164... · Web viewQue el señor XXX, cédula XXX, en representación del Importador XXX S.A., cédula jurídica XXX, mediante gestión Nº 12264 de fecha de recibido 26 de noviembre

Expediente N° 055-2018 Voto N° 198-2018 Sentencia N° 164-2018

Sentencia número 164-2018. Tribunal Aduanero Nacional. San José a las catorce horas con treinta y cuatro minutos del diecinueve de julio de dos mil dieciocho.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por el señor XXX en representación de la empresa XXX S.A., contra la resolución número RES-AS-DN-1017-2011 de 26 de abril de 2011, de la Aduana Santamaría.

RESULTANDO

I. Que el señor XXX, cédula XXX, en representación del Importador XXX S.A.,

cédula jurídica XXX, mediante gestión Nº 12264 de fecha de recibido 26 de

noviembre del 2009, solicita a la Aduana Santamaría, formalmente la devolución

de los Derechos Arancelarios a la Importación y el Impuesto Selectivo de

Consumo cancelado indebidamente con ocasión de la importación de máquinas

para el lavado de ropa importadas y clasificadas como máquinas de capacidad de

lavado expresada en ropa seca inferior a 10 kg, por aplicación de la Circular DGT-

127-2007, que fue anulada en sentencia 741-2009 del Tribunal Contencioso

Administrativo, razón por la cual considera, que las lavadoras importadas por su

representada, cumplen con lo dispuesto por la Nomenclatura, toda vez que, el

fabricante ha certificado que la capacidad unitaria de las máquinas para lavar,

importadas es superior a 10kg. Por tanto debe proceder la Aduana Santamaría

con la devolución de los pagos indebidos de impuestos originados en la

nacionalización de las lavadoras objeto de la presente solicitud y devolver por

concepto de principal el monto de ₡148.886.283,98, según se describe en el

Anexo 1 adjunto, más los intereses correspondientes. Aporta como prueba:

1. Certificación de personería de XXX S.A.

2. Copia de los DUAS y facturas que los amparan.

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3. Anexo 1: con detalle de los impuestos pagados y los que debieron haberse

cancelado.

4. Ofrecen prueba del extranjero de los fabricantes, en las que hacen constar la

capacidad de las máquinas para lavar.

5. Certificación de Contador Público Independiente donde se certifica que los

impuestos DAI y Selectivo de Consumo no fueron trasladados al consumidor final.

6. La Cuenta cliente de la compañía en el Banco Nacional es XXX.

Se adjunta archivo con las Declaraciones Aduaneras presentadas y el desglose de

las sumas reclamadas de cada declaración. (Ver folios 01 a 24 Tomo I y CD

anexo expediente)

II. Que las declaraciones aduaneras de importación sobre las que se solicita la

devolución de tributos, referidas a las máquinas para el lavado de ropa de la

partida 8450.12.00.90 correspondiente a Máquinas de capacidad unitaria,

expresada en peso de ropa seca, inferior o igual a 10 kg, son las siguientes: (Ver

folios 01-269 Tomo IV)


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Numero de DUA FechaXXX 29-Nov-07XXX 13-Dic-07XXX 21-Dic-07XXX 29-Abr-08XXX 23-Jul-08XXX 05-Ago-08XXX 02-Sep-08XXX 26-Dic-08XXX 26-Dic-08XXX 22-Abr-08XXX 21-Feb-08XXX 02-May-08XXX 12-Jun-08XXX 17-Jul-08XXX 23-Abr-08XXX 28-Abr-08XXX 25-Abr-08XXX 08-May-08XXX 08-May-08XXX 11-Jun-08XXX 12-Jun-08XXX 01-Ago-08XXX 01-Ago-08XXX 07-Abr-08XXX 30-Abr-08XXX 28-Abr-08XXX 23-Abr-08XXX 28-Abr-08XXX 11-Jul-08XXX 10-Sep-08XXX 06-Nov-08XXX 28-Nov-08XXX 11-Dic-08XXX 08-Ene-08XXX 08-Ene-08XXX 08-Ene-08XXX 06-Nov-08XXX 18-Dic-07XXX 25-Feb-08XXX 30-Ene-08XXX 08-Ene-08XXX 11-Jul-08XXX 22-Sep-08XXX 09-Feb-09XXX 11-Feb-09XXX 09-Ene-09XXX 19-Mar-09XXX 09-Feb-09XXX 18-Feb-09XXX 12-Mar-09XXX 16-Ene-09XXX 18-Feb-09XXX 13-May-09

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III. Con escrito recibido el 04 de febrero de 2010, el interesado aporta prueba del

extranjero ofrecida en el escrito con fecha 04 de setiembre 2009, consistente en

Reclamo por impuestos pagados por la importación de lavadoras, documentos que

se detallan a continuación: (Ver folios 69-113 Tomo II)

1. Copia certificada de Certificación de la capacidad de lavadoras emitido emitida por

LG Electronics Panamá, con fecha 09/11/2009.

2. Copia certificada de Certificación de la capacidad de lavadoras emitida por LG

Electronics Panamá, con fecha 14/12/2009.

3. Copia certificada de Certificación de la capacidad de lavadoras emitido por

Electrolux de 23/10/2009. Documento que se acompaña con su debida traducción

oficial.

4. Copia certificada de Certificación de la capacidad de lavadoras emitida por

Whirlpool el 23/10/2009. Documento que se acompaña con su debida traducción

oficial.

5. Copia certificada de Certificación de la capacidad de lavadoras emitida por

Whirlpool el 11/11/2009. Documento que se acompaña con su debida traducción

oficial.

IV. Con Oficio AS-DN-49-2011 de fecha 07 de enero de 2011, la Jefatura del

Departamento Normativo de la Aduana Santamaría, le previene a la parte aportar

“Original de la certificación emitida por la institución bancaria de la cuenta cliente donde

se solicita se realice el depósito.” Presentando el interesado lo requerido en fecha

28 de enero de 2011. (Ver folios 182-185 Tomo III)

V. A través de Dictamen AS-DN-113-2011 de fecha 18 de enero de 2011, se emite

criterio técnico, por parte del Departamento Normativo, donde analiza el reclamo

presentado, concluyendo en lo de interés lo siguiente: (Ver folios 186-193 Tomo

III)


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Por medio de la sentencia 741-2009 del Tribunal Contencioso Administrativo, se anula la circular DGT-137-2007 referente a la clasificación arancelaria de las maquinas lavadoras, y además, indica que “si los sujetos legitimados gestionan los reclamos de las sumas pagadas en forma indebida en aplicación de la circular anulada, y acreditan el pago indebido ante el órgano aduanero competente en estricto cumplimiento de los procedimientos establecidos al efecto por la legislación aduanera vigente, deberá el estado a proceder a la devolución de dichas sumas”

Se presentan certificaciones emitidas por los fabricantes Electrolux y Whirpool debidamente consularizados los cuales señalan que las lavadoras tienen una capacidad de lavado de ropa seca superior a 10.1 kilogramos y al verificarse que los modelos importados corresponden con los indicados por el fabricante en las certificaciones, la partida correcta para las máquinas lavadoras es la partida 8450.20.00.90, clasificación correspondiente a las lavadoras nuevas con capacidad superior de lavado en ropa seca superior a 10 kilogramos, esto en aplicación de la Regla General de Clasificación 1 y 6 del Sistema Armonizado de Clasificación y Codificación de Mercancías.

Señala las inconsistencias de la certificación emitida por el Contador Público Autorizado de forma como lo es “que en la certificación no se indica el número de cédula jurídica del importador, sino que se limita solo a señalar el nombre de la compañía, sin tener certeza la administración si la certificación y estudios correspondientes fueron realizados a la misma persona jurídica.” Además aspectos de fondo que refieren a “que como resultado del trabajo descrito, certifica que la balanza de comprobación de XXX S.A presenta una cuenta por cobrar por la suma de 478.428.901 (cuatrocientos setenta y ocho millones cuatrocientos veintiocho mil novecientos un colones exactos).” Cuando el reclamo lo es por 148.889.283.98 colones. No indica el origen de esa cuenta, ni el registro por cada declaración aduanera en la contabilidad que demuestre el tratamiento contable que se le dio. Por lo que no puede tener por demostrado que los impuestos reclamados no fueron trasladados al consumidor final.

VI. Mediante resolución número RES-AS-DN-1017-2011 del 26 de abril de 2011, la

Aduana Santamaría rechaza la solicitud de crédito objeto de la presente litis, con

fundamento en lo indicado en el Dictamen Técnico N°AS-DN-113-2011 supra

citado, en virtud del cual se estima que en la Certificación de Contador Público

Autorizado “no se demuestra que los impuestos no fueron cargados al consumidor


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final, con la documentación presentada por el interesado en la solicitud original”.

Dicho acto fue notificado el día 05 de mayo de 2011. (Ver folios 194-202 Tomo III)

VII. En fecha 10 de mayo de 2011, el señor XXX en representación de la empresa XXX S.A., presenta los recursos de reconsideración y apelación en contra del acto

resolutivo dictado en autos, argumentando a los efectos lo siguiente: (Ver folios

203-2013, Tomo III)

Sobre las manifestaciones de la aduana con sustento en el Dictamen Técnico AS-DN-113-2011 que no le resulta prueba suficiente la Certificación de Contador Público aportada como prueba, para constatar que los impuestos reclamados no fueron trasladados al consumidor final, se aclara que la prueba N° 5, consistente en Certificación de Contador Público Autorizado, evidencia que efectivamente existe una cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas por un monto de 478,428,900.57 colones, que es un monto global de las importaciones que debe reclasificarse en las Aduanas Central, Caldera, Limón y Santamaría, pero que lo reclamado forma parte del estudio, por lo que se solicitó al CPA ampliar su estudio el cual aporta.

En relación con el cuestionamiento planteado por la Aduana respecto al hecho no haber demostrado que los impuestos no fueron traslados al consumidor final, se debe indicar que, precisamente, el fin de la Certificación presentada es demostrar ese hecho, sea, que su representada mantiene una cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas y que al existir esta cuenta por cobrar es claro que los impuestos no fueron trasladados al consumidor final mediante el costo de las mercancías.

Que se tiene un interés legítimo sobre el reclamo presentado que se evidencia con la certificación que se presenta.

Solicita se revise la nueva prueba aportada y se tenga como un hecho probado el que su representada mantiene una cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas por ₡478.428.900,57 de la que corresponde, por parte de la Aduana Santamaría, la devolución de ₡148.886,283,98 por concepto de impuestos por derechos arancelarios a la importación y selectivo de consumo, siendo que su representada es la legitimada a gestionar la devolución al no trasladarle al consumidor final mediante el costo de esos impuestos.


