2011-08-25 NI VII Confirmation Des Tiers

COLLECTION NOTES DINFORMATION

LE COMMISSAIRE AUX COMPTESET LES DEMANDESDE CONFIRMATION DES TIERS

DCEMBRE 2010

S E R V I C E S

D P A R T E M E N T D I T I O N

VII.

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SOMMAIRE

AVANT-PROPOS ................................................................................................................................................................................ 7

1. PORTE ET UTILIT DE LA CONFIRMATION DES TIERS ......................................................................... 9

1.1 PLACE DE LA CONFIRMATION DES TIERS DANS LA MISSION DU COMMISSAIRE AUXCOMPTES ................................................................................................................................................................................... 9

1.11 Technique de contrle dfinition .................................................................................... 9

1.12 Choix de la mise en uvre par le commissaire aux comptes ............. 9

1.13 Place dans la dmarche d'audit ................................................................................................. 10

1.14 Bases lgales et rglementaires ................................................................................................. 11

1.2 UTILIT ET OBJECTIFS DE LA CONFIRMATION DES TIERS ......................................................................... 12

1.21 Objectifs poursuivis ............................................................................................................................... 12

1.22 Avantages de la confirmation des tiers ........................................................................ 13

1.23 Limites de la confirmation des tiers ..................................................................................... 14

1.3 LMENTS POUVANT FAIRE L'OBJET DE CONFIRMATION DES TIERS ............................................... 151.31 Actif immobilis ......................................................................................................................................... 151.32 Actif circulant .............................................................................................................................................. 151.33 Dettes ...................................................................................................................................................................... 161.34 Engagements hors bilan et passifs ventuels ............................................................. 161.35 Oprations et soldes du compte de rsultat ................................................................ 17

2. DMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ................................................................................ 19

2.1 LES DIFFRENTES TAPES DE LA DMARCHE .................................................................................................. 19

2.2 CHOIX DE LA DATE DE CONFIRMATION ............................................................................................................... 212.21 Avant la date de clture .................................................................................................................. 212.22 la date de clture .............................................................................................................................. 222.23 Aprs la date de clture ................................................................................................................... 222.24 Dlai d'envoi des confirmations ............................................................................................. 22

2.3 CHOIX DES LMENTS CONFIRMER .................................................................................................................. 23

2.31 lments pouvant tre confirms exhaustivement ............................................ 23

2.32 lments ncessitant une slection ................................................................................... 23

2.4 FORME DES CONFIRMATIONS ..................................................................................................................................... 24

2.41 Demandes ouvertes ........................................................................................................................ 25

2.42 Demandes fermes ........................................................................................................................ 25

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CNCC NI.VII Le Commissaire aux comptes et les demandes de confirmation des tiers Dcembre 2010

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2.5 ACCORD DE LA DIRECTION ET PRPARATION DES DEMANDES DE CONFIRMATION ............... 25

2.6 ENVOI DES DEMANDES ET RELANCES .................................................................................................................. 27

2.7 SUIVI ET TRAITEMENT DES RPONSES .................................................................................................................. 282.71 Traitement des rponses .................................................................................................................. 282.72 Fiabilit de la rponse ........................................................................................................................ 292.73 Rponses accessibles sur une plateforme lectronique ............................. 302.74 Mention de limitations ou de dcharges de responsabilit dans

les rponses aux demandes de confirmations ....................................................... 302.8 PROCDURES D'AUDIT ALTERNATIVES ................................................................................................................... 31

2.9 SYNTHSES ET CONCLUSIONS .................................................................................................................................... 31

3. APPLICATIONS PRATIQUES DE LA CONFIRMATION DES TIERS ..................................... 33

3.1 CONFIRMATION DES CLIENTS ..................................................................................................................................... 33

3.11 Objectif recherch ................................................................................................................................... 33

3.12 Choix de la date de confirmation et de la forme des confirmations . 33

3.13 Contrle de la balance clients .................................................................................................. 34

3.14 Critres de slection des clients ............................................................................................. 35

3.15 Prparation, contrle et envoi des demandes adresses aux clients . 36

3.16 Suivi des demandes et traitement des rponses ................................................. 36

3.17 Traitement des demandes sans rponse ........................................................................ 38

3.18 Contrles lorsque la confirmation est faite avant la clture ............. 38

3.19 Synthse et conclusions ................................................................................................................... 39

3.2 CONFIRMATION DES FOURNISSEURS ..................................................................................................................... 39

3.21 Objectif recherch ................................................................................................................................... 39

3.22 Choix de la date de confirmation et de la forme des confirmations 40

3.23 Critres de slection des fournisseurs ............................................................................. 40


3.25 Traitement des demandes sans rponse ........................................................................ 42

3.26 Synthse et conclusions ................................................................................................................... 43

3.3 CONFIRMATION DES BANQUES ................................................................................................................................. 43

3.31 Objectif recherch, choix de la date et critres de slection ............ 43


3.33 Conclusion ......................................................................................................................................................... 45

3.4 AUTRES CONFIRMATIONS DES TIERS ..................................................................................................................... 45

3.41 Stocks dtenus par des tiers ....................................................................................................... 45

3.42 Immobilisations ........................................................................................................................................... 46

3.421 Cadastre et conservation des hypothques ................................................... 46

4 SOMMAIRE


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3.422 Greffe des tribunaux de commerce ....................................................................... 46

3.423 Organisme de crdit-bail .................................................................................................. 46

3.43 Personnel et comptes rattachs .............................................................................................. 46

3.431 Organismes sociaux ................................................................................................................ 46

3.432 Prts et avances .......................................................................................................................... 46

3.44 Impts ..................................................................................................................................................................... 47

3.45 Autres confirmations ........................................................................................................................... 47

3.451 Assurances ........................................................................................................................................ 47

3.452 Dpts de garantie .................................................................................................................. 47

3.453 Mandataires judiciaires ...................................................................................................... 47

3.5 DEMANDE D'INFORMATIONS AUPRS DES AVOCATS ................................................................................. 47

3.51 Objectif recherch, choix de la date et critres de slection ............ 48


4. ANNEXES .......................................................................................................................................................................................... 51

ANNEXE 1 : Exemples de lettre de confirmation (franais) .......................................................... 52ANNEXE 2 : Exemples de lettre de confirmation (anglais) ........................................................... 76ANNEXE 3 : Tableau de traitement de la confirmation des comptes clients ............. 92ANNEXE 4 : Tableau de traitement de la confirmation des comptes fournisseurs 93

SOMMAIRE 5


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AVANT-PROPOS

Dans le cadre de la mission de certificati on des comptes, la norme d'exercice profes-sionnel 500 Caractre probant des lments collects rappelle, au paragraphe 1, que :

1. Tout au long de son aud it des comptes, le commissaire aux comptes collecte des lments qui lui permettent d'aboutir des conclusions partir desquelles il fonde sonopinion sur les comptes.

Les confirmations des tiers font partie des diffrentes techniques de contrle la disposition du commissaire aux comptes pour co llecter les lments ncessaires laformation de son opinion sur les comptes.

Lorsquil utilise cette technique de c ontrle, le commissaire aux comptes applique les dispositions de la norme d'exercice professionnel relative aux demandes de confirmationdes tiers.

Cette norme d'exercice professionnel (NEP 505) a pour objet de dfinir les principesrelatifs l'utilisation de cette technique par le commissaire aux comptes.

La prsente note dinformation a pour objectifs :

de prciser les m odalits pratiques de mise en uvre de la NEP 505 relative auxdemandes de confirmation des tiers ;

de prciser les modalits pratiques de mise en uvre de la demande d'informationsauprs des avocats (NEP 501 Caractre probant des lments collects (applicationsspcifiques), paragraphes 7 et 8) ;

de proposer des outils pratiques, comme des exemples de lettre de demande de confir-mation ou des feuilles de travail spcialises.

Il sagit donc dun guide pratique qui constitue un instrument daccompagnement ducommissaire aux comptes et qui na pas vocation se substituer aux normes dexerciceprofessionnel.

Dans la prsente note dinformation, les termes repris dans la premire colonne du tableauci-dessous recouvrent par convention les lments prsents dans la deuxime colonne :

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personnes et entits concernes par les dispositionsde larticle L. 820-1 du code de commerce

organe de cont rle lgal de lentit, quil sagissedune personne physique, dune personne morale ouencore de plusieurs personnes

Toute personne m orale ou physi que extrieure l'entit e t d tenant une information pertinente dans le ca dre du contrl e d es a ssertions par le commissaire aux comptes

lentit

le commissaire aux comptes

tiers

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NOTA :

En pratique, les confi rmations des tiers sont souvent a ppeles circular isations parles quipes d'audit. La prsente Note d'Information retient par convention l'expression confirmation des tiers employe dans la norme dexercice professionnel.

