid W.Btw: = geen belastingplicht voor de “handelingen die ze als overheid verrichten”

ALS OVERHEID VERRICHTE HANDELINGEN?

EHvJ gevoegde zaken C-231/87 en C-129/88, 4/89: o.a. Comuni di Carpaneto Piacentino

= handelingen die welke door publiekrechtelijke lichamen worden verricht in het kader van een specifiek voor hen geldend juridisch regime, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als privé- ondernemingen verrichten.

GEVOLGEN?

= Uitsluiting uit het Wetboek btw: gemeenten zijn niet - of gedeeltelijk belastingplichtig = Geen recht op aftrek op de inkomende btw op deze handelingen


7


Voorbeelden van “handelingen van de overheid”:

•  uitbating van parkeerplaatsen op de openbare weg tegen betaling

•  ophaling en verwerking van huishoudafval binnen het kader van reglementerings- en beheersbevoegdheid

•  toestaan van staanplaatsen op de openbare markt of overdracht / verpachting van deze rechten

•  diensten van de brandweer

•  ...


8


•  Artikel 6, tweede lid W.Btw: = aanmerking als belastingplichtige voor handelingen en werkzaamheden met “concurrentieverstorende werking van enige betekenis”

CONCURRENTIEVERSTORENDE WERKING VAN ENIGE BETEKENIS?

EHvJ C-288/07: arresten Isle of Wight

Veronderstelt identieke handelingen als andere economische operatoren uit de privé-sector, die leiden tot een belangrijk concurrentienadeel = een feitenkwestie:

=> beoordeling dient niet te gebeuren op grond van een specifieke plaatselijke markt, maar op grond van potentiële concurrentieverstoring.

GEVOLG = aanmerking als belastingplichtige = recht op aftrek van de input btw met betrekking tot deze handelingen


9


EVOLUTIE VAN HET BEGRIP CONCURRENTIEVERSTORENDE WERKING

Circulaire 24/07: “buiten flagrante gevallen, kunnen enkel de gevallen waarin de een privé-ondernemer zich benadeeld voelt door de niet btw-plicht van een openbaar bestuur , en ter zake een gemotiveerd bezwaarschrift heeft ingediend, eventueel als concurrentieverstorend worden aangemerkt […] de betekenis van de concurrentieverstoring blijft eveneens een feitenkwestie”

< = >

HvJC-102/08 Salix: de concurrentieverstorende werking dient ook in hoofde van het publiekrechtelijk lichaam beschouwd te worden, indien een behandeling als niet-belastingplichtige nadelig blijkt te zijn

voor dit lichaam.


10


GELIJKLOPENDE EVOLUTIE IN RULINGS

•  n° 800.108, dd. 29.04.2008:

“Concurrentieverstoring is een feitenkwestie, die dient te worden onderzocht op basis van een gemotiveerd verzoekschrift door de operator die zich benadeeld voelt door de niet- belastingplicht van een publiekrechtelijke instelling.”

< = >

•  onuitgegeven, dd. 29.09.2011:

“In dit verband (concurrentieverstoring van enige betekenis) dient verwezen te worden naar het arrest isle of Wight [...] er dient bijgevolg slechts sprake te zijn van potentiële

concurrentieverstoring [...], in navolging van het arrest Salix dient niet enkel rekening gehouden te worden met concurrentieverstoring ten nadele van particuliere concurrenten maar tevens met deze in het nadeel van het betrokken publiekrechtelijk lichaam.”


11


Voorbeelden van handelingen, (niet) verricht als overheid, met concurrentieverstoring van enige betekenis:

•  verkoop van hout uit onderhoud gemeentelijke bossen

•  terbeschikkingstelling onder bezwarende titel van gemeentemateriaal (muziekinstallatie, signalisatie, hakselaar, ...)

•  terbeschikkingstelling van parkeerplaatsen onder bezwarende titel, elders dan op de openbare weg

•  verkoop van compostvaten, kopies in het gemeentehuis

•  ...

Impact regeling kleine ondernemingen? = drempelregeling van EUR 5.580


12


•  Artikel 6, derde lid W.Btw: = aanmerking als belastingplichtige voor werkzaamheden en handelingen uit limitatieve opsomming indien “van niet onbeduidende omvang”

GEEN BEOORDELING VAN MOGELIJKE CONCURRENTIEVERSTORING

NIET ONBEDUIDENDE OMVANG? Circulaire 24/2007 = “Men zal in elk geval aannemen dat het gaat om werkzaamheden of handelingen van

onbeduidende omvang indien de drempel van de vrijstellingsregeling voor kleine ondernemingen niet wordt overschreden. Voor de rest moet de situatie geval per geval bekeken worden.”