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Que se declare con lugar la presente petición de devolución al amparo del artículo 102 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y demás normas citadas. Se le devuelva la suma principal reclamada más sus intereses.

Aporta como prueba Certificación de Contador Público Independiente donde se refleja el desglose de la cuenta por cobrar por Aduana en relación con los impuestos DAI y Selectivo de Consumo no fueron trasladados al consumidor final.

VIII. El Departamento Normativo emite nuevo criterio técnico en oficio Dictamen AS-

DN-294-2015 de 30 de marzo de 2015, respecto de la nueva certificación

presentada por el medio de Contador Público Autorizado. Concluyendo que la

misma no es “…certera en cuanto al tratamiento contable dado a los impuestos

reclamados, ya que esta se limita a establecer el saldo de las cuentas contables

vinculadas con el reclamo, pero sin explicar y demostrar el origen contable de

dicho saldo...” (Ver folios 214-218 Tomo III)

IX. La Aduana Santamaría, mediante Resolución número RES-AS-DN-0564-2018 del

23 de febrero de 2018, conoce el recurso de reconsideración interpuesto,

rechazando el mismo y emplazando al recurrente ante esta Instancia. Dicho acto

se notificó el 14 de marzo de 2018. Señalando en la parte dispositiva del acto : (Ver folios 223-244)

“PRIMERO: Declarar sin lugar el Recurso de Reconsideración interpuesto… por el señor XXX … Presidente y Apoderado Generalísimo sin Límite del importador XXX Sociedad Anónima … contra la resolución número RES-AS-DN-1017-2011… de conocimiento de solicitud de devolución de los impuestos correspondientes a Derechos Arancelarios a la Importación y el impuesto Selectivo de Consumo cancelado mediante varias declaraciones aduaneras de los periodos 2007, 2008 y 2009 con ocasión de la importación de máquina para el lavado de ropa importadas, clasificadas en lo conducente como maquinas con capacidad de lavado expresada en ropa seca interior a 10 kg en aplicación de la circular número DGT-137-2007 anulada mediante sentencia número 741-2009 del Tribunal Contencioso Administrativo, por cuanto en el reclamante no demostró con las pruebas aportadas (Copia Certificada de la Certificación de fecha tres de noviembre de dos mil nueve, visible al folio 23 Tomo I, la Certificación de fecha nueve de mayo de dos mil once, visible a los folios 210 y 211 del Tomo III y el Anexo en disco compacto) en el presente procedimiento el tratamiento contable dado a los impuestos reclamados, ni ha demostrado que dicha suma no fue cargada en el costo o precio del producto o trasladado al cliente,


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usuario o consumidor final y que le pertenece el Derecho a reclamarlos. En consecuencia de ello no demostró el recurrente el derecho y la legitimación procesal respectiva. SEGUNDO: Se mantiene incólume y firme en todos sus extremos lo resuelto por esta Aduana mediante la resolución número RES-AS-DN-1017-2011…” (El resaltado es nuestro)

X. Con escrito presentado el 03 de abril de 2018, la empresa recurrente se apersona

ante este Tribunal, reiterando sus argumentos recursivos. Aportando: a) Certificación de Contador Público Autorizado mediante el cual se reitera el monto

principal objeto del reclamo y que el mismo no ha sido cargado al costo ni traslado

al consumidor final. b) Copia de Sentencia 741-2009 de las ocho horas del

veintitrés de abril del año dos mil nueve. (Ver folios 249-275)

XI. A través de Auto 012-2018 de 05 de abril de 2018, este Tribunal “resuelve dar

traslado por el término de tres días hábiles, contados a partir de la notificación de

la presente a las partes, a efecto de que se refieran a los nuevos documentos

aportados a expediente según corre a folios 254 (Tomo III) y siguientes.” (Ver

folios 277-286)

XII. Con escrito presentado el 25 de abril de 2018, la señora Adriana Ocón Sánchez,

se apersona ante este Órgano de Alzada, a referirse acerca del Auto 012-2018 de

05 de abril de 2018 de este Tribunal, reiterando la pretensión de devolución de lo

pagado de más actuando en su condición de Gerente Financiera de XXX S.A..

Asimismo, en escrito entregado el 26 de abril de 2018 el señor XXX como

apoderado generalísimo de la empresa recurrente, ratifica lo presentado por la

señora XXX. (Ver folios 289-295)


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XIII. En razón de la inhibitoria presentada por el Licenciado Soto Sequeira, acogida por

este Tribunal según Auto 027-2018 de 21 de junio de 2018, mediante Acuerdo

número DM-TAN-029-2018 de 02 de julio de 2018, suscrita por la Señora Ministra

de Hacienda Rocío Aguilar M, se nombra para conocer del presente asunto como

Miembro Suplente Especialista del Tribunal, a la Licenciada Shilveth Fernández

Cantón a partir del 18 de julio y hasta el 19 de julio de 2018, inclusive, lo cual se

puso en conocimiento de los interesados mediante Providencia número 044-2018 del 05 de julio de 2018. (Ver folios 296-326)

XIV. Que en las presentes diligencias se han observado las prescripciones legales en

la tramitación del presente recurso de apelación.

Redacta la Licenciada Céspedes Zamora; y,

CONSIDERANDO

I. La litis: En el presente asunto se discute la solicitud presentada por el señor XXX

en representación de la empresa XXX S.A., con fundamento en la anulación de la

circular DGT-137-2007, por parte del Tribunal Contencioso Administrativo,

Sección Sexta, del II Circuito Judicial de San José, mediante sentencia 741-2009

de las ocho horas del veintitrés de abril de dos mil nueve, para que se le

devuelvan las sumas pagadas de más por un monto de ₡148.886.283,98 más los

intereses respectivos, en relación con la nacionalización de máquinas para el lavado de ropa clasificadas como máquinas con capacidad de lavado expresada en ropa seca inferior a 10 kg en la posición arancelaria

8450.12.00.90, en aplicación de la circular DGT-137-2007, durante los años

2007, 2008 y 2009, amparadas a las declaraciones aduaneras que se enlistan en

el resultando II, toda vez que, la Administración Activa considera que la empresa

recurrente no posee la legitimación activa en este caso para reclamar dicha


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devolución, porque con la prueba aportada no demuestra el tratamiento contable

dado integralmente a estos montos por cuanto es omisa en indicar expresamente

si estos dineros reclamados fueron o no trasladados al consumidor final; el

Contador Público Autorizado no da fe y no indica específicamente en su

certificación que se haya cotejado que los impuestos reclamados no incluyeran en

el costo o precio final ni fueran trasladados al cliente, usuario o consumidor final,

por lo que con la prueba aportada no se refleja la trazabilidad sobre el tratamiento

contable de las sumas pagadas de más.

II. Admisibilidad del recurso: Que previo a cualquier otra consideración, se avoca

este Órgano al estudio de la admisibilidad del presente recurso de apelación. En

tal sentido dispone el artículo 198 de la Ley General de Aduanas (LGA), que

contra el acto final dictado por la Aduana competente, caben los recursos de

reconsideración y apelación para ante el Tribunal Aduanero Nacional, siendo

potestativo usar ambos recursos ordinarios o sólo uno de ellos, los cuales deben

interponerse dentro de los quince días siguientes a la notificación del acto

impugnado, condicionando la admisibilidad a dos requisitos procesales, sea en

cuanto al tiempo que dispone el interesado para interponerlo y además el relativo

a la capacidad procesal de las partes que intervienen en expediente. En el

presente caso el recurso es presentado por el señor XXX en representación de la

empresa XXX S.A., cuya personería se observa a folios 19 Tomo I y 309 Tomo III,

cumpliéndose en la especie con el presupuesto de capacidad procesal. Según

consta en expediente, el acto recurrido fue notificado el 05 de mayo de 2011,

presentándose los recursos ordinarios el día 10 de mayo de 2011, por lo que

fueron interpuestos dentro del plazo legal otorgado en el artículo 198 de la LGA,

declarando en consecuencia este Tribunal, admisible el recurso presentado.


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III. Hechos probados. Los siguientes hechos probados son de interés para la

resolución del presente caso.

1. Mediante las Declaraciones Aduaneras señaladas en el resultando segundo de la presente Sentencia, se nacionalizaron máquinas para el lavado de ropa de la partida 8450.12.00.90 correspondiente a Máquinas de capacidad unitaria, expresada en peso de ropa seca, inferior o igual a 10 kg con fundamento en la circular Circular DGT-127-2007. (Folios 01-269 Tomo IV)

2. Que el Tribunal Contencioso Administrativo con sentencia 741-2009 del 23 de abril de 2009, “declara absolutamente nula circular DGT-127-2007, dictada por el Director General de Aduanas el 12 de setiembre de 2007”, señalando además que “las sumas pagadas indebidamente deberán devolverse si así fuera reclamado por los sujetos legitimados y en cumplimiento del procedimiento que la legislación aduanera establece en estos casos.” (Folios 257-262 Tomo III)

3. En fecha 26 de noviembre de 2009, el señor XXX en en representación del Importador XXX S.A., solicita a la Aduana Santamaría, formalmente la devolución de los Derechos Arancelarios a la Importación y el Impuesto Selectivo de Consumo cancelado indebidamente con ocasión de la importación de máquinas para el lavado de ropa importadas y clasificadas como máquinas de capacidad de lavado expresada en ropa seca inferior a 10 kg, por aplicación de la Circular DGT-127-2007, que fue anulada en sentencia 741-2009 del Tribunal Contencioso Administrativo, razón por la cual considera, que las lavadoras importadas por su representada, cumplen con lo dispuesto por la Nomenclatura, toda vez que, el fabricante ha certificado que la capacidad unitaria de las máquinas para lavar, importadas es superior a 10kg. Por tanto debe proceder la Aduana Santamaría con la devolución de los pagos indebidos de impuestos originados en la nacionalización de las lavadoras objeto de la presente solicitud y devolver por concepto de principal el monto de ₡148.886.283,98, según se describe en el Anexo 1 adjunto, más los intereses correspondientes. Se adjunta archivo con las Declaraciones Aduaneras presentadas y el desglose de las sumas reclamadas de cada declaración. (Ver folios 01 a 24 Tomo I y CD anexo expediente)

4. Que los interesados aportan con su escrito inicial de reclamo, Certificación del Contador Público Licenciado XXX del día 03 de noviembre de 2009, (prueba N°5). (Ver folio 23, Tomo I)


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5. A través de Dictamen AS-DN-113-2011 de fecha 18 de enero de 2011, se emite

criterio técnico, por parte del Departamento Normativo, donde analiza el reclamo

presentado, concluyendo en lo de interés lo siguiente: (Ver folios 186-193 Tomo III)

Por medio de la sentencia 741-2009 del Tribunal Contencioso Administrativo, se anula la circular DGT-137-2007 referente a la clasificación arancelaria de las maquinas lavadoras, y además, indica que “si los sujetos legitimados gestionan los reclamos de las sumas pagadas en forma indebida en aplicación de la circular anulada, y acreditan el pago indebido ante el órgano aduanero competente en estricto cumplimiento de los procedimientos establecidos al efecto por la legislación aduanera vigente, deberá el estado a proceder a la devolución de dichas sumas”

Se presentan certificaciones emitidas por los fabricantes Electrolux y Whirpool debidamente consularizados los cuales señalan que las lavadoras tienen una capacidad de lavado de ropa seca superior a 10.1 kilogramos y al verificarse que los modelos importados corresponden con los indicados por el fabricante en las certificaciones, la partida correcta para las máquinas lavadoras es la partida 8450.20.00.90, clasificación correspondiente a las lavadoras nuevas con capacidad superior de lavado en ropa seca superior a 10 kilogramos, esto en aplicación de la Regla General de Clasificación 1 y 6 del Sistema Armonizado de Clasificación y Codificación de Mercancías.

