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AUTORA:DRA. MACIAS DE MNDEZ VIDAL, GLADYS

INFORME

N 16REA AUDITORA

FEDERACIN ARGENTINA DE CONSEJOSPROFESIONALES DE CIENCIAS ECONMICAS

(FACPCE)

CENTRO DE ESTUDIOS CIENTFICOS Y TCNICOS(CECYT)

RIESGO DE AUDITORAY SIGNIFICACIN


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Informe N 16: rea Auditora - 1 ed. - Buenos AiresFed. Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas, 2009.84p.; 22x16 cm.

ISBN:978-987-23906-2-4

1. rea AuditoraCDD 657.45

Fecha de catalogacin: 18/08/2009

Se termin de imprimir en el mes de febrero de 2010 enAmalevi / MCN artes grficas - Mendoza 1851/ 53 - Rosario - Santa FeTel. (0341) 4213900 / 4242293 / 4218682 - e-mail: [email protected]

Riesgo de auditoras y significacin.1a ed. - Buenos Aires : FACPCE, 2009.84 p. ; 22x16 cm.

ISBN 978-987-23906-2-4

1. Auditora Contable. I. Ttulo CDD 657.45

Fecha de catalogacin: 18/08/2009


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NDICE

1. Introduccin.......................................................................... 9

1.1. Riesgo de auditora y significacin comocomponentes del planeamiento de auditora .......................92. Evaluacin de la significacin o importancia

relativa de los componentes de los estados contables ..... 102.1. Concepto..................................................................... 102.2. Relacin entre importancia relativa y opinin .............122.3. Pasos en la determinacin de la significacino importancia relativa ......................................................... 13

2.4. El criterio preliminar de la significacin ....................... 132.4.1. La precisin monetaria (PM).............................. 142.4.2. Reconsideracin de la importancia

relativa planeada (IRP) durante la auditora ......162.4.3. Errores significativos en forma individual y

acumulacin de errores menores ......................162.4.4. Factores que afectan al criterio

preliminar de significacin.................................. 16

2.4.4.1. Factores de tipo cuantitativo ................. 182.4.4.2. Factores de tipo cualitativo ................... 192.5. Modelo sobre significacin .......................................... 20

2.5.1. Pasos en la determinacin delconcepto de importancia significativa ..........................24

2.6. Uso del criterio preliminar sobresignificacin en cuentas de los estadoscontables: error tolerable ............................................. 25

2.7. Estimacin del error y comparacin ............................ 262.8. Documentacin ........................................................... 273. Evaluacin de los riesgos en auditora............................... 28

3.1. Introduccin ................................................................ 283.2. Riesgo: concepto ........................................................ 313.3. Distintos tipos de riesgo .............................................. 323.4. Seguridad de auditora................................................ 343.5. Factores del riesgo de auditora.................................. 36


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3.5.1. Documentacin de los factores de riesgo......... 443.6. Intentos de medicin del riesgo .................................. 45

3.6.1. Distintos modelos para la

medicin del riesgo .....................................................453.6.1.1. ABREMA: Modelo de Auditorabasado en la Evaluacin del Riesgo ................... 453.6.1.2. Modelo de riesgo deauditora (AICPA): Descripcin de loscomponentes del riesgo de auditora.................. 473.6.1.3. Modelo de seguridad de auditora ......... 48

3.7. Interrelacin de los componentes

del riesgo de auditora ................................................ 503.7.1. Riesgo de Deteccin Planeado ........................513.7.2. Riesgo inherente............................................... 523.7.3. Riesgo de Control. ............................................ 523.7.4. Riesgo de Deteccin Aceptable ........................53

3.8. Aspectos que impactan en laevaluacin del riesgo de auditora .............................. 54

3.9. Resumen e interrelacin de riesgos............................ 55

3.10. Limitaciones de las mediciones ................................ 573.10.1. Sobre o subestimaciones ............................... 583.10.2. Evaluacin de los resultados ..........................58

4. Consideraciones especiales referidasa las pequeas empresas ..................................................604.1. Introduccin ................................................................ 604.2. Caractersticas de los entes pequeos .......................614.3. Comentario sobre la aplicacin de las

Normas Internacionales de Auditora .......................... 634.3.1. NIA 240: La responsabilidad delauditor de considerar el fraude y el error enla auditora de los estados contables ................63

4.3.2. NIA 315 Comprensin de la Entidad ydel Medio y Evaluacin de los Riesgos de ErroresSignificativos .............................................................. 674.3.3. NIA 320 Importanciasignificativa para la auditora ..................................... 68


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4.3.3.1. Etapa de planeamiento .........................684.3.3.2. Determinacin de la importancia significativa cuando se evalan los

resultados de los procedimientos de auditora.......69

4.3.4. NIA 400: Evaluaciones del riesgo y del control interno..........................................704.3.4.1. Riesgo inherente ...................................704.3.4.2. Riesgo de control ..................................714.3.4.3. Riesgo de deteccin .............................72

4.4. Comentarios sobre la aplicacin de las NIA

cuando el auditor prepara tambin los registros contables y los estados contables del ente pequeo.72 4.4.1. Informe 12 (CECYT)..........................................72 4.4.2. Apndice 1 (DIPA 1005) ...................................74

4.4.2.1. NIA 240 La responsabilidad del auditor de considerar el fraude y el error en

la auditora de estados contables ..........744.4.2.2. NIA 300 Planeamiento..........................75

4.4.2.3. NIA 400 Evaluacin de riesgos y control interno .......................754.4.2.3.1. Riesgo inherente .....................754.4.2.3.2. Riesgo de control.....................764.4.2.3.3. Riesgo de deteccin ................76

5. Conclusin ....................................................................... 776. Bibliografa.................................................................................79


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PRLOGO

El trabajo desarrollado por la Investigadora del CECYT GladysMacas de Mndez Vidal tiene en cuenta importantes desarrollosconceptuales efectuados tanto a nivel nacional comointernacional. A efectos de facilitar su lectura y comprensin ha agregado a laparte descriptiva una serie de ejemplos y cuadros donde se puedevisualizar la importancia que asume la evaluacin del riesgo enla realizacin de cualquier auditora de estados contables, po-niendo de resalto en todo momento las relaciones existentes entrelos diversos riesgos as como su incidencia en la cantidad deevidencias de auditora a obtener.Los modelos incluidos en el Informe no dejan de lado en ningnmomento la importancia del uso del criterio profesional, la actitudde escepticismo que debe primar e ilustra acerca de diversoscaminos que ayudarn al auditor en la realizacin de su trabajo Asimismo y como complemento, teniendo en cuenta lascaractersticas de muchos de los entes que se auditan en nues-tro pas, tambin incorpora diversos conceptos incluidos en nor-mas y declaraciones internacionales de auditora referidas a losentes pequeos, permitiendo que el lector pueda adaptar su en-foque sin perder calidad en la tarea.Con motivo de los cuestionamientos que ha recibido la profesinen estos ltimos aos, as como por las responsabilidades emer-gentes del trabajo profesional ante la aparicin de normas le-gales que inciden en su trabajo, tales como la Ley que pena ellavado de dinero, la adecuada evaluacin de los riesgos y la nomenos adecuada respuesta a los riesgos evaluados, requiere queel auditor se encuentre particularmente capacitado para ello.En este sentido, entendemos que el presente fascculo consti-tuye un aporte doctrinario que resultar de suma utilidad.

Cayetano A. V. MoraDirector del rea de Auditora del CECyT


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estados contables, en su conjunto, carece de errores, omisionese irregularidades significativos.Una auditora comprende la evaluacin del riesgo y error tolerable, la aplicacin de pruebas selectivas para obtener evi-dencias respaldatorias de las afirmaciones y cifras relevantes; laevaluacin de las estimaciones importantes efectuadas por laDireccin de la Sociedad; la revisin de las normas contables devaluacin y exposicin utilizadas, y el control de la presentacingeneral de los estados contables. Considero que la auditoraque efectu, fundamenta razonablemente la opinin expresada. Cuando opina sobre los estados contables el auditor expresa:

En mi opinin los estados contables mencionados presentanrazonablemente, en todos sus aspectos significativos, lasituacin patrimonial de XX S.A. al 31 de diciembre de 20X1 y 20X2, los resultados de sus operaciones.........El riesgo de auditora y la significacin necesitan ser considera-dos conjuntamente en la determinacin de la naturaleza, opor-tunidad y alcance de los procedimientos de auditora y en laevaluacin de los resultados de la aplicacin de esos

procedimientos.2. Evaluacin de la significacin o importancia relativa delos componentes de los estados contables

2.1. ConceptoEl concepto de significacin, denominado a veces importanciarelativa o simplemente importancia, reconoce que algunas afir-

maciones, ya sean consideradas individualmente o en conjunto,son importantes para una presentacin razonable de los estadoscontables, de acuerdo con normas contables profesionales. Con-secuentemente, esto implica que existen otras afirmaciones queno tienen dicha importancia.La frase presenta razonablemente.....que figura en el prrafode la opinin del Informe del Auditor, indica implcitamente el con-vencimiento del auditor que los estados contables, tomados en su


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conjunto, no tienen errores o irregularidades importantes.Es comn encontrar el trmino materialidad (que proviene delingls materiality) utilizado como sinnimo de significacin oimportancia relativa.La significacin o importancia relativa1 suele definirse de lasiguiente forma:La magnitud de una omisin o error de informacin contable que,a la luz de las circunstancias que lo rodean, hace probable que el criterio de una persona razonable que confa en la informacincambie de opinin o se vea influenciada a hacerlo a raz de dichaomisin o error.

La Norma Internacional de Auditora 320 en su apartado 32

, de-fine la importancia relativa en los trminos siguientes:La informacin es de importancia relativa si su omisin o repre-sentacin errnea pudiera influir en las decisiones econmicasde los usuarios tomadas con base en los estados financieros. Laimportancia relativa depende del tamao de la partida o error juz-gado en las circunstancias particulares de su omisin o repre-sentacin errnea. As, la importancia relativa ofrece un umbral o

punto de corte de la partida en cuestin, ms que ser unacaracterstica cualitativa primordial que deba tener la informacin para ser til.Dicho de otra forma, un error en los estados contables puedeconsiderarse importante o significativo si el hecho de conocer dicho error afecta la decisin de un usuario razonable de dichosestados.Los estados contables pueden contener errores o irregularidades,

cuyo efecto, individualmente o en conjunto, pueden ser lo sufi-cientemente importantes como para determinar que dichos esta-dos no estn presentados razonablemente de acuerdo con nor-mas contables profesionales. Tales errores o irregularidades pro-vienen de la no aplicacin de las normas contables o de su apli-

1 Trminos que sern usados en forma indistinta en el presente trabajo.2 En proceso de modificacin, cuya finalizacin se encuentra prevista para

diciembre de 2004.