On soulignera galement que la confirmation des tiers peut tre utile dans le cadre demissions telles que le commissariat aux apports ou le commissariat la fusion.

8 AVANT-PROPOS


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1. PORTE ET UTILIT DE LA CONFIRMATION DES TIERS

1.1 PLACE DE LA CONFIRMATION DES TIERS DANS LA MISSIONDU COMMISSAIRE AUX COMPTES

1.11 TECHNIQUE DE CONTRLE DFINITION

La demande de confirmation des tiers fait partie des diffrentes techniques de contrle la disposition du commissaire aux comptes pour collecter les lments ncessaires la formation de son opinion sur les comptes. En effet :

1. Pour collecter les lments qui lui permettent d'aboutir des conclusions partirdesquelles il fonde son opinion sur les compte s, le commissaire aux comptes choisitparmi diffrentes techniques de contrle, dont celle de la demande de confirmationdes tiers. (NEP 505-Demandes de confirmation des tiers, paragraphe 1)

Il est prcis au paragraphe 3 de la NEP 505 prcite que : 3. La demande de confirmation des tiers c onsiste obtenir de la part d'un tiers unedclaration directement adresse au co mmissaire aux comptes concernant une ou plusieurs informations.

La demande d'informations a uprs des avocats, souvent appele confi rmation des avocats ne remplit pas les exigences dune demande de confirmation des tiers. Notam-ment le co mmissaire aux comptes n'en a pas la matrise puisqu'il n'effectue pas lademande directement et ne reoit pas non plus la rponse directement. Son usage estprcis dans la NEP 501 Caractre probant des lments collects (applications spci-fiques) et le cas spcifique de ces demandes est dvelopp au 3.5 de la prsente notedinformation.

1.12 CHOIX DE LA MISE EN UVRE PAR LE COMMISSAIREAUX COMPTES

Il est indiqu, au paragraphe 1 de la NEP 330 Procdures daudit mises en uvre parle commissaire aux comptes lissue de son valuation des risques :

1. Aprs avoir pris connaissance de l'entit et valu le risque d'anomalies significa-tives dans les comptes, le commissaire aux comptes adapte son approche gnrale etconoit et met en uvre des procdures d'audit lui permettant de fonder son opinionsur les comptes.

Le commissai re aux comptes peut cho isir au terme de cette dmarche d'utiliser lademande de confirmation des tiers comme technique pour collecter des lments qui luipermettent d'aboutir des conclusions partir desquelles il fonde son opinion sur lescomptes.

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La NEP 500 Caractre probant des lments collects dfinit, aux paragraphes 5 et 6,le caractre probant des lments collects comme suit :

5. Ces lments [les lments collects] apportent au commissaire aux comptes des l-ments de preuves ou des prsomptions quant au respect dune ou plusieurs assertions.Ces lments doivent tre suffisants et appropris pour l ui permettre de fonder son opinion sur les comptes.

6. Le caractre appropri est fonction de la qualit des lments collects, c'est--direde leur fiabilit et de leur pertinence.

Le caractre suffisant s'apprcie par rapport la quantit d'lments collects. La quan-tit d'lments collecter dpend du risque d'anomalies significatives mais aussi de laqualit des lments collects. Le degr de fiabilit des lments collects dpend de leurorigine, de leur nature et des circonstances particulires dans lesquelles ils ont trecueillis. Ainsi, en principe :

les lments collects d'origine externe sont plus fiables que ceux d'origine interne.Pour cette raison, lorsque le commissaire aux comptes utilise des inform ations produites par l'entit pour mettre en uvre des procdures d'audit, il collecte des lments concernant leur exactitude et leur exhaustivit ;

les lments collects d'origine interne sont d'autant plus fiables que le contrleinterne est efficace ;

les lments obtenus directement par le commissaire aux comptes, par exemple lorsd'une observation physique, sont plus fiables que ceux obtenus par des demandesd'information ;

les lments collects sont plus fiables lorsqu'ils sont tays par des documents ;

enfin, les lments collects constitus de documents originaux sont plus fiables queceux constitus de copies.

Les confirmations des tiers permettent ainsi de collecter des lments d'origine externe.

La dcision de mettre en uvre des demandes de confirmation des tiers est prise lors dela planification de l'audit.

1.13 PLACE DANS LA DMARCHE D'AUDIT

La demande de confirmation est une technique de contrle utilise essentiellement lorsdes procdures d'audit mises en uvre par le commissaire aux comptes l'issue de sonvaluation des risques.

La NEP 505 prcite prcise : 5. Cette technique de contrle est gnralement utilise pour confirmer un solde decompte et les lments le composant, mais elle peut aussi permettre de confirmer :

10 1. PORTE ET UTILIT DE LA CONFIRMATION DES TIERS1.1 Place de la confirmation des tiers dans la mission du commissaire aux comptes


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- les termes dun contrat ou labsence daccords particuliers susceptibles davoir uneincidence sur la comptabilisation de produits ;

- ou encore labsence dengagements hors bilan.

Elle peut galement permettre de confirmer des oprations (flux) de la priode.

La NEP 500 prcite, au paragraphe 11 prcise que :

11. Les techniques de contrle peuvent s'utiliser seules ou en combinaison tous lesstades de l'audit des comptes , et ceci s'applique aussi aux demandes de confirmationdes tiers.

Le commissaire aux comptes peut parfois demander des confirmations de tiers dans lecadre de ses tests de procdures. Dans ce cas, la confirmation peut tre effectue dsla phase de prise de connaissance de l'entit et de son environnement et d'valuationdu risque d'anomalies significatives dans les comptes.

Une confirmation une date antrieure la clture de l'exercice peut galement treretenue lorsque le commissaire aux comptes ne dispose pas du temps ncessaire pourobtenir des rponses des confirmations effectues la date de clture avant la datedtablissement du rapport sur les comptes (cf. 2.2 Choix de la date de confirmation, dela prsente note dinformation).

1.14 BASES LGALES ET RGLEMENTAIRES

L'article L. 823-14 du code de commerce prcise : () Les commissaires aux comptespeuvent galement recueillir toutes informations utiles l'exercice de leur mission auprsdes tiers qui ont accompli des oprations pour le compte de la personne ou de l'entit.Toutefois, ce droit d'information ne peut s'tendre la communication des pices, contratset documents quelconques dtenus par des tiers, moins qu'ils n'y soient autoriss par unedcision de justice.

Le secret professionnel ne peut tre oppos aux commissaires aux comptes dans le cadrede leur mission, sauf par les auxiliaires de justice.

La NEP 505 Demandes de confirmation des tiers indique que le commissaire auxcomptes choisit parmi di ffrentes techniques de contrle, dont celle de la demande deconfirmation des tiers (paragraphe 1.). Cette norme dexercice professionnel a thomologue par arrt du 22 dcembre 2006 publi au J.O. du 30 dcembre 2006 (1),puis codifie l'article A. 823-11 du code de commerce par arrt du 14 janvier 2009.

Au plan international, la norme ISA 505 de l'IFAC (International Federation of Accoun-tants) traite du sujet des confirmations externes.

1. PORTE ET UTILIT DE LA CONFIRMATION DES TIERS 111.1 Place de la confirmation des tiers dans la mission du commissaire aux comptes


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(1) Rectifie par a rrt du 22 dcem bre 2006 pub li au JO du 17 fvrier 2007 : au lieu de viter l ire vrifier au paragraphe 13.

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La force probante leve que confre l'obtention directe d'informations extrieures l'entit a plac la demande de confirmation des tiers au rang des techniques de contrlegnralement utilises dans de nombreux pays.

1.2 UTILIT ET OBJECTIFS DE LA CONFIRMATION DES TIERS

1.21 OBJECTIFS POURSUIVIS

Lors de la collecte des lments ncessaires la formation de son opini on sur lescomptes, tout comme les autres techniques de contrle la disposition du commissaireaux comptes, la demande de confirmation des tiers peut lui permettre de collecter deslments de preuves ou de former des prsomptions quant au respect d'une ou plusieursassertions (dfinies dans la NEP 500 Caractre probant des lments collects) lui per-mettant d'apprcier la rgularit, la sincrit ainsi que l'image fidle des comptes.

Paragraphe 6. de la NEP 505 Demandes de confirmation des tiers :

6. Le commissaire aux comptes u tilise cette technique de contrle lorsqu'il l'estimencessaire la collecte d'lments suffisants et appropris pour vrifier une assertion.

Pour ce faire, il prend en compte le r isque d'anomalies significatives au niveau de l'assertion et ce qui est attendu des autres procdures d'audit planifies en terme derduction de ce risque.

La confirmation peut permettre une date donne de vrifier le respect de certaines desassertions dfinies au paragraphe 9. de l a NEP 500 Caractre probant des lments collects :

9.