Señala las inconsistencias de la certificación emitida por el Contador Público Autorizado de forma como lo es “que en la certificación no se indica el número de cédula jurídica del importador, sino que se limita solo a señalar el nombre de la compañía, sin tener certeza la administración si la certificación y estudios correspondientes fueron realizados a la misma persona jurídica.” Además aspectos de fondo que refieren a “que como resultado del trabajo descrito, certifica que la balanza de comprobación de XXX S.A presenta una cuenta por cobrar por la suma de 478.428.901 (cuatrocientos setenta y ocho millones cuatrocientos veintiocho mil novecientos un colones exactos).” Cuando el reclamo lo es por 148.889.283.98 colones. No indica el origen de esa cuenta, ni el registro por cada declaración aduanera en la contabilidad que demuestre el tratamiento contable que se le dio. Por lo que no puede tener por demostrado que los impuestos reclamados no fueron trasladados al consumidor final.


tel:(506)


6. Mediante resolución número RES-AS-DN-1017-2011 del 26 de abril de 2011, la Aduana Santamaría rechaza la solicitud de crédito objeto de la presente litis, con fundamento en lo indicado en el Dictamen Técnico N°AS-DN-113-2011 supra citado, en virtud del cual se estima que en la Certificación de Contador Público Autorizado “no se demuestra que los impuestos no fueron cargados al consumidor final, con la documentación presentada por el interesado en la solicitud original”. Dicho acto fue notificado el día 05 de mayo de 2011. (Ver folios 194-202 Tomo III)

7. En fecha 10 de mayo de 2011, el señor XXX en representación de la empresa XXX S.A., presenta los recursos de reconsideración y apelación en contra del acto resolutivo dictado en autos, argumentando a los efectos lo siguiente: (Ver folios 203-2013 Tomo III)

8. Que según consta a folios 208 a 213, Tomo III, se aporta una nueva Certificación de Contador Público Autorizado, emitida por el Licenciado XXX.

9. La Aduana Santamaría, mediante Resolución número RES-AS-DN-0564-2018 del 23 de febrero de 2018, conoce el recurso de reconsideración interpuesto, rechazando el mismo y emplazando al recurrente ante esta Instancia. Dicho acto se notificó el 14 de marzo de 2018. Señalando en la parte dispositiva del acto: (Ver folios 223-244)

“PRIMERO: Declarar sin lugar el Recurso de Reconsideración interpuesto… por el señor XXX … Presidente y Apoderado Generalísimo sin Límite del importador XXX Sociedad Anónima … contra la resolución número RES-AS-DN-1017-2011… de conocimiento de solicitud de devolución de los impuestos correspondientes a Derechos Arancelarios a la Importación y el impuesto Selectivo de Consumo cancelado mediante varias declaraciones aduaneras de los periodos 2007, 2008 y 2009 con ocasión de la importación de máquina para el lavado de ropa importadas, clasificadas en lo conducente como maquinas con capacidad de lavado expresada en ropa seca interior a 10 kg en aplicación de la circular número DGT-137-2007 anulada mediante sentencia número 741-2009 del Tribunal Contencioso Administrativo, por cuanto en el reclamante no demostró con las pruebas aportadas (Copia Certificada de la Certificación de fecha tres de noviembre de dos mil nueve, visible al folio 23 Tomo I, la Certificación de fecha nueve de mayo de dos mil once, visible a los folios 210 y 211 del Tomo III y el Anexo en disco compacto) en el presente procedimiento el tratamiento contable dado a los impuestos reclamados, ni ha demostrado que dicha suma no fue cargada en el costo o precio del producto o trasladado al cliente, usuario o consumidor final y que le pertenece el Derecho a reclamarlos. En consecuencia de ello no demostró el recurrente el derecho y la legitimación procesal respectiva. SEGUNDO: Se mantiene incólume y firme en todos sus


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extremos lo resuelto por esta Aduana mediante la resolución número RES-AS-DN-1017-2011…” (El resaltado es nuestro)

10. Que al momento de apersonarse a esta sede el 3 de abril de 2018 el recurrente aporta una nueva certificación de CPA, emitida en fecha 02 de abril de 2018 por el Contador Público Autorizado Licenciado XXX. (Ver folio 273-274, Tomo III).

IV. Sobre el fondo del asunto. Tal y como se concretó en el objeto de la Litis, el

punto a dilucidar en el presente asunto, es si la empresa recurrente está

legitimada para reclamar la devolución de impuestos pagados de más, toda vez

que la Administración Activa considera que dicha empresa no posee la

legitimación activa en este caso para reclamar la devolución, porque con la prueba

aportada no demuestra el tratamiento contable dado integralmente a estos

montos, en tanto es omisa en indicar expresamente si estos dineros reclamados

fueron o no trasladados al consumidor final; argumenta la Administración que las

certificaciones de Contador Público aportadas, no dan fe y no indican

específicamente que se haya cotejado que los impuestos reclamados no se

incluyeran en el costo o precio final ni fueran trasladados al cliente, usuario o

consumidor final, por lo que con la prueba aportada no se refleja la trazabilidad

sobre el tratamiento contable de las sumas pagadas de más. Y no han logrado

demostrar que han soportado dichos pagos y no los han trasladado a terceros en

el costo del producto, ni trasladado al consumidor final vía precio, o sea, no han

demostrado haber sufrido el perjuicio económico.

Estima el Tribunal, que a efecto de la resolución del presente asunto debe partirse

como bien lo señala la recurrente, del hecho de que el Tribunal Contencioso

Administrativo, Sección Sexta, del II Circuito Judicial de San José mediante

sentencia 741-2009 de las ocho horas del veintitrés de abril de dos mil nueve,

anuló la circular DGT-137-2007 e indicó que “…si los sujetos legitimados gestionan

los reclamos de las sumas pagadas en forma indebida en aplicación de la circular anulada


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y acreditan el pago indebido ante el órgano aduanero competente en estricto

cumplimiento de los procedimientos establecidos al efecto por la legislación aduanera

vigente, deberá el Estado proceder a la devolución de dichas sumas…”1, decisión que no

se está discutiendo en este sede, porque es claro, como se indicó en los hechos

probados (ver hecho probado N°2), que la citada Circular fue anulada en sede

judicial, sin que exista discusión al respecto, y sin que se esté desacatando la

decisión judicial. Sin embargo, a efecto de ordenar las devoluciones de dinero que

sean procedentes y en cumplimiento del principio de legalidad y del procedimiento

legalmente establecido2, deberán los interesados probar de manera fehaciente su derecho o legitimación al efecto, toda vez que, tratándose de devoluciones

de tributos a instancia del interesado, éste debe aportar todo elemento de prueba

conducente a demostrar, sin lugar a dudas no solo la pretensión de fondo que se

discute en la litis, sino lo relativo al cumplimiento de todos los requisitos formales

exigibles para la demostración de su derecho, debiendo desplegar toda la

diligencia ofreciendo la prueba idónea y conducente que permita demostrar la

procedencia y legitimación de la devolución de sumas pagadas de más. Y aunque

en efecto, en el momento de la importación, se haya cancelado en demasía los

impuestos que ahora se reclaman, para poder legalmente devolver el monto

respectivo a la reclamante, este Tribunal debe tener plenamente demostrado que

la empresa recurrente no ha recuperado la suma cancelada de más, trasladando

al costo del producto (lavadoras) dicha suma cancelada de más, de manera que

en el precio de venta al consumidor final estuviese eventualmente incluido tal

monto cancelado al fisco, en cuyo caso, tal situación haría a la empresa

interesada perder su legitimación para el presente reclamo, por no haber

soportado en su patrimonio, el pago en exceso, es decir no haber asumido la

carga del impuesto, por haber trasladado vía precio al producto o al consumidor,

1 El resaltado es nuestro2 Como expresamente también lo indica el Tribunal Contencioso.


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en cuyo caso serían esos terceros o compradores finales los que asumirían

eventualmente, el derecho para ejercer la acción de repetición.

De ahí que es procedente y pertinente, el requerimiento de la Administración

Activa de que en las certificaciones emitidas por el Contador Público se refleje el

tratamiento contable dado a los tributos cuya devolución se reclama, a fin de

determinar si es procedente o no su reintegro, siendo dicha certificación la prueba

idónea y necesaria para probar lo requerido. Lo anterior en aras de averiguar la

verdad real en el presente caso conforme con el artículo 214 de la Ley General de

Administración Pública, siendo esa la prueba fundamental para determinar si

resulta procedente la devolución solicitada, dada su naturaleza de plena prueba.

En esta misma línea, vemos como es la misma empresa interesada, la que al

momento de presentar su gestión inicial de reclamo, adjunta una PRIMERA CERTIFICACIÓN, emitida por Contador Público Autorizado, argumentando que

“…contrataron los servicios profesionales de un Contador Público con el fin de que

emitiera Certificación de los registros contables al 30 de julio del 2009 y al 30 de

setiembre del 2008, por medio de esta revisión se pone en evidencia que en los

estados financieros de la compañía tienen registrados al 30 de setiembre del 2008

y al 30 de julio del 2009, una cuenta por cobrar a favor de la Dirección General de

Aduanas, que corresponde a los impuestos: DAI y Selectivo de Consumo,

pagados de más en las importaciones citadas…”, certificación que aportan como

prueba N°5, y que es Certificación del Contador Público Licenciado XXX del día

03 de noviembre de 2009, visible a folio 23 del expediente, (ver hecho probado N° 4), cuyo contenido textualmente indica:

“Hemos sido contratados por la compañía XXX, S.A., para efectuar un trabajo especial

tendiente a certificar el saldo de la cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas

al 31 de octubre de 2009.