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cacin errnea, del apartamiento de la realidad o hasta de omi-siones de informacin necesaria.El error y la irregularidad a veces mencionados como sinnimos,en realidad responden a dos conceptos distintos . En general elerror se caracteriza por la inexistencia de intencionalidad, aspec-to que s est presente en el caso de irregularidad.En la prctica existen dificultades ciertas para aplicar el conceptode significacin. En efecto, se explica la significacin diciendoque los usuarios razonables confan en la informacin que con-tienen los estados contables para tomar decisiones, por lo quelos auditores deben conocer quines son los potenciales

usuarios de dichos estados y qu tipo de decisiones deben tomar.La consideracin de la significacin por parte del auditor es unacuestin en la que est involucrada el criterio profesional y estampliamente influenciada por su percepcin respecto de lasnecesidades que tiene una persona razonable que tomar deci-siones en base a los estados contables.

2. 2. Relacin entre importancia relativa y opinin

Habitualmente se utilizan tres niveles de significacin para deter-minar el tipo de opinin que emitir el auditor:Los montos son poco significativos.Los montos son importantes pero no invalidan los estadoscontables en su conjunto.Los montos son tan significativos, que afectan larazonabilidad de los estados contables en su conjunto.

Los auditores deben tener un conocimiento completo del con-

cepto de significacin, ya que su responsabilidad es determinar si los estados contables tienen errores significativos. Si dichoserrores llegaran a existir, la obligacin del profesional es hacerlosaber a su cliente para que ste proceda a efectuar los ajustesnecesarios para corregirlos. Si el responsable del ente auditadose niega a efectuar los ajustes, siendo stos significativos, laopinin cambiar de una opinin favorable sin salvedades a:

Una opinin con salvedades (en caso de montos importantesque no invalidan los estados contables en su conjunto), o


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Una opinin adversa (cuando los montos son tan significati-vos que afectan la razonabilidad de los estados contablesen su conjunto).

En sntesis, la opinin del auditor, depende de cun grave es elerror.Podemos apreciar as que existe una relacin directa entre la sig-nificacin y el tipo de opinin del auditor.

2. 3. Pasos en la determinacin de la significacin o impor-tancia relativa ARENS y LOEBBECKE3 mencionan cinco pasos ntimamente re-

lacionados en la determinacin de lo que es significativo (o quetiene importancia relativa), que pueden visualizarse en elsiguiente grfico, donde cada paso tiene a su derecha la etapadel proceso de Auditora con el que se relaciona.

2. 4. El criterio preliminar de la significacinEl proceso de determinacin de lo que es significativo, comienza

con el establecimiento de un criterio preliminar. Este paso con-siste en la decisin que toma el auditor al inicio de la auditorarespecto del monto combinado de errores de los estados conta-bles que considerar significativo o importante.La magnitud de este criterio preliminar es elmonto mximo por el

Paso 1: Establecer el criterio preliminar de lasignificacinPaso 2: Asignar el criterio preliminar sobre lasignificacin a las cuentas del balance

Planificacin del alcance de laspruebas

Paso 3: Estimar el error total en la cuenta delbalancePaso 4: Estimar el error combinadoPaso 5: Comparar el error combinado estimado conel criterio preliminar o revisado sobre la significacin

Evaluacin de los resultados

3 ARENS, Alvin y LOEBBECKE, James. Auditora: Un Enfoque Integral. Pren-

tice Hall Hispanoamericana S.A. Sexta Edicin.


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cual el auditor cree que los estados contables podran estar equi-vocados sin afectar las decisiones de los usuarios, en forma ra-zonable.Dicho de otra forma el criterio preliminar de significacin es elmonto de las posibles cifras errneas que pueden contener losestados contables sujetos a la auditora, que es aceptado por el Auditor sin que se vea obligado a cambiar su opinin favorable.Para llegar a ese monto el auditor aplicar su criterioprofesional. Algunos autores4 usan la expresin Importancia Relativa Planeada(IRP). Su determinacin previa se efecta a los fines de estimar el

nivel tolerable de cifras errneas admitidas en los estados conta-bles y para fijar el alcance de la auditora y consecuentemente definir el diseo de las pruebas sustantivas de auditora.El objetivo de establecer un criterio preliminar sobre la signifi-cacin, es permitir al auditor planear las pruebas de auditora ylas evidencias que espera obtener, entendiendo por evidenciaslo que la RT 7 (FACPCE) denomina elementos de juicio. Es asque se establece entre ambos conceptos, criterio preliminar y

evidencias de auditora una relacin de tipo inverso, que ser laprimera de otras muchas relaciones que se vern en el presentetrabajo.Relacin inversa entre criterio preliminar y evidencias de audi-tora:Si el auditor determina como magnitud del criterio preliminar dela significacin, un monto en pesos BAJO, necesitar mayor can-tidad de evidencias. Por el contrario si el criterio preliminar fuera

fijado en un monto en pesos ALTO, el auditor necesitar menor cantidad de evidencias.

2.4.1. La precisin monetaria (PM)Este parmetro, es un monto ms bajo que la IRP, que al igual

4 LATTUCA, Antonio Juan. Compendio de Auditora, Temas Grupo EditorialS.R.L. Avellaneda (Pcia de Buenos Aires). Marzo de 2003.


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que esta ltima la fija el auditor aplicando su criterio profesional,para asegurarse de que si se descubren cifras errneas relativa-mente pequeas, el error mximo estimado en la poblacin (deter-minado por aplicacin de mtodos estadsticos) quedar por de-bajo de la IRP. La PM, fijada habitualmente entre el 70% al 90% dela IRP, es utilizada porque el auditor aplica pruebas de auditora ytrabaja generalmente sobre una muestra, tal como lo permiten lasnormas de auditora.La PM es el margen o tolerancia de error que es aceptado por elauditor, en los casos en que est haciendo estimaciones respec-to de un universo determinado. La PM puede estar representada

por un valor absoluto o un porcentaje.Es importante tener en cuenta que si la IRP se determina como unporcentaje de la utilidad despus del impuesto a las ganancias, sedebe considerar el efecto de dicho gravamen al determinar la PM,ya que las pruebas de auditora se aplican a importes brutos, sin laincidencia del impuesto indicado. En consecuencia para llegar a laPM antes de impuestos, se debe partir de la IRP tambin antes deimpuestos. Un ejemplo sencillo puede aclarar lo que se quiso ex-

presar: si la IRP es de $ 100.000 (despus de la incidencia delimpuesto a una tasa del 35%), y se estim que la PM ser del 85%,se corrige primero la IRP y se obtiene la IRP antes de impuestos,mediante el siguiente clculo: 100.000/(1-0,35) y aplicando el por-centaje de la PM del 85% se obtiene la PM antes de impuestos,equivalente a $ 130.769, que comparado con el 85% de $ 100.000,arroja una diferencia equivalente a la incidencia del impuesto cuyatasa se consider en el 35%.

En forma prctica se puede partir directamente del estado de re-sultados que tiene un subtotal antes del impuesto a lasganancias.Si bien en el ejemplo anterior se us la tasa nominal que fija laley del Impuesto a las Ganancias, a los efectos de lograr unamayor precisin se aconseja utilizar la tasa efectiva que resultepara el ente auditado en lugar de dicha tasa nominal.Tanto este punto, como el anterior, son abordados en forma muycompleta en la obra de Antonio Juan Lattuca, Compendio de


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Auditora 5 . En base a dicho trabajo se ha realizado la apretadasntesis transcripta.

2.4.2. Reconsideracin de la IRP durante la auditoraLa IRP puede cambiar durante la auditora, dependiendo quecambien o no las circunstancias. En efecto, si durante eltranscurso de la auditora, el auditor toma conocimiento de hechosy circunstancias, que si los hubiera conocido habran cambiadosu decisin respecto del monto asignado preliminarmente a laIRP, deber reconsiderar dicho monto.Cuando el auditor cambia el juicio preliminar sobre la significacin

durante el desarrollo de la auditora, el nuevo importe sedenomina monto revisado sobre la significacin.

2.4.3. Errores significativos en forma individual y acumulacinde errores menoresEl auditor lleva a cabo las pruebas sustantivas y cuando debeanalizar sus resultados (inclusive cualquier cifra errnea detecta-da), debe reconsiderar si la Importancia Relativa Preliminar en

combinacin con la naturaleza, oportunidad y alcance de los pro-cedimientos de auditora aplicados, proporciona un alcance deauditora que le satisface. Si concluye que la auditora es sufi-ciente, usa la IRP para determinar si las cifras errneas identifi-cadas y no corregidas, son significativas, ya sea en forma indi-vidual o consideradas agregadamente.Es decir que el auditor debe determinar no solamente el montode las cifras errneas individualmente significativas, sino que

adems debe tener en cuenta la acumulacin de cifras errneasmenores, que consideradas en conjunto, pueden afectar signifi-cativamente la informacin de los estados contables auditados.

2.4.4. Factores que afectan al criterio preliminar designificacinComo ya se expres anteriormente la determinacin de la IRP y

5

LATTUCA, Antonio Juan: obra citada, pg. 269 y siguientes.