13


ACTUALITEIT

Ruling dd. 29.09.2011:

“Tot slot wens ik uw aandacht te vestigen op het feit dat de problematiek van de belastingplicht van publiekrechtelijke instellingen overeenkomstig artikel 6 W.Btw momenteel het voorwerp uitmaakt van een grondig onderzoek op het niveau van de centrale diensten van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit evenals op het feit dat de Administratie zich het recht voorbehoudt de in onderhavig schrijven opgenomen standpunten te herzien in functie van de resultaten van voornoemd onderzoek.”

Btw-behandeling subsidies


15

Btw-behandeling subsidies Definitie subsidie

SUBSIDIE VOOR BTW- DOELEINDEN?

= een geldelijke toelage

= door de staat of door een rechtstreeks of onrechtstreeks door de staat gesteunde openbare of private rechtspersoon verstrekt

= aan een fysieke persoon of een rechtspersoon

= als financiering van werkzaamheden, nuttig voor het algemeen welzijn

Voorbeeld: werkingstoelage van een gemeente aan een AGB die een sporthal uitbaat


16

Btw-behandeling subsidies Categorieën subsidies

Drie categorieën:

•  Prijssubsidies: een prijssubsidie houdt rechtstreeks en evenredig verband met de prijs van de geleverde goederen of diensten aan consumenten

•  Werkingssubsidies: een werkingssubsidie houdt geen rechtstreeks verband met de prijs maar kan onrechtstreeks een weerslag hebben op de uiteindelijke kostprijs van een goed of een dienst

•  Pseudo-subsidie: geen echte subsidie maar de prijs voor de levering of een dienst. In voorkomend geval heeft de overheid de hoedanigheid van consument. Pseudo-subsidies nemen meer de vorm van sponsoring aan.


17

Btw-behandeling subsidies Belastbaarheid subsidies

Belastbaarheid van subsidies?

Over het bedrag aan ontvangen subsidies kan btw verschuldigd zijn in de mate dat ze deel uitmaken van de maatstaf van heffing (i.e. wanneer de subsidies “rechtstreeks verband houden met de prijs”)

Drie voorwaarden:

•  de subsidie moet een tegenprestatie of een element van de tegenprestatie van de levering of de dienst vormen

•  de subsidie moet betaald worden aan de producent, aan de leverancier of aan de dienstverlener •  de subsidie moet betaald worden door een andere persoon dan de partijen die deelnemen aan de

belastbare handeling

Btw- belaste subsidies: de prijssubsidie de pseudo- subsidie werkingstoelage?


18

Btw-behandeling subsidies Gevolgen voor het recht op aftrek

Btw- belaste subsidies: genereren recht op aftrek in hoofde van de ontvanger van de subsidies?

Niet- btw belaste subsidies: buiten toepassingsgebied btw?

CORRECTIE adhv het PROPORTIONALITEITSPRINCIPE: = ter voorkoming van btw- recuperatievehikels = ter herstelling van de proportionaliteit tussen afgetrokken btw en afgedragen btw

DOOR: -> door inkomend de subsidie in verhoudingsgetal op te nemen (al dan niet gedeeltelijk) -> of uitgaand de subsidie te belasten in hoofde van de gesubsidieerde instelling

Recht op aftrek


20

Recht op aftrek Algemene principes

Algemene kenmerken en principes: vervat in artikel 45 W.Btw

•  een recht dat enkel is voorbehouden aan belastingplichtigen

•  af te dragen btw = verschil tussen ontvangen btw en aftrekbare btw

•  recht op aftrek kan tot een belastingkrediet leiden

•  recht wordt onmiddellijk uitgeoefend op basis van de vermoedelijke bestemming van ontvangen goederen en diensten

•  bij wijziging van deze oorspronkelijke bestemming: onttrekking van goederen of diensten herziening van de afgetrokken btw


21


Wie heeft er recht op aftrek?

alleen btw-belastingplichtigen

•  Gewone belastingplichtige: btw- handelingen volgens artikel 4 W.btw

•  De toevallige belastingplichtige: btw- handelingen volgens artikels 8 en 8bis W.btw

•  De gemengde belastingplichtige: btw- handelingen volgens artikel 4 W.btw + 44 W.btw

-> btw- belaste handelingen -> vrijgestelde btw- handelingen

•  De gedeeltelijke belastingplichtigen: bv. btw- handelingen volgens artikel 6 W.btw

-> handelingen buiten het toepassingsgebied van de btw -> btw- belaste handelingen

[ -> soms vrijgestelde btw- handelingen: overlapping gemengde en gedeeltelijke belastingplicht ]


22


Voor welke handelingen hebben deze belastingplichtigen recht op aftrek?