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El alcance de nuestro trabajo comprendió el cotejo del saldo de la cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas, en la balanza de comprobación de XXX, S.A., al 31 de octubre de 2009.

El suscrito Contador Público Autorizado certifica, como resultado del trabajo descrito anteriormente, que la balanza de comprobación de XXX, S.A., presenta una cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas al 31 de octubre de 2009, por la suma de ¢478.428.901 (cuatrocientos setenta y ocho millones, cuatrocientos veintiocho mil novecientos un colones exactos).

Debido a que los procedimientos aplicados son insuficientes, de acuerdo con las normas internacionales de auditoría, no estamos en posición de expresar, y no expresamos, una opinión sobre la razonabilidad del saldo de las cuentas por cobrar a la Dirección de Aduanas.

El suscrito Contador Público Autorizado declara no tener ninguna relación directa con XXX, S.A., y cumple con los Artículos Nos.20 y 21 del Reglamento del Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica.” (El resaltado es nuestro) (Ver folio 23, Tomo I)

La Aduana Santamaría resuelve el reclamo planteado, con fundamento en el

Dictamen Técnico N°AS-DN-113-2011 realizado con base en los elementos de

prueba que constan en autos, y mediante la resolución RES-AS-DN-1017-2011 del

26 de abril de 2011 rechaza el asunto estimando que con la Certificación de

Contador Público Autorizado presentada, “…no se demuestra que los impuestos no

fueron cargados al consumidor final…”, señalando la Administración para lo de

interés:

Que existen inconsistencias de la certificación emitida por el Contador Público Autorizado de forma como lo es “que en la certificación no se indica el número de cédula jurídica del importador, sino que se limita solo a señalar el nombre de la compañía, sin tener certeza la administración si la certificación y estudios correspondientes fueron realizados a la misma persona jurídica.” Además aspectos de fondo que refieren a “que como resultado del trabajo descrito, certifica que la balanza de comprobación de XXX S.A presenta una cuenta por cobrar por la suma de 478.428.901 (cuatrocientos setenta y ocho millones cuatrocientos


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veintiocho mil novecientos un colones exactos).” Cuando el reclamo lo es por 148.889.283.98 colones. No indica el origen de esa cuenta, ni el registro por cada declaración aduanera en la contabilidad que demuestre el tratamiento contable que se le dio. Por lo que no puede tener por demostrado que los impuestos reclamados no fueron trasladados al consumidor final.

Que con fundamento en lo indicado en el Dictamen Técnico N°AS-DN-113-2011, se rechaza la solicitud de crédito objeto de la presente litis, en virtud del cual se estima que en la Certificación de Contador Público Autorizado “no se demuestra que los impuestos no fueron cargados al consumidor final, con la documentación presentada por el interesado en la solicitud original”. Y que tal como se indica en “el Dictamen Técnico número AS-DN-113- 2011 del día 18 de enero del año 2011. (Folios 186 al 193 del tomo III del expediente), (...) En conclusión, el reclamante afirma en su gestión que la certificación realizada por el contador público prueba que los impuestos reclamados no fueron trasladados al consumidor final, y que responden a los impuestos pagados demás en las importaciones citadas, situación que no es demostrable con la prueba aportada, ya que la certificación se limita a señalar el saldo de una cuenta en un estado financiero, indicando un monto que no corresponde con los impuestos reclamados (...)“, por lo que no es procedente la devolución de los derechos arancelarios a la importación e impuesto selectivo de consumo hasta no demostrarse que los montos reclamados no fueron trasladados al consumidor final” (Ver hecho probado N° 5 y 6)

Ante tal decisión de la autoridad aduanera, que expone clara y concretamente las

razones del rechazo de la pretensión de devolución, de conformidad con lo

dispuesto por el artículo 136 inciso a) de la Ley General de la Administración

Pública, y que de manera contundente señala los defectos u omisiones de la

prueba ofrecida, si bien la empresa interpone los recursos ordinarios contra dicha

decisión, sin embargo, debe enfatizarse el hecho de que la misma empresa, en su

escrito de interposición de los recursos, comparte la denegatoria de la Aduana, e

indica que es correcto que se les haya rechazado su pretensión al rechazar la

CPA aportada en primera instancia, pues se omitió incluir elementos que le

permitieran comprobar lo que se está solicitando por parte de su representada y

que a efectos de subsanar los errores presentados en dicha certificación, se

aporta una nueva certificación que indica el número de cédula jurídica de la


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compañía, así como un detalle de la cuenta por cobrar de la DGA en donde consta

que los impuestos reclamados no fueron trasladados al consumidor final.

Y efectivamente el 12 de mayo de 2011, aporta una SEGUNDA CERTIFICACIÓN, de CPA, expedida en fecha el 09 de mayo de 2011 y emitida por el Licenciado XXX, que textualmente señala: (Ver hecho probado N° 8)

“…Hemos sido contratados por la compañía XXX, SA., para efectuar un trabajo especial tendiente a certificar el saldo de la cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas al 31 de diciembre de 2010 y 2009.

El alcance de nuestro trabajo consistió:

1. Cotejar el saldo de la cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas, en la balanza de comprobación bajo la cuenta Número 1155000, denominada “Cuentas por Cobrar Diversas”.

2. Verificar que la cuenta por cobrar estuviera registrada en el folio 15 del libro de Diario, Folio 10 del libro de Mayor General y el folio 79 del libro de Inventarios y Balances de XXX, S.A. al 31 de diciembre de 2009.

3. Se revisó las declaraciones aduaneras de importación definitivas realizadas por la Compañía en las que se importaron lavadoras durante el período de aplicación de la Circular DGT- 137-2007.

El suscrito Contador Público Autorizado certifica, como resultado del trabajo descrito anteriormente:

1. Que la balanza de comprobación de XXX SA., presenta una cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas al 31 de diciembre de 2010 y 2009 por la suma de Ø478.428.901 (cuatrocientos setenta y ocho millones, cuatrocientos veintiocho mil novecientos un colones exactos).

2. De acuerdo con la revisión de las declaraciones aduaneras definitivas, se determinó que el saldo por cobrar a las aduanas se integra de la siguiente forma:

Aduana Monto Reclamado


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Por Aduana

Aduana Central ₡301.741.860

Aduana Caldera 7.816.011

Aduana Limón 19.984.746

Aduana Santamaría 148.886.284

Total ₡478.428.901

Debido a que los procedimientos aplicados son insuficientes, de acuerdo con las normas internacionales de auditoría, no estamos en posición de expresar, y no expresamos, una opinión sobre la razonabilidad del saldo de las cuentas por cobrar…”

De la revisión del contenido de esta SEGUNDA CERTIFICACIÓN, resulta

evidente, que tampoco indica expresamente el tratamiento contable dados a los

impuestos reclamados, pues no se demuestra si los impuestos fueron o no

cargados al consumidor final, al haberlos trasladados vía precio al producto o al

consumidor. En razón de ello, la Aduana con la Resolución número RES-AS-DN-

0564-2018 del 23 de febrero de 2018, rechaza el recurso de reconsideración

interpuesto y de manera amplia, detallada y debidamente motivada le explica a la

empresa recurrente, porqué, tampoco esta segunda certificación de CPA, es

prueba idónea para demostrar su titularidad para reclamar la devolución de los

tributos en discusión, señalando que: “…el reclamante no demostró con las pruebas aportadas (Copia Certificada de la Certificación de fecha tres de noviembre de dos mil nueve, visible al folio 23 del Tomo 1, la Certificación de fecha nueve de mayo de dos mil once, visible a los folios 210 y 211 del Tomo III y el Anexo en versión digital contenida en un disco compacto, contenido en la contraportada del Tomo III del presente expediente) haber sufrido el perjuicio económico en mención…”


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En resumen el planteamiento de la Aduana en la resolución que resolvió el recurso

de reconsideración, fue el siguiente:

…”El Contador Público Autorizado en la primera parte de la segunda Certificación presentada (De fecha nueve de mayo de dos mil once, visible a los folios 210 y 211 deI Tomo III) hace mención en lo conducente que el alcance de su trabajo consistió en cotejar el saldo de la cuenta por cobrar a favor de la Dirección General de Aduanas, además verificar que estuviera registrada en el folio 15 del Libro del Diario, Folio 10 del Libro de Mayor General y el folio 79 del Libro de Inventarios y Balances de XXX 5. A. al treinta y uno de diciembre de dos mil nueve, además se revisaron las declaraciones aduaneras de importación definitivas referentes a lavadoras importadas bajo la circula DGT-137-2007. Pero no hace referencia a los asientos contables en los que se registraron dichos costos al momento en que ocurrieron las importaciones, la fecha de estos registros y el tratamiento contable dado al momento de realizar las importaciones. Además no precisa cuantas de las unidades al momento de presentar el reclamo, tenía aún en su poder o bien cuantas habían sido vendidas, en que periodos, o si fueron vendidas la totalidad, información esencial para conocer la correcta legitimación del titular de esas mercancías y si en la transacción de compra venta se incluyeron los impuestos reclamados y como consecuencia, trasladados al consumidor final.

Además, esta segunda Certificación presentada, de fecha nueve de mayo de dos mil once, visible a los folios 210 y 211 del Tomo III hace mención de una cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas por 0478.428.901.00 y luego señala que de ese monto, 0148.886.284,00 corresponden de la Aduana Santamaría, Sin embargo no es suficiente en este procedimiento con solo indicar la existencia de un monto a cobrar, sino que el sujeto activo (Peticionario del crédito) debe correr con la carga de la prueba y demostrarlo. Es decir, dichos documentos solo hacen mención del pago de los impuestos en las declaraciones Aduaneras, pero no demuestran hacia adelante, desde su nacionalización, la trazabilidad de esos pagos. No hacen referencia de manera integral a los costos, ingresos y gastos, o sea, no realiza mención ni demuestran en cuanto se vendieron esas lavadoras, ni los rubros que compusieron su precio final. No demuestran fehacientemente si ese dinero fue o no trasladado en el precio al consumidor final, omitiendo hacer una asociación entre los gastos e ingresos. Siendo dicha prueba documental insuficiente para demostrar que si bien dichos impuestos fueron abonados al Fisco fueron soportados por el peticionario en las etapas de comercialización posteriores.