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de la PM se basa en el criterio profesional del auditor, y no existenfrmulas determinadas previamente.Partiendo de la idea de que la significacin o importancia es unconcepto relativo, se puede decir que involucra consideracionescuantitativas, pero adems debern ser tenidas en cuentaconsideraciones cualitativas.La significatividad cuantitativa de un componente de los estadoscontables influye en que si existe un error, el mismo pueda tener unefecto significativo sobre dichos estados.Para llegar a la conclusin de si el efecto de los errores,individualmente o en conjunto, es significativo, el auditor

generalmente debe considerar su naturaleza y el monto en rela-cin a la naturaleza y monto de los rubros de los estados conta-bles auditados. Un monto que es significativo para los estadoscontables de un ente, puede no serlo para los estados contablesde entes de otra dimensin o naturaleza diferente. Adems loque es significativo para los estados contables de un ente deter-minado, puede cambiar de un ejercicio econmico a otro.Un ejemplo puede aclarar mejor esta idea: para evaluar la impor-

tancia cuantitativa de un error es necesario relacionar el importeen pesos del error respecto de los estados contables considera-dos. Un error de $10.000 en un inventario de mercaderas dereventa puede ser muy significativo para un pequeo quiosco,pero resultar poco significativo para una cadena de supermer-cados. Al planear su labor, el auditor tiene una preocupacinmanifiesta por aquellos errores que puedan considerarse signifi-cativos en forma cuantitativa.

La significacin cuantitativa es utilizada en la determinacin del ries-go (aspecto que se aborda ms adelante) pero no es suficiente, yaque tambin deben ser tenidos en cuenta factores cualitativos.Los errores en cifras significativas(aspecto cuantitativo) pueden cam-biar el juicio de los usuarios de los estados contables, pero ademspueden existir cifras errneas menores que no obstante su cuantainferior, pueden llegar a ser significativas por motivos cualitativos y, enconsecuencia, cambiar las decisiones de los usuarios de dichos es-tados contables.


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Mientras los factores cuantitativos involucran al monto (cantidad)de las afirmaciones, los factores cualitativos involucran la natu-raleza (calidad) de dichas afirmaciones.Las consideraciones cualitativas se refieren a las causas del error y no al monto, por lo que un error que podra considerarse cuantita-tivamente pequeo, podra ser considerado muy significativo des-de un punto de vista cualitativo. Por ejemplo, y en forma general,este concepto es fcilmente comprensible cuando el error sea atri-buible a una irregularidad o un acto ilegal perpetrado por el cliente.(Por ej. violaciones a disposiciones legales o reglamentarias fis-cales, aduaneras, laborales, etc.).

Esto es as porque los usuarios de los estados contablesgeneralmente estn ms motivados a cambiar sus decisiones enbase a este tipo de cuestiones, que en sntesis reflejan el com-portamiento tico del titular de los estados contables.Entonces se pueden ubicar dos tipos de factores que afectan ladeterminacin de la significacin: factores de tipo cuantitativo yfactores de tipo cualitativo.

2.4.4.1. Factores de tipo cuantitativoEn relacin a ellos, se pueden hacer las siguientes aclaraciones:La significacin es un concepto relativo y no absoluto

Esto puede entenderse fcilmente, si pensamos que en unaempresa pequea un error determinado podra ser importante,en tanto que el mismo tamao de error, en valor absoluto, serapoco significativo para una empresa grande.

Es necesario fijar bases para evaluar la significacin

El admitir que la importancia es un concepto relativo, implica lanecesidad de tener bases para establecer si los errores son sig-nificativos. La utilidad neta antes o despus de impuestos sonbases muy utilizadas, ya que se la considera una partida impor-tante de informacin para los usuarios. No obstante hay otrascifras que al tener la particularidad de poder estar afectadas sig-nificativamente por errores, podran ser tomadas como basescomo por ejemplo el caso de los activos corrientes, los activostotales, el pasivo corriente o el patrimonio neto.


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No existen frmulas para la determinacin de la ImportanciaRelativa Planeada, es as que el auditor deber usar su criterioprofesional para lo cual es importante que tenga en cuenta lanecesidad de ubicar una base apropiada para los estados conta-bles en su conjunto, estimar un monto de esa base a la fecha delos estados contables y aplicar un porcentaje sobre dicha base.

Componente crticoUn mtodo para determinar una base apropiada consiste en ubi-car un componente crtico de los estados contables.Un componente crtico de los estados contables es aqul en elcual, a juicio del auditor, pondrn su atencin los usuarios de

dichos estados, para tomar sus decisiones. Puede ser la utilidaddel ejercicio, antes o despus de la incidencia de los impuestos,o la liquidez o solvencia, el capital corriente o el patrimonio neto(depender del tipo de empresa de que se trate).

2.4.4.2. Factores de tipo cualitativoComo se dijo anteriormente, en los estados contables puedenexistir cifras errneas no significativas en relacin a su monto en

pesos, pero que sin embargo pueden llegar a ser consideradassignificativas por el auditor por sus aspectos cualitativos, y enconsecuencia llegar a afectar las decisiones de los usuarios dedichos estados.Es difcil para el auditor planificar procedimientos especficos ten-dientes a ubicar este tipo de errores, y de hecho generalmenteno aplicar pruebas especficas para descubrirlos, pero noobstante ello, deber estar atento al momento de aplicar las prue-

bas de auditora, para detectar este tipo de errores.En sntesis algunos tipos de errores e irregularidades pueden ser ms importantes para los usuarios, cuando se dan en determina-das circunstancias, en relacin con otras situaciones que no tienenesa caracterstica cualitativa, aunque ambos errores oirregularidades tengan igual monto en pesos. Por ejemplo:

Errores en cuentas que normalmente son susceptibles deinvolucrar irregularidades, como los inventarios, se con-sideran ms importantes que los errores no intencionales


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por igual cantidad de pesos.Errores menores en cuentas que evidencian posibles obli-gaciones contractuales, pueden ser ms significativos queotros. Por ejemplo, errores pequeos en la aplicacin delas escalas vigentes de salarios, podran exponer a laempresa a eventuales litigios de los empleados.Errores menores pueden llegar a tener significacin si afec-tan la tendencia en los resultados. Por ejemplo, si los re-sultados positivos de los estados contables tenan una ten-dencia creciente, aunque mnima, durante los ejerciciosanteriores, al cambiar hacia una tendencia decreciente en

el ltimo ejercicio, aunque sea mnima, ese cambio de ten-dencia sera importante.Errores que son consecuencia de transacciones con partesrelacionadas (por ejemplo por operaciones con sociedadescontroladas o vinculadas, con directores o socios oaccionistas).Errores producidos a raz de violaciones a normas legalesy reglamentarias en general (por ejemplo disposiciones

aduaneras, fiscales, etc.).Errores que son la consecuencia de operaciones en lasque la integridad de la gerencia est cuestionada.

Resumiendo, se puede decir que el concepto de IRP tambin seaplica a cuestiones cualitativas, entre las cuales es importantetener en cuenta que influyen, adems de las indicadas, cues-tiones tales como la alteracin de normas de exposicin de losestados contables, incumplimientos de los estatutos sociales o

de leyes y reglamentaciones que pudieran afectar a los estadoscontables.

2. 5. Modelo sobre significacinSe considera complejo, inclusive a nivel mundial, proporcionar modelos sobre la significacin ya que es muy difcil dar direc-trices que abarquen todos los aspectos que pueden afectar laopinin del auditor. A los efectos de dar un ejemplo, tomaremos como modelo el pro-


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puesto por ARENS y LOEBBECKE.6Consejo General: Utilizar el criterio profesional.Pautas para fijacin de una poltica general en materia designificacin:

El total combinado de errores en los estados contables supe-rior al 10%, se considerar significativo.Un total combinado de menos del 5%, se considerar pocosignificativo, siempre que no coexistan con factorescualitativos.Los errores combinados comprendidos en la franja entre el5% hasta el 10% requerirn ser sometidos al criterio profe-

sional para la determinacin de su significacin y debernser medidos en relacin con una base adecuada.Para la seleccin de una base adecuada se podran recomendar componentes crticos como los siguientes:a. Estado de Resultados:Los errores combinados en el Estado de Resultados general-mente se miden de un 5% al 10% de la utilidad antes de impues-tos, aunque tal base podra no ser adecuada en ejercicios

donde dicho resultado es inusualmente grande o pequeo.Si en un ejercicio la utilidad antes de impuestos no se considerarepresentativa, o flucta significativamente de un ejercicio a otro,es aconsejable sustituir dicha base y usar, por ejemplo, un pro-medio de la utilidad de los tres ltimos ejercicios.Otra alternativa podra ser seleccionar otro componente crtico quetenga mayor estabilidad, como podran ser las ventas brutas por ejemplo, alternando porcentajes mviles sobre dicha base de ma-

nera tal de aumentar el porcentaje en el ejercicio en que la basebaja y bajar dicho porcentaje en el ejercicio en que la base sube.b. Estado de Situacin Patrimonial:Los errores combinados deben ser evaluados a nivel de los acti-vos corrientes o de los pasivos corrientes, tomando niveles entre el5% al 10% y de los activos totales, considerando niveles de entre el3% y el 6%.

6 ARENS, Alvin y LOEBBECKE, James: obra citada


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Los factores cualitativos pueden ser en algunos casos mssignificativos que las pautas establecidas para el Estadode Resultados y el Estado de Situacin Patrimonial, por locual debern ser evaluados acorde con el uso que se dara los estados contables y a la naturaleza de la informacincontenida en ellos , incluyendo las notas que acompaana dichos estados.

A continuacin se expone un sencillo ejemplo:Gi y Ri S.R.L.Estado de situacin patrimonial al 31 de diciembre de 20x0 (En

miles de pesos) ACTIVO PASIVO

Estado de resultados por el ejercicio finalizado el 31 de diciembrede 20x0 - (En miles de pesos)

Activo Corriente Pasivo CorrienteCaja y Bancos 260 Deudas Comerciales 1.910Crditos p/ Ventas 1.860 Cargas Fiscales 360

Bienes de Cambio 5.810 Remuneraciones yOtros Activos 160 Cargas Sociales 180Total del Activo Cte. 8.090 Total del Pasivo Cte. 2.450

Activo No Corriente Pasivo No CorrienteBienes de Uso 1.690 Previsiones 290

Acreedores Varios 3.060Total del Activo No Cte 1.690 Total Pas. No Cte. 3.350

Total del Pasivo 5.800Patrimonio Neto 3.980

Total del Activo 9.780Total del Pasivo yPatrimonio Neto 9.780Total del Pasivo yPatrimonio Neto


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Se muestra nicamente la columna correspondiente a las cifrasdel ejercicio actual (sin comparar con las del ejercicio anterior alos efectos de su simplificacin).La pregunta que se debe hacer el auditor es: Sobre los estadoscontables de Gi y Ri S.R.L. arriba detallados cul sera el monto

combinado de errores que afectaran las decisiones de losusuarios?Si el auditor fija esta cifra en un monto muy bajo como por ejem-plo, $ 100.- es casi seguro que la cantidad de evidencias a ser requeridas por el auditor sera tan importante que el costo de laauditora quizs exceda con creces la relacin costo-beneficio.Si en cambio, el auditor fija esta cifra en $ 1.900.000, segura-mente se considerar que dicho monto es excesivo para ser un

monto de significacin combinado adecuado a la situacin.El ejemplo indicado, aunque extremo, sirve para ilustrar lasituacin en que el auditor determina el criterio preliminar sobrela significacin, aunque puede haber otra circunstancia como por ejemplo cuando hay un cambio en uno de los factores utilizadospara determinar el criterio preliminar, aspecto que se abordaseguidamente.