Assertions concernant les flux d'oprations et les vnements survenus au cours de lapriode :

ralit : les oprations et les vnements qui ont t enregistrs se sont produits etse rapportent l'entit ;

exhaustivit : toutes les oprations et tous les vnements qui auraient d tre enre-gistrs sont enregistrs ;

mesure : les montants et autres donnes relatives aux oprations et vnements ontt correctement enregistrs ;

sparation des exercices : les oprations et les vnements ont t enregistrs dansla bonne priode ;

classification : les oprations et les vnements ont t enregistrs dans les comptesadquats.

12 1. PORTE ET UTILIT DE LA CONFIRMATION DES TIERS1.2 Utilit et objectifs de la confirmation des tiers


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Les assertions concernant les soldes des comptes en fin de priode :

existence : les actifs et les passifs existent ;

droits et obligations : l'entit dtient et contrle les droits sur les actifs, et les dettes correspondent aux obligations de l'entit ;

exhaustivit : tous les actifs et les passifs qui auraient d tre enregistrs l'ont bient ;

valuation et imputation : les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pourdes montants appropris et tous les ajustements rsultant de l eur valuation ouimputation sont correctement enregistrs.

Les assertions concernant la prsentation des comptes et les informations fournies dansl'annexe :

ralit et droits et obligations : les v nements, les transactions et les autres l-ments fournis se sont produits et se rapportent l'entit ;

exhaustivit : toutes les informations relatives l'annexe des comptes requises parle rfrentiel comptable ont t fournies ;

prsentation et intelligibilit : l'information financire est prsente et dcrite demanire approprie, et les informations donnes dans l'annexe des comptes sont clai-rement prsentes ;

mesure et valuation : les informations financires et les autres informations sont donnes fidlement et pour les bons montants.

1.22 AVANTAGES DE LA CONFIRMATION DES TIERS

Divers avantages propres la confirmation des tiers mritent d'tre souligns.

Les informations obtenues par la confirmation des tiers sont souvent plus fiables quecelles obtenues par d'autres techniques de contrle mises en uvre par le commissaireaux comptes. Il est en effet admis que les lments collects d'origine externe sont plusfiables que ceux d'origine interne. (NEP 500 Caractre probant des lments collects,paragraphe 6). En effet, il existe moins de possibilits que linformation obtenue dunesource externe au travers de la confirmation des tiers soit dforme.

La procdure de confirmation des tiers ne ncessite pas la mise en uvre de travauxcomplexes et son application peut se faire dans des dlais raisonnables.

La confirmation des tiers peut-tre une technique plus efficace pour vrifier la ralitet le montant d'une opration ou lexist ence et le montant d' un solde que les autrestechniques de contrle. Elle peut viter la recherche et l'examen des autres documentsjustificatifs tout en donna nt une infor mation sur l'exist ence du tiers, sur la propritd'un actif ou sur l'exhaustivit d'un passif.

1. PORTE ET UTILIT DE LA CONFIRMATION DES TIERS 131.2 Utilit et objectifs de la confirmation des tiers


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C'est galement un moyen d'obtenir des i nformations sur des oprations dont la tra-duction comptable est complexe ou de c onfirmer leur prsentation dans les comptes(Instruments financiers par exemple).

1.23 LIMITES DE LA CONFIRMATION DES TIERS

Si la confirmation des tiers prsente des avantages certains en matire d'efficacit del'audit, il convient de noter qu'elle prsente certaines limites :

La NEP 505 Demandes de confirmation des tiers prcise :

7. L'utilit de cette technique de contrle n'est pas la mme selon l'assertion vri-fier. Si elle permet par exemple de collecter des lments fiables et pertinents sur l'exis-tence de crances clients, elle ne permet gnralement pas de collecter des lments surl'valuation de ces crances, en raison de la difficult d'interroger un tiers sur sa capa-cit s'en acquitter.

De mme, dans le cas des bi ens en consi gnation, les c onfirmations des tiers peuvent permettre de confirmer les assertions existence et droits et obligations mais pourraients'avrer insuffisantes au regard de l'assertion relative l' valuation et imputation .

Il est ncessaire pour le commissaire aux comptes de recourir d'autres techniques decontrle pour vrifier l'ensemble des assertions.

Cette technique de contrle peut galement prsenter les limites suivantes :

1. Le taux de rponse obtenu n'est pas toujours satisfaisant ou l'information envoye parle tiers peut ne pas tre exhaustive.

Dans ce cas, le commissaire aux comptes peut utilement prendre en compte le fait quecette technique est parfois peu comprise par les tiers auxquels elle s'adresse, en revoyantla formulation de la demande par exemple.

Lorsque le taux de rponse n'e st pas suffisant pour tirer une c onclusion utile, il estncessaire de procder des procdures d'audit alternatives, parfois longues et difficiles mettre en uvre.

2. Il existe toujours un risque que les rponses de confirmation soient interceptes, altresou fassent l'objet d'une fraude (collusion de l'entit avec le tiers par exemple). Ce risquepeut exister quel que soit le mode de rponse adopt (papier, lectronique ou autre).

3. Certains tiers rpondent en faisant usage de mentions visant dgager leur respon-sabilit.

Dans ces cas, le co mmissaire aux comptes peut analyser attentivement la nature de la restriction et choisir d'effectuer des procdures d'audit complmentaires de faon corro-borer la fiabilit de la rponse (cf. dveloppements en 2.74 de la prsente note dinfor-mation).

14 1. PORTE ET UTILIT DE LA CONFIRMATION DES TIERS1.2 Utilit et objectifs de la confirmation des tiers


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1.3 LMENTS POUVANT FAIRE L'OBJET DE CONFIRMATION DES TIERS

Les normes dexercice professionnel nimposent pas au commissaire aux comptes deprocder des demandes de confirmation de tiers. La dcision de demander des confir-mations aux tiers a ppartient donc au commissai re aux compte s en rponse son valuation des risques.

De nombreux lments figurant dans le bilan, le compte de rsultat ou les informationsdonnes dans lannexe des comptes sont susceptibles de faire l'objet de confirmationsde tiers.

Il ne saurait tre question ici de fournir une liste exhaustive de ces lments ; les exemplessuivants sont repris dans l'ordre du bilan.

1.31 ACTIF IMMOBILIS

Terrains : confirmation de l'existence de la proprit foncire auprs de l'administrationdu cadastre

Terrains et constructions : confirmation de l'existence et de la proprit auprs de laconservation des hypothques. Ces conf irmations donnent en outre de s informationssur l'existence de garanties ventuelles : biens hypothqus en garantie d'un empruntpar exemple...

Matriel et outillage : confirmation de matriel et outillage en dpt (fournisseur ousous-traitant)

Avances et acomptes : confirmation de soldes auprs des fournisseurs d'immobili-sations

Immobilisations financires : confirmation de l'existence et de la proprit des titreschez l'intermdiaire habilit pour la tenue des comptes de titres ; confi rmation des coupons encaisser ; confirmation des prts auprs des dbiteurs (existence, solde etmodalits), confirmation de la valeur d'inventaire

1.32 ACTIF CIRCULANT

Stocks et en-cours : confirmation de l'existence, de la nature, et des quantits de biensappartenant l'entit et en dpt chez des tiers ou de biens appartenant des tiers eten dpt dans l'entit. Il peut galement s'agir de biens destins la vente ou la pro-duction, ou de produits intermdiaires chez un sous-traitant ou dont la production estsous-traite pour un tiers.

1. PORTE ET UTILIT DE LA CONFIRMATION DES TIERS 151.3 lments pouvant faire l'objet de confirmation des tiers


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Crances clients et comptes rattachs, autres crances : confirmation de l'existencedu dbiteur et du montant de la crance ; confirmation dlments relatifs au fonc-tionnement du contrle interne de l'entit dans le cadre des tests de procdures ; confir-mation des avances et acomptes verss sur commandes

Capital souscrit-appel, non vers : confirmation de l'existence de la crance sur l'actionnaire

Valeurs mobilires de placement : Voir immobilisations financires.

Disponibilits : confirmation par la banque de l'existence des comptes et du montantdes soldes bancaires, d'oprations ralises pour le compte de l'entit telles que garanties,cautions, titres , ou de l'existence et de la valorisation d'instruments financiers (op-rations sur les devises, swaps ). Egalement demande d'informations sur le fonctionne-ment des comptes et les signatures autorises ou sur l'existence d'engagements divers

1.33 DETTES

Emprunts et d ettes financires de toute nature : confirmation de l'existence descomptes, du montant des soldes et des modalits de contrats d'emprunts, dcouverts etautres concours f inanciers (plafonds, c hances, t aux d 'intrt, garantie s, ratios respecter et autres conditions d'utilisation).