Sumando a ello, el Contador Público indica expresamente que los procedimientos aplicados son insuficientes de acuerdo con las normas internacionales de auditoria, por lo que no está en posición de expresar una opinión sobre la razonabilidad del saldo de la cuenta por cobrar. Salvaguardando el profesional contable su responsabilidad, ya que el fondo de esta Certificación solo se circunscribe


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en señalar por el fondo el monto de los dineros que se pagaron por impuestos DAI y SC en el total de los DUA5 referentes a la Circular anulada. Nunca hace mención si tacita ni mucho menos expresamente del tratamiento contable dado a esos dineros, no indica si estos montos fueron o no trasladados al precio último de las mercancías o al cliente, usuario o consumidor final. Información que es esencial para resolver el presente asunto.

Dicha certificación solo demuestra una parte de la realidad, hacia atrás, desde el momento del desaduanamiento pero no hacia adelante No demuestra cómo se vendieron dichos productos Quienes los compraron, cuanto pagaron por ellos, como estuvo compuesto el precio de venta, en que periodos se vendieron definitivamente y si no fueron introducidos al precio final, elementos esenciales para establecer esta Aduana quienes están legitimados para reclamar los dineros pagados de más.

En conclusión, vista la nueva certificación aportada, es preciso señalar que la información proporcionada sigue sin ser certera en cuanto al tratamiento contable dado a los impuestos reclamados, siendo insuficiente para demostrar la legitimación para el presente procedimiento, por cuanto se limita a establecer el saldo de las cuentas contables vinculadas con el reclamo, pero sin explicar, detallar y demostrar el origen contable de dicho saldo, que ciertamente, es la sumatoria de los impuestos de cada una de las declaraciones aduaneras, por lo que no es procedente la devolución de los derechos arancelarios a la importación e impuesto selectivo de consumo al no demostrarse la correcta legitimación del titular de esas mercancías, además que es completamente omiso en indicar y demostrar si en la transacción de compra venta se incluyeron o no los impuestos reclamados y trasladados al consumidor final,

Así las cosas, en la prueba aportada correspondiente a ambas certificaciones (Copia Certificada de la Certificación de fecha tres de noviembre de dos mil nueve, visible al folio 23 del Tomo 1 y la Certificación de fecha nueve de mayo de dos mil once, visible a los folios 210 y 211 del Tomo III), no se refleja la trazabilidad sobre el tratamiento contable de las sumas presuntamente pagadas de más, además no se explica ni se demuestra el origen contable de dicho saldo de las cuentas contables vinculadas eventualmente con el reclamo, puesto que no basta con solo citar un monto e indicar una lista de declaraciones aduaneras y su desglose de impuestos, sino que debe verse claramente reflejado los asientos contables en los que se aplicaron y registraron dichos costos al momento en que ocurrieron las importaciones, la fecha de estos registros y el tratamiento contable dado al momento de realizar las importaciones, así como hacer mención de las unidades existentes al momento de presentar el reclamo, señalar expresamente si terna aun en su poder o bien cuantas habían sido vendidas o si fueron vendidas la totalidad, el detalle de la comercialización, el precio de venta, el periodo y el desglose de su costo etc, es decir demostrar fehacientemente que fue el importador y no sus clientes finales, quien soporto el costo de los impuestos en solicitud.


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Sobre la prueba aportada mediante disco compacto (CD), adjunto a la contra portada del Tomo III, rotulado como “XXX- Santamaría anexo 1”( …) No obstante, considera esta Aduana que la prueba aportada con el disco compacto, presenta solo una parte del acervo probatorio, ya que solo demuestra el pago de los impuestos al Fisco, pero no exhibe ni demuestra el proceso total de costos, la venta de las lavadoras y el desglose de su precio final, así como sus utilidades, siendo esta información esencial para demostrar su precio final y comprobar que los impuestos reclamados no fueran trasladados al consumidor final en el precio de venta último de estas mercancías.

Dicho cuadro de Excel no demuestra una contabilidad integral de todos los periodos contables (2007, 2008 y 2009) donde costos y gastos deben asociarse con los ingresos que se generan. No existe una asociación detallada, pormenorizada y fehaciente que demuestre los gastos e ingresos por venta de esas mercancías.

En resultado de lo anterior se rechaza la prueba aportada mediante disco compacto (CD), adjunto a la contraportada del tomo III y rotulado como “GMG- Santamaría anexo 1”; por insuficiente para demostrar el tratamiento contable dado a los impuestos solicitados (Ingresos-egresos) y acreditar la legitimación activa para el reclamo.

Es claro que en el procedimiento de reclamo, como ya se indicó, la devolución en mención no opera de manera automática, por lo que la simple gestión amparada a una Certificación de Contador Público Autorizado incompleta no vincula a la Administración para acceder a lo solicitado, por el contrario, le corresponde a quien haya soportado dicha pago demostrar que pasee la legitimación sobre dicha reclama y que en consecuencia ese costo no se trasladó en el precio de venta a los consumidores finales de estas mercancías. En razón de ello de conformidad con el artículo 317 del Código Procesal Civil, le corresponde como ya se indicó ut supra, a quien formule la pretensión, la carga de la prueba Es decir, demostrarlo…

…tenemos que en la certificación aportada por el recurrente el alcance del Contador Público Autorizado no da fe y no indica específicamente en su certificación que se haya cotejado que los impuestos reclamados no incluyeran en el costo o precio final ni fueran trasladados al cliente, usuario o consumidor final…

…Es decir el recurrente en sus certificaciones y anexo digital solo demuestra la nacionalización de las mercancías, pero no especifica el número o código de las cuentas contables involucradas y su nombre, procesos de costos y demás información contable que demuestre que no cargó los impuestos reclamados en el costo del producto en el precio final ni lo trasladó al consumidor final…”


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De lo expuesto resulta evidente que desde la primera resolución y luego en la

segunda resolución que rechaza el recurso de reconsideración, la Aduana ha sido

clara, precisa, y coherente en su planteamiento, y a diferencia de lo que

argumenta la empresa recurrente, ha señalado puntualmente, cuál es la razón por

la que no ha accedido a la devolución pretendida, y lo es el hecho de que los

interesados no han demostrado ni con LA PRIMERA NI CON LA SEGUNDA

CERTFICACIÓN DE CPA, el tratamiento contable dado a esos dineros y no

señala si el costo de dichos impuestos lo pagaron en definitiva los clientes,

usuarios y/o consumidores finales o si fue soportado únicamente por el

importador.

Consciente el interesado de la omisión que presenta la prueba, hasta ese

momento aportada, el día 3 de abril de 2018, cuando se apersona ante esta

instancia, según el emplazamiento realizado por la Aduana, aporta una nueva certificación emitida en fecha 02 de abril de 2018 por el Contador Público

Autorizado Licenciado XXX. Además, reitera los argumentos expuestos a lo largo

de este procedimiento administrativo e indica que no es procedente la denegatoria

por parte de la Aduana de las certificaciones CPA, pues queda comprobado con

ambos documentos aportados que existió un perjuicio económico a su

representada al acatar lo dispuesto en la Circular DGT-137-2007 de la DGA. Dado

que dichas certificaciones se hicieron basadas en los saldos existentes en la

cuenta por cobrar objeto del presente reclamo, certificándose con instrumentos

públicos y por profesionales competentes. (Ver hecho probado N° 10).

Esta TERCERA CERTIFICACION DE CPA, presentada ya ante esta Sede, es

emitida por un profesional diferente al que emitió las dos anteriores certificaciones

aportadas ante el A Quo, e indica:


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“El suscrito Contador Público Autorizado fue contratado por la empresa XXX S.A. cédula jurídica XXX, para revisar la información que permita certificar el saldo y la documentación que da origen a la cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas, correspondiente a impuestos de importación de lavadoras en reclamo, que posee XXX S.A cédula jurídica 3-101-091720 en los registros contables al 28 de febrero del 2018.

El alcance de mi trabajo consistió en:

1. Verificar el saldo de la cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas, en la balanza de comprobación al 28 de febrero del 2018 de XXX S.A., cuenta contable 1155023 “Cuentas por Cobrar Diversas”, subcuenta auxiliar número 200725 “Dirección General de Aduanas”

2. Verificar el saldo según la balanza de comprobación de la cuenta por cobrar número 1155023 “Cuentas por Cobrar Diversas”, subcuenta auxiliar número 200725 “Dirección General de Aduanas”, con el saldo de registro auxiliar de esa cuenta por cobrar que mantiene XXX SA. al 28 de febrero del 2018.

3. Verificar los saldos e información indicada en el auxiliar de la cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas, con los saldos e información reflejada en las Declaraciones Aduaneras de Importación Definitivas (DUAs), que se encuentran registradas como parte de la cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas.

Como resultado del trabajo descrito anteriormente, el suscrito Contador Público certifica:

1. La balanza de comprobación de XXX S.A. presenta una cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas al 28 de febrero del 2018 por la suma de ¢156, 702,295. (Ciento cuenta seis millones setecientos dos mil doscientos noventa y cinco colones).

2. El registro auxiliar que mantiene XXX S.A., para esta cuenta por cobrar a la Dirección General de Aduanas, se encuentra conciliado con el saldo de la cuenta por cobrar que se refleja en la balanza de comprobación de XXX SA.

3. La empresa XXX S.A., cédula jurídica 3-101-091720 cambió su razón social a XXX S.A., cédula jurídica XXX. A partir del 30 de junio del 2011.

4. Que los impuestos pagados de más no se han trasladado al consumidor final, y se mantienen registrados como cuentas por cobrar a la Aduana Santamaría en la contabilidad de la compañía…” (El resaltado es nuestro)


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Si se contrasta la SEGUNDA CERTIFICACIÓN DE CPA CON LA TERCERA aportada ante este Tribunal, debe señalarse que básicamente el alcance del

trabajo que se realizó y los documentos e información que se consultaron, en

principio son los mismos, por lo cual ambas certificaciones son muy similares, sin

embargo, llama la atención de este Tribunal, dos aspectos esenciales y diferentes

entre ellas:

1- Que los números de las cuentas contables y subcuentas que indican se

revisaron no coinciden en ambas certificaciones.