Ventas Netas de Bienes 25.100Costo de los Bienes Vendidos (16.480)Ganancia Bruta 8.620

Gastos de Comercializacin 4.900Gastos de Administracin 2.640 (7.540)Resultados Financieros y por Tenencia

Generados por Activos20 20

Ganancia antes de Impuestos 1.100Impuesto a las Ganancias ( 260)

Ganancia Ordinaria del Ejercicio 840


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2.5.1. Pasos en la determinacin del concepto de importan-cia significativaSobre la base del modelo propuesto, se analizarn los pasos in-dicados en el punto 2.3.Primer Paso: Establecer el criterio preliminar de significacin MNIMO MXIMO

Segundo Paso: Analizar la existencia de factores cualitativosSuponiendo que el criterio preliminar de significacin definido enel paso anterior es considerado razonable por el auditor, el paso

siguiente consiste en evaluar si existe algn factor cualitativo queafecta en forma significativa al criterio preliminar.Un ejemplo con factor cualitativo podra ser el del ActivoCorriente, en cuya composicin se encuentran los Crditos por Ventas que suman $ 1.860.000, si dentro de los Crditos se en-contrase incluido un saldo deudor por un monto significativo, queproviene de ventas ciertas efectuadas al Gerente de la sociedad,cuyo importe ser compensado con futuros aumentos en las re-

muneraciones a dicho Gerente y donde se estima que el importereferido ser agotado durante el ejercicio siguiente . En este casoel auditor estar ms predispuesto a fijar la IRP en una cifrainferior al 5.Si no hubiera que considerar algn factor cualitativo, el auditor razonar de la siguiente forma:

Si los errores combinados de las utilidades ordinarias antes deimpuestos son inferiores a $ 55.000, la informacin contenida en

los estados contables se considerar como razonable.

Enmilesde $

Porcen-taje

Monto en $ Porcenta- je

Monto en $

Utilidad Ordinariaantes de Impues-tos

1.100 5 55.000 10

110.000

Activo Corriente 8.090 5 404.500 10 809.000Activo Total 9.780 3 293.400 6 586.800Pasivo Corriente 2.450 5 122.500 10 245.000

Porcentaje Porcentaje

Impuestos


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Si los errores combinados son mayores a $ 110.000 se dara lasituacin inversa. Si los errores estuvieran entre $ 55.000 y $ 110.000 se requerir

una consideracin mucho ms minuciosa, que llevar al auditor a planificar las pruebas de auditora con ms cuidado en cuantoa la determinacin de su naturaleza, oportunidad y alcance.De igual forma el auditor proceder con las otras tres bases.

2. 6. Uso del criterio preliminar sobre significacin en cuen-tas de los estados contables: error tolerableTener un criterio preliminar sobre la significacin de cada cuenta de

los estados contables, es muy til ya que servir para decidir lasevidencias que se debe obtener para cada una de esas cuentas.Es decir que se determinar la IRP previamente y como requisitopara el posterior diseo de las pruebas sustantivas de auditora, lasque tienen como objetivo satisfacer al auditor sobre larazonabilidad de los saldos de las cuentas de los estados contables.Por ejemplo, si se est revisando el saldo de Crditos por Ventasdel Estado de Situacin Patrimonial de Gi y Ri S.R.L., cuyo mon-

to es de $ 1.860.000 para el cual se consider significativo unerror del 5%: $ 93.000 deber obtener una cantidad de eviden-cias, que seguramente deber aumentar si el error significativose ubica por debajo de $ 93.000. A la hora de decidir sobre cul es el estado ms apropiado paradeterminar la importancia de las cuentas que los componen, sesabe que los auditores trabajan usualmente sobre las cuentasdel estado de situacin patrimonial. Esta decisin, un poco au-

tomtica en toda auditora, tiene su explicacin tcnica, la quepuede entenderse rpidamente por el mecanismo de la partidadoble.En efecto, se puede decir que la mayor parte de los errores queafectan el estado de resultados tambin afectan al estado desituacin patrimonial, y como generalmente el nmero de cuen-tas de este ltimo estado es menor que las del estado de resulta-dos, se considera una decisin adecuada asignar la significacina las cuentas del estado de situacin patrimonial.


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Error tolerable:La significacin asignada por el auditor al saldo de cada cuentase denomina error tolerable. Por ejemplo, si el auditor decideestablecer en $ 93.000 el criterio preliminar de significacin so-bre el saldo de los crditos por ventas de $ 1.860.000, entoncesdebe interpretarse que el auditor est dispuesto a considerar quedichas cuentas por cobrar se presentan razonablemente si el error es menor o igual a $ 93.000.El propsito de asignar un criterio preliminar sobre la significacina las cuentas de los estados contables, es el de proporcionar elementos al auditor para decidir sobre las evidencias que debe

obtener respecto de cada cuenta.2. 7. Estimacin del error y comparacinSe tratar ahora el resultado de las pruebas de auditora, pasos3 a 5 del punto 2.3, en relacin con los dos pasos anteriores.El auditor desarrolla procedimientos de auditora para cada cuentade los estados contables, pero como lo hace selectivamente, tra-baja sobre una muestra.

Los errores de la muestra se utilizan para estimar los errorestotales de cada cuenta. Este total se denomina estimado oproyeccin, justamente porque no se audit toda la poblacinsino una muestra. Los montos de errores proyectados para cadacuenta se combinan y estos errores combinados se comparancon el criterio de significacin.Ejemplo de asignacin:El auditor se enfrenta con tres problemas para asignar la importancia

a las cuentas del balance:1) Hay ciertas cuentas que tienen ms errores que otras.2) El auditor puede enfrentarse tanto a sobreestimaciones como asubestimaciones.3) El costo de la auditora es un factor importante al momento de laasignacin de la significacin, por lo que se deber tener en cuenta larelacin costo-beneficio.Para mostrar un ejemplo y sobre la base de los estados contables deGi y Ri S.R.L. una forma de asignar la importancia sera la siguiente:


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a) Fijar un criterio arbitrario tomando el 5% sobre la utilidad ordi-naria antes de impuestos o sea $ 110.000.-b) A partir de all se pueden establecer dos premisas:

El error tolerable para cualquier cuenta del balance nopuede superar el 70% de $ 110.000 o sea $ 77.000.-

Fundamento: para que el auditor no asigne el error tolerable auna sola cuenta.

La suma de todos los errores tolerables no puede superar dos veces el error tolerable o sea $ 220.000.

Fundamento: es poco probable que todas las cuentas tengan e-rrores por el monto del error tolerable y adems pueden haber

sobre o subestimaciones.El auditor, en base a su experiencia, determinar por ejemplo quepara las cuentas por cobrar y los bienes de cambio admite un error tolerable mayor que para los pasivos, basado en algn criterio fija-do a priori, como por ejemplo considerar que dichas cuentas tienengran cantidad de registraciones contables y los controles no sonsatisfactorios.El auditor fijar menor error tolerable probablemente en cuentas

donde puede aplicar procedimientos analticos.2. 8. DocumentacinLos papeles de trabajo tienen dos objetivos bsicos: servir de basepara la opinin del auditor y dar evidencia de que la auditora se lleva cabo de acuerdo con las normas respectivas.Con relacin a la fijacin de la IRP y la PM, el auditor deber tener encuenta, entre otros , los siguientes aspectos para ser volcados en sus

papeles de trabajo:Las directrices cuantitativas que fueron consideradas en la deter-minacin de la IRP.La IRP y PM planeadas para el ejercicio auditado y para el ejerci-cio anterior.La base seleccionada para el clculo de la IRP y las premisastenidas en cuenta para justificar tal seleccin.Los porcentajes seleccionados para determinar la IRP y la PM, ascomo las premisas tenidas en cuenta para justificar tal seleccin.


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Los factores cualitativos tenidos en cuenta para fijar en unmenor nivel la IRP para determinadas cuentas de los es-tados contables o transacciones.

Los papeles de trabajo sealados forman parte de ladocumentacin recogida durante las etapas del desarrollo de laauditora y especficamente en la etapa de planeamiento y seagregan a otros obtenidos anteriormente, como por ejemplo, losrelacionados con la obtencin del conocimiento del ente audita-do, los referidos a la comprensin del ambiente de control y delproceso contable y los que documenten la ejecucin deprocedimientos analticos preliminares.