Dettes fournisseurs et comptes rattachs, autres dettes : confirmation de l'existencedu crancier et des m ouvements de son c ompte ; confirmation dlments relatifs aufonctionnement du contrle interne de l'entit dans le cadre des tests de procdures ;confirmation des conditions attaches aux opr ations, par exemple clause de rservede proprit

1.34 ENGAGEMENTS HORS BILAN ET PASSIFS VENTUELS

Assurances : confirmation des biens et montants couverts, garanties accordes, sinis-tres en cours

Avocats, contentieux : obtention d'information sur l'existence de procs et litiges encours et le montant des passifs ventuels concerns. Ces demandes d'information peuventgalement fournir des lments sur le montant des provisions pour risques comptabi-lises (cf. 3.5 de la prsente note dinformation).

Greffe du tribunal de commerce : confirmation des nantissements et privilges divers.

Banques : confirmation de l'existence et de la valorisation d'instruments financiers (parexemple achats de devises terme), de l'existence de cautions, de nantissements

16 1. PORTE ET UTILIT DE LA CONFIRMATION DES TIERS1.3 lments pouvant faire l'objet de confirmation des tiers


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1.35 OPRATIONS ET SOLDES DU COMPTE DE RSULTAT

Cette technique de contrle est gnralement utilise pour confirmer un solde de compteet les lments le composant, mais elle peut aussi permettre de confirmer :

- les termes d'un contrat ou l'absence d'accord particulier susceptible d'avoir une inci-dence sur la comptabilisation de produits ;

- les oprations (flux) de la priode ;

- ou encore des lments relatifs au fonctionnement du contrle interne dans le cadredes tests de procdures.

1. PORTE ET UTILIT DE LA CONFIRMATION DES TIERS 171.3 lments pouvant faire l'objet de confirmation des tiers


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2. DMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES

2.1 LES DIFFRENTES TAPES DE LA DMARCHE

Dans le cadre de la mise en uvre de la demande de confirmation des tiers, la NEP 505 Demandes de confirmation des tiers indique que le commissaire aux comptes a la matrise du processus :

9. Le commissaire aux comptes a la matrise de la slection des tiers qui il souhaiteadresser les demandes de confirmation, de la rdaction et de l'envoi de ces demandes,ainsi que de la rception des rponses.

Les diffrentes tapes de la dmarche du commissaire aux comptes peuvent se rsumerau travers du schma suivant :

Schma page suivante

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Chacune de ces tapes constitue une phase importante de la dmarche. Ces tapes peuvent s'appliquer toute form e de confir mation mais sont plus particulirementimportantes lorsque la confirmation s'adresse un nombre lev de tiers (par exempleclients et fournisseurs).

Les modalits dtailles de chaque tape sont prsentes ci-aprs.

D'une manire gnrale, le processus de confirmation des tiers demande une planificationrigoureuse pour permettre la fois la prparation et l'envoi des demandes, les relances,le traitement des rponses et la mise en uvre de procdures d'audit alternatives sur les tiers slectionns et qui n'ont pas rpondu avant la finalisati on de la mission ducommissaire aux comptes et l'tablissement de son rapport.

20 2. DMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES2.1 Les diffrentes tapes de la dmarche


Choix de la date

Choix des lments confirmer

Relance

Non

Oui

Oui

Synthse et Conclusion

Accord dela direction

Prparation et envoi des demandes

Dpouillementet traitementdes rponses

Procdures dauditalternatives et/ousupplmentaires

Rponsedu tiersNon

Le refusse fonde-t-il sur des

motifs valables ?

Incidence du refussur lopinion

Oui

Non

(NI.VII-S01)

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Quelle que soit la date retenue, l'envoi des demandes devrait tre effectu le plus enamont possible de la finalisation des travaux du commissaire aux comptes de faon augmenter la probabilit de recevoir des rponses. Ainsi toutes les demandes ouvertes (cf. 2.41 de la prsente note dinformation) peuvent tre prpares sans attendre l'obtention des comptes et des balances la date de confirmation (cf. 2.2) et tre exp-dies ds celle-ci. Pour les demandes fermes (cf. 2.42) il est ncessaire d'attendrel'obtention des balances la date de confirmation.

Dans les deux cas, d'un point de vue pratique, il peut tre utile :

soit de prvoir une intervention spcifique au sein de l'entit pour prparer les confir-mations sur place. Ce tte intervention peut savrer ncessaire lorsqu'il s'agit d'unepremire confirmation des tiers afin d'aider au bon droulement matriel de la prpa-ration des demandes ;

soit de se faire adresser les balances et retourner l'entit la liste des lments quifont l'objet de demandes de confirmation. Les demandes prpares par l'entit sontalors envoyes au co mmissaire aux comptes qui proc dera leur expdition aprsvrification de leur contenu avant expdition aux tiers.

2.2 CHOIX DE LA DATE DE CONFIRMATION

En fonction des objectifs poursuivis, le commissai re aux comptes c hoisit la date deconfirmation des tiers.

2.21 AVANT LA DATE DE CLTURE

Le commissaire aux comptes peut demander des confirmations avant la date de clture,s'il souhaite obtenir des lments relatifs au fonctionnement du contrle interne dansle cadre de ses tests de procdures, ou lorsqu'il estime ne pas disposer des dlais suffi-sants pour expl oiter les rponses des tiers entre la date de c lture et la date de son rapport (dlais de clture trs courts).

Dans ce cas, des procdures d'audit alternatives sont effectues sur les mouvementsintervenus entre la date de confirmation et la date de clture (cf. 3.18 de la prsentenote dinformation sur les procdures que le commissaire aux comptes pourra mettre enuvre dans ce cas, appliques au cas des confirmations des clients).

Cependant il convient de noter que, si le contrle interne ne fonctionne pas efficacement la fois sur la priode s'arrtant la date de confirmation et sur la priode suivante,allant jusqu' la date de clture, les conclusions tires une date donne pourraient ne

2. DMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 212.2 Choix de la date de confirmation


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plus avoir de signification la date de clture. L'efficacit du contrle interne est doncune condition de la fiabilit des conclusions tires des confirmations de tiers une datesitue avant la clture.

2.22 LA DATE DE CLTURE

Les confirmations des tiers sont souvent demandes la date de clture, elles sont alorsdirectement utilisables dans le cadre des contrles sur les comptes.

Par ailleurs certaines informations obtenues par le biais de la confirmation des tierspeuvent ne pas tre pertinentes une date diffrente de la date de clture des comptes.

Par exemple :

la confirmation des fournisseurs pour la recherche des passifs non comptabiliss ladate de clture ;

la confirmation du greffe du tribunal de commerce ou de la c onservation des hypo-thques pour vrifier que les biens n'taient pas donns en gage ou hypothqus ladate de clture de l'exercice ;

la confirmation des engagements hors-bilan auprs d'tablissements bancaires.

2.23 APRS LA DATE DE CLTURE

Certaines demandes de confirmation peuvent porter sur la priode qui suit la date de clture. Il s'agit p rincipalement d es confirmations qui ont pa rmi l eurs obje ctifs larecherche des vnements postrieurs.

Par exemple, en cas d'existence d'un litige significatif, le commissaire aux comptes peutsouhaiter obtenir une nouvelle confirmation de l'avocat une date proche de l'tablis-sement de son rapport sur les comptes.

2.24 DLAI D'ENVOI DES CONFIRMATIONS

Quelle que soit la date retenue, il est important que les demandes soient envoyes auplus tt aprs la date de confirmation. Lorsque le dlai entre la date de confirmation etl'envoi de la demande est important, le taux des rponses risque de diminuer car le tierscomprend difficilement qu'on lui demande une information d'une trop grande antrio-rit et ncessitant des recherches importantes. La consquence pour le commissaire auxcomptes est une extension des procdures d'audit alternatives en raison du faible tauxde rponse.

L'efficacit de cette procdure dpend donc en grande partie de la rapidit de sa miseen uvre.

22 2. DMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES2.2 Choix de la date de confirmation


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2.3 CHOIX DES LMENTS CONFIRMER

2.31 LMENTS POUVANT TRE CONFIRMS EXHAUSTIVEMENT

Le paragraphe 8 de la NEP 505 Demandes de confirmation des tiers prcise :

8. Le co mmissaire aux comptes dtermi ne le contenu des demandes de confirmationdes tiers en fonction notamment des assertions concernes et des facteurs susceptiblesd'affecter la fiabilit des rponses tels que la nat ure de la demande de confirmation, ferme ou ouverte, ou encore son exprience acquise lors de ses audits prcdents.

Certains lments peuvent faire l'objet d'une demande de confirmation exhaustive c'est--dire portant sur la totalit de la population concerne en fonction de l'valuation durisque danomalies significatives effectue par le commissaire aux comptes. Il s'agitd'lments cls dont l'importance est significative, tant en termes de montants que derisques.