Segunda CPA Tercera CPA

Cuenta Contable “Cuenta por Cobrar

Diversas”

1155000 1155023

Subcuenta Auxiliar Sin especificar 200725

2- Que esta TERCERA CERTIFICACIÓN, agrega algo que no contenía la

anterior, concretamente en el punto 4 de la certificación que indica:

4- Que los impuestos pagados de más no se han trasladado al consumidor final, y se mantienen registrados como cuentas por cobrar a la Aduana Santamaría en la contabilidad de la compañía…” (El resaltado es nuestro)

Al respecto debe señalarse que si bien, a diferencia de las dos certificaciones

anteriores, esta nueva certificación sí indica que los impuestos pagados no fueron

trasladados al consumidor final, sin embargo, es evidente que no se consigna

cómo se llega a esa conclusión, con base en qué información se sustenta tal

conclusión, porque no se dice con base en qué se certifica tal hecho. Es decir, la

certificación es omisa en cuánto al detalle de la forma en que se llega a tal

conclusión. De hecho según se indica en esta certificación, los documentos e

información consultada, o que se tuvo a la vista para su elaboración, o sea, el


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alcance del trabajo realizado, es el mismo que se indica en la segunda

certificación de CPA, aportada, y en aquella (segunda CPA), no se consignó nada

respecto al tratamiento tributario dado a los impuestos reclamados. Por lo que en

criterio de este Tribunal, se siguen manteniendo las mismas omisiones señaladas

por el A Quo, en la resolución que resuelve el recurso de apelación, en el sentido

de que no hace referencia a los asientos contables en los que se registraron

dichos costos al momento en que ocurrieron las importaciones, la fecha de estos

registros y el tratamiento contable dado al momento de realizar las importaciones;

no precisa cuantas de las unidades al momento de presentar el reclamo, tenía aún

en su poder o bien cuantas habían sido vendidas, en que periodos, o si fueron

vendidas la totalidad, información esencial para conocer la correcta legitimación

del titular de esas mercancías y si en la transacción de compra venta se incluyeron

los impuestos reclamados y como consecuencia, trasladados al consumidor final.

En otras palabras la información proporcionada sigue sin ser certera en cuanto al

tratamiento contable dado a los impuestos reclamados, siendo insuficiente para

demostrar la legitimación para el presente procedimiento, por cuanto se limita a

establecer el saldo de las cuentas contables vinculadas con el reclamo, pero sin

explicar y demostrar el origen contable de dicho saldo, tal y como en su momento

señaló la Aduana Santamaría, sin que refleje la trazabilidad sobre el tratamiento

contable de las sumas presuntamente pagadas de más, puesto que no se explica

ni se demuestra el origen contable de dicho saldo de las cuentas contables3

vinculadas eventualmente con el reclamo, toda vez que, no basta con solo citar un

monto e indicar una lista de declaraciones aduaneras y su desglose de impuestos,

sino que debe verse claramente reflejado los asientos contables en los que se

aplicaron y registraron dichos costos al momento en que ocurrieron las

importaciones, la fecha de estos registros y el tratamiento contable dado al

momento de realizar las importaciones, es decir, demostrar fehacientemente que

fue el importador y no sus clientes finales, quien soportó el costo de los impuestos 3 Amén de las diferencias en los números de cuenta que se señaló supra.


tel:(506)


reclamados, como ampliamente le explicó la Aduana, posición que comparte este

Tribunal.

Nótese que en este caso la empresa ha venido presentando varias certificaciones

de CPA, concretamente tres, y la última emitida por un profesional diferente, con

diferentes contenidos y análisis, además de que la afirmación de comentario no

está sustentada en una explicación o documentación que le dé soporte. En

efecto, en ninguna de las tres certificaciones de CPA se ha consignado la

información, completa y pertinente que demuestre el tratamiento contable dado a

los tributos en disputa, con el fin de determinar si los mismos fueron o no

trasladados al consumidor final, y dilucidar así, quién es el sujeto que tiene

derecho a reclamar ante la autoridad aduanera la devolución de los tributos

indebidamente pagados, según lo resuelto por la autoridad judicial. No se trata de

no reconocer el valor probatorio de las certificaciones del Contador Público, que

como alega la empresa recurrente, tienen fe pública, lo cual no se cuestiona, sino

que las mismas son omisas en incluir la información que reitera y ampliamente le

ha indicado la administración activa en sus resoluciones, y que incluso la

recurrente ha aceptado al presentar tres certificaciones distintas, pero ninguna

contiene la información solicitada, como ampliamente se ha explicado y motivado

en el presente caso. Tampoco se trata de crear requisitos ad hoc, ni requisitos

que no fueron dispuestos en la sentencia judicial, como alega la empresa

recurrente, sino que las autoridades aduaneras deben exigir y el administrado

debe demostrar con la prueba idónea, que realmente es la empresa recurrente la

que soportó en su momento y sigue soportando al día de hoy, el perjuicio

económico por el pago indebido de impuestos, y que al momento de vender las

lavadoras de referencia, no le trasladó al consumidor o comprador final del

electrodoméstico, ese impuesto pagado de más al momento de la nacionalización

de las mercancías, sobre todo considerando que las importaciones de las

lavadoras se hicieron desde los años 2007, 2008 y primeros meses de 2009


tel:(506)


(enero-mayo), y el reclamo por cobro indebido fue presentado hasta el 26 de

noviembre de 2009. Así las cosas, no se ha demostrado que la empresa

importadora haya soportado en su patrimonio, el pago en exceso, en razón de lo

cual no es el sujeto legitimado para solicitar la devolución, en tanto no ostenta la

titularidad del derecho subjetivo a la repetición de lo pagado indebidamente, por lo

que este Tribunal considera improcedente la devolución solicitada ante la falta de

legitimación del reclamante, como ampliamente lo desarrolla la Aduana en sus

resoluciones.

Debe indicarse que la petición de devolución de tributos, se configura en una de

las obligaciones de contenido económico de la Administración, dado que se trata

de la devolución de ingresos que indebidamente se hayan realizado para el Fisco,

ya sea de forma improcedente o excesiva, con ocasión del pago de las deudas

tributarias; y para obtener la devolución de las sumas pagadas, es necesario que

se verifique la legitimidad de dicha petición, aspecto que no se cumple en la

especie, dado que el interesado no demostró la procedencia de su requerimiento

devolutivo.

Así, nos encontramos ante una solicitud expresa por parte del sujeto pasivo de la

obligación tributaria aduanera, relativa a la modificación de la misma, por lo que de

conformidad con la normativa aplicable, sobre dicho reclamante del crédito recae

la carga de la prueba, de conformidad con el numeral 140 del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios4 que a los efectos establece:

“Pueden invocarse todos los medios de prueba admitidos por el derecho público y el derecho común para determinar la verdad real de los hechos que dan contenido al motivo del acto administrativo, a excepción de la confesión de funcionarios y empleados públicos.

4 De aplicación en la especie por remisión expresa de los numerales 208 y 272 de la LGA.


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La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponderá a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes en su favor.” (El resaltado no corresponde al original)5

La prueba, cuyo origen está en el debido proceso, es la actividad necesaria que

implica demostrar la verdad de un hecho, su existencia o contenido según los

medios establecidos por la ley, y recae sobre quien alega determinada

circunstancia, ya que el alegarla no constituye por sí misma prueba, como

pretende en autos el recurrente, siendo que quien afirma un hecho, debe

acreditarlo. Para el caso concreto y en razón de la materia, según la norma

transcrita, corresponde a la Administración probar que se generó el impuesto, y a

los administrados probar que no se generó, que era de menor magnitud, o que era

aplicable una exención u otro beneficio fiscal.

El objeto del presente asunto versa sobre un derecho ejercitable por el interesado,

y como tal le corresponde al mismo la carga de la prueba de los requisitos

establecidos para su aplicación, siendo que quien haga valer sus derechos,

deberá probar los hechos constitutivos de la norma cuyas consecuencias jurídicas

invoca a su favor6.5 En este mismo sentido se encuentra el numeral 185 de dicho cuerpo normativo:

“Carga de la prueba La carga de la prueba incumbe a la Administración Tributaria respecto de los hechos constitutivos de la obligación tributaria material, mientras que incumbe al contribuyente respecto de los hechos impeditivos, modificativos o extintivos de la obligación tributaria. En ese sentido, corresponde a este último, según el caso, demostrar los hechos o actos que configuren sus costos, gastos, pasivos, créditos fiscales, exenciones, no sujeciones, descuentos y, en general, los beneficios fiscales que alega existentes a su favor.”

6 Artículo 317 del Código Procesal Civil aplicable en la especie por remisión de los numerales 77 y 155 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios: Carga de la prueba. La carga de la prueba incumbe:


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Ciertamente, como lo expone el recurrente, nos encontramos ante un

procedimiento administrativo donde en aplicación de la búsqueda de la verdad real

de los hechos, a la cual debe también contribuir el administrado, la Administración

cuenta con un poder de dirección en materia probatoria ante los datos fácticos

dudosos o necesitados de aclaración, a fin de lograr convicción sobre la existencia

de los mismos. Al respecto, se verifica en la especie, que la Aduana procuró la

producción de la prueba motivando en su acto resolutivo la razón por la cual no

acepta la solicitud del interesado, criterio que atiende el interesado, pero aun así

no aporta la prueba idónea y completa que respalde su pretensión o aclare el

panorama fáctico del A Quo, por lo que se estima que la Autoridad Aduanera sí

procuró contar con mayores elementos probatorios en la especie, pero en razón

de las características propias de los hechos, no se encontraba en posición de

obtener, en aplicación del principio de oficiosidad, los elementos probatorios

necesarios, de no ser que los mismos fueran presentados por la gestionante,

siendo este quien podría conocer cómo se procedió a aplicar para el consumidor

final los impuestos DAI y Selectivo de Consumo que fueron pagados durante la

nacionalización de las lavadoras es la empresa recurrente.

Nótese que dentro de la configuración fáctica del presente asunto, es el

interesado, no solamente al amparo de las disposiciones establecidas por la

normativa transcrita, sino también en virtud de su relación directa con el material

probatorio, quien se encontraba en la posición para demostrar su pretensión, por

lo que sin lugar a dudas era quien se encontraba en la posición de producir la

condición necesaria y suficiente para la obtención del efecto jurídico deseado, lo

cual finalmente no realizó, aún y cuando la Administración le advirtió de la

deficiencia probatoria en autos.

1) A quien formule una pretensión, respecto a las afirmaciones de los hechosconstitutivos de su derecho.2) A quien se oponga a una pretensión, en cuanto a las afirmaciones de hechosimpeditivos, modificativos o extintivos del derecho del actor.