3. Evaluacin de los riesgos en auditora

3. 1. IntroduccinUna forma de aproximarse a una definicin de riesgo, es acudir alas definiciones del diccionario que dice que arriesgar es poner una cosa o ponerse una persona en riesgo de prdida odestruccin y como otra acepcin explica el diccionario que

arriesgar tambin significa proponer algo sin decisin (aventurar);riesgo: contingencia o proximidad de un dao, o en otras pala-bras posibilidad de que suceda algo (generalmente uncontratiempo, una desgracia).El riesgo de auditora est representado por la posible existenciade errores en la opinin del auditor, ya que ste puede emitir uninforme inadecuado en los casos en que el proceso de auditorano detect errores o irregularidades, y no obstante ello el auditor

expres que los estados contables estaban preparados deacuerdo con normas contables emitiendo, por ejemplo, unaopinin favorable limpia o una opinin favorable con salvedades,cuando realmente corresponda emitir una opinin adversa; o biencuando emiti una opinin con una salvedad determinada, cuan-do corresponda agregar, adems, otra salvedad de tipoindeterminado. Asimismo y si las normas de auditora argentinas lo permitiesen,la no inclusin de un prrafo de nfasis, tal como est previsto en


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la NIA 700, puede ser otro caso en que el auditor emite un in-forme inadecuado.Sobre este ltimo punto, se recuerda que la Norma Internacionalde Auditora 700 contempla un caso especial, no previsto en laRT 7, con la introduccin, a continuacin de la opinin, del de-nominado prrafo de nfasis. Este prrafo se utiliza en el casode incertidumbres7 y otras cuestiones expresamente sealadascomo asuntos que no afectan la opinin.El prrafo de nfasis, que se coloca a continuacin de la opinindel auditor, simplemente resalta un asunto (que no admite nisalvedad indeterminada ni abstencin de opinin), tales como

los que marcan las normas: situaciones que afecten al conceptode empresa en marcha; situaciones cuya resolucin dependade sucesos futuros cuyos resultados no puedan ser previstos ra-zonablemente; discrepancia entre los estados contables audita-dos y otra informacin, fuera de tales estados contables, peroque se presenta al pblico en conjunto con ellos y que la so-ciedad no quiere corregir; inclusin de cuestiones adicionalesque surjan de disposiciones legales, reglamentarias o de contra-

tos y que obliguen al auditor a manifestarse sobre ellas.Un ejemplo concreto podra ser cuando el cliente hace referenciaa una incertidumbre y el auditor por errnea evaluacin de suimportancia no incluye un prrafo de nfasis.En conclusin, en el mbito de las Normas Internacionales de Auditora las salvedades indeterminadas quedan circunscriptasnicamente al caso de existencia de limitaciones al alcance de laauditora.

El auditor est expuesto a la posibilidad de enfrentar reclamos,que pueden llegar al mbito judicial, como consecuencia de suresponsabilidad civil, penal y profesional en relacin a su labor deauditora sobre determinados estados contables.

7 Segn la Resolucin Tcnica 7 (Federacin Argentina de Consejos Profe-sionales de Ciencias Econmicas): hechos futuros cuya concrecin no

pudiera ser evaluada en forma razonable.


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El auditor no puede desconocer la existencia de riesgos ya que losestados contables pueden contener errores o irregularidades sig-nificativos resultantes de los factores de riesgo que pueden provo-car errores potenciales en las cuentas de los estados contables.En la medida en que dichos errores o irregularidades no sean des-cubiertos por el auditor, pueden llevarlo a dar una opinin equi-vocada sobre dichos estados.Es importante que los factores de riesgo que se tratan en el puntosiguiente, sean determinados antes de la contratacin del trabajo.Pero tambin es necesario que el auditor preste mucha atencin ala informacin adicional que obtenga durante el desarrollo de su

trabajo, ya que puede tomar conocimiento de situaciones que afec-ten la evaluacin inicial que hizo respecto del riesgo.La evaluacin de los riesgos forma parte de la etapa denominada Actividades previas al trabajo y efectivamente se lleva a cabo an-tes de convenir con el cliente los trminos en que se desarrollarsu labor.Dicha evaluacin traer aparejada la conclusin del auditor so-bre la aceptacin del trabajo o su rechazo por lo que la firma de

un convenio con el cliente (en caso de aceptacin del trabajo)resulta sumamente importante como una forma eficaz de minimi-zar el riesgo de auditora. No obstante ello es importante tener presente que, debido a las limitaciones inherentes a una audi-tora y a los sistemas de contabilidad y de control interno, existela posibilidad de que no se detecten errores significativos, por loque esta limitacin usualmente est dentro de los puntos del con-venio firmado con el cliente.

En efecto, en la carta de contratacin de los servicios de audi-tora se incluye frecuentemente un prrafo que dice exactamentelo indicado en el prrafo anterior, con trminos que definen lanaturaleza de la labor de auditora a los fines de evitar malosentendidos respecto al trabajo a realizar y atento a que el propsitode dicha carta compromiso es informar al ente auditado sobre la


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naturaleza del trabajo y clarificar la responsabilidad de las partesinvolucradas.Generalmente en la evaluacin del riesgo de auditora, el auditor clasifica el riesgo potencial y lo grada en tres posibles niveles:normal, mayor que el nivel normal pero aceptando el trabajo dandouna respuesta adecuada a ese mayor riesgo en su plan de audi-tora y mayor que lo normal, pero con connotaciones que lo lleven alrechazo del trabajo.

3. 2. Riesgo: ConceptoEl riesgo en auditora, significa que el auditor acepta cierto nivel

de incertidumbre al realizar su tarea . Esta incertidumbre estrelacionada con:La calidad y competencia de las evidenciasLa eficacia de las actividades de controlLa presentacin de los estados contables

Los riesgos que debe enfrentar el auditor en su trabajo, afectanla planificacin de la auditora, de all la importancia de poder reconocerlos y medirlos previamente a esta etapa.

La Norma Internacional de Auditora 4008

, en su introduccin plas-ma la siguiente idea :El auditor deber obtener una comprensin de los sistemas decontabilidad y de control interno suficiente para planear la audi-tora y desarrollar un enfoque de auditora efectivo. El auditor debera usar juicio profesional para evaluar el riesgo de auditoray disear los procedimientos de auditora para asegurar que el riesgo se reduce a un nivel aceptablemente bajo.

8 La Norma Internacional de Auditora 400 quedar sin efecto a partir del 15 dediciembre de 2004 cuando entren en vigor las Normas 315 y 330, (no obstanteello se hace referencia por considerar valiosa su inclusin).


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Los riesgos significativos surgen de la mayora de las auditoras,pero su determinacin es un asunto sujeto al juicio o criterio delprofesional. Al elaborar este juicio, el auditor debe tener en cuenta, entre otros,los siguientes temas: 9

Si el riesgo es un riesgo de fraude.La probabilidad de la ocurrencia del riesgo.La magnitud probable de posible error significativo y laposibilidad de que el riesgo pueda dar lugar a mltipleserrores significativos.Si el riesgo est relacionado con desarrollos econmicos,

contables o de otra ndole significativa y, por ende, requiereatencin especfica.La complejidad de las operaciones que puede dar lugar ariesgo.Si el riesgo implica operaciones significativas con tercerosrelacionados. El grado de subjetividad en la medicin dela informacin financiera vinculada con el riesgo.Si el riesgo comprende operaciones significativas ajenas

al curso normal de los negocios para la entidad o que deotra forma parecen ser inusuales dado el conocimientodel auditor respecto de la entidad y su ambiente.

3. 3. Distintos tipos de riesgoLa NIA 400 define adems los distintos tipos de riesgos con losque deber enfrentarse el auditor, de la siguiente forma:Riesgo de auditora significa el riesgo de que el auditor d una

opinin de auditora inapropiada cuando los estados contablesestn elaborados en forma errnea de una manera importante.El riesgo de auditora tiene tres componentes: riesgo inherente,riesgo de control y riesgo de deteccin.Riesgo inherente es la susceptibilidad del saldo de una cuenta

9 IFAC. Borrador de la Norma Internacional de Auditora 315: Conocimientosobre la Entidad y su Ambiente y Evaluacin de Riesgos de Error Material

punto 105.


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o clase de transacciones a una representacin errnea que pudiera ser de importancia relativa, individualmente o cuando seagrega con representaciones errneas en otras cuentas oclases, asumiendo que no hubo controles internos relacionados.Riesgo de control es el riesgo de que una representacinerrnea que pudiera ocurrir en el saldo de cuenta o clase detransacciones y que pudiera ser de importancia relativaindividualmente o cuando se agrega con representacioneserrneas en otros saldos o clases, no sea prevenido o detectadoy corregido con oportunidad por los sistemas de contabilidad y de control interno.

Riesgo de deteccin es el riesgo de que los procedimientossustantivos de un auditor no detecten una representacin errneaque existe en un saldo de una cuenta o clase de transaccionesque podra ser de importancia relativa, individualmente o cuandose agrega con representaciones errneas en otros saldos oclases.En sntesis, se pueden resumir los distintos tipos de riesgos en elsiguiente cuadro, donde adems de los ya definidos, el riesgo

inherente (RI) y el riesgo de control (RC), se precisan conceptoscomo el riesgo de auditora aceptable (RAA) y el riesgo dedeteccin planeada (RDP).

Se pueden distinguir entonces dos condiciones que concurren aconfigurar el riesgo de auditora:

Que los estados contables en su conjunto, no muestren

razonablemente la situacin patrimonial y financiera del

Riesgo inherente (RI) Evaluacin por el auditor de las posibilidades de en-contrar errores importantes antes de la evaluacindel control interno.

Riesgo de control (RC) Evaluacin por el auditor de la eficacia del sistemade contabilidad y de la estructura de control interno,en tanto ambos sistemas puedan tener la capacidadde prevenir, detectar y corregir errores importantes.

Riesgo de auditora acepta-ble (RAA)

Aceptacin por el auditor de que existan errores im-portantes despus de terminar la auditora.

Riesgo de deteccin planea-da. (RDP)

Alcance de las evidencias que el auditor planea reu-nir.reunir.


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ente auditado: emergente de la existencia de los riesgos inherentes(RI) y de control (RC).

Que el auditor no detecte, mediante la aplicacin de pro-cedimientos de auditora, la existencia de errores o irregu-laridades: emergentes de la existencia del riesgo dedeteccin (RD).

Sobre los riesgos inherentes y de control, el auditor no puede actu-ar para producir su modificacin. Como resultado de su labor, elauditor puede sugerir un cambio en las actividades de control, peroeste cambio evidentemente no ser inmediato.El riesgo de deteccin es una funcin de la efectividad de un

procedimiento de auditora y de su aplicacin por parte del audi-tor. En consecuencia sobre el riesgo de deteccin, el auditor spuede actuar, y ste aparecer cuando el auditor no aplique losprocedimientos adecuados para detectar errores o irregularidadeso utilice mal un procedimiento apropiado de auditora o malinter-prete sus resultados. Si bien el auditor puede actuar sobre estetipo de riesgo, tratando de minimizar sus efectos, nunca podreliminarlos, ya que trabaja sobre bases selectivas y en tal senti-

do la R T 7 (FACPCE) expresa que estas bases sern determina-das segn el criterio del auditor o apoyando dicho criteriomediante el uso de mtodos estadsticos.