Ainsi titre d'exemple, en fonction de son valuation des risques, le commissaire auxcomptes peut dcider de demander des confirmations l'ensemble de la population pourles tiers suivants :

banques et organismes de crdit ;

greffe du tribunal de commerce ;

conservation des hypothques ;

stocks en dpt dans l'entit ou en consignation chez des tiers.

2.32 LMENTS NCESSITANT UNE SLECTION

Le paragraphe 4 de la NEP 530 Slection des lments contrler dispose :

4. Lors de la conception des procdures daudit mettre en uvre, le commissaire auxcomptes dtermine, sur la base de son jugement professionnel, les mthodes appro-pries de slection des lments contrler.

En fonction des caractristiques de la population quil veut contrler, le commissaireaux comptes utilise une ou plusieurs des mthodes de slection suivantes :

la slection de tous les lments ;

la slection dlments spcifiques ;

les sondages.

Lorsque les lments confirmer sont trop nombreux, le commissaire aux comptes peutchoisir d'effectuer une slection dlments spcifiques ou de procder des sondages.

2. DMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 232.3 Choix des lments confirmer


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Par exemple, tel peut tre le cas pour les lments suivants :

crances clients et effets recevoir ;

fournisseurs et effets payer ;

dbiteurs et crditeurs divers.

Les critres suivants de slection peuvent tre pris en compte par le commissaire auxcomptes :

importance du solde du compte et volume des oprations au cours de l'exercice ;

soldes anormaux et notamment soldes anciens, soldes dont le signe est contraire auposte concern (clients crditeurs ou fournisseurs dbiteurs) ou soldes nuls alors qu'ily a eu des mouvements au cours de l'exercice.

Sur les mthodes de slection dlments spcifiques, il convient de se rfrer laNEP 530 prcite, paragraphe 6.

Le commissaire aux comptes peut galement avoir recours des sondages.

Il est prcis au paragraphe 7 de la NEP 530 prcite :

7. Un sondage donne tous les lments dune population une chance dtre slec-tionns. Les techniques de slection dchantillons dans le cadre de sondages peuventtre statistiques ou non statistiques.

Pour que les conclusions tires de la confirmation puissent tre tendues l'ensemblede la population, il est ncessaire davoir recours des techniques de sondages statis-tiques. Dans ce cas le choi x de l'chantillon, comme pour la plupart des sondages ouautres mthodes de slection, dpend de la connaissance de l'entit et de la qualit deson contrle interne.

L'utilisation de slections favorise la dtection d'une ventuelle survaluation descomptes faisant l'objet de la confirmation mais ne permet pas de dtecter les lmentsqui, tort, n'y figurent pas.

2.4 FORME DES CONFIRMATIONS

Il existe diffrentes formes de confirmation de tiers qui ont chacune leurs avantages etinconvnients. Le commissaire aux comptes peut ainsi adapter le type de confirmationen fonction du but recherch.

Le commissaire aux comptes peut choisir d'effectuer une demande de confirmation destiers ouverte ou ferme.

Pour mmoire, les confirmations ngatives existaient dans l'ancienne doctrine de la CNCC,mais la NEP 505 ne mentionnant pas cette technique, elle nest pas dveloppe ici.

24 2. DMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES2.4 Forme des confirmations


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La norme ISA 505 fait galement la distinction entre la confirmation positive (qui appelledans tous le s cas une rponse du ti ers) et la confi rmation ngative (pour laquelle larponse du tiers n'est requise que lorsque celui-ci constate une anomalie signaler) eninsistant sur les nombreuses limites de la confirmation ngative.

2.41 DEMANDES OUVERTES (2)

Une demande de confirmation ouverte consiste demander au tiers de fournir lui-mmevia sa rponse la demande de confirmation, l'information demande. Ces demandes neprcisent que la nature de l'information recherche et non pas son montant.

Ce type de confi rmation est gnralement privilgi pour vri fier l'exhaustivit descomptes de passif et des informations figurant dans l'annexe. Il s'agit par exemple desdemandes adresses aux banques, fournisseurs, greffes des tribunaux de commerce.

2.42 DEMANDES FERMES (2)

Une demande de confirmation ferme consiste faire confirmer par le tiers l'informa-tion qui est prs ente dans la de mande de confi rmation. Ces demandes indiquent lanature et le montant des oprations, informations ou soldes sur lesquels porte la confir-mation.

Elle est gnralement utilise pour la confirmation des crances clients et autres dbi-teurs.

Cependant, dans le cas d'une demande de confirmation de compte client, en fonctionde l'assertion que le co mmissaire aux comptes cherc he vrifier, il est possible soit d'envoyer une confirmation mentionnant le solde client confirmer (demande ferme)soit de demander au client de rpondre en indiqua nt lui-mme le solde (demandeouverte).

2.5 ACCORD DE LA DIRECTION ET PRPARATION DES DEMANDESDE CONFIRMATION

Lorsque le commissaire aux comptes a slectionn la liste des tiers et des lments confirmer, il prsente la liste la direction de l'entit.

2. DMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 252.5 Accord de la direction et prparation des demandes de confirmation


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(2) NEP 505, paragraphe 4 : Il y a lieu de distinguer la demande de confi rmation ferme par laquelle il estdemand au tiers de donner son accord s ur l'information fournie de la demande de c onfirmation ouverte parlaquelle il est demand au tiers de fournir lui-mme l'information.

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En effet, la direction peut t re d'accord sur le principe mme de la confirmation, maisne pas souhaiter qu'un tiers particulier fasse l'objet d'une demande en raison, par exem-ple, d'un litige commercial ou financier.

Dans ce cas le commissaire aux comptes examine si ce refus se fonde sur des motifsvalables et collecte sur ces motifs des lments suffisants et appropris (paragraphe 10de la NEP 505 prcite).

Le paragraphe 11 de la NEP 505 prcise : 11. S'il considre que le refus de la direction est fond, le commissaire aux comptes meten uvre des procdures d'audit alternatives afin d'obtenir les lments suffisants etappropris sur le ou les points concerns par les demandes.

Dans certains cas, la direction de l'entit refuse la confirmation des banques en invoquantle cot induit pour elle de ces demandes. En effet les banques et les avocats facturentparfois ces services. Le commissaire aux comptes pourra utilement rappeler la directionl'importance de ce s procdures dans le cadre de l'audit et l'incidence ventuelle surl'tendue des travaux et l'opinion du commissaire aux comptes en cas de non-obtention.

Le commissaire aux comptes conserve le tiers dans sa slection bien que la demande deconfirmation ne lui so it pas envoye et prv oit des procdures d'audit alternatives, aminima identiques celles qui seront appliques aux tiers qui n'auront pas rpondu la demande qui leur aura t adresse.

Le paragraphe 12 de la NEP 505 aborde le cas o le refus de la direction ne semble pasfond :

12. S'il considre que le refus de la direction n'est pas fond, le commissaire auxcomptes en tire les consquences ventuelles dans son rapport. (3)

Pour cela, il apprcie au pralable les implications de ce refus sur l'valuation du risqued'anomalies significatives dans les comptes, et notamment sur l'valuation du risque defraude et revoit le cas chant l'tendue et la nature des autres procdures d 'audit mettre en uvre.

La prparation des de mandes de confirmati on, accompagnes ou non de rel evs, estsouvent effectue par l'en tit partir des lments fournis par le commissaire auxcomptes (liste des tiers slectionns et exemples de lettres).

En annexe la prsente note dinformation figurent des exemples de lettres de confir-mation des tiers qui peuvent tre adapts en fonction des situations particulires.

Quelques dtails pratiques :

il est souhaitable d'obtenir deux copies des lettres en plus des originaux : l'une sert la relance ventuelle, l'autre, conserve dans le dossier peut-tre dtruite rceptionde la rponse ;

26 2. DMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES2.5 Accord de la direction et prparation des demandes de confirmation


(3) Cf. notamment la note dinformation de la CNCC NI I Les rapports du commissaire aux comptes sur lescomptes annuels et consolids, 3.32.

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CNCC

il est recommand que l'enveloppe adresse au tiers porte au verso le nom et l'adressedu commissaire aux comptes ou de son cabinet. Ainsi les lettres non distribues serontdirectement retournes au commissaire aux comptes ;

afin de faciliter la rponse du tiers, une enveloppe timbre adresse au commissaireaux comptes ou son cabinet peut tre jointe la demande de confi rmation. Ilconvient de prvoir un affranchissement suffisant pour les demandes de confirmationsde tiers trangers ;

il est utile de noter le nom de l'en tit audite et/ou du membre de l'quipe d'audit responsable de l'exploitation des rponses de confirmation au dos de l'enveloppe timbrejointe pour la rponse. Ceci permet la rponse d'tre immdiatement adresse l'quipe d'audit concerne.