Vermoedelijke bestemming input goederen en diensten (omdat ROA onmiddellijk mag worden uitgeoefend):

= in België belaste handelingen (inclusief onttrekkingen)

= handelingen vrijgesteld door art. 39 tot art. 42 (oneigenlijke vrijstellingen) ≠ eigenlijke vrijstellingen van artikel 44

Indien voldoende band (rechtstreeks of onrechtstreeks) met de economische activiteit

Moet worden aangetoond = Feitenkwestie die geval per geval moet worden beoordeeld


23

Recht op aftrek ROA door gedeeltelijke belastingplichtige

= Belastingplichtige met: handelingen buiten toepassingssfeer (zonder roa) handelingen binnen toepassingssfeer (met roa)

Uitoefening recht op aftrek volgens het werkelijk gebruik van de input goederen / diensten:

•  goederen en de diensten die uitsluitend voor de belastbare handelingen bestemd zijn: -> 100% ROA van de input btw

•  goederen en de diensten die uitsluitend voor de niet-belastbare handelingen bestemd zijn: -> ROA uitgesloten

•  goederen en de diensten die zowel voor de belastbare als voor niet-belastbare handelingen bestemd zijn (o.a. administratiekosten, beheerskosten, …):

-> bijzonder verhoudingsgetal(len) in overeenstemming met de administratie (via een bijzonder stuk in te dienen bij het bevoegde controlekantoor)


24

Recht op aftrek ROA door een gemengde btw-plichtige

= Belastingplichtigen met: btw- belaste handelingen (met roa) btw- vrijgestelde handelingen (zonder roa)

Keuzemogelijkheid in principe: recht op aftrek volgens:

algemeen verhoudingsgetal

regel van het werkelijk gebruik


25


Aftrek volgens het algemeen verhoudingsgetal (=AVG)

= breuk

teller = het totaal bedrag van handelingen met ROA (per kalenderjaar) noemer = het totaal bedrag van alle handelingen (per kalenderjaar)

AVG wordt uitgedrukt in een percentage dat steeds wordt afgerond naar de hogere eenheid uitoefening van de aftrek:

adhv voorlopig verhoudingsgetal (bepaald op basis van de handelingen van het vorig kalenderjaar)

achteraf regularisatie adhv definitief verhoudingsgetal dat voor 20 april van volgende jaar moet gekend zijn


26


Aftrek volgens de regels van het werkelijk gebruik (zoals gedeeltelijke belastingplichtige):

•  goederen en de diensten die uitsluitend voor de belastbare handelingen bestemd zijn: -> 100% ROA van de input btw

•  goederen en de diensten die uitsluitend voor de niet-belastbare handelingen bestemd zijn: -> ROA uitgesloten

•  goederen en de diensten die zowel voor de belastbare als voor niet-belastbare handelingen bestemd zijn (o.a. administratiekosten, beheerskosten, …):

-> bijzonder verhoudingsgetal(len) in overeenstemming met de administratie (via een bijzonder stuk in te dienen bij het bevoegde controlekantoor)


27

Recht op aftrek Formele toepassingsvoorwaarden

Uitoefening van ROA

als voornaamste voorwaarde om ROA te kunnen uitoefenen geldt dat de belastingplichtige in het bezit moet zijn van een originele en conforme factuur

Intracommunautaire verwerving goederen of diensten waarvoor ontvanger schuldenaar is van btw: indien geen factuur ontvangen

→ ROA op basis van een (zelf) opgesteld stuk (art 3, § 1 KB 3), maar aandringen op factuur

Conforme kopie “dubbel uitgereikt op aanvraag van de klant ter vervanging van de verloren gegane of vernietigde originele factuur: Btw-aanschrijving 10/1974”

Invoer: ROA op grond van invoerdocument (en niet factuur), gebeurt globaal en onmiddellijk


28

Recht op aftrek Formele toepassingsvoorwaarden

Uitoefening van ROA

termijn waarbinnen het ROA kan worden uitgeoefend:

bij tijdige facturatie: aangifte mbt periode waarin recht is ontstaan

bij niet-tijdige facturatie: aangifte mbt periode waarin formaliteiten zijn vervuld (aftrek binnen 3 jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar volgend op het jaar

waarin het recht op aftrek is ontstaan)


29

KPMG LOB Public Sector

Filip De Scheemaeker Manager KPMG Belastingconsulenten +32 3 821 17 33 [email protected] www.kpmg.be

Katrien Mellaerts Senior VAT Adviser KPMG Belastingconsulenten +32 3 821 19 48 [email protected] www.kpmg.be


The KPMG name, logo and “cutting through complexity” are registered trademarks or trademarks of KPMG International Cooperative (“KPMG International”).

Documents

BTW en overheid actualia