3. 4. Seguridad de auditoraLa seguridad de auditora es el concepto inverso al riesgo deauditora. A mayor riesgo de auditora menor seguridad de audi-tora. Contrariamente al riesgo de auditora, la seguridad de au-

ditora implica la satisfaccin del auditor sobre la confiabilidad delas afirmaciones hechas por el ente auditado y, en general, sig-nifica la probabilidad de la inexistencia de errores o la seguridadde que una vez producidos determinados errores, los mismossern detectados y corregidos por los controles implementadospor la empresa o detectados por el auditor. As como el riesgo de auditora est integrado por el RI (riesgoinherente), el RC (riesgo de control) y el RD (riesgo dedeteccin), la seguridad de auditora est compuesta por la SI


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(seguridad inherente), la SC (seguridad de control) y la SD(seguridad de deteccin).En el planeamiento de su trabajo, el auditor debe definir el niveldeseado de seguridad razonable de auditora, nivel al que lle-gar mediante la consideracin combinada de la seguridadinherente (consideracin de riesgos especficos), seguridad decontrol (mediante la aplicacin de pruebas de control) y segu-ridad de deteccin (mediante la aplicacin de pruebas sustanti-vas por el auditor).Segn el modelo que se est considerando estos tres conceptosse suman o se multiplican y el resultado expresar el nivel deseado

de seguridad.Es importante tener en cuenta, que no obstante que los nivelesde seguridad inherente y de control sean altamente confiables,ello no libera al auditor de la realizacin de pruebas sustantivas,ya que las normas de auditora indican expresamente su realiza-cin an cuando dichas pruebas se ejecuten a un nivel bajo.El auditor que desarrolle una auditora conforme a las NormasInternacionales respectivas, obtiene una seguridad razonable de

que los estados contables tomados en conjunto estn libres deafirmaciones errneas significativas, ya sean stas causadas por fraude o error. El auditor no puede obtener una seguridad abso-luta de que se detectarn las afirmaciones errneas en los esta-dos contables por factores tales como el uso del criterio profe-sional, el uso de pruebas, las limitaciones del control interno y elhecho de que gran parte de la evidencia de auditora disponiblepara el auditor es convincente y no concluyente por naturaleza. 10

Al obtener una seguridad razonable, el auditor mantiene una ac-titud de escepticismo profesional a travs de toda la auditora,considera el potencial de que la administracin omita controles yreconoce el hecho de que los procedimientos de auditora que

10 IFAC. Borrador de la Norma Internacional de Auditora 240: LaResponsabilidad del Auditor en la Consideracin del Fraude en la Auditora deEstados Contables punto 21.


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son eficaces para detectar errores pueden no ser apropiados en elcontexto de un riesgo identificado de afirmacin errnea significa-tiva derivada de fraude. 11Debido a las caractersticas de fraude, la actitud de escepticismoprofesional del auditor es particularmente importante al conside-rar los riesgos de afirmaciones significativas por fraude. El escep-ticismo profesional es una actitud que incluye una mente inquisitivay una evaluacin crtica de las evidencias de auditora. 12

3. 5. Factores del riesgo de auditora 13 Al obtener comprensin de la entidad y su entorno, incluyendo

su control interno, el auditor debe considerar si la informacinobtenida indica que se encuentran presentes uno o ms factoresde riesgo.El tamao, complejidad y caractersticas de propiedad de la en-tidad tienen una influencia significativa sobre la consideracin defactores de riesgo.Entre los factores que debiera considerar el auditor cuando evaleel riesgo se pueden mencionar los siguientes:

1) Ramo del negocio del ente auditado.2) Tipo de organizacin.3) Integridad de la administracin.4) Motivacin del cliente.5) Resultados de auditoras anteriores.6) El hecho de tratarse de una primera auditora o de una

auditora repetitiva.7) Operaciones con partes relacionadas.

8) Operaciones no rutinarias.9) Prcticas o criterios satisfactorios para un buen registro contable.10) Susceptibilidad del ente auditado a sufrir desfalcos.11) Composicin de cuentas colectivas.11 Idem anterior punto 22.12 Idem anterior punto 23.13 En el tratamiento de este punto se consider ilustrativo tomar como referen-cia las disposiciones del borrador de la Norma Internacional de Auditora 240.


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12) Cambios en los negocios o en los sistemas contables.13) Competencia, economa del pas, cambios en el consumo,

etc.14) Aspectos diversos. A continuacin se analizan brevemente cada uno de estosfactores:1. Ramo del negocio del ente auditadoEl Riesgo Inherente se ve afectado por la naturaleza de los nego-cios del cliente, y este tipo de riesgo puede variar de una empre-sa a otra en cuentas del balance como bienes de cambio, cuen-tas y documentos a cobrar o bienes de uso.

Un ejemplo quizs aclare mejor el concepto: una empresa quefabrica artculos de vestimenta o calzado femenino tendr conseguridad una tendencia a la obsolescencia mucho mayor queotra que industrializa cueros. Otro ejemplo suficientemente ilus-trativo lo constituyen las empresas con un ciclo operativo de lar-go plazo como la elaboracin de vinos.En cambio el RI debera tener menor efecto en cuentas talescomo el efectivo o cuentas a pagar, aunque tambin se puede

admitir que hay ciertas empresas donde el manejo de cantidadessignificativas de efectivo puede ser signo de este tipo de riesgo.Otras circunstancias a tener en cuenta podran ser disminucionessignificativas en la demanda de bienes y crecientes fracasos enlos negocios, en el ramo de actividad o en toda la economa.2. Tipo de organizacinLas empresas sujetas a determinados controles por organismospblicos pueden condicionar la labor de auditora, como por ejem-

plo Banco Central, Comisin Nacional de Valores o Superinten-dencia de Seguros. Otro ejemplo lo constituyen las organizacionescon estructuras complejas, subsidiarias del exterior o con indefini-ciones en materia de responsabilidades a nivel de funcionariosde alto nivel jerrquico.Otras circunstancias representativas de este factor pueden ser laexistencia de nuevos requisitos contables, legales o reglamen-tarios, as como una estructura organizacional compleja oinestable que resulta en dificultad para determinar la organiza-


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cin o las personas que tienen el control sobre la entidad, elevadarotacin de la alta gerencia, asesor legal o de aquellos que tienena su cargo el gobierno del ente.3. Integridad de la administracinEste factor es determinante para el auditor, afecta la evaluacinque hace el auditor del RI, llegando a producir; en casosextremos, el rechazo del trabajo por parte del profesional, si laintegridad de la administracin est seriamente comprometida acriterio del auditor.Si la integridad de la administracin es de nivel medio, no llegan-do a ser aceptable en forma total, esto es que denota niveles de

sospecha no comprobados, ello llevar a que el auditor reduzca elriesgo de auditora aceptable por aumento del RI. El auditor debeevaluar primero cules son las cuentas del balance donde es msprobable que la administracin cometa errores.La relacin entre el RI y los errores que el auditor estima encon-trar es directa: cuanto mayor es el RI, mayor es el nivel deerrores que piensa encontrar el auditor.El control ineficaz de la administracin como consecuencia del

dominio de una sola persona o un pequeo grupo (en una em-presa que no es administrada por su propietario) sin controlescompensatorios, as como el control ineficaz de quienes tienen asu cargo el gobierno de la empresa sobre el proceso degeneracin de informes contables y de control interno, son ejem-plos de este tipo de factores de riesgo.El auditor debe estar atento a la influencia de la gerencia, el gra-do en que una seccin requiere de juicios u opiniones de la

gerencia tiene influencia directa sobre el riesgo.En general, tendr muy en cuenta situaciones tales como la faltade competencia o inexperiencia de la direccin, tendencia a ma-nipular cifras de los estados contables, actividades ilegales, asun-cin de riesgos excesivos, cambio frecuente de asesores legales,auditores, cambios de entidades financieras, entre otras, comorepresentativas de este factor de riesgo.4. Motivacin del clienteLos motivos para sobre o subestimar determinado tipo de parti-


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do, un nmero importante de errores, por ejemplo, en la cantidadinventariada de artculos de reventa, ello indica que el RI de estacuenta ser alto y en consecuencia la cantidad y la profundidad deprocedimientos de auditora que aplicar en el presente ejerciciodeber ser alto.Por el contrario, si durante las auditoras anteriores, no encontrerrores en dicho rubro, el auditor podr justificar la ubicacin delRI en un nivel inferior, siempre que pueda determinar que nohubieron cambios sustanciales entre los ejercicios considerados.6. El hecho de tratarse de una primera auditora o de unaauditora repetitiva

Es cierto que el auditor que viene realizando auditoras repetiti-vas en un determinado cliente, tendr un conocimiento fundadosobre la probabilidad de existencia de errores. En cambio en unaprimera auditora, es bastante usual que el auditor fije el RI en unnivel alto, nivel que en posteriores ejercicios, al contar con esaexperiencia en relacin al ente auditado, puede ir bajando acordecon el incremento del conocimiento que el auditor va tomando.7. Operaciones con partes relacionadas

Las operaciones entre sociedades (controlante y controlada) ylas operaciones entre la empresa y algn miembro del Directorioson ejemplos de actividades desarrolladas entre partes relaciona-das o entes vinculados como habitualmente se denominan. Es-tas situaciones pueden incrementar an ms el riesgo cuando setrata de transacciones significativas fuera del curso normal delos negocios o con entidades relacionadas no auditadas o audi-tadas por otro estudio.