Afin de faciliter le traitement des rponses et le suivi des relances effectuer, le commis-saire aux comptes peut utilement prparer un tableau de suivi des rponses de confir-mation des tiers. Ce tableau comporte en lignes les informations permettant d'identifierle tiers et en colonnes les informations sur lesquelles le commissaire aux comptes souhaiteobtenir une confirmation ainsi que les dates d'envoi des demandes de confirmation etdes relances ventuelles. Ces colonnes sont remplies lors de la rception des lettres.

Voir en annexes 3 et 4 un exemple de tableau de suivi pour la confirmation des clientset un exemple de tableau de suivi pour la confirmation des fournisseurs.

2.6 ENVOI DES DEMANDES ET RELANCES

rception des lett res de demande de confirmation prpares par l 'entit, afin deconserver la matrise du processus de confirmation des tiers, le commissaire aux comptesexpdie les lettres aprs avoir vrifi que :

le contenu de la lett re est conforme l'exemple qu'il a communiqu l'entit oureprend bien les lments de contenu de cet exemple ;

les chiffres sont en accord avec les comptes et le cas chant les relevs ;

les dates sont correctes ;

les enveloppes ont t correctement tablies.

Afin d'tre certain que l'envoi est effectu et que le contenu des lettres n'est pas altr,les diffrents lments adresss aux tiers sont mis sous enveloppes et posts par le commis-saire aux comptes ou un membre de l'quipe d'audit et non par un employ de l'entit.

La date d'envoi est mentionne sur le tableau de suivi des confirmations (cf. 2.5 de laprsente note dinformation).

2. DMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 272.6 Envoi des demandes et relances


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Dans un dlai raisonnable une deuxime demande (relance) est adresse aux tiers quin'ont pas rpondu.

Le commissaire aux comptes peut pa rfois solliciter l'appui de l'entit afin que celle-citlphone ou contacte le tiers concern et lui rappelle de rpondre au commissaire auxcomptes.

2.7 SUIVI ET TRAITEMENT DES RPONSES

Le tableau de suivi des confirmations des tiers prcit peut tre mis jour et compltau fur et mesure de la rception des rponses.

2.71 TRAITEMENT DES RPONSES

La confirmation peut tre obtenue sous forme papier, lectronique ou par un autremoyen.

Dans le cas d'une demande ouverte, le commissai re aux comptes peut raliser les travaux suivants :

confronter chaque lment de la rponse avec les comptes et informations de l'entit ;

analyser le rapprochement pour les soldes qui apparaissent en cart ;

expliquer ces carts, obtenir et examiner leur documentation.

Ces procdures peuvent galement tre effectues par l'entit la demande du commis-saire aux comptes. Celui-ci vrifie ensuite les travaux effectus.

Ces carts peuvent rsulter :

du dcalage de date entre les enregistrements faits par l'entit et le tiers (chevau-chement) ;

d'erreur d'imputation d'un compte un autre (due au tiers ou l'entit) ;

de litige ou dsaccord sur certaines oprations.

Les rponses une demande ferme peuvent tre ventiles en trois catgories :

accord pur et simple ;

accord avec commentaire ;

dsaccord.

Chaque commentaire est examin avec soin pour vrifier qu'il ne remet pas en cause lesolde confirm et pour i nformer l'entit si ncessaire. P ar exemple, un litige avec unclient portant sur une marchandise dfectueuse peut tre l'indice d'un problme devant

28 2. DMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES2.7 Suivi et traitement des rponses


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tre considr au-del du seul solde concern : pa r exemple, incidence sur d'autresclients, sur le stock, sur le montant de la provision pour garanties

Les rponses en dsaccord ncessitent des contrles complmentaires qui permettent dedterminer qui de l 'entit ou du tiers a rais on et doit ventuellement corriger sescomptes. Les causes de dsaccord sont les mmes que celles cites plus haut.

Les recherches et rapprochements concernant les dsaccords sont en gnral effectuspar le personnel de l'entit qui a la connaissance du tiers concern et de l'ensemble destransactions. Les travaux de rapprochement et la documentation sont ensuite vrifis parle commissaire aux comptes.

lissue de ces travaux, le commissaire aux comptes conclut sur la (ou les) assertion(s)vrifie(s).

2.72 FIABILIT DE LA RPONSE

Il peut arriver que le commissaire aux comptes ait des doutes sur la fiabilit de la rponsequ'il obtient une demande de confirmation.

Les facteurs susceptibles d'alerter le commissaire aux comptes et qui peuvent le conduire exercer une vigilance accrue sont les suivants :

rponse reue par fax ou par courriel ;

rponses reues indirectement (par le biais de l'entit notamment) ;

rponses qui ne semblent pas venir du destinataire de la demande de confirmation (enparticulier provenant d'un numro de fax ou d'une adresse mail ne correspondant pas celle du tiers qui les demandes de confirmation ont t adresses).

Le commissaire aux comptes peut alors souhaiter vrifier la source et le contenu de larponse en contactant directement le tiers.

Par exemple, dans le cas d'une rponse reue par courriel, le commissaire aux comptespeut tlphoner la personne qui a mis la rponse afin de vrifier qu'elle en est effec-tivement l'metteur et qu'elle est bien la personne approprie pour l'mettre.

Dans le cas d'une rponse par fax le commissaire aux comptes peut se faire confirmerpar le tiers le contenu du fax par tlphone.

Il est alors souhaitable que cette conversation t lphonique soit documente; cettedocumentation peut prendre la forme dune feuille de travail incluant les informationssuivantes :

nom de l'interlocuteur, nom de la personne qui a complt la confirmation par cour-riel ou par fax et si cette personne est autorise et qualifie pour rpondre ;

2. DMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 292.7 Suivi et traitement des rponses


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changement ventuel intervenu dans la confirmation par courriel depuis la date de sonenvoi ; pa r exemple lorsqu'il s 'agit d'un l itige, l e commissai re aux comptes peut mentionner s'il y a eu des volutions entre la date de rponse initiale et l'appel tl-phonique.

Par ailleurs il peut tre opportun de vri fier certaines informations cls des rubriquescontenues dans la confi rmation (soldes des comptes, termes s pcifiques). La docu-mentation figurant dans le dossier peut alors prciser que la s ource et le contenu de la confirmation par c ourriel ont t vri fis et que la rponse a t donne par une personne habilite.

En outre, le commissaire aux comptes peut demander au tiers de lui r-adresser larponse de confirmation par courrier.

Enfin, lorsque la rponse lui a t transmise directement par lentit le commissaire auxcomptes peut galement demander au tiers de lui renvoyer directement sa rponse.

On notera galement que certains tiers ont recours des in termdiaires auxquels ilssous-traitent le processus de rponse aux demandes de confirmation. Dans ce contexte,le commissaire aux comptes s'interrogera sur la possibilit que les informations aient putre altres ou ne proviennent pas d'une source approprie.

2.73 RPONSES ACCESSIBLES SUR UNE PLATEFORME LECTRONIQUE

Certains tiers, en particulier des banques, proposent parfois aux commissaires auxcomptes d'accder directement l'i nformation via une p lateforme lectronique laquelle un code d'ac cs leur e st fourni. Il est parfois demand au commissaire auxcomptes de s'identifier sur cette plateforme et de saisir ses coordonnes de carte bancairepour le rglement du cot de la confirmation.

Le commissaire aux compt es, pour respecter le s exigences de documentation de laNEP 230 Documentation de laudit des comptes, sera conduit conserver des impres-sions des documents qu'il a consults ou des impressions cran.

2.74 MENTION DE LIMITATIONS OU DE DCHARGES DE RESPONSABILITDANS LES RPONSES AUX DEMANDES DE CONFIRMATIONS

Certains tiers font figurer dans leurs rponses des mentions ayant pour objectif de limiterleur responsabilit sur les informations fournies, en signalant par exemple que les infor-mations transmises pourraient ne pas t re exhaustives, qu'elles n' engagent pas leur responsabilit et qu'il apparti ent la personne ayant demand la confirmation de procder ses propres contrles afin de vrifier les informations transmises. Ce type dephrases peut figurer dans une rponse envoye par courrier, par fax, par courriel ou biensur les crans d'une plateforme lectronique.

30 2. DMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES2.7 Suivi et traitement des rponses


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L'existence de telles mentions de limitation ou de dcharge de responsabilit ne remetpas en cause dans tous les cas le caractre probant des lments collects par la proc-dure de confirmation. Cependant, en fonction de la formulation retenue des limitationsou dcharges de responsabilit et de l'assertion vrifier, le commissaire aux comptespourra tre c onduit s'interroger sur la fiabilit des rponses obtenues et dcider, lecas chant, de procder des procdures d'audit complmentaires.