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Así, la Autoridad Aduanera se encuentran en la obligación de verificar, de previo a

la autorización de cualquier gestión solicitada por un tercero, que se cumplan los

requisitos que establece la normativa, caso contrario estaría quebrantando el

principio de legalidad, el cual es una garantía propia del Estado de Derecho, como

señala el Lic. Eduardo Ortiz:

“…el principio de legalidad es una garantía típica del Estado Liberal de Derecho y un freno para la actividad estatal. Está permitido únicamente lo que está autorizado y está prohibido todo lo demás. (…) el principio de legalidad es también una garantía de primer rango de la eficiencia administrativa, en cuanto crea un orden de conducta indispensable para que la acción pública realice los fines que persigue. Vincular al Estado a la observancia del derecho es no sólo hacer previsible para el jerarca lo que puede o debe hacer sino también asegurar un mínimo de oportunidad y conveniencia a su gestión…” (Tesis de Derecho Administrativo Tomo I, pag.41)

Bajo esta línea y dadas las consecuencias de una solicitud como la que da inicio al

presente asunto, que involucra la devolución de sumas ingresadas al Fisco, la

Contraloría General de la República ha emitido una serie de lineamientos sobre el

visado de las resoluciones de devolución de impuestos, concretamente referidos al

Reglamento M-1-2003-CO-DFOE, “Instructivo sobre aspectos mínimos para considerar en el análisis de los documentos de ejecución” publicado en la

Gaceta N° 239 de 11 de diciembre de 2003 y el Reglamento R-2-2003-CO-DFOE “Reglamento sobre el visado de gastos con cargos al Presupuesto de la República” publicado en La Gaceta N° 235 del 05-12-03, puesto que, como ya se

señaló, tratándose de reclamos y rectificaciones a instancia del interesado, éste

debe aportar todo elemento de prueba conducente a demostrar lo relativo a la

devolución de tributos, en caso de que ello fuese procedente, debiendo desplegar

toda la diligencia ofreciendo la prueba idónea y conducente que permita

determinar la legitimación de la devolución de sumas pagadas de más, aspecto

que en la especie no se cumplió.


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En así, que considera este Tribunal que no es jurídicamente procedente acceder a

la pretensión del recurrente, en razón de que a efecto de poder efectuar la

devolución solicitada, debió cumplir con lo requerido por la autoridad competente.

Lo anterior se respalda en la posición jurisprudencial del Tribunal Aduanero

Nacional, en el tema de la carga de la prueba, puesto que tratándose de

devoluciones de tributos a instancia del interesado, éste debe aportar todo

elemento de prueba conducente a demostrar, sin lugar a dudas la pretensión de

devolución de tributos.

Lo señalado en aplicación de las reglas de la sana critica racional, y la normativa

que regula la carga de la prueba, entre otros, los artículos 27, 196 c), 201 de la

Ley General de Aduanas y 523 y 524 del Reglamento a ésta Ley, y en igual

sentido en los artículos 140 a 143 del Código de Normas y Procedimientos

Tributarios; y los artículos 221, 293 a 295, 298 inciso 2) de la Ley General de la

Administración Pública, disposiciones que mantienen una misma línea en cuanto

al deber de probar lo dicho por parte de quien formule la pretensión a través de la

amplitud de posibilidades que permiten las normas de derecho público y privado,

así como el artículo 317 del Código Procesal Civil.

En virtud de lo anterior, lo procedente es declarar sin lugar el recurso interpuesto y

confirmar la resolución recurrida, por los fundamentos jurídicos y las

consideraciones expuestas en la presente sentencia.

POR TANTO

Con fundamento en el artículo 104 del Código Aduanero Uniforme

Centroamericano, los artículos 198, 205 y 208 de la LGA, Por mayoría este

Tribunal resuelve declarar sin lugar el recurso y confirma la resolución recurrida.


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Remítase los autos a la oficina de origen. Voto salvado del Lic. Reyes Vargas

quien declara la nulidad de la resolución venida en alzada. Notifíquese al recurrente al medio señalado en autos: correo electrónico [email protected] y a la Aduana Santamaría por el medio disponible.

Loretta Rodríguez MuñozPresidente

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

Shilveth Fernández Cantón Luis Gómez Sánchez

Shirley Contreras Briceño Dick Reyes Vargas Voto particular del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo resuelto y por ello

salvo el voto con sustento en las siguientes consideraciones:

Mediante escrito datado el día 04 de setiembre de 2009 (folios 1-18), el señor XXX, cédula 01-

0701-0742, en su condición de Presidente con facultades de la sociedad XXX, S. A., cédula


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mailto:[email protected]


XXX se apersona ante la Aduana Santamaría y con fundamento, entre otros, en los numerales

62 y 192 y concordantes de la Ley General de Aduanas, en lo siguiente LGA, 43, 47, 58 102 y

concordantes del Código de normas y Procedimientos Tributarios, en lo sucesivo CNPT, 95

siguientes y concordantes del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación

Tributarias, en adelante el RGGFRT, solicita la devolución de los derechos arancelarios a la

importación o DAI y del Impuesto Selectivo de Consumo, que estima se cancelaron

indebidamente con ocasión de la importación de máquinas para el lavado de ropa (en total 54

declaraciones aduaneras), toda vez que la circular de la Dirección General de Aduanas número

DGT-137-2007 que se utilizó como parte del fundamento legal para su clasificación arancelaria

fue declarada nula y dejada sin efecto con la sentencia número 741-2009 del Tribunal

Contencioso Administrativo.

En otras palabras, solicita el gestor se revisen las 54 declaraciones aduaneras especificadas

por él, se modifique la clasificación arancelaria de las mercancías por él declarada para dichos

aparatos en la subpartida 84.50.1 con una tarifa DAI de 14% y, en su lugar, se le asigne la

subpartida 84.50.2 con una tarifa DAI de 0%, se modifique en consecuencia la liquidación por él

realizada y se le reintegra la suma que estima pagada en exceso en razón a la errónea

clasificación arancelaria la cual estima en cantidad de ¢148.886.283.98 más intereses legales.

Capacidad de representación, la acredita el gestor o demandante con la certificación notarial de

folio 19.

Observa el suscrito de la simple lectura de la gestión inicial que el interesado indica

expresamente que los despachos aduaneros cuya revisión se solicita fueron realizados en unas

ocasiones por el agente de aduana persona legal Servicios XXX, en otras por el también agente

de aduana persona legal XXXS. A., en otras por el también agente de aduana persona legal

XXX, S. A..


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En razón al objeto del procedimiento, que consiste, como se indicó supra, en revisar y

eventualmente obtener la modificación de la determinación de la obligación tributaria de

específicas declaraciones aduaneras, producto de la declaratoria de ilegalidad de la circular de

cita, el ordenamiento jurídico aduanero (Recauca art. 89 y LGA art. 90) faculta al interesado

para solicitar, mediante su agente de aduana (relación de los numerales 33, 37-39, 58, 59, 62,

86, párrafos 3 y 4, 90, 102, 192 y 196) la rectificación de las declaraciones aduaneras, misma

que y en razón al momento procesal que se solicita debe tramitarse mediante el procedimiento

ordinario regulado en el Título VIII de la LGA.

En el caso, el gestionante omite aplicar la figura de la rectificación, procurando se la

administración la que revise y modifique cada una de las determinaciones específicas. En

criterio del suscrito, tales gestiones, sin la intermediación del agente de aduana no

corresponden a lo preceptuado en el ordenamiento aduanera, pero y sin embargo, criterios

reiterados de la Sección VII del Tribunal Contencioso Administrativo vienen facultando dichas

acciones.

Todo caso lo importante es que en tratándose de una u otra vía, es lo cierto que la misma debe

seguir necesariamente el procedimiento ordinario de cita y así lo reconoce expresamente el

interesado cuando indica como parte de su fundamento el artículo 192 siguientes y

concordantes de la LGA ejercerse dentro en cualquier tiempo, dentro del plazo de los 4 años en

que la administración es competente para revisar y modificar las determinaciones tributarias.

(Doctrina de los numerales 23 párrafo 3, 59, 62, 90 y 102 de la LGA.

Dicho procedimiento exige como normas básicas o formalidades sustanciales las siguientes:

1)- Dictar un acto de apertura del procedimiento (art. 196 inciso a)), sea que tal inicie a

gestión de parte interesada o de oficio por la administración en ejercicio de sus facultades

de control y fiscalización. Dicto acto solo puede ser dictado una vez analizada y superada

la capacidad o competencia del órgano para conocer y resolver del asunto ya sea ésta por


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razón de la materia, el grado o el tiempo. El mismo y en tratándose de una solicitud (a

gestión de parte) o de mutuo propio (oficio) de revisión de la determinación de la

obligación tributaria aduanera, debe señalar expresamente el o los elementos de la

obligación tributaria aduanera, en los siguiente OTA, que se van a revisar (puede que el

administrado solicite la revisión de uno o algunos de ellos, sin embargo tal no limita la

facultad de la administración de revisar otros o todos). Advertir además las posibles

consecuencias, favorables o desfavorables para el interesado y demás llamados al

proceso que puedan derivar de la revisión y eventual modificación de la determinación o la

inexistencia de ellas.

2)- La completa y correcta integración de la litis consorcio pasiva necesaria con todas

aquellas personas que puedan verse afectadas (art. 196 inciso a)). Como vimos supra, en

el procedimiento de revisar y eventualmente modificar la determinación de la OTA pueden

advertirse posibles consecuencias, favorables o desfavorables para el interesado y

terceros. Por ejemplo, para el importador o exportador declarante puede haber

consecuencias favorables o desfavorables en el plano tributario, de responsabilidad

administrativa, e incluso sancionatoria, relacionadas e independientes una de otra. En

similar situación puede encontrarse el agente de aduana persona jurídica que intervino en

el despacho que en el plano fiscal resulta responsable solidario por el pago de la

obligación tributaria aduanera como también puede serlo en lo administrativo y

sancionador, en este último caso por conductas de sus gerentes o administradores. Igual

sucede con el agente de aduana persona física e incluso podría verse afectados terceros

auxiliares o no de la función pública aduanera, según las particularidades de cada caso.

Por ello, es necesario además, señalarle a las partes de manera clara e inequívoca, de la

condición en que se les llama al procedimiento. (Como responsable tributario directo o

solidario, como representante legal, como eventual responsable administrativo en razón al

cumplimiento de deberes formales, como responsable posible responsable penal en cuyo

caso debe advertirse de su derecho de abstención a declarar en perjuicio, etc)


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3)- Dicho acto de inicio se constituye no solo en el de emplazamiento llamando a ejercer el

contradictorio a todas las partes interesadas sobre el o los aspectos u objeto a revisar,

mediante ofrecer alegatos. Pero además se constituye en el de apertura para el ofrecer,

aportar y/o constituir prueba. (Art. 196 inciso b) y c))

4)- Evacuada la prueba, el asunto se encuentra listo para resolver, de manera que, salvo

que alguna de las partes solicite la audiencia oral y privada del inciso c) ibídem, la

administración debe resolver dentro del plazo de los 3 meses siguientes.