En este tipo de operaciones se puede predecir un RI alto o mayor al de un nivel normal, ya que las partes, generalmente, no son inde-pendientes.8. Operaciones no rutinariasEsto es muy conocido por los auditores, que generalmente re-visan la totalidad de las operaciones no rutinarias, porque ellastienen un alto RI, ya que el personal que efecta las registracionescontables, en la mayora de los casos, no est preparado para in-terpretar el amplio espectro de este tipo de operaciones. Dentro


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de este tipo de operaciones, se puede incluir la registracin de lasamortizaciones, la venta de bienes de uso o de activos clasifica-dos como inversiones, contratos de alquiler, disposicin y cobrode dividendos, contratos a largo plazo que impliquen estimacionessignificativas y otros similares.El auditor tiene en el conocimiento del negocio del cliente y en lasactas de Directorio y Asambleas de Accionistas o Socios, los ele-mentos tiles para conocer cules pueden ser las operaciones norutinarias.9. Prcticas o criterios satisfactorios para un buen registrocontable

Hay aspectos tales como las previsiones para incobrables, obso-lescencia de inventarios, pasivos contingentes, (juicios con cier-to grado de probabilidad de prdida), cuyos saldos a una fechadeterminada, generalmente al cierre de ejercicio, requieren deestimaciones que deben ser calculadas por la administracin,con indicacin del criterio adoptado en cada caso.En general, es importante que el auditor ponga su atencin enoperaciones significativas, extraordinarias o sumamente comple-

jas, especialmente las cercanas al cierre del perodo que plante-an cuestiones difciles de sustancia sobre la forma, as como lanecesidad de analizar activos, pasivos, ingresos o gastos en basea estimaciones significativas que incluyen criterios subjetivos oincertidumbres que son difciles de confirmar.10. Susceptibilidad del ente auditado a sufrir desfalcosCuando los activos del ente auditado no estn protegidos en for-ma adecuada, el auditor generalmente evaluar el RI en un nivelalto , en relacin a la probabilidad de que dichos activos puedanser utilizados para la conveniencia personal de empleados in-fieles. El ejemplo ms usual es el manejo del efectivo y los bienesde cambio de fcil comercializacin.11. Composicin de cuentas colectivas y distintos compo-nentes de una partidaLas partidas individuales de las cuentas colectivas, pueden afec-tar el RI, como por ejemplo cuentas deudoras individuales conuna antigedad elevada, con seguridad constituirn un indicador


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de RI alto. Lo mismo se puede decir de componentes de algnrubro como por ejemplo Otros Activos con cuentas tales comosaldos adeudados por Accionistas y Directores.12. Cambios en los negocios o en los sistemas contablesCambios en los tipos de transacciones o el incremento en suvolumen sobrecargan el sistema de control interno. Las polticas,prcticas y aptitudes contables tienen una relacin indirecta conel riesgo.El ambiente de control del cliente tiene relacin indirecta con elriesgo.El auditor debe estar atento, por ejemplo, al uso de intermediarios

en negocios respecto de los cuales no pareciera haber una clara justificacin de negocios, a la existencia de cuentas bancariassignificativas u operaciones de sucursales o subsidiarias en jurisdicciones de parasos fiscales respecto de los cuales nopareciera haber una clara justificacin de negocios, etc.13. Competencia, economa del pas, cambios en el consumoy otrosEntre otros factores que pueden incrementar el riesgo, se pueden

nombrar la actitud de los competidores, los cambios tecnolgi-cos, los cambios de la economa del pas que pueden tener inci-dencia desfavorable en el negocio del ente auditado,reglamentaciones impuestas por los organismos que regulan elmercado o los cambios en el gusto de los consumidores queafecten el proceso productivo del ente y en general situacionesgeneradas por saturacin del mercado, conjuntamente con dis-minucin de mrgenes.

14. Aspectos diversosEntre otros aspectos que debern ser tenidos en cuenta por elauditor como factores de riesgo se pueden indicar a lossiguientes:

Cantidad y entrenamiento del personal en relacin con losrequerimientos y carga de trabajo, Adecuacin de los informes y procedimientos contables yRotacin y experiencia del personal.


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La capacidad del ente auditado para dominar cierto sector del ramode actividad que le permite dictar condiciones y plazos a los pro-veedores o clientes que pueden derivar en operaciones inapropia-das o con vnculos de dependencia.Operaciones significativas ubicadas o realizadas ms all defronteras en jurisdicciones donde existen ambientes de negocios yculturales diferentes.Un captulo aparte merece la consideracin del fraude en la audi-tora de estados contables. La Norma Internacional de Auditora240 al que ya se hizo referencia anteriormente, es de sumautilidad dada la claridad con que aborda las limitaciones

inherentes de la auditora en un contexto de fraude. En tal senti-do es importante tener en cuenta lo siguiente:El riesgo de no detectar una afirmacin errnea significa-tiva derivada de fraude es ms elevado que el riesgo deno detectar una afirmacin errnea significativa provenientedel error, porque el fraude implica esquemas sofisticadosy cuidadosamente organizados, diseados para ocultarlo,por ejemplo: falsificacin, falta deliberada de registro de

operaciones o manifestaciones falsas intencionales efec-tuadas al auditor.Las situaciones enunciadas sern an ms difciles dedetectar si se realizan en connivencia con otros, lo quepuede significar que el auditor crea que determinadasevidencias de auditora son convincentes, cuando enrealidad son falsas.La capacidad del auditor para detectar un fraude depender

por ejemplo de: la habilidad del autor del fraude, la fre-cuencia y el alcance de la manipulacin, el grado de con-nivencia implicado, el tamao de los montos individualesmanipulados y la antigedad de las personasinvolucradas.En el caso de cuestiones de criterio como por ejemplo lasestimaciones contables, es difcil para el auditor determi-nar si las afirmaciones errneas son causadas por fraudeo error.


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La posibilidad de que el auditor no detecte una afirmacinerrnea proveniente de fraude de la administracin esmayor que en caso de fraude de un empleado. Por ejem-plo: la administracin suele estar en posicin de manipu-lar directa o indirectamente los registros contables y pre-sentar informacin contable fraudulenta; la administracinpuede estar en condiciones de omitir procedimientos decontrol diseados para prevenir fraudes por los emplea-dos; dada su posicin de autoridad, la administracin tienela posibilidad de dar directivas a los empleados para quehagan algo o solicitar su ayuda para asesorarlos a llevar a

cabo el fraude, con o sin conocimiento de los empleados.3.5.1. Documentacin de los factores de riesgoSi el auditor acepta el trabajo de auditora, es conveniente quedocumente ciertos aspectos relacionados con los factores de ries-go, como por ejemplo:

Descripcin de los factores de riesgo ubicados en la etapade planeamiento.

Las cuentas y los errores potenciales que podran afectar tales riesgos.Sus conclusiones sobre la evaluacin del riesgo, tanto enel nivel de los estados contables y en el nivel deafirmaciones.Las pruebas de auditora que requerir en caso de unnivel de riesgo mayor que el normal.La descripcin de los procedimientos aplicados para la

evaluacin del riesgo, tales como consultas a la gerenciay a otros miembros del personal dentro de la entidad,procedimientos analticos y observaciones y exmenes.Las decisiones relevantes para la seleccin de los procedimien-tos de auditora surgidas como consecuencia de la discusincon los miembros del equipo de auditora respecto de la suscep-tibilidad de los estados contables de la entidad para contener error significativo debido a fraude o error.

Los papeles de trabajo sealados se agregarn a los relaciona-


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dos con la obtencin del conocimiento del ente auditado, los com-ponentes del control interno y las fuentes de informacin de dondese obtiene el conocimiento, entre otros.3. 6. Intentos de medicin del riesgoCmo se pueden medir los riesgos?Considerada una cuenta o rubro de los estados contables, sepuede suponer que los riesgos clasificados como RI, RC y RDpodran tener por ejemplo los siguientes valores:

RI = 30% ; RC = 20% , RD = 10%Esto puede leerse de la siguiente forma:Dadas 1000 situaciones distintas respecto del rubro que se est

considerando, se puede razonar como sigue:700 situaciones sern captados por los sistemas de infor-macin y contabilidad del ente.300 situaciones, en cambio, corren el riesgo de nodetectarse por dicho sistema (30%).240 situaciones de las 300 anteriores, sern captadas por el sistema de control de la empresa. Es decir que el 80% delas situaciones sern captadas por el control interno del ente,

en cambio el 20% restante, o sea 60 casos, implican el ries-go de control.De las 60 situaciones restantes, el 10%, o sea 6 casos co-rren el riesgo de no poder ser detectados por el auditor, peroen cambio las 54 restantes s podrn ser detectadas.

Resumiendo las cantidades anteriores en un modelo matemti-co que exprese el riesgo de auditora, (RA) se lo puede presentar como el producto de los tres tipos de riesgos antes expuestos.

RA = RI x RC x RD = 0,30 x 0,20 x 0,10 = 0,0063.6.1. Distintos modelos para la medicin del riesgo

3.6.1.1. ABREMASiguiendo el Modelo de Auditora basado en la Evaluacin delRiesgo (ABREMA)14, el riesgo de auditora se extiende desde cero14 Activity Based Risk Evaluation Model of Auditing: www.abrema.net/abrema


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(0,0) donde hay certeza completa de la inexistencia de declara-ciones errneas significativas en los estados contables, hasta uno(1,0) donde hay certeza completa de la existencia de declaracioneserrneas significativas sobre los estados contables.El riesgo de auditora (RA) se puede descomponer inicialmente endos componentes:

El riesgo de que una declaracin errnea significativa de unrubro de los estados contables sin verificar , afecte la razona-bilidad de dichos estados. El modelo toma la conjuncin delriesgo inherente y del riesgo de control, ste ltimo derivadodel riesgo que una declaracin errnea no sea detectada por

el ente. Estos dos aspectos son los que el auditor no puedecambiar, ya que existen independientemente de la auditorade estados contables. Generalmente estos dos conceptos noson referenciados en forma separada, sino a una evaluacincombinada del riesgo de errores significativos, que serepresenta como RICS 15, sigla que representa la combinacinde los riesgos inherente y de control con el agregado de lasignificatividad, con que se enfrenta el auditor, conceptos que

debe discutir con el equipo de auditora antes de comenzar arecolectar las evidencias en cada etapa de su labor.El riesgo de la existencia de una declaracin errnea signi-ficativa que no pueda ser detectada por el auditor. Esteriesgo tambin puede expresarse como uno menos laprobabilidad de la deteccin por el auditor: [1- Pr (Da)]

Un ejemplo puede aclarar mejor los conceptos: si hubiera un riesgodel 50% de que exista una declaracin errnea significativa (RICS)

en un rubro de los estados contables sin verificar y unaprobabilidad del 80% de que dicha declaracin errnea sea de-tectada por el auditor, (Da) el riesgo de la auditora sera del10%, o sea:RA= RICS x (1-Pr(Da))RA= 0,50 x (1-0,80) = 0,10