2.8 PROCDURES D'AUDIT ALTERNATIVES

La NEP 505 prcite dispose :

13. Lorsque le commissaire aux comptes n'obtient pas de rponse une demande deconfirmation, il met en uvre des procdures d'audit alternatives permettant de collecterles lments qu'il estime ncessa ires pour v rifier les assertions faisant l'objet ducontrle.

Lorsque les demandes de confirmation sont restes sans rponse, des procdures d'auditalternatives sont mises en uvre. Ces procdures d'audit consistent obtenir tous lesdocuments permettant de vrifier la (ou les) assertion(s) faisant l'objet de la confirmation.

Ces contrles sont parfois longs et les lments collects d'une qualit infrieure celleprovenant de la confirmation. Il est donc important avant de les engager de vrifier quetoutes les mesures ont bien t mises en uvre afin d'obtenir les rponses aux demandesde confirmation (relances, intervention de l'entit auprs du tiers).

Les procdures d 'audit alternatives sont d taills dans les par ties Confirmation desclients et Confir mation des fournisseurs (cf. Partie 3 de la prsente note dinfor-mation Applications pratiques de la confirmation des tiers ).

2.9 SYNTHSES ET CONCLUSIONS

Parfois, le commissaire aux comptes ne peut conclure lissue de ses travaux. La NEP 505dispose dans ce cas :

14. Lorsque la demande de confirmation des tiers et les procdures alternatives misesen uvre par le co mmissaire aux comptes ne lui permettent pas de collecter les l-ments suffisants et appropris pour vrifier une assertion donne, il met en uvre desprocdures d'audit supplmentaires afin de les obtenir.

2. DMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES 312.9 Synthses et conclusions


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15. Le commissaire aux comptes value si les rsultats des demandes de confirmationdes tiers et des procdures d'audit alternatives et supplmentaires mises en uvreapportent des l ments s uffisants et appropri s pour v rifier l es as sertions fai sant l'objet du contrle.

Lorsque les tiers c onfirmer ont fait l objet dune sle ction, il convient de faire une synthse des rsultats sur l'ensemble de la population avant de pouvoir conclure sur lecompte concern. En effet une conclusion ne peut tre valablement tire que si la couver-ture est suffisante compte tenu du risque propre au compte concern dans le cadre del'entit contrle.

Le paragraphe 8 de la NEP 530 Slection des lments contrler dispose :

8. Quelle que soit la mthode de slection des lments contrler quil retient, le commissaire aux comptes en fonction du rsultat des procdures mises en uvre :

- apprcie si l'valuation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions,qu'il avait dfinie pour cette population, reste approprie ;

- conclut sur le caractre suffisant et appropri des lments collects ;

- tire les consquences, sur sa mission, des anomalies identifies conformment auxprincipes dfinis dans les normes d' exercice professionnel relatives aux anomaliessignificatives et au seuil de signification.

En pratique le tableau de suivi des confirmations des tiers permet au commissaire auxcomptes de tirer ses conclusions et de mesurer l'incidence des anomalies dtectes surles assertions faisant l'objet du contrle. Ce tableau est galement utilis pour lister lesanomalies releves de faon les communiquer l'entit.

32 2. DMARCHE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES2.9 Synthses et conclusions


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3. APPLICATIONS PRATIQUES DE LA CONFIRMATIONDES TIERS

3.1 CONFIRMATION DES CLIENTS

3.11 OBJECTIF RECHERCH

La confirmation des clients est une procdure trs souvent utilise par le commissaireaux comptes, car elle permet de vrifier lexistence et le montant des crances clients.

En effet, le volume des oprations et parfois le nombre important de comptes clientsimpliquent souvent des tests nombreux et longs permettant de collecter des documentsprincipalement dorigine interne lentit (copie des factures, des bons dexpdition).La confirmation des clients permet de collecter des lments dorigine externe souventplus fiables que ceux dorigine interne.

Cependant, dans certains cas, les demandes de confirmation des clients sont moins perti-nentes, par exemple :

lorsque les clients sont des particuliers, des personnes physiques ;

lorsque le commissaire aux comptes a obs erv sur la base des travaux des annesantrieures que le taux de rponse est trs faible et que ses procdures daudit alter-natives nont pas conduit lidentification danomalie ;

lorsque son intervention seffectue plusieurs semaines aprs la clture de lexercice;en effet le commissaire aux comptes peut estimer pertinent de vrifier la ralit descrances clients par les encaissements intervenus sur la priode subsquente. (4)

3.12 CHOIX DE LA DATE DE CONFIRMATION ET DE LA FORMEDES CONFIRMATIONS

Lobjectif de certification des comptes conduira, dans de nombreux cas, demander uneconfirmation la date de clture. Ce choix permet de rduire les travaux complmen-taires sur la priode scoulant entre la date de la confirmation et la date de clture.

Dans certains cas le commissaire aux comptes peut choisir de prparer les demandes deconfirmation des clients sur la base dune balance arrte une date intermdiaire :

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(4) Notamment, NEP 910 Certification des comptes annuels des entits mentionnes larticle L.823-12-1du code de commerce, paragraphe 10.

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lorsque q uil s agit d e c ollecter des lments en vue d apprcier leff icacit descontrles conus et mis en uvre par lentit pour prvenir, dtecter ou corriger lesanomalies significatives au niveau des assertions ;

lorsque les dlais de clture des comptes de lentit ne permettent pas dattendre ladate de la clture.

Le choix, en tout tat de cause, dpend de lefficacit du contrle interne et des proc-dures de la fonction ventes-clients. Si le contrle interne parat insuffisant, il ne semblepas utile de demander des confirmations une date intermdiaire. Si au contraire il estjug satisfaisant, la confirmation de solde une date intermdiaire permet de tirer desconclusions qui, sous rserve de certains travaux complmentaires, peuvent tre tenduesaux soldes de clture.

La mthode de confirmation retenue pour les crances clients est en gnral la confir-mation positive ferme : il est donc recommand que les demandes comportent un relevpermettant au client de vrifier les lments composant le solde.

Il est galement possible, par tir de techniques dchantillonnage, de demander laconfirmation de factures spcifiques plutt que du solde vis--vis dun client. Dans cecas le courrier peut tre accompagn dune copie de la facture concerne par la demandede confirmation.

Concernant la vrification des assertions, rappelons que la confirmation ferme, la plusgnralement applique aux c rances, napporte que la preuve de lex istence et dumontant des crances mais ne permet pas de collecter des lments relatifs leurexhaustivit, par exemple. Dautres contrles sur les crances clients sont prvoir pourvrifier les autres assertions.

3.13 CONTRLE DE LA BALANCE CLIENTS

La slection des clients est effectue sur une population exhaustive, cest--dire incluantlensemble des comptes clients, effets recevoir et effets escompts non chus, sinonlchantillon choisi pourrait tre sans signification.

En effet les effets rec evoir et les effets escompts non chus constituent des dettescomptabilises chez le dbiteur. En fonction du systme de rglement et de comptabi-lisation des effets il peut tre envisag de faire une slection partir des comptes deffets recevoir.

Le commissaire aux comptes peut suivre les tapes suivantes :

vrification arithmtique de la balance auxiliaire clients ;

rapprochement du total de la balance auxiliaire avec le compte collectif clients figuranten comptabilit gnrale ;

34 3. APPLICATIONS PRATIQUES DE LA CONFIRMATION DES TIERS3.1 Confirmation des clients


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sil existe une balance par anciennet de crances ou dchances ( balance ge ),celle-ci devrait galement faire lobjet de contrles (pertinence des classements parchance) si elle est utilise pour la slection de soldes anciens.

Toute modification ultrieure de la balance auxiliaire ou du solde du compte collectif doitpouvoir tre explique par lentit. Dans ce cas le commissaire aux comptes peut dcidersil y a lieu de complter la slection.

3.14 CRITRES DE SLECTION DES CLIENTS

La slection des clients retenus pour la confirmation est une tape importante.

Le commissaire aux comptes peut considrer les critres suivants :

soldes ou oprations pour lesquels des risques sont pressentis ;

soldes ou oprations suprieurs un montant dtermin, lobjectif dans ce cas tantde couvrir une partie importante du montant figurant dans les comptes avec un nombrelimit de tiers confirmer ;

mouvements importants, pour slectionner des clients dont les oprations sur lexer-cice sont significatives alors que les soldes sont peu importants ;

soldes ou oprations anciens, les risques sur ces lments pouvant tre plus importantsque sur les soldes ou oprations rcents ;

soldes nuls ou soldes crditeurs ou encore comptes clos, ces derniers pouvant cacherdes anomalies.