Nulidad por falta al Debido Proceso. Advierte el suscrito que el procedimiento incumple las

formalidades sustanciales del procedimiento consistentes en dictado de un acto de apertura o

inicio del procedimiento, no lo hay en este asunto. Se incumple con la debida y completa

integración de la litis consorcio pasiva necesaria toda vez que no se llama al mismo a los

agentes de aduana persona jurídica como física que intervinieron en los despachos. No se

estableció, de previo, las eventuales consecuencias, previsibles, a que podrían verse expuestas

las partes, no se indicó el derecho de presentar alegaciones como tampoco la apertura para

ofrecer aportar y constituir prueba ni el plazo para ello, no se señaló el cierre de la fase de

evacuación de prueba a los efector de contabilizar el plazo para solicitar la audiencia oral y

privada para conclusiones finales o para efecto de dictar la resolución final.

Así las cosas, en criterio del suscrito lo actuado resulta contrario a la disposición del numeral

196 de cita y siendo que contestes con el numeral 11, 27 y 223 de la Ley General de la

Administración Pública existen omisiones sustanciales del procedimiento que definitivamente

causan indefensión e incluso podrían varias la resolución, cuya nulidad declaro en esta

instancia, retrotrayendo los efectos a la gestión inicial a efecto de que proceda la Aduana previo

a resolver conforme el procedimiento establecido en los artículos 102, 192 y 196 de la Ley

General de Aduanas.


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Nulidad por vicio en la competencia. Dispone el artículo 129 de la Ley General de la

Administración Pública que el acto debe dictarse por el órgano competente y por el servidor

regularmente designado al momento de dictarlo. De forma tal que, dictado el acto, como en

el presente caso, por sujeto no habilitado al no concurrir el presupuesto de hecho establecido

en la norma para su intervención legal, se genera un vicio en elemento formal sujeto del acto

administrativo y en el motivo mismo.

Consiste el vicio en el hecho de que, el caso, aparece el Subdirector General de Aduanas o

el Sub Gerente de la Aduana dictando el acto INICIAL o el FINAL o ambos del procedimiento,

o la resolución que conoce y resuelve el recurso de reconsideración. En efecto, a la fecha de

intervención de la instancia de cita, disponía el numeral 12 de la Ley General de Aduanas

que La Dirección General de Aduanas estará a cargo de un Director General y de un

Subdirector y que él último sustituirá al primero en sus ausencias. Dispone además la norma

sobre el Subdirector que desempeñara, además, las funciones que se le otorguen por vía

reglamentaria o aquellas que le delegue su superior sea el Director. Por su parte, el

Reglamento a la Ley de cita se limita a reiterar lo ya dispuesto cuando dispone que el

Subdirector está subordinado al Director General y lo reemplazará en sus ausencias,

agregando que, para que opere dicho reemplazo, bastará la actuación del Subdirector para

luego reiterar lo relativo a la posibilidad de ejercer funciones mediante delegación agregando

que tales podrán ser temporales o permanentes. En idéntico sentido y respecto de las

Aduanas, sus gerentes y subgerentes dispone el numeral 35 del RLGA, por lo que a los

efectos del presente análisis es indiferente si el mismo se origina en la Aduana o en la

Dirección General de Aduanas.

De las normas de cita importante hacer dos distinciones respecto de la actuación del

Subdirector. La primera cuando actúa en razón de la “ausencia” del Director y segundo

cuando lo hace por “delegación” sea esta temporal o permanente.

En el primer caso, la ausencia del Director (o Gerente de Aduana) puede ser temporal como

por ejemplo en los casos de vacaciones, incapacidad por enfermedad, suspensión


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disciplinaria para el ejercicio del cargo; o puede serlo también permanente cuando muere,

renuncia o es destituido y no existe nombramiento de sustituto por el resto del periodo de

nombramiento o ad interin; finalmente dicha ausencia puede ser de naturaleza legal como

por ejemplo en los casos de impedimento, excusa, recusación, etc., casos en los cuales el

funcionario debe ausentarse (alejarse, separarse) del conocimiento del asunto específico y

debe ser, como bien indica el RLGA reemplazado por el Subdirector (o Subgerente de la

Aduana). Importante señalar que es única y exclusivamente en los supuestos de éste primer

caso en análisis, es decir, el de la “ausencia” respecto del cual el Reglamento a la Ley

General de Aduanas Decreto Ejecutivo Numero 25270 (RLGA) en su artículo 8 (35 en caso

de las Aduanas) dispone que: “Para que opere dicho reemplazo bastará la actuación del Subdirector (Subgerente en caso del art. 35).”. Lo anterior no significa que, en los asuntos

e que intervenga no deba dejarse constancia de las razones de su intervención, sino y más

bien dicha disposición lo está en función de lo innecesario de acto de investidura alguno u

otro de esencia autorizativa a los efectos, pues responde a la lógica de la naturaleza de su

función. No obstante, el señalamiento del presupuesto de hecho especifico que en cada caso

autoriza su intervención, si debe ser señalado a los efectos de la eventual comprobación del

motivo del acto en lo que a la competencia concierne cuando tal sea impugnada por parte

interesada alegando la inexistencia de dicho motivo (art. 133 LGAP), dado que tal no

constituye siquiera un acto discrecional sino un elemento del acto y aun siendo tal es objeto

de contralor por el superior en la vía recursiva o por el Juez de lo Contencioso.

En el segundo caso, la delegación, sea ésta temporal o permanente, debe ser conteste con

lo estatuido en los numerales 89 a 92 de la LGAP y darse por escrito. Tener claro, tal cual se

indicó supra que no aplica en éste supuesto el artículo 8 del RLGA cuando dispone que:

“Para que opere dicho reemplazo bastará la actuación del Subdirector.”, pues tal

reemplazo únicamente opera en materia de ausencia.

Contestes con los antecedentes jurídicos de cita y sus consideraciones expuestas, en el caso

observa el suscrito la intervención del Sub-Director General de Aduanas, cuando dicta la


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resolución inicial, final o la resuelve el recurso de reconsideración sin que en las mismas se

mencione justificativamente en forma alguna, los presupuestos de hecho que respalden la

intervención del funcionario, por lo que carece el acto de motivo respecto de la competencia

ejercida. Lo anterior constituye un vicio de nulidad absoluta, que declarase a los efectos de

subsanar el procedimiento y lograr el fin propuesto como en efecto hace el suscrito.

Nótese, como el A Quo es pleno conocedor de lo señalado cuando en la segunda de las

consideraciones el acto inicial lo hace ver, al indicar que solo es competente en ausencia del

Gerente, sin embargo para nada señala que exista tal ausencia como la razón de ella, a los

efectos de justificar su actuación, la cual resulta entonces injustificada y consecuentemente

arbitraria.

Nulidad por vicio de Motivación. Tal como se reseñó a los inicios del presente voto

salvado, solicita el gestor se revisen las 54 declaraciones aduaneras especificadas por él, se

modifique la clasificación arancelaria de las mercancías por asignada por el agente de

aduana para dichos aparatos en la subpartida 84.50.1 con una tarifa DAI de 14% y, en su

lugar, se le asigne la subpartida 84.50.2 con una tarifa DAI de 0%, en razón a que, al

confeccionar y presentar la declaración aduanera y la auto-determinación tributaria, se utilizó

como parte del fundamento legal para su clasificación arancelaria, la circular que fuera

declarada nula y dejada sin efecto con la sentencia número 741-2009 del Tribunal

Contencioso Administrativo. Como consecuencia solicita además se modifique a la

liquidación por él realizada y se le reintegra la suma que estima pagada en exceso en virtud

de la supuesta errónea clasificación arancelaria la cual estima en cantidad de

¢148.886.283.98 más intereses legales.

A los efectos, era en deber del A Quo y en primer lugar verificar los presupuestos procesales

de legitimación a saber que el reclamante en efecto fuese quien figura como importador en

cada una de las declaraciones aduaneras de importación. Sobre el particular, en el acápite

de hechos probados, inciso a), se limita el A Quo a tener por demostrado tal aspecto con

sustento dice en: “… según información suministrada por el interesado,…”, sin que haya una


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clara relación de los elementos probatorios que así lo establecen como sería la verificación

de tal circunstancia en cada una de las declaraciones aduaneras a revisar con la clara

indicación de la foliatura donde encontramos la documental que así lo prueba.

No existe consideración alguna que analice las características merceológicas determinantes

de la capacidad de lavado de las máquinas y su fuente de información técnica y comercial,

que permitan determinar su exacta posición arancelaria con total prescindencia de la circular

anulada, de manera que se omite todo análisis relativo al elemento determinante en el asunto

de la posible modificación de la determinación de la obligación tributaria aduanera realizada.

En mercancías como la de análisis resulta fundamental conocer las características de diseño,

comercialización, recomendaciones de uso, límites de la garantía, entre otros.

Tales aspectos de la motivación en criterio del suscrito resultan previos y necesarios a lo

resuelto, en tanto, primero debe determinarse si es posible o no jurídicamente el ajuste o

modificación de la obligación tributaria aduanera determinada y solo vencido este obstáculo y

siendo favorable al administrado podemos entonces entrar a otros aspectos de la

legitimación de fondo, como en el caso lo fue la de si el obligado tributario traslado vía precio

a terceros los tributos pagados en exceso o si por el contrario, hay elementos que permiten

determinar el pacto de reserva en favor del mismo con el objeto de proceder a su posterior

reclamo como acontece en el caso.

Lo anterior, nos permite afirmar entonces que además de los vicios apuntados existe una

clara incongruencia entre el objeto el procedimiento y lo resuelto, como también ausencia de

contenido.

En razón a lo anterior y siendo que contestes con el numeral 11 y 223 de la Ley General de

la Administración Pública existen omisiones sustanciales del procedimiento cuya nulidad

declaro en esta instancia retrotrayendo los efectos a la gestión inicial a efecto de que


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proceda la Aduana previo a resolver conforme el procedimiento establecido en los artículos

102, 192 y 196 citados.

DICK RAFAEL REYES VARGAS


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164... · Web viewQue el señor XXX, cédula XXX, en representación del Importador XXX S.A., cédula jurídica XXX, mediante gestión Nº 12264 de fecha de recibido 26 de noviembre