15 El modelo original usa las siglas RMM, que significa el riesgo de una

declaracin errnea material, es decir que RMM = RI x RC


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El riesgo de la existencia de una declaracin errnea significati-va en los estados contables sin verificar (RICS) puede ser descom-puesto de la siguiente forma:

El riesgo inherente de la ocurrencia de una declaracinerrnea significativa (RIS).El riesgo que dicha declaracin errnea no ser detecta-da por el ente auditado, lo que es igual a uno menos laprobabilidad de deteccin por parte del ente auditado, estoes: [1 Pr (De)]

Luego: RA = RIS x [1 Pr (De)] x [1 Pr (Da)]

3.6.1.2. Modelo de riesgo de auditora (AICPA)16

Descripcinde los componentes del riesgo de auditoraEl modelo de riesgo de auditora se utiliza al momento de llevar acabo la planificacin de la auditora, para determinar las eviden-cias que debe acumular el auditor y generalmente se expresa dela siguiente forma:De la frmula inicial, RA =RI x RC x RD, ya expuesta, se llega a:RDP = RAA

RI x RCRDP: Riesgo de Deteccin PlaneadoRAA: Riesgo de Auditora AceptableRI: Riesgo InherenteRC: Riesgo de ControlLa evaluacin de los riesgos descriptos puede efectuarse en trmi-nos cuantitativos, como en porcentajes, o en no cuantitativosdentro de un rango, pero el auditor generalmente utiliza algn

modelo que exprese la relacin general de los elementos del ries-go de auditora en trminos matemticos, del tipo del ejemplonumrico que seguidamente se expone:Se puede considerar aceptable la siguiente situacin en relacinal rea de Bienes de Cambio expuesta en el punto III.7.RI = 100%

16 American Institute of Certified Public Accountants: Instituto Americano de

Contadores Pblicos.


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RC = 100 %RAA = 5%RDP = 0,05 = 5%

1,00 x 1,00Ms que la precisin numrica, lo que se pretende es rescatar unaidea que est relacionada con el riesgo de deteccin planeadoque algunos autores la denominan GARANTA DE AUDITORA yotros la consideran un NIVEL DE GARANTA, en lugar de tratar elriesgo de auditora aceptable, que es equivalente a:1 RAA = Garanta de Auditora.

3.6.1.3. Modelo de seguridad de auditoraPara la comprensin del modelo expuesto se deben hacer algu-nas apreciaciones en relacin a cada tipo de seguridad, a saber:

Seguridad inherente: se identifican niveles de seguridad:Mxima cuando no se identificaron riesgos especficos enrelacin a saldos de cuentas significativos y errores potencialesrelacionados.Nula: cuando se identificaron riesgos especficos.

Intermedia: no existe.Seguridad de control: se pueden distinguir tres niveles deseguridad de control:

Mxima: Las pruebas de controles que hace el auditor paraverificar las actividades de control que el ente auditado programapara saldos de cuentas significativos y errores potenciales, paralos cuales se haya identificado un riesgo especfico, se hacen aun nivel mayor que el que sigue y en el mismo ao al que

corresponden los estados contables.Moderada: Las pruebas de controles que hace el auditor paraverificar las actividades de control que el ente auditado programapara saldos de cuentas significativos y errores potenciales, paralos cuales no se haya identificado un riesgo especfico, se hacena un nivel menos exigente que el programado para lograr unaseguridad mxima y en el mismo ao al que corresponden losestados contables.Bsica: Las pruebas de controles que hace el auditor para verifi-


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car las actividades de control que el ente auditado programa parasaldos de cuentas significativos y errores potenciales, para loscuales no se haya identificado un riesgo especfico, se hacencomo parte de un plan que prev la rotacin de pruebas paravarios aos.

Seguridad sustantiva: La seguridad sustantiva se logramediante la ejecucin de procedimientos analticos sus-tantivos o pruebas de detalle o una mezcla de los tipos depruebas. Los niveles de seguridad que se logran son:

Alto: son las llamadas pruebas sustantivas enfocadas y se reali-zan cuando el auditor identifica un riesgo especfico relacionado

con el saldo de una cuenta o un error potencial y no confa en lasactividades de control. Es por ello que estas pruebas no se hacenmediante la aplicacin de tcnicas estadsticas, pero en caso deaplicar las mismas se debe perseguir el 95% de nivel deseguridad.Medio: el auditor realiza estas pruebas cuando no identifica unriesgo especfico relacionado con el saldo de una cuenta o unerror potencial y no confa en las actividades de control. Cuando

se utilizan tcnicas estadsticas, generalmente se persigue unmargen de seguridad del 86%.Bsico: el auditor realiza estas pruebas cuando no identifica unriesgo especfico relacionado con el saldo de una cuenta o unerror potencial y confa en las actividades de control. Cuando seutilizan tcnicas estadsticas, generalmente se persigue un mar-gen de seguridad del 50%.Bajo: el auditor realiza estas pruebas cuando no identifica un

riesgo especfico relacionado con el saldo de una cuenta o unerror potencial y prueba las actividades de control, estimandoque las mismas son efectivas Cuando se utilizan tcnicas es-tadsticas, generalmente se persigue un margen de seguridad demenos del 50%, aunque en la prctica generalmente el nivel bajode pruebas sustantivas no es utilizado.En general, si se considera que el nivel de seguridad de auditoraaceptado usualmente por los profesionales es del 90%, esto quieredecir que el auditor acepta que el riesgo de error que puede afectar a


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su opinin es del 10%, aunque hay algunos trabajos doctrinarios queaconsejan que el nivel de seguridad de auditora debe ser al menosdel 95%.Para la obtencin de la seguridad general de auditora, se aplica lafrmula que se expone seguidamente, donde: SG es seguridad ge-neral requerida; SI es seguridad inherente, SC es seguridad de con-trol y SD es seguridad de deteccin o sustantiva.SG = 100% - (100% - SI) x (100% -SC) x (100% -SD)Existe otra forma de expresar el modelo de seguridad, mediante eluso de factores de confiabilidad, los que se suman en lugar de multi-plicarse, para cuya aplicacin se usan mtodos estadsticos de mues-treo 17.

3.7. Interrelacin de los componentes del riesgo de auditoraSe intentar establecer una relacin entre los distintos componentesde riesgos sobre la base de un ejemplo prctico para una mejor com-prensin.Tomando distintas reas de una empresa, como por ejemplo: ventas ycobranzas, compras y pagos y bienes de cambio, se puede efectuar una matriz de la siguiente forma:

17 LATTUCA, Antonio Juan: obra citada, pgina 298.

Riesgo Ventas

y cobranzas

Compras

ypagos

Bienes deCambio

(recepcin,almacenamientstodia y

expedicin)

Liquidaciones al

personal

Riesgo inherente Se esperanalgunoserroresMedio

Se esperanmuchoserroresAlto

Se esperanmuchos errores

Alto

Se esperan pocoserrores

Bajo

Riesgo de control Eficaciamedia

Medio

Eficacia alta

Bajo

Eficacia baja

Alto

Eficacia alta

Bajo

Riesgo deauditoraaceptable

Aceptacinde errorespor el

Auditor: baja

Bajo

Aceptacinde errorespor el

Auditor: baja

Bajo

Aceptacin deerrores por el

Auditor: baja

Bajo

Aceptacin deerrores por el

Auditor: baja

Bajo

Alcance de lasevidenciasRiesgo dedeteccinplaneado

Nivel medio

Medio

Nivel medio

Medio

Nivel alto

Bajo

Nivel bajo

Alto


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En la planilla arriba expuesta se nota con claridad que existen dife-rencias entre los diferentes ciclos respecto de la frecuencia y mag-nitud de los riesgos esperados (Riesgo Inherente):En efecto, en las operaciones que estn sujetas a una rutina, comoson los sueldos, se esperan pocos errores; sin embargo no puededecirse lo mismo respecto del sector que se ocupa de la recepcin,almacenamiento, custodia y expedicin de los bienes de cambio,debido a que estas operaciones son ms complejas. Asimismo la eficacia de las actividades de control (Riesgo decontrol) difieren entre los diversos ciclos, as mientras en sueldosse consideran eficaces, sucede lo contrario en el sector dedica-

do a bienes de cambio.En cuanto al riesgo de auditora aceptable, en general, se puededecir que los auditores tienden a esperar un nivel de aceptacinbajo, porque con un nivel alto de evidencias, el auditor podrdetectar un nmero satisfactorio de errores o irregularidades.El ltimo rengln de la planilla analizada se encuentra bifurcadoen dos acepciones, para una comprensin mejor: en efecto, elrengln superior indica la magnitud de las evidencias que espera

acumular el auditor, Alcance de las evidencias, la que relaciona-da con la parte inferior que indica el Riesgo de deteccin planea-da, denotan una relacin inversa en los extremos de la medicinde dicho riesgo: bajo y alto. Ello est determinado por la distintaeficacia de las actividades de control y por las expectativas delauditor en cuanto a la existencia de errores.

3.7.1. Riesgo de Deteccin Planeado (RDP)

El riesgo de deteccin planeado es un tamao del riesgo dondelas evidencias de auditora para una cuenta determinada no de-tectarn los errores superiores a un monto tolerable.Existen en este concepto dos aspectos importantes:a) depende de los otros tres componentes del modelo: esto es el RDPvariar en la medida en que vare el RAA, el RI y el RC.b) determina la cantidad de evidencias sustantivas que el auditor planea


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acumular, en relacin inversa al tamao del RDP. Si se reduce el RDP, esnecesario que el auditor acumule ms evidencias.Ejemplo: en la tabla anterior propuesta, el RDP es bajo para losbienes de cambio, por lo que las evidencias planeadas deben ser de nivel alto.

3.7.2. Riesgo Inherente (RI)El riesgo inherente ya definido como el riesgo de que los estadoscontables tengan errores importantes, suponiendo la inexistenciade controles internos es, ms precisamente, la susceptibilidad delas afirmaciones con respecto a errores significativos, tanto indi-

vidual como considerados en conjunto con otros errores, en el casode que no hubieran controles relacionados.Es como una medida apriorstica del riesgo, en la cual se ignorael control interno, ya que

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