Dans ces cas, les autres soldes ou oprations peuvent tre slectionns au hasard enutilisant une table de nombres au h asard ou par tir age systmatique en fonction delchantillon recherch et du nombre total des soldes ou oprations. Certains logicielseffectuent des slections au hasard en ce sens.

Le commissaire aux comptes peut galement avoir uniquement recours des sondages.Dans la mesure o le commissaire aux comptes procde par sondage statistique, i lconvient que lchantillon soit reprsentatif pour pouvoir extrapoler sans biais les rsultats la population.

Lchantillon retenu dpend de la conclusion que le commissaire aux comptes a portsur la fiabilit des procdures de la fonction v entes-clients lors de lapprciation ducontrle interne.

Si la procdure de confirmation a t applique au cours des exercices prcdents, il peuttre utile dexaminer les confirmations antrieures afin de tenir compte des commen-taires ventuels contenus dans les rponses. En particulier, lorsque des clients ont signalantrieurement que leur systme comptable ne leur permettait pas de rpondre laconfirmation, dautres procdures peuvent tre envisages ; par exemple :

3. APPLICATIONS PRATIQUES DE LA CONFIRMATION DES TIERS 353.1 Confirmation des clients


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confirmation dopration ; confirmation de rglement ; confirmation dune facture spcifique ou de plusieurs factures plutt que dun solde.

Par ailleurs, le commissaire aux compte peut galement envisager de donner des indi-cations complmentaires (telles que les numros de commande) permettant au client derpondre plus facilement.

En outre, certaines entits font appel des socits daffacturage quelles chargent durecouvrement de leurs crances. Ces socits peuvent faire lobjet par le commissaire auxcomptes dune demande de confirmation.

3.15 PRPARATION, CONTRLE ET ENVOI DES DEMANDES ADRESSESAUX CLIENTS

Outre les considrations gnrales voques aux 2.5 et 2.6 de la prsente note dinfor-mation, le commissaire aux comptes vrifie que :

la nature et le montant des lments indiqus sont conformes aux relevs ;

les relevs s ont conformes aux informati ons figurant dans les co mptes individuels(ventuellement par sondage ou autre mthode de slection).

Voir en annexe 3 un exemple de tableau de suivi pour la confirmation des clients.

3.16 SUIVI DES DEMANDES ET TRAITEMENT DES RPONSES

Les aspects gnraux du suivi des demandes et du traitement des rponses sont abordsau 2.7 de la prsente note dinformation.

Lorsquune confirmation de clients est retourne au commissaire aux comptes pour non-distribution, il convient dinvestiguer les raisons de cette non-distribution.

Lorsque le commissaire aux comptes est en mesure dobtenir les nouvelles coordonnesdu tiers, il peut renvoyer la demande de confirmation la bonne adresse.

En revanche lorsquil est impossible de trouver les coordonnes correctes, il convient dereconsidrer la validit du montant comptabilis et deffectuer des procdures dauditalternatives. Le commissaire aux comptes value si cette anomalie peut tre un indicateurde risque de fraude et peut tre amen reconsidrer son valuation du risque sur lecompte client concern.

Les carts constats entre la position de lentit et les confirmations reues des clientsrsultent la plupart du temps :

dun paiement effectu par le client avant la date de la confirmation mais reu parlentit aprs ;



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dune facture non enreg istre par le client la date de la confi rmation (soit parcequelle lui est parvenue postrieurement, soit parce quil ne la jamais reue) ;

de biens retourns ou de demandes davoirs de la part du client avant la date de laconfirmation alors que lenregistrement a t effectu aprs par lentit ;

de diffrences de classement (notamment des effets).

Une diffrence peut donc tre soit une diffrence temporaire soit une erreur.

En fonction du type dcarts identifis et de leur cause, le commissaire aux comptespeut mener les procdures suivantes :

paiement dj effectu par le client : vrifier que le paiement a t reu et encaiss(ainsi que lettr dans la balance clients) postrieurement la date de confirmation ;

factures non comptabilises par le client : vrifier la preuve de la livraison des biensavant la date de confirmation. Il convient galement de considrer la possibilit quelentit ait comptabilis deux fois la vente et si ncessaire de revoir la documentationsous-tendant les autres ventes faites ce client. Par ailleurs les biens pouvaient treen transit la date de la confirmation : dans ce cas il convient de vrifier les condi-tions de ventes et la correcte comptabilisation par lentit ;

biens retourns : ce ci indique normalement que la vente a t annule. Il convientdonc de vrifier que les biens ont effectivement t retourns et que lentit a compta-bilis lcriture approprie : si les biens ont t retourns avant la date de la confirmation, il convient que

lentit rintgre en stock la valeur des biens et annule la vente ; si les biens ont t retourns aprs la date de la confirmation, lentit doit comptabi-

liser une provision pour retour ;

demandes davoirs : il convient de vrifier quun avoir mettre ou une provision pourlitiges sur factures ont t comptabiliss par lentit ;

diffrences dimputation : des factures et paiements peuvent tre mal imputs, toute-fois ceci nindique pas ncessairement une erreur dans le montant total de la balance.

Le commissai re aux comptes peut g alement c onsidrer les impacts s ur dau tresdomaines :

la recouvrabilit de certaines crances non rgles ;

la fiabilit de la balance ge clients (si celle-ci est utilise pour identifier les crancesdouteuses) ;

la fiabilit de la population partir de laquelle les lments confirmer ont t slec-tionns. La slection peut avoir t effectue sur une population non fiable, par exem-ple des paiements reus avant la date de confirmation ont t mal lettrs.

Lorsque de nombreuses rponses font apparat re des anomalies, le commissaire auxcomptes peut tendre sa slection (cest--dire envoyer dautres demandes de confir-mation) ou mettre en uvre dautres procdures daudit.

3. APPLICATIONS PRATIQUES DE LA CONFIRMATION DES TIERS 373.1 Confirmation des clients


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3.17 TRAITEMENT DES DEMANDES SANS RPONSE

Les demandes restes sans rponse font lobjet de procdures daudit alternatives (cf. 2.8de la prsente note dinformation), par exemple : examen des encaissements ultrieurs en sassurant quils concernent bien les opra-

tions ou soldes faisant lobjet de la demande de confirmation ; vrification des lments justifiant le solde :

rapprochement avec les factures ; rapprochement avec les bons dexpd ition comportant la pr ise en cha rge par un

transporteur ou le client ; examen et justification des avoirs ou des crdits de toute nature autres que les

encaissements en sattachant au contrle des autorisations ; pour confirmer lexistence dun client, il peut tre gale ment utile deffectuer des

contrles dadresse avec le fichier des adresses de lentit, les do ssiers et la corres-pondance avec le client. Ces contrles peuvent tre raliss pour tous le s clientsnayant pas rpondu.

Cependant les diffrents contrles voqus ci-avant comportent des limites.

Concernant les encaissements ultrieurs, les principales limites sont les suivantes : la comptabilisation de la trsorerie tant effectue par lentit, il convient de vrifier

pralablement que les contrles relatifs au suivi de la trsorerie sont efficaces ; la qualit des lments collects dpend en grande partie de la possibilit de rattacher

un paiement une crance particulire ; parfois le dlai de rglement des crances par les clients est tel que les paiements ne

seront pas encore reus la date de mise en uvre de ces procdures par le commis-saire aux comptes ;

le commissaire aux comptes ne collecte pas par ce moyen dl ment sur lexhausti-vit des crances en compte la date de clture.

Lutilisation de la documentation sous-tendant les ventes comporte les limites suivantes : habituellement toute la documentation est produite par lentit, sa qualit dpend

donc de celle des procdures relatives la prparation de ces documents ; le commissaire aux comptes ne collecte pas dlment sur lexhaustivit des crances

non rgles la date de clture.

3.18 CONTRLES LORSQUE LA CONFIRMATION EST FAITEAVANT LA CLTURE

Lorsque la confirmation a t faite une date antrieure la date de clture, il convientde pouvoir tendre les conclusions de ces travaux aux montants des crances figurantau bilan dans les comptes faisant lobjet de la certification.



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Le commissaire aux comptes peut tout dabord vrifier que les conclusions de lvalua-tion du risque li au contrle sur lesquelles il avait tabli le choix de la date et de ltenduede la confirmation sont toujours fondes. En effet les procdures ventes-clients peuventavoir t modifies entre la date de la confirmation et la date de clture ou la qualitde leur application peut stre dtriore. Dans ce cas il reconsidre les travaux effectus.

Il peut ensuite examiner la balance clients la date de clture et vrifier quil nexistepas d e n ouveaux c omptes s ignificatifs et, l orsquil e n e xiste, e nvis

Documents

2011-08-25 NI VII Confirmation Des Tiers